O documento discute três tópicos principais: (1) a jurisprudência do CARF sobre planejamento tributário até 2003, reconhecendo negócios jurídicos indiretos e não caracterizando simulação em alguns casos; (2) a jurisprudência posterior a 2004, caracterizando como simulação algumas "incorporações às avessas" e "operações ágio"; (3) elementos para analisar simulação, negócio jurídico indireto e desconsideração do ato jurídico.
1. Planejamento Tributário
Tácio Lacerda Gama
Mestre e doutor em direito do Estado pela PUC-SP
Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET
Coordenador dos cursos de Teoria Geral do Direito do IBET
Diretor da ABRADT
Advogado
2. Sobre como surgem e se
propagam epidemias sociais
Que há em comum entre “A cavalgada de
Paul Ravere”, o uso do IPHONE e a idéia
de que a “substância econômica” deve
prevalecer sobre a “forma jurídica”.
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3. Epidemias, vírus e modismos
1 - A regra dos eleitos
2 - O fator de fixação
3 - O poder do contexto
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4. Novos elementos para o
planejamento
• A nova contabilidade e a expressa determinação
para que a substância econômica prevaleça sobre a
forma jurídica;
• Recente determinação da CVM no mesmo sentido;
• Usurpações de competência por parte das
administrações tributárias (revogar ágio sem lei;
estabelecer limite de endividamento sem lei; glosar
créditos de ICMS sem decisão do STF) e oposição
do Poder Judiciário.
• Decisões do CARF que, por unanimidade, corrigem
abusos da fiscalização em matéria de ágio.
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5. Os antigos ou não tão novos
elementos
• Forte desconfiança recíproca entre fisco e
contribuinte;
• Necessidade de criar ambiente favorável
para negócios;
• Ausência de procedimento especial para
situações de planejamento tributário;
• Pequena incidência de casos de
planejamento que chegam ao Judiciário.
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6. Topoi argumentativos -
legislativos
• Fraude:
Fraude absoluta: simulação
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o
que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula
não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-
datados.
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7. Topoi argumentativos -
legislativos
• Fraude:
Fraude relativa: dissimulação
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado,
mas subsistirá o que se dissimulou, se válido
for na substância e na forma.
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8. Topoi argumentativos -
legislativos
• Abuso de direito:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular
de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu
fim econômico ou social, pela boa-fé ou
pelos bons costumes.
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9. Topoi argumentativos -
legislativos
• Dolo:
Art. 145. São os negócios jurídicos anuláveis
por dolo, quando este for a sua causa.
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10. Planejamento tributário
Ações que levam a economia tributária
em situações que não são,
inegavelmente, lícitas ou ilícitas.
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11. Planejamento e interseção:
economia, contabilidade e direito
O planejamento é a interseção de três
linguagens que cumprem funções
diversas, estão sujeitas à
racionalidades distintas e por isso não
se confundem, apesar de estarem
intimamente conectadas.
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12. Substância e forma: na economia,
na contabilidade e no direito
• Na economia, não tem sentido
• Na contabilidade, está certíssimo em face de
sua função
• No direito tributário é um sem sentido, pois
tudo que o direito tributário toca vira direito
tributário e se ele não toca, é irrelavante
juridicamente.
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13. O combate aos fundamentos
óbvios
• Houve transição da legalidade estrita para a
igualdade/capacidade contributiva?
• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma
jurídica?
• Para a legitimidade do planejamento tributário é
necessário ter propósito negocial?
• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo
sem uma lei que a veiculasse?
• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar
para se discutir planejamento tributário?
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14. Proposta de releitura jurídica
daquilo que se chama necessidade
de prevalência sobre a forma
“Teoria do fato jurídico
consistente”
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15. A consistência do fato é fruto da
conjugação de dois elementos
• Abstrato: forma e matéria
• Concreto: provas
A consistência do fato é fruto da prova
dos elementos previstos na lei
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16. Releitura jurídica da teoria da
prevalência da substância
sobre a forma
• Houve transição da legalidade estrita para a
igualdade/capacidade contributiva?
• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma
jurídica?
• Para a legitimidade do planejamento tributário é
necessário ter propósito negocial?
• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo
sem uma lei que a veiculasse?
• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar
para se discutir planejamento tributário?
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17. Jurisprudência do CARF –
até 2003
• Caso 1: “INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO
JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A
incorporação de empresa superavitária por outra
deficitária, embora atípica, não é vedada por lei,
representando um negócio jurídico indireto, na medida
em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma
realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-
21.047, 16/10/2002)
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18. Jurisprudência do CARF –
até 2003
• Caso 2: “IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que
se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é
indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados,
fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia
impedimento para a realização de aumento de capital, a efetivação
de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um dos
atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato
aparenta, não há como qualificar-se a operação como simulada. Os
objetivos visados com a prática dos atos não interferem na
qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados
eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem
ser qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-
09.343, 18/09/1997)
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19. Jurisprudência do CARF –
até 2003
• Caso 3: “IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE
SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação relativa é
indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular
sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse
ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se
as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de
swap para atingir indiretamente economia de tributos não
restou caracterizada a declaração enganosa de vontade,
essencial na simulação.” (Ac. nº 101-93.616; 20/09/2001)
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20. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
Incorporação às Avessas
• Decreto-Lei nº 2.341/1987
Art. 32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios
prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou
cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida
poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.
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21. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
Incorporação às Avessas
• Caso 1: “IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS –
GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A
denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo
ordenamento, realizada entre empresas operativas e que
sempre estiveram sob controle comum, não pode ser
tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente
quando, a par da inegável intenção de não perda de
prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de
melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.”
(Ac. 107-07.596)
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22. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
• Caso 2: “IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –
MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados. Se a documentação acostada aos autos
comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade
expressa nos atos de incorporação era enganosa para
produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a
autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os
atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica
dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)
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23. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
Operação Ágio
• Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99)
Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser
ajustado ao valor do patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto
no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da
conta de investimento.
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada
na determinação do lucro real.
Art. 442. Não serão computadas na determinação do lucro real as
importâncias, creditadas a reserva de capital, que o contribuinte com a forma
de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão
a título de:
I – ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte
do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de
reserva de capital (...).
24. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
Operação Ágio
• Caso 1: “DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita
de fraude, conluio ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja
desconsiderado pela autoridade administrativa, mister se faz provar que o ato
negocial praticado deu-se em direção contrária à norma legal, com o intuito doloso
de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador (...).
SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em
que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual
o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente
realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o
ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico indireto quando um
contribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para obtenção
de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua própria causa (...)”
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25. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
• Caso 2: “DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente
demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se
em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir
ou modificar as características essenciais do fato gerador da
obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração
do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo
incidente sobre a real operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o
comportamento do contribuinte em que se detecta uma
inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o
negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador
efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a
vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para
exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém
em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma
operação em que o fato revelado não guarda correspondência com
a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac.
101-94.771)
26. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
IOF em Operações de Crédito
• Decreto nº 2.219/1997
Art. 7º. A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são:
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive
abertura de crédito (...)
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a
base de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou
quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma
das parcelas:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0164% ao dia (...).
27. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
• Caso 1: “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede
empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a
concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento
para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de
forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco
desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais,
requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à
situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”
(Ac. 202-15.765)
• Caso 2: IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio
jurídico indireto, que utiliza um tipo contratual para alcançar os efeitos
práticos de um tipo diverso, o conjunto probatório dos autos permite o
convencimento do julgador no sentido de que o mutuário da operação de
crédito, a que se refere a norma, é a pessoa física. Aplicação do Ato
Declaratório nº 03/98. Cabível a exigência do imposto que deixou de ser
recolhido pela instituição financeira, em razão da interpretação equivocada
da norma.” (Ac. 202-13.072)
28. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
Rateio de Despesas
• Caso 1: “RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS.
EMPRESAS DO MESMO GRUPO. CONFIGURAÇÃO DE
RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas
deve encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a
proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas envolvidas; a
empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter
como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio.
Não se insere dentre as características da sociedade anônima o
intuito não lucrativo, razão pela qual a atividade fim é sempre
onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a
"cooperação”, em havendo interesse do grupo de
sociedades, centralizada em uma empresa.” (Ac. 203-09.674)
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29. Jurisprudência do CARF – a
partir de 2004
• Caso 2: “IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE
DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO
CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA
EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa
rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não
representa receita para a empresa que suportou inicialmente
todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse
entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite
reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à
alimentação de funcionários, como receita de atividade não
operacional.” (Ac. 108-06.604)
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