Categorias fundamentais do planejamento tributário agosto de 2014

Categorias Fundamentais do
Planejamento Tributário
Tácio Lacerda Gama
Mestre e doutor em direito do Estado pela PUC-SP
Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET
Advogado

Questões Fundamentais
1. Que é planejamento tributário?
2. Qual é o contexto da discussão sobre planejamento tributário na
atualidade?
3. Quais são as categorias fundamentais do planejamento?
4. Quais os lugares comuns sobre o planejamento que devem ser
evitados?
5. Como os lugares comuns devem ser entendidos na atualidade?
Tácio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Evolução histórica do entendimento do CARF
em matéria de planejamento tributário
Tácio Lacerda Gama

Jurisprudência do CARF
até 2003
• adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade – teoria de Alberto Xavier e de
Antonio Roberto Sampaio Dória;
• o cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais previstos pela norma para
determinado negócio jurídico era suficiente para caracterizar uma operação como lícita,
ainda que posta a efeito de forma indireta;
• negócio jurídico indireto era sinônimo de planejamento tributário;
Tácio Lacerda Gama

• Caso 1:
até 2003
“INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A
incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por
lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade
jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.047, 16/10/2002)
• Caso 2:
“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em
atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por
vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de
aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um
dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como
qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não
interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as
eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não
evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 3:
até 2003
“IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE SWAP. Para que se possa caracterizar a
simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o
manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou
qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap
para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração
enganosa de vontade, essencial na simulação.” (Ac. nº 101-93.616; 20/09/2001)
Tácio Lacerda Gama

a partir de 2004
Conselho de Contribuintes a partir de 2004
• o Conselho de Contribuintes vem buscando a essência dos negócios jurídicos;
• busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista tributário, a validade do negócio jurídico
está associada à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada etapa
individualmente considerada;
• a economia de tributo justifica um planejamento, contanto que respeitada a finalidade dos
institutos do direito privado;
• subsunção do fato à norma: verificação do cumprimento dos requisitos formais e materiais
para a caracterização do negócio declarado;
• o negócio jurídico indireto continua sendo sinônimo de planejamento tributário, desde que
as partes se submetam aos efeitos de cada um dos negócios praticados.
Tácio Lacerda Gama

a partir de 2004
Jurisprudência a partir de 2004
Incorporação às Avessas
• Caso 1:
“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A
denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre
empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada
como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não
perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das
operações entre ambas praticadas.” (Ac. 107-07.596)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 2:
a partir de 2004
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA –
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados.
Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a
declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para
produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está
jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira
repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)
Tácio Lacerda Gama

a partir de 2004
Debêntures Participativas
• Caso 3:
“DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes
das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de
novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.” (AC. 103-21.543)
• Caso 4;
“DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de
liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no
papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se
indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 5:
a partir de 2004
“IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES - DEDUTIBILIDADE - ANOS-CALENDÁRIO
DE 1998 E 1999 - Não estando provado nos autos que o negócio jurídico
foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os
recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de
debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício,
por expressa previsão legal. Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures
participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei nº
9.249/95.” (Ac. 107-08.029)
Tácio Lacerda Gama

Operação Ágio
• Caso 6:
a partir de 2004
“DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita de fraude, conluio
ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja desconsiderado pela autoridade
administrativa, mister se faz provar que o ato negocial praticado deu-se em direção contrária à
norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato
gerador (...). SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em
que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio
se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se
pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para
exteriorização dessa vontade. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico
indireto quando um contribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para
obtenção de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua própria causa (...)”
Tácio Lacerda Gama

• Caso 7:
a partir de 2004
“IRPJ – ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA –
O erro de identificação do sujeito passivo representa vício insanável, quanto à existência do
Ato Administrativo de Lançamento.” (Ac. 101-95.018)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 8:
a partir de 2004
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos
negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de
excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art.
149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência
do tributo incidente sobre a real operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do
contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a
qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente
realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele
praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu
bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não
guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.”
(Ac. 101-94.771)
Tácio Lacerda Gama

a partir de 2004
Trava de 30% na Incorporação
• Caso 9: “INCORPORAÇÃO – DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA – LIMITAÇÃO DE 30%
NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – INAPLICABILIDADE
No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da
incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado.” (Ac. 108-06.682)
IOF em Operações de Crédito
• Caso 10: “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo, representado
por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi
financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com
o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico
original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária
pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”
(Ac. 202-15.765)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 11:
a partir de 2004
IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio jurídico indireto, que utiliza um tipo
contratual para alcançar os efeitos práticos de um tipo diverso, o conjunto probatório dos autos
permite o convencimento do julgador no sentido de que o mutuário da operação de crédito, a
que se refere a norma, é a pessoa física. Aplicação do Ato Declaratório nº 03/98. Cabível a
exigência do imposto que deixou de ser recolhido pela instituição financeira, em razão da
interpretação equivocada da norma.” (Ac. 202-13.072)
Tácio Lacerda Gama

Rateio de Despesas
• Caso 12:
a partir de 2004
“RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO.
CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve
encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores
pagos pelas empresas envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não
pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere
dentre as características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a
atividade fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a
"cooperação”, em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma empresa.”
(Ac. 203-09.674)
Tácio Lacerda Gama

• Caso 13:
a partir de 2004
“IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO –
NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da
parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa
receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele
custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o
ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de
atividade não operacional.” (Ac. 108-06.604)
Tácio Lacerda Gama

Novos elementos para o
• A nova contabilidade e a expressa determinação para que a substância econômica
prevaleça sobre a forma jurídica;
• Recente determinação da CVM no mesmo sentido;
• Usurpações de competência por parte das administrações tributárias (revogar ágio sem
lei; estabelecer limite de endividamento sem lei; glosar créditos de ICMS sem decisão do
STF) e oposição do Poder Judiciário.
• Decisões do CARF que, por unanimidade, corrigem abusos da fiscalização em matéria
de ágio.
planejamento
Tácio Lacerda Gama

Os antigos ou não tão novos
elementos
• Forte desconfiança recíproca entre fisco e contribuinte;
• Necessidade de criar ambiente favorável para negócios;
• Ausência de procedimento especial para situações de planejamento tributário;
• Pequena incidência de casos de planejamento que chegam ao Judiciário.
Tácio Lacerda Gama

Topoi argumentativos -
Constitucionais
Os Valores da Tributação
Segurança:
Igualdade versus Certeza
Legalidade versus Capacidade Contributiva
Tácio Lacerda Gama

Topoi argumentativos
Código Tributário Nacional
Desdobramentos do conflito de valores nos
artigos do CTN e o tema da competência
tributária.
Tácio Lacerda Gama

Topoi argumentativos
Código Tributário Nacional
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos: (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Tácio Lacerda Gama

Topoi argumentativos - legislativos
• Fraude (Lei nº 4.502/64):
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Tácio Lacerda Gama

• Fraude:
Fraude absoluta: simulação (Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Tácio Lacerda Gama

• Fraude:
Fraude relativa: dissimulação (Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
Tácio Lacerda Gama

• Abuso de direito (Código Civil):
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Tácio Lacerda Gama

• Dolo (Código Civil):
Art. 145. São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa.
Tácio Lacerda Gama

• Conluio (Lei nº 4.502/64):
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Tácio Lacerda Gama

Ações que levam a economia tributária
em situações que não são, inegavelmente,
lícitas ou ilícitas.
Tácio Lacerda Gama

Planejamento e interseção:
economia, contabilidade e direito
O planejamento é a interseção de três
linguagens que cumprem funções diversas,
estão sujeitas à racionalidades distintas e por
isso não se confundem, apesar de estarem
intimamente conectadas.
Tácio Lacerda Gama

Substância e forma:
na economia, na contabilidade e no direito
• Na economia, não tem sentido
• Na contabilidade, está certíssimo em face de sua função
• No direito tributário é um sem sentido, pois tudo que o direito tributário toca
vira direito tributário e se ele não toca, é irrelevante juridicamente.
Tácio Lacerda Gama

O combate aos fundamentos óbvios
• Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade
contributiva?
• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?
• Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito
negocial?
• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a
veiculasse?
• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir
planejamento tributário?
Tácio Lacerda Gama

Proposta de releitura jurídica daquilo
que se chama “necessidade de
prevalência da substância sobre a forma”
“Teoria do fato jurídico consistente”
Tácio Lacerda Gama

A consistência do fato é fruto
da conjugação de dois elementos
• Abstrato: forma e matéria
• Concreto: provas
A consistência do fato é fruto da prova dos
elementos previstos na lei
Tácio Lacerda Gama

Releitura jurídica da teoria da prevalência
da substância sobre a forma
• Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade contributiva?
• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?
• Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito
negocial?
• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a
veiculasse?
• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir
planejamento tributário?
Tácio Lacerda Gama

Questões
1. O que é planejamento tributário? Diferencie, se possível, elisão, elusão, evasão.
2. A partir da definição de planejamento tributário elaborada, responda: há no sistema
jurídico brasileiro normas capazes de limitar o planejamento tributário? Caso positivo,
qual(is) é(são) ela(s)? Trata-se de norma prescrita expressamente pelo ordenamento ou
sua construção se dá a partir de enunciados dispersos no ordenamento, à luz de uma
interpretação sistemática, ou pela própria jurisprudência do CARF?
2. Que caracteriza (i) fraude; (ii) simulação; (iii) abuso de direito; (i v) abuso de forma para
fins de desconsideração do “planejamento tributário” realizado pelo contribuinte. (Para
definir o conceito de tais elementos jurídicos analise criticamente os Acórdãos indicados
(101-93.616; 104-21.729; 102-48.620; 103-23.441)
4. Que se entende por propósito negocial? Para a legitimidade do planejamento tributário é
necessário a operação planejada ter um ter propósito negocial?
Tácio Lacerda Gama

Tácio Lacerda Gama

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