1. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
Categorias Fundamentais
Fabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SP
Professora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 03/09/2012

2.  Relevância do tema:
Situação atual de insegurança jurídica quanto às
hipóteses e limites na desconsideração de negócios
realizados pelo contribuinte.
 Conceitos demasiadamente vagos:
 Dolo
 Fraude
 Simulação
 Dissimulação
 Fraude à lei
 Abuso do direito
 Abuso da forma

3.  Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de formas
de direito mediante as quais não se dá a efetivação do
fato tributário, e, consequentemente, impedindo o
nascimento da relação jurídica.
 Evasão fiscal: decorre de operações simuladas em que,
ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo,
mascarando o negócio praticado.
 Elusão fiscal: apesar de a conduta do contribuinte não
ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para
reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)

4.  Dolo
Art. 145, Código Civil:
“São os negócios jurídicos anuláveis por dolo,
quando este for a sua causa.”

5.  Fraude absoluta: simulação (Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou
cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou
pós- datados.

6.  Fraude relativa: dissimulação
Art. 167 do Código Civil, caput:
“É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.”

7.  Fraude à lei
É ato que tem por finalidade violar norma
cogente (proibitiva ou impositiva)
ou a finalidade almejada pela norma jurídica.
(???)

8.  Abuso de direito
Art. 187, Código Civil
“Também comete ato ilícito o titular de um
direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente
os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”

9.  Abuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para atingir
finalidade negocial diversa (substância).
Negócio jurídico indireto: os sujeitos elegem
uma forma negocial que permite obter resultado
equivalente ao que se obteria caso realizasse o
negócio jurídico na forma usual.

10.  Critérios adotados:
 legalidade e tipicidade X conteúdo econômico do ato
 liberdade negocial X abuso de direito ou fraude à lei
 licitude da operação X abuso de forma
 propósito negocial X intenção de economia de tributo
VERDADE X MENTIRA
Que verdade é essa?

11.  Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma regra.
Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a princípios, que
fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)
Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois
manifesta capacidade contributiva?

12. DIREITO x ECONOMIA
Direito como sistema autopoiético
Nada ingressa no sistema do direito que não seja pelo
modo por ele próprio prescrito: a forma normativa
SS
SS
SJSS
CJ

13. Segurança jurídica no sistema autopoiético
Os assuntos hão de ser tratados exclusivamente de
acordo com o código do direito (lícito/ilícito).
Sem norma, um fato não adquire qualificação de fato
jurídico:
fato social ≠ fato econômico ≠ fato jurídico
Ex: proibição de prova ilícita (art. 5º, LVI, da CF/88) –
não se apresenta como fato para o direito se sua
produção deixou de observar prescrições jurídicas.

14. Estrita legalidade e tipicidade tributária
 Qualquer das pessoas políticas de direito
constitucional interno somente poderá instituir
tributos ou aumentar os existentes mediante lei.
 A lei adventícia deve trazer, no seu bojo, os
elementos descritores do fato jurídico e os dados
prescritores da relação obrigacional.
 A tipicidade tributária significa a exata adequação do
fato à norma, na fenomenologia da incidência
tributária.

15. Art. 108, § 1º , do CTN: veda o uso de analogia para
exigência de tributo não previsto em lei.
Art. 110 do CTN: veda a alteração de institutos, conceitos
e formas de direito privados utilizados pela CF na
repartição de competências.
Art. 118 do CTN: a determinação legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos.
Art. 142 do CTN: atividade vinculada da autoridade
administrativa, que deve efetuar o lançamento quando
ocorrido o fato previsto em lei.

16.  O sistema jurídico brasileiro não admite interpretação
econômica do fato jurídico.
 A Constituição refere-se a fatos jurídicos na repartição das
competências.

17.  Planejamento tributário: opção negocial feita pelo
contribuinte, no campo da licitude, com fins de
redução de tributo.
 Princípio da autonomia da vontade, que impera
no âmbito do direito privado.
 Possibilidade de desconsideração do negócio
jurídico apenas quando praticado ato ilícito para
reduzir tributo ou garantir benefício a que não tem
direito (simulação tributária excludente ou redutiva;
simulação tributária includente).

18. Mas e o propósito negocial?
Propósito negocial é a finalidade última
perseguida pelas partes na realização de um
negócio jurídico.

19. Propósito negocial: como interpretar tal exigência?
 Relevância financeira, comercial ou administrativa X
intenção de economia de tributos (critério econômico)
 Correspondência entre a operação realizada e as provas
que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado
foi realmente praticado (critério jurídico)

20. Conselho de Contribuintes até 2003
 Adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade
– teoria de Alberto Xavier e de Antonio Roberto
Sampaio Dória.
 O cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais
previstos pela norma para determinado negócio jurídico
era suficiente para caracterizar uma operação como
lícita.

21. Jurisprudência até 2003
Caso 1
 “INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO
JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO
RELATIVA. A incorporação de empresa superavitária
por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por
lei, representando um negócio jurídico indireto, na
medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há
uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-
21.047, 16/10/2002)

22.  Caso 2
“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO.
Para que se possa caracterizar a simulação, em atos
jurídicos, é indispensável que os atos praticados não
pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por
qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a
realização de aumento de capital, a efetivação de
incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um
dos atos praticados não é de natureza diversa daquele
que de fato aparenta, não há como qualificar-se a
operação como simulada. Os objetivos visados com a
prática dos atos não interferem na qualificação dos atos
praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos,
as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser
qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac.
nº 106-09.343, 18/09/1997)

23.  Caso 3
“IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE
SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação
relativa é indispensável que o ato praticado, que se
pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente
praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal
ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e
realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir
indiretamente economia de tributos não restou
caracterizada a declaração enganosa de vontade,
essencial na simulação.” (Ac. 101-93.616; 20/09/2001)

24. Conselho de Contribuintes a partir de 2004
O Conselho de Contribuintes vem buscando a essência
dos negócios jurídicos.
 Busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista
tributário, a validade do negócio jurídico está associada
à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada
etapa individualmente considerada.
 A economia de tributo justifica um planejamento,
contanto que respeitada a finalidade dos institutos do
direito privado.
 Subsunção do fato à norma: verificação do
cumprimento dos requisitos formais e materiais para a
caracterização do negócio declarado.

25. Jurisprudência a partir de 2004
Incorporação às Avessas
 Caso 1
 “IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS –
GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A
denominada “incorporação às avessas”, não proibida
pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas
e que sempre estiveram sob controle comum, não pode
ser tipificada como operação simulada ou abusiva,
mormente quando, a par da inegável intenção de não
perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo
a busca de melhor eficiência das operações entre ambas
praticadas.” (Ac. 107-07.596)

26.  Caso 2
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –
MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica
dos atos efetivamente praticados. Se a documentação
acostada aos autos comprova de forma inequívoca que
a declaração de vontade expressa nos atos de
incorporação era enganosa para produzir efeito diverso
do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está
jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam,
mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos
subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

27. Debêntures Participativas
 Caso 3
 “DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE.
A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a
debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de
novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.”
(AC. 103-21.543)
 Caso 4
 “DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE
DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de
liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de
operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram
lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-
se indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)

28.  Caso 5
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente
demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-
se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de
excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador
da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a
exigência do tributo incidente sobre a real operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como
simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta
uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a
qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato
gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância
entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado
para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação
contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida
uma operação em que o fato revelado não guarda
correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é
encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)

29. IOF em Operações de Crédito
 Caso 6
 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira
concede empréstimo, representado por Cédula de
Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas
de fato o que houve foi financiamento para compra de
veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de
forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o
abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico
original, exclusivamente para efeitos fiscais,
requalificando-o segundo a descrição normativo-
tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo
desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-
15.765)

30. Caso 7
SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se
verifica a simulação quando os atos praticados são
lícitos e sua exteriorização revela coerência com os
institutos de direito privado adotados, assumindo o
contribuinte as conseqüências e ônus das formas
jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo
objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21726)

31.  Caso 8
“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária,
para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente
existentes, e não apenas artificial e formalmente
revelados em documentação ou na escrita mercantil ou
fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não
reais, autoriza a glosa da amortização do ágio
contabilizado.” (Ac. 101.96.724)

32. fabiana@barroscarvalho.com.br