1. IBET
ISS e PLANEJAMENTO: RISCOS
SIMONE RODRIGUES COSTA BARRETO
Advogada em São Paulo
Mestre e Doutora pela PUC/SP

2. ARQUÉTIPO CONSTITUCIONAL DO
ISS
• Conceito de Serviço Tributável: Segundo Geraldo Ataliba e Aires
Barreto, “serviços tributáveis – à luz da Constituição brasileira – são
todos aqueles prestados em regime de direito privado, que não
tenham sido excluídos por força de preceitos constitucionais
específicos. (...) Não são tributáveis o serviço público, os serviços
prestados em caráter caritativo ou filantrópico, assim como os
desempenhados em caráter afetivo (inclusive familiar). A tudo isso
se acresçam os serviços desempenhados em subordinação
(trabalhista ou funcional), cuja remuneração tem caráter ou cunho
alimentar (por força da Constituição), pondo-os em esfera excluída
sistematicamente dos desígnios tributários do constituinte. Todas as
demais prestações de serviços são, assim, tributáveis, por
configurarem fatos de consistência econômica”.

3. REQUISITOS DO SERVIÇO
TRIBUTÁVEL
• Obrigação de fazer (atividade-meio  atividade-
fim)
• Presença de um terceiro (tomador)
PBC: “Prestar serviço é atividade irreflexiva,
reivindicando, em sua composição, o caráter da
bilateralidade”.
• Conteúdo econômico
• Produzir uma utilidade
• Ausência de subordinação
• Regime de direito privado

4. Operações mistas: ISS x ICMS
• STF: RE nº 144.795-8/SP, DJ 12.11.93, de relatoria do
Ministro Ilmar Galvão.
Fornecimento de alimentos e bebidas consumidos no próprio
estabelecimento: quando a prestação de serviço agregado ao
fornecimento de mercadoria estiver prevista na lista de serviços
anexa à legislação complementar do ISS, incidirá o ISS; quando
não houver tal previsão, incidirá o ICMS.
Fundamento: art. 155, § 2º, IX, ‘b’ da CF/88
art. 2º, IV da LC 87/96
art. 2º, § 8º do Decreto-lei 406/68 (conteúdo
reproduzido no art. 1º, § 2º da LC 116/03)

5. REsp 1.092.206-SP - art. 543-C do CPC
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS.
ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO
GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ. 1. Segundo decorre do sistema
normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV,
da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos
de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à
incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes
critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre
serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações
incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços
compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL
406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim
entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o
ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na
lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço
agregado não estiver previsto na referida lista.

6. REsp 1.092.206-SP - art. 543-C do CPC
2. As operações de composição gráfica, como no caso de
impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza
mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos
na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03
(item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas
à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o
entendimento da Súmula 156/STJ: "A prestação de serviço de
composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que
envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao
ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção.
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, DJe 23.03.2009)

7. REsp 1239018/PR
TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS
DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E
MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM
FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA
LEI COMPLEMENTAR 116/2203. EXCEÇÃO.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp
1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki,
submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art.
543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou
entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim
entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o
ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na
lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o
serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

8. REsp 1239018/PR
2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e
manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças
empregadas.
3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no
item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa
exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá
ICMS.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e
manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento
de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre
circulação de mercadorias seja o valor referente a estas,
evitando-se a bitributação.
Recurso especial improvido. (Rel. Min. Humberto Martins, Dje
12.05.2011)

9. STF - RE nº 605.552 – RS
O tema está pendente de julgamento sob repercussão geral, no
âmbito do STF. Trata-se de decisão proferida em 31.03.2011
(DJe 13.05.2011) pelo Ministro Dias Toffolli, no RE nº 605.552 –
RS, em que se discute a incidência do ISS x ICMS no
fornecimento de medicamentos manipulados.
Na origem – o REsp nº 975.105 – a Segunda Turma do STJ,
seguindo o critério mencionado, decidiu pela incidência do ISS,
contra o qual se insurge o Estado do Rio Grande do Sul.

10. LISTA DE SERVIÇOS
A tese da taxatividade da lista é a predominante.
STF
RE nº 77.183-SP e RE nº 71.177-SP
STJ
REsp nº 1.111.234/PR (1ª Seção – DJ 08/10/2009)
TRIBUTÁRIO – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DE
SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.
1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é
taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito
de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados
com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva
para serviços congêneres. 2. Recurso especial não provido.
Ex.: provedores de acesso

11. QUANTO AO LOCAL EM QUE
É DEVIDO O IMPOSTO
Art. 12 Decreto-lei 406/68: “Considera-se local da
prestação do serviço: a) o do estabelecimento
prestador ou, na falta de estabelecimento, o do
domicílio do prestador”. Exceções: construção
civil e exploração de rodovias.
Art. 3º LC 116/03: “O serviço considera-se
prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do
prestador (...)”. Exceções: incisos I a XXII

12. A jurisprudência do STJ
Decreto-lei 406/68
“As duas Turmas que compõem a Primeira Seção
desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei nº
406/68, revogado pela LC nº 116/2003,
pacificaram entendimento no sentido de que a
Municipalidade competente para realizar a
cobrança do ISS é a do local da prestação dos
serviços, onde efetivamente ocorre o fato
gerador do imposto”.
(REsp 112862/GO, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe
07.12.2009)

13. A jurisprudência do STJ
LC 116/2003
“A competência para cobrança do ISS, sob a
égide do DL 406/68 era o do local da
prestação do serviço (art. 12), o que foi
alterado pela LC 116/2003, quando passou
a competência para o local da sede do
prestador do serviço (art. 3º)”.
(Primeira Seção, REsp 1.117.121/SP, rito do
art. 543-C do CPC, Rel. Min. Eliana Calmon,
DJe 29.10.2009)

14. STJ
Decreto-lei
406/68
LC
116/2003
Local da prestação
do serviço
Local do
estabelecimento
sede do prestador

15. Estabelecimento prestador
Art. 4º LC 116/03:
“Considera-se estabelecimento prestador o local
onde o contribuinte desenvolva a atividade de
prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica
ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial,
agência, posto de atendimento, secursal,
escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.

16. Aires Barreto
(ISS na Constituição e na Lei, 2ª ed., p. 316)
“(...) configura estabelecimento prestador o
lugar no qual, de modo concreto, se exercitem
as funções de prestar serviços,
independentemente do seu tamanho, do seu
grau de autonomia, ou qualificação específica
(não importa se se trata de matriz, ou sede, filial,
sucursal, agência, loja, escritório ou qualquer
outra denominação da espécie)”.
E continua o autor: “(...) estabelecimento
prestador é, pois, o local em que a atividade
(facere) é efetivamente exercida, executada,
culminando com a consumação dos serviços.”

17. Estabelecimento prestador
• Conceito dissociado do conceito de
estabelecimento físico
• Estabelecimento prestador ≠
estabelecimento do prestador

18. Paulo de Barros Carvalho
(Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 682/683)
“(...) o exame de qualquer texto de lei
complementar em matéria tributária há de ser
efetuado de acordo com as regras
constitucionais de competência. É o que ocorre
com o Decreto-lei n. 406/68 (com a redação
dada pela LC n. 56/87) e com a LC n. 116/2003,
do mesmo modo, com as legislações
municipais, cujos termos só podem ser
compreendidos se considerada a totalidade
sistêmica do ordenamento, respeitando-se os
limites impostos pela Constituição à disciplina
do ISS”.

19. SUJEIÇÃO PASSIVA
Materialidade do ISS: prestar serviço (art. 156,
III c/c art. 155, II da CF)
Contribuinte: é o prestador do serviço, e não o
tomador.
Capacidade contributiva

20. RESPONSABILIDADE
Responsável: terceira pessoa vinculada ao fato
gerador da obrigação. Esta atribuição é feita
pelo ente tributante, mediante lei (art. 6º da Lei
Complementar nº 116/03)
Responsabilidade obrigatória e facultativa
Responsabilidade do tomador
(em SP, é exclusiva - art. 9º, § 4º da Lei nº
13.701/03)

21. SUBSTITUIÇÃO
Retenção na fonte
Relação de cunho administrativo-fiscal
(tomador x Estado)
O regime jurídico aplicável será o regime do
substituído, e não o do substituto.

22. Problemática: quando a prestação do serviço
envolve mais de um Município.
Limites:
• nos casos em que a substituição tributária é
compulsória, o tomador do serviço deverá
estar localizado no mesmo Município em que
o serviço for prestado;
• nos casos em que a substituição tributária é
uma faculdade do legislador ordinário, o
estabelecimento prestador (onde se der a
prestação do serviço) e o tomador deverão
estar localizados no mesmo Município.

23. BASE DE CÁLCULO
• Preço do serviço
• Pauta fiscal na construção civil
• Deduções

24. Deduções
(Decreto-lei 406/68 x LC 116/03)
- valor dos materiais
- subempreitadas
STF: RE 214.414/MG
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL.
D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. 1. Dedução do valor dos materiais
e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68,
art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados
dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não
configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34,
ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso,
Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. 2. RE conhecido e provido.
Agravo improvido. (29.11.2002)

25. STJ: RESP 779.515-MG
“(...) 3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido
de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do
serviço, não sendo admitida a subtração dos valores
correspondentes aos materiais utilizados e às
subempreitadas. Precedentes;
4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de
execução de obras de construção civil - do item 19 para
o 32, conforme a redação da LC 56/87 - é circunstância
inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo
da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a
dedução dos materiais empregados, por prescrição

26. RESP 779.515-MG (continuação)
dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
de serviços fora do local da prestação do serviço.
(...)
6.Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda
da LC 116/2003, porque os serviços discutidos, agora
definidos no item 7.02 da lista mais recente,
mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora
imposta.” (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 03.08.2006)

27. STF: RE 603.497-MG
“A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da
incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil.
O acórdão assim decidiu: (...) Esta Corte firmou o entendimento no
sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos
materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes
julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª
Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes,
2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª
Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª
Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda
Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min.
Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min.
Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar
Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa,
DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe
15.09.2009. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A,
do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário.” (Segunda
Turma, RE 603.497-MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 16.09.2010)

28. RE 599.582/RJ
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE
DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E
SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o
art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela
Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a
dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos
materiais utilizados em construção civil e das
subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido. (Rel.
Min. Ayres Britto, DJ 29.06.2011)

29. RESP 1327755 / RJ
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM AÇÃO RESCISÓRIA.
VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSITIVO DE LEI. ISSQN. SUBEMPREITADAS. DEDUÇÃO
DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ,
EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO PACÍFICO NO STF. 1. O Supremo
Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, no rito do art. 543-B do CPC, concluiu
ser possível, mesmo na vigência da Lei Complementar 116/2003, a dedução da
base de cálculo do ISS do material empregado na construção civil. 2. No RE
599.582/RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima é aplicável aos
valores das subempreitadas, nos seguintes termos: "embora no RE 603.497 a
controvérsia tenha se limitado à dedução da base de cálculo do ISS dos gastos
com materiais de construção, o entendimento consagrado naquele julgado
também se aplica aos valores das subempreitadas, nos termos da pacífica
jurisprudência deste STF". 3. Com a finalidade de prestigiar a função uniformizadora
da jurisprudência, de modo a evitar utilização de recursos cujo resultado já é
antecipadamente conhecido, deve ser acolhida a pretensão recursal. Precedente da
Primeira Turma no mesmo sentido:AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 21.10.2011. 4. Recurso Especial provido para
julgar improcedente o pedido deduzido na Ação Rescisória. Inversão dos ônus de
sucumbência. (Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 05.11.12)

30. ALÍQUOTAS MÁXIMA E MÍNIMA
Art. 156, § 3º, I, da CF, na redação dada pela EC
37/2002: delegação à lei complementar
Art. 88 do ADCT
- alíquota mínima: 2%
- vedação à concessão de isenções, incentivos
e benefícios fiscais que impliquem alíquota
inferior a 2%
- autonomia municipal
LC 116/03: alíquota máxima de 5%

31. IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
Lei Complementar nº 116/03
Art. 1º (...)
§ 1o O imposto incide também sobre o
serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior
do País.

32. Duas normas distintas:
• Serviços prestados integralmente no exterior
• Serviços iniciados no exterior e concluídos no
País

33. Serviços prestados integralmente no exterior
• Fato jurídico tributário realizado em território
estrangeiro;
• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma
pessoa jurídica localizada no exterior;
• A conexão com o território brasileiro dar-se-ia com o
tomador do serviço, eleito responsável tributário.

34. Vícios de inconstitucionalidade
• Desrespeito à soberania dos Estados de Direito que
integram a ordem jurídica internacional;
• Incompatibilidade do critério espacial (local onde se
encontra o estabelecimento ou domicílio do tomador)
com a coordenada de espaço indicada na norma matriz
constitucional do ISS, informada pelo princípio da
territorialidade;

35. (continuação)
• Incompatibilidade, também, do critério pessoal com os
sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do
ISS, informada pelo princípio da capacidade
contributiva;
• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária
sem relação jurídica tributária entre o sujeito ativo e o
contribuinte (substituído).

36. Em síntese:
Uma análise estritamente jurídica da questão impõe a
conclusão de que a tributação da prestação de serviços
proveniente do exterior é incompatível com o regime
jurídico (constitucional) do ISS no Brasil.

37. Regra-matriz de incidência
(hipotética)
No antecedente da norma:
• Critério material: contratar serviço
• Critério espacial: no território do Município onde se
deu a contratação do serviço
• Critério temporal: no momento do pagamento

38. No conseqüente da norma:
• Critério pessoal
sujeito ativo: Município onde o serviço foi contratado
sujeito passivo: tomador do serviço
• Critério quantitativo
base cálculo: preço do serviço
alíquota: percentual compreendido entre 2% e 5%

39. Serviços iniciados no exterior e
concluídos no País
Em que momento considera-se prestado o serviço?
• Serviços fracionáveis e não-fracionáveis

40. Serviços não-fracionáveis:
• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;
• O contribuinte (o prestador do serviço) seria uma
pessoa jurídica localizada no País;
• Compatibilidade do critério espacial (local onde o
serviço é prestado) com a coordenada de espaço
indicada na norma matriz constitucional do ISS,
informada pelo princípio da territorialidade;

41. (continuação)
• Compatibilidade, também, do critério pessoal com os
sujeitos indicados pela norma matriz constitucional do ISS,
informada pelo princípio da capacidade contributiva;
• Tem-se norma que estabelece a substituição tributária
suportada por norma que estabelece uma relação jurídica
tributária entre o sujeito ativo e o contribuinte (substituído).
Limites: o tomador deve estar localizado no Município
onde se der a prestação do serviço.

42. Em síntese:
Tomando-se por base o regime jurídico (constitucional)
do ISS no Brasil, não há óbice à tributação, por via do
ISS, da prestação de serviço que se tenha iniciado no
exterior e concluído no País.

43. Exportação de serviços
LC 116/2003:
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I - as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
Par. único. Não se enquadram no disposto no inciso I
os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui
se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior.

44. Requisitos:
• Fato jurídico tributário realizado em território nacional;
• O tomador do serviço está localizado no exterior;
• O resultado do serviço deve ocorrer no exterior.
Definição de resultado: grande margem de
subjetividade.

45. STJ - REsp nº 831.124 - RJ
(Rel. Min. José Delgado - 1ª Turma)
(...) 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, par. único, da LC 116/03, o
ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo
tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional
cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito
por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por
empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos,
retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do
serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis,
Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os
de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas
aeronaves.

46. (continuação)
6. Na acepção semântica, “resultado” é consequência,
efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação
do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter
consequências ou produzir efeitos. (...)
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura
exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o
resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é
totalmente concluído no nosso território. (...)

47. Voto vencido
Min. Teori Albino
“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de
serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que
o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui
foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo
Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão
não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído
depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do
serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o
resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se
confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é
concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após
a turbina ser instalada no avião”.