1. Estudo Sistematizado de Informativos
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TEXTO DE APOIO
A repetição de indébito tributário e a regra do “cinco mais cinco”:
Pagamento Indevido e Repetição de Indébito: o princípio geral de direito que veda o enriquecimento
sem causa permite a repetição do indébito, ou seja, a restituição do pagamento indevido de tributos,
nos casos do art. 165, CTN: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior; b)
erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota, do cálculo do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; c) reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Quanto à restituição, importa diferenciar os tributos diretos e indiretos. Indiretos são aqueles que
admitem a transferência do seu encargo econômico para pessoa diversa daquela definida em lei como
sujeito passivo da obrigação tributária, ao contrário dos tributos diretos. Nestes, quem pagou um valor
indevido ou a maior tem direito à restituição. Mas naqueles, a regra é controvertida.
Isto porque se o sujeito passivo transfere o ônus econômico da tributação a um terceiro não é justo que
aquele tenha direito à restituição, sob pena de se permitir o seu enriquecimento sem causa (ex:
empresário que transfere o valor do ICMS ao consumidor embutindo-o no preço da mercadoria ou
serviço).
Com base nisto, o STF editou o enunciado nº 71 de sua súmula nos seguintes termos: embora pago
indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto. Por conseguinte, o STF consagrou o
enriquecimento sem causa do sujeito ativo (ente tributante) que recebeu, indevidamente, o tributo.
Posteriormente, o CTN veio a regular a hipótese em seu art. 166: a restituição de tributos que
comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.
Veja que o dispositivo exige que as normas que disciplinem o tributo prevejam a possibilidade oficial de
transferência do encargo (repercussão jurídica) e não apenas a repercussão econômica (transferência de
fato). Daí, o STF evoluiu sua jurisprudência e editou o enunciado 564: cabe a restituição do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de facto o quantum respectivo. Ou seja, se não houver repercussão, o contribuinte de
direito do ICMS (empresário) também será o contribuinte de fato (quem arca com o ônus financeiro) e,
assim, poderá pleitear a restituição.
Por outro lado, a interpretação do disposto no art. 166, CTN, conduz à ilação de que o contribuinte de
fato, de posse da nota fiscal de compra (no caso do ICMS, por exemplo) que demonstre que o ônus
financeiro foi a ele transferido, possa pleitear a restituição do imposto. No entanto, em julgados
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recentes, o STJ tem entendido que o contribuinte de fato, por não fazer parte da relação jurídico-
tributária, não estaria autorizado a pleitear judicialmente a restituição de tributo pago pelo contribuinte
de direito, este sim, legitimado a fazê-lo, desde que cumpridas as exigências do art. 166 do CTN (REsp
983814, DJ 17.12.2007).
Prazo para Pleitear a Restituição: no âmbito administrativo, o direito de pleitear a restituição do
indébito tributário extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos (art. 168, CTN), contados: a) da
data da extinção do crédito tributário (no caso do art. 165, I e II, CTN); b) da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou judicial que reformar, anular, revogar ou rescindir a decisão
condenatória (no caso do art. 165, III, CTN).
É controvertida a natureza jurídica de tal prazo (prescricional ou decadencial), ao passo que alguns
defendem que, como o direito de obter a restituição depende do ente tributante (direito subjetivo), o
prazo seria prescricional, enquanto outros sustentam que o direito de pleitear a restituição não depende
de qualquer providência alheia (direito potestativo), logo, o prazo seria decadencial. No entanto, a
forma com que o legislador redigiu os artigos 168 e 169 parece fazer crer que o prazo seria decadencial
(para pleitear restituição) e prescricional (para buscar na via judicial a anulação da decisão de
indeferimento da restituição).
As hipóteses do art. 165, I e II, CTN, referem-se àquelas situações em que o sujeito passivo recolheu um
valor indevido ou a maior sem a instauração de litígio. Nestes casos, o prazo para pleitear a restituição
conta-se da data da extinção do respectivo crédito, a qual dependerá da modalidade de lançamento
utilizada, pois no lançamento de ofício e no lançamento por declaração o pagamento extingue
imediatamente o crédito tributário, mas no lançamento por homologação o pagamento é antecipado
pelo sujeito passivo, mas a extinção definitiva do crédito só se dá com a homologação posterior pela
autoridade competente.
Esta homologação, como já visto, pode ser expressa ou tácita. Quando tácita, o sujeito passivo acabava
tendo um prazo de, praticamente, 10 anos para pleitear a restituição (5 anos para a homologação tácita
+ 5 anos para pedir a restituição). Era a famosa regra do “cinco mais cinco”. Todavia, a LC 118/2005
previu no seu art. 3º que: para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida lei.
E ainda: o art. 4º desta LC tentou dar efeitos retroativos ao art. 3º, considerando-o meramente
interpretativo (art. 106, I, CTN), mas o STJ entendeu que a nova regra trazia também uma alteração
material não podendo ter efeitos ex tunc, considerando-a uma afronta ao princípio da separação dos
poderes (Legislativo tentando infirmar retroativamente posicionamentos do Judiciário) e à garantia do
direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada, admitindo a sua aplicação apenas com
efeitos prospectivos. Daí, consolidou-se no STJ o seguinte precedente:
“a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte
forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir de sua vigência
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[LC 118/05] (que ocorreu em 09.06.2005), o prazo para a ação de
repetição de indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e
relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao
regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo
de cinco anos a contar da vigência da lei nova”.
No caso do art. 168, III, CTN, o prazo para pleitear a restituição será de cinco anos da data em que se
tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Trata-se, pois de pagamento ocorrido em
decorrência de uma decisão condenatória na via administrativa ou judicial que, posteriormente, veio a
ser modificada.
Mais uma vez o CTN foi atécnico ao se referir à revogação de um ato vinculado. Ora, se o tributo era,
afinal, indevido, a decisão poderá ser reformada (por conta de um recurso), anulada (por ilegalidade) ou
rescindida (via ação rescisória), mas a sua revogação é juridicamente impossível.
E se o STF declarar a inconstitucionalidade do respectivo tributo? Como fica a questão do prazo? R:
entendia-se que o prazo seria contado do trânsito em julgado da decisão (no controle concentrado) ou
da publicação da resolução do Senado suspendendo a execução da lei (no controle difuso), mas isso
gerou certa insegurança jurídica, pois não há prazo para o exercício do controle de constitucionalidade,
nem para a edição da resolução. Daí, o STJ passou a entender que a decisão do STF, nestes casos, é
irrelevante para o estabelecimento do termo inicial do prazo para a ação de repetição ou compensação
do indébito tributário.
No âmbito judicial, porém, o prazo da restituição tem uma peculiaridade. O sujeito passivo não é
obrigado a pleitear a restituição na via administrativa, podendo fazê-lo, diretamente, na via judicial.
Para tanto, terá prazo de cinco anos, da mesma forma que no pleito administrativo.
No entanto, se optar inicialmente por pleitear a restituição no âmbito administrativo e tiver sua
pretensão indeferida, o art. 169, CTN, dispõe que prescreverá em dois anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição, sendo que o prazo de prescrição é interrompido pelo início da
ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao
representante judicial da Fazenda Pública interessada (parágrafo único). Trata-se da prescrição
intercorrente que se verificará caso o processo judicial não seja concluído no prazo legalmente fixado.
O Judiciário tem atenuado esta regra asseverando que a prescrição intercorrente só pode ser declarada
se a demora processual for imputável ao próprio autor da ação. Note que, se a interrupção ocorrer na
primeira metade do prazo do caput, a regra do parágrafo único não poderá ser aplicada, pois se deve
assegurar ao interessado, no mínimo, os dois anos de prazo. Aplica-se, por analogia, o enunciado 383 do
STF: a prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato
interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa
durante a primeira metade do prazo. Parte da doutrina tem criticado esta norma e sustentado a sua
inconstitucionalidade, mesmo diante do princípio da supremacia do interesse público.
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Jurisprudência:
RECURSO REPETITIVO. PRAZO PRESCRICIONAL. LC N. 118/2005. No recurso representativo de
controvérsia (art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ), a Seção reiterou que, pelo princípio da
irretroatividade, impõe-se a aplicação da LC n. 118/2005 aos pagamentos indevidos realizados após
sua vigência e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, visto ser norma
referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação correspectiva. Assim, tratando-
se de pagamentos indevidos antes da entrada em vigor da LC n. 118/2005 (9/6/2005), o prazo
prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, continua observando a tese dos “cinco mais cinco”, desde que, na data
da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso
temporal, regra que se coaduna com o disposto no art. 2.028 do CC/2002. Desta sorte, ocorrido o
pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo
prescricional para a repetição/compensação é a data do recolhimento indevido. No caso, insurge-se o
recorrente contra a prescrição quinquenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da
decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas
instâncias ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a
propositura da ação ter ocorrido em 27/11/2002, razão pela qual se conclui que os recolhimentos
indevidos ocorreram antes do advento da LC n. 118/2005. Daí a tese aplicável ser a que considera os
cinco anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais
cinco anos referentes à prescrição da ação. Outrossim, destaque-se que, conquanto as instâncias
ordinárias não mencionem expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é
certo que foram efetuados sob a égide da LC n. 70/1991, uma vez que a Lei n. 9.430/1996, vigente a
partir de 31/3/1997, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei complementar às
sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da Cofins. Precedente citado:
AgRg nos ERESP 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 1.002.932-SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
25/11/2009. 1ª Seção. Inf. 417 – STJ.
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