Direito de crédito de PIS/COFINS sobre insumos e despesas de venda - IV Congresso de Florianópolis

IV Congresso Brasileiro de Estudos Tributários
Tributação e Desenvolvimento Industrial
Creditamento de PIS/PASEP e COFINS na
aquisição de insumos e na realização de
despesas de venda de produtos
industrializados
Tácio Lacerda Gama
Doutor e Mestre em direito do Estado pela PUC-SP
Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET
Advogado

Não-cumulatividade tributária
Origem da não-cumulatividade e função que deve desempenhar
nos tributos a que é aplicada:
1. Distorções de uma tributação cumulativa em tributos
multifásicos e incidentes sobre a receita;
2. Valor que pretende alcançar: neutralidade fiscal,
assegurando a realização da livre concorrência e da livre
iniciativa.
Tácio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

não-cumulatividade
neutralidade fiscal
Tácio Lacerda Gama
PIS/COFINS não-cumulativos

Contribuição ao PIS e COFINS
Dinâmica da não-cumulatividade na
Contribuição ao PIS e na COFINS
Duas formas de se implementar a não-cumulatividade:
1) Incidência monofásica: tributo devido numa etapa única, não
pode ser cumulativo;
2) Sistema de débitos e créditos: sistemática distinta da do IPI e
do ICMS
Tácio Lacerda Gama

Tácio Lacerda Gama
Para a apuração da contribuição ao PIS, o artigo 3 ,
inciso II, da Lei n 10.637/2002 prevê o desconto na
base de cálculo da contribuição de:
PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.”

Para apuração da base de cálculo da COFINS, a
legislação contempla a mesma disposição no artigo 3º,
inciso III, da Lei n° 10.833/2003.
Em razão destas previsões, discute-se a definição do
conceito de INSUMO para estas contribuições.
Tácio Lacerda Gama
PIS/COFINS não-cumulativos: insumos

Tácio Lacerda Gama
Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendem-
se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.
Instruções Normativas nº 247/2002 (PIS) e
nº 404/2004 (COFINS)

Contribuição ao PIS e COFINS
Onde está o problema?
Maior ou menor amplitude
na possibilidade de tomar créditos
Tensão Fisco x Contribuintes
Tácio Lacerda Gama

Teorias sobre a amplitude do conceito
de insumo para PIS/COFINS
1) Teoria que equipara à definição de insumo para o IPI:
1.1. Como funciona: a definição do conceito de insumo empregada para o
IPI é integralmente trazida para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
Assim, geram crédito a matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização,
desde que se integrem ao novo produto ou sejam consumidos no
processo industrial.
1.2. Aspectos indesejáveis: a legislação do IPI leva a uma definição
bastante restritiva do conceito de insumo, a qual pode ser compreendida
no contexto de um tributo incidente exclusivamente sobre a
industrialização de produtos, mas que não se adequa a tributos
incidentes sobre receita, recolhidos por pessoas jurídicas que atuam nas
mais diversas áreas.

Teorias sobre a amplitude do conceito de
insumo para PIS/COFINS
2) Teoria que equipara às definições de custo e despesa para o
IRPJ:
2.1. Como funciona: as definições de “custo” e “despesa”, utilizadas para
definir as deduções autorizadas por lei na base de cálculo do IRPJ, são
equiparadas a insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.
Nessa linha, tudo o que for custo ou despesa para o IRPJ, é insumo
passível de crédito para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
2.2. Aspectos indesejáveis: custos e despesas, em matéria de IRPJ, podem
ser muito abrangentes. Nem todos os custos e despesas dedutíveis para
fins de apuração do Imposto sobre a Renda podem ser considerados
insumos em matéria de PIS e COFINS, haja vista tratar-se de tributos
com hipóteses de incidência tão diversas.

Tácio Lacerda Gama
3) Teoria funcional:
3.1. Como funciona: insumos corresponderiam aos gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou
serviços por ela realizada e, ainda, todos os custos e despesas
não expressamente vedados pela legislação aplicável às
contribuições.
3.2. Aspectos desejáveis: há um regime jurídico próprio de
apuração de créditos para a contribuição para o PIS e para a
COFINS, não se confundindo com a forma restritiva (crédito
físico) aplicável ao IPI, nem com a forma excessivamente
permissiva (que inclui custos e despesas amplamente
considerados) trazida da sistemática do IRPJ.
Insumos para PIS/COFINS:
critérios próprios

O frete pago na aquisição
de insumos dá direito a crédito?
Tácio Lacerda Gama
O frete na aquisição de insumos

A intepretação da RFB:
• Predomina o entendimento no sentido de que o frete deve
ser compreendido como parte integrante do custo do bem
transportado. Nesse sentido, se a aquisição daquele bem
conferir direito ao crédito, o frete também o dará.
• Nesse sentido: Processo de Consulta nº 87 e 89/12, da
10ª Região Fiscal; Processo de Consulta nº 15/11, da 4ª
Região Fiscal; Processo de Consulta nº 248/06, 1ª Região
Fiscal.
Tácio Lacerda Gama

A intepretação do CARF:
• No CARF, entende-se, hoje, que tudo aquilo que
representar custo para a pessoa jurídica, deve dar direito a
crédito, por se enquadrar na hipótese prevista pelo inciso II
do art. 3º da Lei nº 10.833/03.
• Nesse sentido, o frete seria considerado “insumo”, dando
direito a crédito sempre que contratado de terceiros, na
forma da lei.
Tácio Lacerda Gama

PIS/COFINS não-cumulativo:
créditos sobre despesas com
venda de produtos industrializados
Que gastos incorridos na venda de
produtos industrializados ensejam
aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS?
Tácio Lacerda Gama

1) Créditos sobre despesas com frete
Tácio Lacerda Gama
Lei nº 10.833/03:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: [...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

1.1. A intepretação da Receita Federal:
Aplicação literal e restritiva da lei (10.833/03) para a concessão de
crédito: só há crédito na operação de saída (venda) direta para o
adquirente. (Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07)
1.2. A intepretação do CARF:
Aplicação da lei (art. 3º, VI, Lei nº 10.833/03) para concessão dos
créditos.
OBS: Frete para estabelecimento exportador: equiparação ao frete
sobre venda (Acórdão n.º 3403-00.485, 3ª Turma da 4ª Câmara,
julgado em 30/07/2010)

RECURSO ESPECIAL. VALOR DO PIS/COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELA
CONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOS
EM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º,
3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833/2003.
Na apuração do valor do PIS/COFINS, permite-se o desconto de créditos
calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da
fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito
de ser posteriormente revendido.
Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1.215.773/RS)
1.3. A interpretação do Poder Judiciário:
O STJ firmou, em 2012, entendimento no sentido de que o frete pago
pelo adquirente na aquisição de produtos para revenda também deve
gerar crédito, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, por
integrar a operação de venda:

• Até meados de 2007, a RFB autorizava, em muitos casos, o
aproveitamento de créditos relativos às despesas com
transporte de mercadorias entre os estabelecimentos de uma
mesma pessoa jurídica.
• Solução de Consulta nº 71/05, da 9ª Região Fiscal
• Naquele ano, no entanto, firmou-se entendimento no sentido
de impedir o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS nas
hipóteses em que o bem transferido entre estabelecimentos já
está acabado. Tal entendimento prevalece até a presente data.
• Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07; Processos de
Consulta nº 64/11, 296/10, 370/09 e 344/09, todos da 8ª Região
Fiscal
2) Frete interno: entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica
2.1. A interpretação da RFB:

Critério adotado para a negativa do crédito:
• O bem transportado estar acabado.
Justificativa:
• Nesta hipótese, o frete entre estabelecimentos não é
equiparável ao frete para venda, não corresponde a
despesas de armazenagem e tampouco integra o custo
do bem transportado, não se enquadrando, portanto,
em nenhuma hipótese legal que autorize o crédito.
2.1. A interpretação da RFB:

• Predominava na jurisprudência do CARF o mesmo
entendimento no sentido de que não haveria direito a
crédito quando já tivesse acabado o processo produtivo.
• Nesse sentido: Acórdão nº 3301-00.424, 3ª Seção, 1ª Turma,
3ª Câmara, de 03/02/2010;
• A partir de 2013, no entanto, começaram a ser proferidas
decisões – inclusive sob a relatoria de Conselheiros
representantes da Fazenda – no sentido de que as despesas
com frete dessa natureza representariam, também, custos,
dando direito a créditos nos termos do art. 3º, II, da Lei nº
10.833/03.
2) Frete interno: entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica
2.2. A interpretação do CARF:

• O Poder Judiciário ainda aplica, em grande parte de suas
decisões, o entendimento defendido pela RFB, negando o
direito ao crédito relativo ao frete entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica, quando o produto está acabado.
• Nesse sentido: Resp nº 1.147.902/RS; TRF3, AMS 11814 SP
0011814-22.2011.4.03.6105;
• A decisão proferida no REsp 1.215.773/RS, anteriormente
mencionado, pode, no entanto, abrir caminho para uma
mudança nesse entendimento.
2.3. A interpretação do Judiciário:

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