O documento discute conceitos de planejamento tributário lícito e ilícito, como elisão fiscal, evasão fiscal, fraude à lei, negócio jurídico indireto e simulação. Também apresenta casos julgados pelo Conselho de Contribuintes e pela jurisprudência que analisaram operações como incorporação às avessas e debêntures participativas.

1. Planejamento tributário Tácio Lacerda Gama

2. Planejamento tributário Definição do conceito de elisão fiscal: a elisão fiscal pode ser definida como a prática de atos lícitos com o objetivo de obter um ganho fiscal, ou seja, de elidir-se total ou parcialmente do pagamento de determinado tributo. É o que chamamos de “economia fiscal lícita”, já que elide o nascimento da obrigação tributária Definição do conceito de evasão fiscal: a evasão fiscal se traduz em atos ilícitos praticados pelo contribuinte com a finalidade de evadir-se de obrigação tributária já existente ou que irá nascer.

3. Planejamento tributário Fraude à lei: é ato que tem por finalidade violar norma cogente (proibitiva ou impositiva), o que é ilegal. Por tratar-se de ilícito, não pode ser tratada como elisão fiscal, porquanto, como já dissemos, está se caracteriza pela prática de condutas que se coadunam com o ordenamento jurídico vigente.

4. Planejamento tributário Negócio jurídico indireto: os sujeitos elegem uma forma negocial que permite obter resultado análogo ou equivalente ao que se obteria caso realizasse o negócio jurídico na forma usual. É indispensável que as partes tenham se submetido às normas relativas aos negócios jurídicos que realizaram, apesar das finalidades distintas que buscam.

5. Planejamento tributário Simulação: é uma declaração de vontade que não corresponde à realidade, de forma a fazer crer, dolosamente, que ocorreu determinado negócio jurídico que nunca se quis ou, sob a aparência de um, ocultar outro que realmente tenha ocorrido. A sua finalidade é, portanto, produzir efeito diverso daquele que efetivamente ocorreria. Os atos tendentes a ocultar ocorrência de fato jurídico tributário configuram operações simuladas, pois não obstante a intenção consista na prática do fato que acarretará o nascimento da obrigação de pagar tributo, este, ao ser concretizado, é mascarado para que aparente algo diverso do que realmente é.

6. Planejamento tributário Propósito negocial: é a finalidade última perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico.

7. Planejamento tributário Decreto-Lei nº 2.341/1987 “ Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.” “ Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.”

8. Planejamento tributário Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99) “ Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor do patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento.”. “ Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real.” “ Art. 442. Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reserva de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: I – ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reserva de capital (...).”.

9. Planejamento tributário Lei nº 9.065/1995 “ Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.” Lei nº 6.404//1976 “ Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.”

10. Planejamento tributário Decreto nº 2.219/1997 “ Art. 7º. A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são: I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito (...) b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas: 1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia; 2. mutuário pessoa física: 0,0164% ao dia (...).”

11. Planejamento tributário Decreto nº 9.7181998 “ Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.”

12. Planejamento tributário Decreto nº 3.000/1999 “ Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 519, serão acrescidos à base de cálculo de que trata este Subtítulo, para efeito de incidência do imposto e do adicional, observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3º do art. 243, quando for o caso.”

13. Planejamento tributário Lei nº 9.532/1997 “ Art. 1º. Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (...) § 2º Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se (...) b) pago o lucro, quando ocorrer (...) 4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.”

14. Planejamento tributário Decreto-Lei nº 1.401/1975 “ Art 4º. Os ganhos de capital, auferidos por residentes ou domiciliados no exterior, relativos a investimentos em moeda estrangeira não abrangidos por este Decreto-lei, continuam sujeitos à tributação na fonte, à razão de 25% {vinte e cinco por cento).” Lei nº 7.713/1988 “ Art. 22. Na determinação do ganho de capital serão excluídos II - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima;”

15. Planejamento tributário A Questão do Planejamento Tributário Conceito dentre as opções dadas pela legislação para a realização de determinada operação, consiste na escolha daquela que onere o contribuinte da forma menos gravosa possível, ou seja, aquela que cause o menor impacto tributário possível; comumente denominado de “elisão fiscal”; o planejamento tributário lícito, ou elisão fiscal, leva em consideração as opções legalmente previstas para se atingir o fim almejado pelo contribuinte; e não comporta distorções dos institutos do direito privado (civil e comercial), prezando pela integridade dos fins para os quais foram criados.

16. Planejamento tributário B) Conselho de Contribuintes até 2003 adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade – teoria de Alberto Xavier e de Antonio Roberto Sampaio Dória; o cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais previstos pela norma para determinado negócio jurídico era suficiente para caracterizar uma operação como lícita, ainda que posta a efeito de forma indireta; negócio jurídico indireto era sinônimo de planejamento tributário; C) Jurisprudência até 2003 Caso 1 “ INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.047, 16/10/2002)

17. Planejamento tributário Caso 2 “ IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997) Caso 3 “ IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração enganosa de vontade, essencial na simulação.” (Ac. nº 101-93.616; 20/09/2001)

18. Planejamento tributário D) Conselho de Contribuintes a partir de 2004 o Conselho de Contribuintes vem buscando a essência dos negócios jurídicos; busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista tributário, a validade do negócio jurídico está associada à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada etapa individualmente considerada; a economia de tributo justifica um planejamento, contanto que respeitada a finalidade dos institutos do direito privado; subsunção do fato à norma: verificação do cumprimento dos requisitos formais e materiais para a caracterização do negócio declarado; o negócio jurídico indireto continua sendo sinônimo de planejamento tributário, desde que as partes se submetam aos efeitos de cada um dos negócios praticados.

19. Planejamento tributário E) Jurisprudência a partir de 2004 Incorporação às Avessas Caso 1 “ IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.” (Ac. 107-07.596)

20. Planejamento tributário Caso 2 “ IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

21. Planejamento tributário Debêntures Participativas Caso 3 “ DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.” (AC. 103-21.543) Caso 4 “ DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)

22. Planejamento tributário Caso 5 “ IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES - DEDUTIBILIDADE - ANOS-CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 - Não estando provado nos autos que o negócio jurídico foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício, por expressa previsão legal. Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei nº 9.249/95.” (Ac. 107-08.029)

23. Planejamento tributário Operação Ágio Caso 6 “ DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita de fraude, conluio ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja desconsiderado pela autoridade administrativa, mister se faz provar que o ato negocial praticado deu-se em direção contrária à norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador (...). SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico indireto quando um contribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para obtenção de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua própria causa (...)”

24. Planejamento tributário Caso 7 “ IRPJ – ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – O erro de identificação do sujeito passivo representa vício insanável, quanto à existência do Ato Administrativo de Lançamento.” (Ac. 101-95.018)

25. Planejamento tributário Caso 8 “ DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação. SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)

26. Planejamento tributário Trava de 30% na Incorporação Caso 9 “ INCORPORAÇÃO – DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA – LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – INAPLICABILIDADE No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado.” (Ac. 108-06.682) IOF em Operações de Crédito Caso 10 “ IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)

27. Planejamento tributário Caso 11 IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio jurídico indireto, que utiliza um tipo contratual para alcançar os efeitos práticos de um tipo diverso, o conjunto probatório dos autos permite o convencimento do julgador no sentido de que o mutuário da operação de crédito, a que se refere a norma, é a pessoa física. Aplicação do Ato Declaratório nº 03/98. Cabível a exigência do imposto que deixou de ser recolhido pela instituição financeira, em razão da interpretação equivocada da norma.” (Ac. 202-13.072)

28. Planejamento tributário Rateio de Despesas Caso 12 “ RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere dentre as características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a atividade fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a "cooperação”, em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma empresa.” (Ac. 203-09.674)

29. Planejamento tributário Caso 13 “ IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de atividade não operacional.” (Ac. 108-06.604)

30. FIM [email_address]