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IV Congresso Brasileiro de Estudos Tributários
Tributação e Desenvolvimento Industrial
Creditamento de PIS/PASEP e COFINS na
aquisição de insumos e na realização de
despesas de venda de produtos
industrializados
Tácio Lacerda Gama
Doutor e Mestre em direito do Estado pela PUC-SP
Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET
Advogado
Não-cumulatividade tributária
Origem da não-cumulatividade e função que deve desempenhar
nos tributos a que é aplicada:
1. Distorções de uma tributação cumulativa em tributos
multifásicos e incidentes sobre a receita;
2. Valor que pretende alcançar: neutralidade fiscal,
assegurando a realização da livre concorrência e da livre
iniciativa.
Tácio Lacerda Gama
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não-cumulatividade
neutralidade fiscal
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PIS/COFINS não-cumulativos
Contribuição ao PIS e COFINS
Dinâmica da não-cumulatividade na
Contribuição ao PIS e na COFINS
Duas formas de se implementar a não-cumulatividade:
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pode ser cumulativo;
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do ICMS
Tácio Lacerda Gama
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Para a apuração da contribuição ao PIS, o artigo 3 ,
inciso II, da Lei n 10.637/2002 prevê o desconto na
base de cálculo da contribuição de:
PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.”
Para apuração da base de cálculo da COFINS, a
legislação contempla a mesma disposição no artigo 3º,
inciso III, da Lei n° 10.833/2003.
Em razão destas previsões, discute-se a definição do
conceito de INSUMO para estas contribuições.
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PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
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Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendem-
se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
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Teorias sobre a amplitude do conceito
de insumo para PIS/COFINS
1) Teoria que equipara à definição de insumo para o IPI:
1.1. Como funciona: a definição do conceito de insumo empregada para o
IPI é integralmente trazida para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
Assim, geram crédito a matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização,
desde que se integrem ao novo produto ou sejam consumidos no
processo industrial.
1.2. Aspectos indesejáveis: a legislação do IPI leva a uma definição
bastante restritiva do conceito de insumo, a qual pode ser compreendida
no contexto de um tributo incidente exclusivamente sobre a
industrialização de produtos, mas que não se adequa a tributos
incidentes sobre receita, recolhidos por pessoas jurídicas que atuam nas
mais diversas áreas.
Teorias sobre a amplitude do conceito de
insumo para PIS/COFINS
2) Teoria que equipara às definições de custo e despesa para o
IRPJ:
2.1. Como funciona: as definições de “custo” e “despesa”, utilizadas para
definir as deduções autorizadas por lei na base de cálculo do IRPJ, são
equiparadas a insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.
Nessa linha, tudo o que for custo ou despesa para o IRPJ, é insumo
passível de crédito para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
2.2. Aspectos indesejáveis: custos e despesas, em matéria de IRPJ, podem
ser muito abrangentes. Nem todos os custos e despesas dedutíveis para
fins de apuração do Imposto sobre a Renda podem ser considerados
insumos em matéria de PIS e COFINS, haja vista tratar-se de tributos
com hipóteses de incidência tão diversas.
Tácio Lacerda Gama
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3) Teoria funcional:
3.1. Como funciona: insumos corresponderiam aos gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou
serviços por ela realizada e, ainda, todos os custos e despesas
não expressamente vedados pela legislação aplicável às
contribuições.
3.2. Aspectos desejáveis: há um regime jurídico próprio de
apuração de créditos para a contribuição para o PIS e para a
COFINS, não se confundindo com a forma restritiva (crédito
físico) aplicável ao IPI, nem com a forma excessivamente
permissiva (que inclui custos e despesas amplamente
considerados) trazida da sistemática do IRPJ.
Insumos para PIS/COFINS:
critérios próprios
O frete pago na aquisição
de insumos dá direito a crédito?
Tácio Lacerda Gama
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O frete na aquisição de insumos
A intepretação da RFB:
O frete na aquisição de insumos
• Predomina o entendimento no sentido de que o frete deve
ser compreendido como parte integrante do custo do bem
transportado. Nesse sentido, se a aquisição daquele bem
conferir direito ao crédito, o frete também o dará.
• Nesse sentido: Processo de Consulta nº 87 e 89/12, da
10ª Região Fiscal; Processo de Consulta nº 15/11, da 4ª
Região Fiscal; Processo de Consulta nº 248/06, 1ª Região
Fiscal.
Tácio Lacerda Gama
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A intepretação do CARF:
• No CARF, entende-se, hoje, que tudo aquilo que
representar custo para a pessoa jurídica, deve dar direito a
crédito, por se enquadrar na hipótese prevista pelo inciso II
do art. 3º da Lei nº 10.833/03.
• Nesse sentido, o frete seria considerado “insumo”, dando
direito a crédito sempre que contratado de terceiros, na
forma da lei.
Tácio Lacerda Gama
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O frete na aquisição de insumos
PIS/COFINS não-cumulativo:
créditos sobre despesas com
venda de produtos industrializados
Que gastos incorridos na venda de
produtos industrializados ensejam
aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS?
Tácio Lacerda Gama
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1) Créditos sobre despesas com frete
Tácio Lacerda Gama
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Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: [...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
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1.1. A intepretação da Receita Federal:
1) Créditos sobre despesas com frete
Aplicação literal e restritiva da lei (10.833/03) para a concessão de
crédito: só há crédito na operação de saída (venda) direta para o
adquirente. (Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07)
1.2. A intepretação do CARF:
Aplicação da lei (art. 3º, VI, Lei nº 10.833/03) para concessão dos
créditos.
OBS: Frete para estabelecimento exportador: equiparação ao frete
sobre venda (Acórdão n.º 3403-00.485, 3ª Turma da 4ª Câmara,
julgado em 30/07/2010)
RECURSO ESPECIAL. VALOR DO PIS/COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELA
CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOS
EM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º,
3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833/2003.
Na apuração do valor do PIS/COFINS, permite-se o desconto de créditos
calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da
fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito
de ser posteriormente revendido.
Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1.215.773/RS)
1.3. A interpretação do Poder Judiciário:
O STJ firmou, em 2012, entendimento no sentido de que o frete pago
pelo adquirente na aquisição de produtos para revenda também deve
gerar crédito, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, por
integrar a operação de venda:
1) Créditos sobre despesas com frete
• Até meados de 2007, a RFB autorizava, em muitos casos, o
aproveitamento de créditos relativos às despesas com
transporte de mercadorias entre os estabelecimentos de uma
mesma pessoa jurídica.
• Solução de Consulta nº 71/05, da 9ª Região Fiscal
• Naquele ano, no entanto, firmou-se entendimento no sentido
de impedir o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS nas
hipóteses em que o bem transferido entre estabelecimentos já
está acabado. Tal entendimento prevalece até a presente data.
• Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07; Processos de
Consulta nº 64/11, 296/10, 370/09 e 344/09, todos da 8ª Região
Fiscal
2) Frete interno: entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica
2.1. A interpretação da RFB:
Critério adotado para a negativa do crédito:
• O bem transportado estar acabado.
Justificativa:
• Nesta hipótese, o frete entre estabelecimentos não é
equiparável ao frete para venda, não corresponde a
despesas de armazenagem e tampouco integra o custo
do bem transportado, não se enquadrando, portanto,
em nenhuma hipótese legal que autorize o crédito.
2) Frete interno: entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica
2.1. A interpretação da RFB:
• Predominava na jurisprudência do CARF o mesmo
entendimento no sentido de que não haveria direito a
crédito quando já tivesse acabado o processo produtivo.
• Nesse sentido: Acórdão nº 3301-00.424, 3ª Seção, 1ª Turma,
3ª Câmara, de 03/02/2010;
• A partir de 2013, no entanto, começaram a ser proferidas
decisões – inclusive sob a relatoria de Conselheiros
representantes da Fazenda – no sentido de que as despesas
com frete dessa natureza representariam, também, custos,
dando direito a créditos nos termos do art. 3º, II, da Lei nº
10.833/03.
2) Frete interno: entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica
2.2. A interpretação do CARF:
• O Poder Judiciário ainda aplica, em grande parte de suas
decisões, o entendimento defendido pela RFB, negando o
direito ao crédito relativo ao frete entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica, quando o produto está acabado.
• Nesse sentido: Resp nº 1.147.902/RS; TRF3, AMS 11814 SP
0011814-22.2011.4.03.6105;
• A decisão proferida no REsp 1.215.773/RS, anteriormente
mencionado, pode, no entanto, abrir caminho para uma
mudança nesse entendimento.
2) Frete interno: entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica
2.3. A interpretação do Judiciário:
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Direito de crédito de PIS/COFINS sobre insumos e despesas de venda - IV Congresso de Florianópolis

  • 1. IV Congresso Brasileiro de Estudos Tributários Tributação e Desenvolvimento Industrial Creditamento de PIS/PASEP e COFINS na aquisição de insumos e na realização de despesas de venda de produtos industrializados Tácio Lacerda Gama Doutor e Mestre em direito do Estado pela PUC-SP Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET Advogado
  • 2. Não-cumulatividade tributária Origem da não-cumulatividade e função que deve desempenhar nos tributos a que é aplicada: 1. Distorções de uma tributação cumulativa em tributos multifásicos e incidentes sobre a receita; 2. Valor que pretende alcançar: neutralidade fiscal, assegurando a realização da livre concorrência e da livre iniciativa. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama
  • 3. não-cumulatividade neutralidade fiscal Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama PIS/COFINS não-cumulativos
  • 4. Contribuição ao PIS e COFINS Dinâmica da não-cumulatividade na Contribuição ao PIS e na COFINS Duas formas de se implementar a não-cumulatividade: 1) Incidência monofásica: tributo devido numa etapa única, não pode ser cumulativo; 2) Sistema de débitos e créditos: sistemática distinta da do IPI e do ICMS Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama
  • 5. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama Para a apuração da contribuição ao PIS, o artigo 3 , inciso II, da Lei n 10.637/2002 prevê o desconto na base de cálculo da contribuição de: PIS/COFINS não-cumulativos: insumos “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.”
  • 6. Para apuração da base de cálculo da COFINS, a legislação contempla a mesma disposição no artigo 3º, inciso III, da Lei n° 10.833/2003. Em razão destas previsões, discute-se a definição do conceito de INSUMO para estas contribuições. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
  • 7. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendem- se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Instruções Normativas nº 247/2002 (PIS) e nº 404/2004 (COFINS)
  • 8. Contribuição ao PIS e COFINS Onde está o problema? Maior ou menor amplitude na possibilidade de tomar créditos Tensão Fisco x Contribuintes Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama
  • 9. Teorias sobre a amplitude do conceito de insumo para PIS/COFINS 1) Teoria que equipara à definição de insumo para o IPI: 1.1. Como funciona: a definição do conceito de insumo empregada para o IPI é integralmente trazida para a contribuição ao PIS e para a COFINS. Assim, geram crédito a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização, desde que se integrem ao novo produto ou sejam consumidos no processo industrial. 1.2. Aspectos indesejáveis: a legislação do IPI leva a uma definição bastante restritiva do conceito de insumo, a qual pode ser compreendida no contexto de um tributo incidente exclusivamente sobre a industrialização de produtos, mas que não se adequa a tributos incidentes sobre receita, recolhidos por pessoas jurídicas que atuam nas mais diversas áreas.
  • 10. Teorias sobre a amplitude do conceito de insumo para PIS/COFINS 2) Teoria que equipara às definições de custo e despesa para o IRPJ: 2.1. Como funciona: as definições de “custo” e “despesa”, utilizadas para definir as deduções autorizadas por lei na base de cálculo do IRPJ, são equiparadas a insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS. Nessa linha, tudo o que for custo ou despesa para o IRPJ, é insumo passível de crédito para a contribuição ao PIS e para a COFINS. 2.2. Aspectos indesejáveis: custos e despesas, em matéria de IRPJ, podem ser muito abrangentes. Nem todos os custos e despesas dedutíveis para fins de apuração do Imposto sobre a Renda podem ser considerados insumos em matéria de PIS e COFINS, haja vista tratar-se de tributos com hipóteses de incidência tão diversas.
  • 11. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama 3) Teoria funcional: 3.1. Como funciona: insumos corresponderiam aos gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada e, ainda, todos os custos e despesas não expressamente vedados pela legislação aplicável às contribuições. 3.2. Aspectos desejáveis: há um regime jurídico próprio de apuração de créditos para a contribuição para o PIS e para a COFINS, não se confundindo com a forma restritiva (crédito físico) aplicável ao IPI, nem com a forma excessivamente permissiva (que inclui custos e despesas amplamente considerados) trazida da sistemática do IRPJ. Insumos para PIS/COFINS: critérios próprios
  • 12. O frete pago na aquisição de insumos dá direito a crédito? Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama O frete na aquisição de insumos
  • 13. A intepretação da RFB: O frete na aquisição de insumos • Predomina o entendimento no sentido de que o frete deve ser compreendido como parte integrante do custo do bem transportado. Nesse sentido, se a aquisição daquele bem conferir direito ao crédito, o frete também o dará. • Nesse sentido: Processo de Consulta nº 87 e 89/12, da 10ª Região Fiscal; Processo de Consulta nº 15/11, da 4ª Região Fiscal; Processo de Consulta nº 248/06, 1ª Região Fiscal. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama
  • 14. A intepretação do CARF: • No CARF, entende-se, hoje, que tudo aquilo que representar custo para a pessoa jurídica, deve dar direito a crédito, por se enquadrar na hipótese prevista pelo inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/03. • Nesse sentido, o frete seria considerado “insumo”, dando direito a crédito sempre que contratado de terceiros, na forma da lei. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama O frete na aquisição de insumos
  • 15. PIS/COFINS não-cumulativo: créditos sobre despesas com venda de produtos industrializados Que gastos incorridos na venda de produtos industrializados ensejam aproveitamento de créditos de PIS/COFINS? Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama
  • 16. 1) Créditos sobre despesas com frete Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama Lei nº 10.833/03: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
  • 17. 1.1. A intepretação da Receita Federal: 1) Créditos sobre despesas com frete Aplicação literal e restritiva da lei (10.833/03) para a concessão de crédito: só há crédito na operação de saída (venda) direta para o adquirente. (Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07) 1.2. A intepretação do CARF: Aplicação da lei (art. 3º, VI, Lei nº 10.833/03) para concessão dos créditos. OBS: Frete para estabelecimento exportador: equiparação ao frete sobre venda (Acórdão n.º 3403-00.485, 3ª Turma da 4ª Câmara, julgado em 30/07/2010)
  • 18. RECURSO ESPECIAL. VALOR DO PIS/COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELA CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOS EM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º, 3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833/2003. Na apuração do valor do PIS/COFINS, permite-se o desconto de créditos calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito de ser posteriormente revendido. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1.215.773/RS) 1.3. A interpretação do Poder Judiciário: O STJ firmou, em 2012, entendimento no sentido de que o frete pago pelo adquirente na aquisição de produtos para revenda também deve gerar crédito, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, por integrar a operação de venda: 1) Créditos sobre despesas com frete
  • 19. • Até meados de 2007, a RFB autorizava, em muitos casos, o aproveitamento de créditos relativos às despesas com transporte de mercadorias entre os estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica. • Solução de Consulta nº 71/05, da 9ª Região Fiscal • Naquele ano, no entanto, firmou-se entendimento no sentido de impedir o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS nas hipóteses em que o bem transferido entre estabelecimentos já está acabado. Tal entendimento prevalece até a presente data. • Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07; Processos de Consulta nº 64/11, 296/10, 370/09 e 344/09, todos da 8ª Região Fiscal 2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica 2.1. A interpretação da RFB:
  • 20. Critério adotado para a negativa do crédito: • O bem transportado estar acabado. Justificativa: • Nesta hipótese, o frete entre estabelecimentos não é equiparável ao frete para venda, não corresponde a despesas de armazenagem e tampouco integra o custo do bem transportado, não se enquadrando, portanto, em nenhuma hipótese legal que autorize o crédito. 2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica 2.1. A interpretação da RFB:
  • 21. • Predominava na jurisprudência do CARF o mesmo entendimento no sentido de que não haveria direito a crédito quando já tivesse acabado o processo produtivo. • Nesse sentido: Acórdão nº 3301-00.424, 3ª Seção, 1ª Turma, 3ª Câmara, de 03/02/2010; • A partir de 2013, no entanto, começaram a ser proferidas decisões – inclusive sob a relatoria de Conselheiros representantes da Fazenda – no sentido de que as despesas com frete dessa natureza representariam, também, custos, dando direito a créditos nos termos do art. 3º, II, da Lei nº 10.833/03. 2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica 2.2. A interpretação do CARF:
  • 22. • O Poder Judiciário ainda aplica, em grande parte de suas decisões, o entendimento defendido pela RFB, negando o direito ao crédito relativo ao frete entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, quando o produto está acabado. • Nesse sentido: Resp nº 1.147.902/RS; TRF3, AMS 11814 SP 0011814-22.2011.4.03.6105; • A decisão proferida no REsp 1.215.773/RS, anteriormente mencionado, pode, no entanto, abrir caminho para uma mudança nesse entendimento. 2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica 2.3. A interpretação do Judiciário: