1. COMBATE ÀS PRÁTICAS
ELISIVAS NO CARF
PROCURADORIA-GERAL
PROCURADORIA-GERAL DA
FAZENDA NACIONAL
Outubro de 2010

2. Pressupostos
n Repartição dos ônus tributários em consonância
com o princípio da capacidade contributiva.
contributiva.
n “O sistema fiscal não pode contribuir quer pela
forma como as normas são concebidas, quer
pela forma como são aplicadas, para uma
distribuição injusta dos encargos tributários” (J. L.
(J. L.
Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, p. 46)
p. 46)

3. Critérios na análise de planejamentos
tributários
n Simulação:
Simulação: vivência do negócio
jurídico declarado
n Interpretação para proteger a norma
da ineficácia

4. Simulação – negócio jurídico
indireto
A B
C

5. Simulação – negócio jurídico
indireto
COOPERATIVA MISTA ITAQUIENSE LTDA. LTDA.
Sessão de 06 de dezembro de 2001
Acórdão nº. : 101-93.704
nº. 101-93.
GANHO DE CAPITAL- ACRÉSCIMO DO CUSTO,
CAPITAL-
ANTES DA ALIENAÇÃO DO INVESTIMENTO,
POR SUBSCRIÇÃO DE NOVAS AÇÕES COM ÁGIO
NA INVESTIDA- Se todas as operações que precederam
INVESTIDA-
a alienação do investimento estão efetivamente
comprovadas, foram operações independentes e possíveis
de serem realizadas, não pode o Fisco ignorá-las para
ignorá-las
considerar que tivesse ocorrido um único negócio.
negócio.

6. Resumo do Ac. 101-93704
101-93704
As partes realizaram negócio jurídico
indireto.
indireto. Queriam praticar o negócio,
porque se submeteram ao regime
jurídico correspondente. Possuíam a
correspondente.
finalidade de obter economia fiscal. Para
fiscal.
negar validade ao negócio declarado,
somente com a norma anti elisão.
elisão.

7. Mudança na jurisprudência
Sessão de: 24 de maio de 2006
de:
Acórdão nº.: 101- 95.537
nº.: 101- 95.
OPERAÇÃO ÁGIO - VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE
PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados,
analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes
outro objetivo que não se livrar de uma tributação
específica, e seus substratos estão alheios às finalidades
dos institutos utilizados ou não correspondem a uma
verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio
escolhido,
escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo
merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato
dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio,
produz.
seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários
referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação
societária

8. Voto da relatora Sandra Faroni no
Ac. 101-95537
101-95537
“Ora, no caso, ocorreu a proximidade temporal
dos atos (uma hora entre a integralização de capital
com ágio de cerca de 98% e a incorporação do
98%
ágio ao capital, e cisão no dia subseqüente); não
subseqüente);
havia causa econômica (além da economia
fiscal) para o aumento de capital, que foi usado
apenas como degrau para a objetivada alienação de
participação societária; e seus efeitos foram
societária;
desfeitos com a cisão. A simulação é
cisão.
incontestável”.
incontestável”.

9. Voto do conselheiro Mário Junqueira
no Ac. 101-95537
101-95537
“Se os atos formalmente praticados, analisados
pelo seu todo, demonstram não terem as partes
outro objetivo que não se livrar de uma tributação
específica, e seus substratos estão alheios às
finalidades dos institutos utilizados ou não
correspondem a uma verdadeira vivência dos
riscos envolvidos no negócio escolhido, tais
escolhido,
atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer
o tratamento tributário que o verdadeiro ato
dissimulado produz”.
produz”.

10. Resumo do Ac. 101-95537
101-95537
Negócio declarado não é verdadeiramente
praticado, “já que não há conteúdo material pela
forma apresentada, pois, como visto acima, todos
os efeitos derivados da associação e do ágio
conferido nunca puderam ser produzidos, seja por
força contratual ou pelo mecanismo adotado na
realização do negócio”. Associação é desfeita
negócio”.
imediatamente, ágio pago à empresa é transferido
para o acionista, como preço pela compra e venda.
venda.

11. Acórdão recente
Acórdão 1401-00.155
1401-00.
Sessão de 28 de janeiro de 2010
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, SIMULAÇÃO.
SIMULAÇÃO.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO A simulação existe
quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna
com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a
natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser
identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta
causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios
intermediários sem causa, na estruturação das chamadas
step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não
transactions.
pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O
indireto.
fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos
dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades
formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos
contribuintes.
contribuintes.

12. OU SEJA
1)
1) Análise de provas para verificar a existência
ou não de simulação
2)
2) Utilização, nessa análise, de figuras como
“abuso de forma”, “substância sobre a forma”,
“negócio sem causa”, típicas de normas
antielisivas, como argumentos para fundamentar
a simulação

13. Sociedades sem substância
BRASIL OFF SHORE
B
A C
D

14. Sociedades sem substância
Ac. 105-17.
Ac. 105-17.083
Sessão de 25 de junho de 2008
Recorrente:
Recorrente: Marcopolo S/A
EXPORTAÇÕES PARA PESSOAS VINCULADAS –
INEXISTÊNCIA – SIMULAÇÃO: As declarações de
SIMULAÇÃO:
vontade de mera aparência, reveladoras da prática de ato
simulado, uma vez afastadas, fazem emergir os atos que se
buscou dissimular. No caso vertente, em que a
dissimular.
contribuinte construiu de forma artificiosa operações
de exportação para empresas sediadas em países que
adotam tratamento fiscal favorecido, o abandono da
intermediação inexistente impõe a tributação das
receitas omitidas, resultante da diferença entre o
omitidas,
montante efetivamente pago pelo destinatário final e o
apropriado contabilmente pela fornecedora do produto

15. Resumo do Ac. 105-17.083
105-17.083
Provas demonstraram que o negócio
declarado (exportação para empresa ligada
sediada em paraíso fiscal, que revendia para
os verdadeiros compradores) não era
verdadeiro.
verdadeiro. Empresa off-shore não possuía
off-shore
capacidade (funcionários, estrutura) para
realizar a operação.
operação.

16. Caso Grendene
TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS, AP. CIV. 115.478,
18 de fev. de 1987
O SR. MINISTRO EDUARDO RIBEIRO: - Sr. Presidente, não
há dúvida de que a chamada “elisão fiscal”, como alguns assim
denominam, é lícita e não incide em censura jurídica. O
contribuinte pode adequar o seu procedimento a modelo que lhe
diminua, ou mesmo afaste por completo, a carga tributária. Isto é
lícito fazer. No caso, entretanto, houve muito mais do que isto:
montou-se uma gigantesca fraude. Oito empresas fingidas, que,
na realidade, só existiram no papel, com o único objetivo de
diminuir a tributação da empresa. A empresa-mãe, naturalmente,
vendia para a outra por um preço inferior. Diminuía, por
conseguinte, a sua receita, e essas, por seu turno, dividindo por
outro, caíam num sistema privilegiado

17. OU SEJA:
Análise de provas para verificar a existência ou
não da sociedade (ausência de estruturas
operacionais compatíveis, empresas instaladas
em endereços duvidosos, que não possuem
força de trabalho adequada ao volume de
operações, ausência de pagamentos efetuados
por essas empresas a terceiros que prestassem
serviços de vendas em locais diversos).
diversos).

18. Interpretação para proteger a norma
da ineficácia – caso Felipão
Contribuinte pessoa física é sócio de uma
pessoa jurídica, a qual é contratada por
outra sociedade para prestação de serviços.
serviços.
Entretanto, o contrato é intuito personae, ou
personae,
seja, a finalidade é de que o sócio, pessoa
física (técnico de futebol), preste o serviço.
serviço.
A sua contratação por meio da pessoa
jurídica visa reduzir o ônus tributário.
tributário.

19. Ac. 104-20.915
104-20.915
Sessão de: 11 de agosto de 2005
IRPF - REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE
PROFISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL -
CONTRIBUINTE - São tributados como rendimentos
de pessoas físicas as remunerações por serviços
prestados, de natureza não comercial, com ou sem
vínculo empregatício, independentemente da
denominação que se lhes dê. O fato de formalmente
a relação contratual ter sido estabelecida em nome de
pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que
é definido em lei e com base na natureza dos
rendimentos.

20. Resumo do Ac. 104-20.915
104-20.915
1) Não se alegou falsidade ou simulação no contrato entre
as pessoas jurídicas.
2) A Câmara definiu que os valores correspondentes a
rendimentos e proventos diversos, que não sejam produto
do exercício regular de atividade comercial ou especulativa
de lucro, como rendimentos do trabalho assalariado,
exercício individual de profissão ou aqueles produzidos
pela prestação de serviços não comerciais, são tributados
como rendimentos de pessoas físicas, ainda que pagos a
pessoa jurídica.

21. Interpretação para proteger a norma
da ineficácia – caso GM
A General Motors, conforme a Lei 6.729/79, não
6.729/79,
poderia efetuar venda direta de automóveis ao
consumidor (exceto em casos específicos), mas
apenas ao concessionário revendedor. Entretanto,
revendedor.
para efetuar a venda direta de automóveis pela
internet,
internet, faz acordo com os concessionários, que
receberão percentual correspondente às vendas
realizadas diretamente pela GM. Tal planejamento
GM.
visa excluir o pagamento de Cofins/substituição
tributária

22. Ac. 201-81.155
201-81.155
Sessão de 03 de junho de 2008
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. VENDAS DE
VEÍCULOS. CONTEÚDO. VENDA DIRETA.
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. As vendas consideradas
diretas pelo fabricante de veículos, cuja operação se
conforma materialmente à hipótese de incidência da
contribuição e que não encontrem respaldo legal na lei
como tais, como as vendas efetuadas pela Internet e as
não especificadas em convenção de marca, ensejam a
tributação pela Cofins/Substituição Tributária,
independentemente de constarem previamente do estoque
dos concessionários.

23. Voto do Conselheiro José Antônio
Francisco no Ac. 201-81.155
201-81.155
“Portanto, são duas as alegações principais da
Interessada: 1) a Lei 6.729, de 1979, prevê a venda
direta, sendo um procedimento legal; e 2) não houve
transferência de propriedade dos veículos às
concessionárias, que, assim, não venderam mercadorias
próprias. É elementar ao direito civil o seu caráter
regulatório, que estabelece limites à livre convenção em
nome do interesse individual, coletivo ou público. De
início, portanto, seria inadmissível que, sendo a
regra do contrato de concessão a comercialização
pela concessionária, por convenção se
estabelecesse o contrário, sob o pretexto de
definição do que seriam os compradores
especiais”.

24. Resumo do Ac. 201-81.155
201-81.155
1) Não se alegou falsidade ou simulação no
contrato entre as pessoas jurídicas.
2) A Câmara definiu que a Lei 6.729/79, ao
impedir a venda direta, era norma cogente, que
não poderia ser “flexibilizada” por acordo entre o
produtor e o concessionário.

25. Interpretação para proteger a norma
- caso “emprego do valor”
Contribuinte possui controlada residente no
exterior.
exterior. De acordo com a Lei 9.532/97, os lucros
9.532/97,
auferidos por esta controlada seriam tributados no
Brasil, no momento em que fossem pagos,
inclusive mediante “emprego do valor, em favor
da beneficiária, em qualquer praça”. Questiona-se
praça”. Questiona-se
se a alienação da empresa sediada no exterior (por
exemplo, para pagar uma dívida), pelo valor dos
lucros acumulados naquela sociedade,
representaria disponibilização da renda.
renda.

26. Ac. 101-95.476
101-95.476
Sessão de 26 de abril de 2006
LUCRO NO EXTERIOR -
DISPONIBILIZAÇÃO – EMPREGO - A
expressão “o emprego do valor, em favor da
beneficiária.”
beneficiária.” contida no no artigo 1º, § 2º, “b”,
1º, 2º,
item 4, da Lei 9.532/97 abrange os casos em
4, 9.532/97
que o emprego do valor foi feito pela própria
beneficiária

27. Voto da Conselheira Sandra Faroni
no Ac. 101-95.476
101-95.476
“Argumento análogo foi enfrentado pelo ilustre
Conselheiro Mário Junqueira franco Júnior, a quem peço
vênia para transcrever adotar suas lúcidas ponderações :
‘O ordenamento jurídico tem suas bases muito mais
ligadas a interpretações sistemáticas e finalísticas, a
ensejar um conjunto sustentado em certa axiologia,
ainda que mutável no tempo, do que a restritivas
interpretações literais, que insistem em produzir a
literais,
falácia de que tudo deve estar minuciosamente escrito,
como se a tanto o ser humano fosse capaz’.
capaz’.

28. Resumo do Ac. 101-95.476
101-95.476
1) Não se alegou falsidade ou simulação no
contrato entre as pessoas jurídicas.
2)
2) A Câmara definiu que o contribuinte, com base
em interpretação literal da norma, visava contornar
a hipótese de incidência prevista na Lei 9.532/97.
9.532/97.
Entretanto, a norma incidia sobre o fato apurado
pela fiscalização.
fiscalização.

29. Normas antielisivas – caso
debêntures
Contribuinte adquire debêntures emitida por
empresa controlada, as quais pagam 70% do
lucro auferido pela controlada. A fiscalização
afirma que as despesas com as debêntures
seriam “anormais”, e portanto indedutíveis.

30. Ac. 101-94986
101-94986
Sessão de 19 de maio de 2005
DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE
DEBÊNTURES.
DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter
de liberalidade dos pagamentos aos sócios,
decorrentes de operações formalizadas apenas “no
papel” e que transformaram lucros distribuídos em
remuneração de debêntures, consideram-se
consideram-se
indedutíveis as despesas contabilizadas.
contabilizadas.

31. Voto da conselheira Sandra Faroni
no Ac. 101-94.986
101-94.986
“Se o negócio lícito, embora inusual, se apoiar em
causas reais, em legítimos propósitos negociais,
contra ele o Fisco nada pode objetar. Todavia se
objetar.
adotada uma forma de negócio jurídico inusual,
sem um real propósito negocial , mas visando
apenas reduzir artificialmente a carga tributária, o
Fisco a ele pode se opor”.
opor”.

32. Voto da conselheira Sandra Faroni
no Ac. 101-94.986
101-94.986
“No caso, a remuneração das debêntures com até
70%
70% dos lucros caracterizou ato de liberalidade.
liberalidade.
Embora seja próprio da companhia captar
recursos para fazer frente às suas necessidades,
mediante emissão de debêntures, não é razoável
entender como dentro dos objetivos sociais da
empresa o comprometimento de mais de 2/3 de
2/3
seus lucros com essa finalidade”.
finalidade”.

33. Resumo do Ac. 101-94.986
101-94.986
1) Não se alegou falsidade ou simulação no
contrato entre as pessoas jurídicas.
2)
2) Norma fixa um limite além do qual o negócio
jurídico não pode ter efeitos tributários. As
tributários.
despesas somente serão dedutíveis quando se
caracterizarem como “normais”, “usuais”,
“necessárias” à atividade da empresa. No caso, a
empresa.
despesa com debêntures não foi considerada
normal.
normal.

34. Caso Eagle: Ac. 101-97.070
101-97.070
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE CONTROLADAS
INDIRETAS-
INDIRETAS- Para fins de aplicação do art. 74 da
art.
MP n° 2.158-35, os resultados de controladas
n° 2.158-35,
indiretas consideram-se auferidos diretamente pela
consideram-se
investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não
se submete às regras do tratado internacional
firmado com o país de residência da controlada
direta, mormente quando esses resultados não
foram produzidos em operações realizadas no pais
de residência da controlada, evidenciando o
planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil.
tributá-los

35. Caso Eagle: Ac. 101-97.070
101-97.070
“Não pode a Recorrente invocar em seu benefício o
tratado celebrado entre os Estados acima contratante,
que visou evitar a dupla tributação dos lucros auferidos
pelas sociedades residentes dos respectivos Estados, a
fim de obter uma economia de imposto decorrente de
lucros auferidos por outra sociedade
controlada/interligada residente num terceiro Estado,
os quais não fazem jus ao benefício em razão de sua
situação substancial. De fato, não há como considerar
substancial.
ao abrigo do tratado Brasil - Espanha, os lucros
auferidos num terceiro país sem tratado, que tem
apenas como passagem um dos Estados contratantes”.
contratantes”.

36. Resumo do Caso Eagle
1) Não se alegou falsidade ou simulação.
2)
2) A Câmara definiu que o contribuinte, mediante
a estrutura criada, procurou utilizar
abusivamente do Tratado Brasil – Espanha, para
evitar a dupla tributação.
tributação.

37. Caso Colgate - Acórdão CSRF
9101-00.287
9101-00.287
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS.
NECESSÁRIAS.
Caracterizam-se
Caracterizam-se como desnecessárias e,
portanto, indedutíveis do Lucro Real, as
despesas de juros e variações cambiais relativas a
empréstimo efetuado por meio de um contrato
de mútuo, em que a mutuante é sócia-quotista
sócia-quotista
que detém 99,99% do capital social da mutuaria
99,99%
e dispunha de recursos para integralizar o
capital..
capital..

38. Caso Colgate - Acórdão CSRF
9101-00.287
9101-00.287
n Empréstimo ao invés de capitalização. Despesas
capitalização.
dedutíveis?
n “Logo, se Kolynos Corporation era praticamente a
única sócia-quotista da autuada, esta era devedora de
sócia-quotista
dívida para consigo, ou seja, tem-se que, na essência do
tem-se
negócio, ela figurou, simultaneamente, como credora e
devedora da mesma operação, ou seja, ‘A’ empresta
para ‘A’. E, repisando, se credor e devedor se
‘A’.
confundem na mesma pessoa, é porque o empréstimo
não se faz necessário.
necessário.

39. Resumo do caso Colgate
1)
1) Não se alegou falsidade ou simulação
2)
2) A Câmara definiu que na hipótese de
empréstimo ao invés de capitalização, as
despesas incorridas com os empréstimos são
indedutíveis.
indedutíveis. A decisão antecipou as regras
específicas de subcapitalização (thin capitalization
(thin
- Lei 12.249/2010)
12.249/2010)

40. Conclusões
n Estruturas utilizadas exclusivamente para
economizar tributos passaram a ser
amplamente utilizadas no Brasil.
Brasil.
n Análise das estruturas voltadas ao
planejamento tributário abusivo, com base
em normas que não foram pensadas,
originalmente, para lidar com esse tipo de
problema.
problema.

41. Conclusões
n Argumentação escapa do formalismo e da
interpretação restritiva das normas legais
tributárias.
tributárias. Atualização das regras, mediante
interpretação.
interpretação. Forte influxo dos princípios.
princípios.
n Sucesso da Fazenda está calcado na
apresentação de provas e na demonstração da
necessidade de impedir que o contribuinte
reduza, abusivamente, a eficácia da legislação.
legislação.

42. Obrigado.
Cocat.pgfn@pgfn.gov.br