Legislação Tributária

18/05/2016 Interpretação e integração da legislação tributária | Artigos Jusbrasil
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Interpretação e integração da legislação tributária
Publicado por Eduardo Sabbag 4 anos atrás
SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. A interpretação e suas classificações; 3.
Interpretação literal; 4. Interpretação benigna; 5. Integração da Legislação
Tributária; 5.1. Analogia; 5.1.1. Analogia e o princípio da legalidade; 5.2.
Equidade; 5.2.1. Equidade e o princípio da legalidade; 5.3. Utilização de princípios
gerais do direito privado; 6. A Norma geral antielisiva.
* Eduardo Sabbag: Advogado; Doutorando em Direito Tributário, na PUC/SP;
Mestre em Direito Público e Evolução Social, pela UNESA/RJ; Professor de
Direito Tributário e de Língua Portuguesa, na Rede de Ensino LFG/Anhanguera;
Coordenador e Professor do Curso de Pósgraduação, em Direito Tributário, na
Rede de Ensino LFG. Autor das obras: Manual de Direito Tributário, 2ª edição,
Saraiva; Elementos de Direito Tributário, 11º edição; Redação Forense e
Elementos da Gramática, 3º edição; Repertório de Jurisprudência de Direito
Tributário, 4ª edição, todos pela Editora Premier Maxima. Visite a página
www.professorsabbag.com.br.
1. Introdução
O estudo da interpretação da legislação tributária desdobrase nos artigos 107 a
112 do CTN.
A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seu
pensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato intelectual de decifrar o
pensamento do legislador, perquirindo a razão que animou suas ideias quando
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18 de maio de 2016
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levou a cabo a confecção daquele instrumento normativo. Mostrase, dessarte,
como o mecanismo de tradução da mens legislatoris em palavras conclusivas de
um raciocínio querido e, no caso posto, a decifrar.
Para Karl Engisch[1], “a tarefa da interpretação é fornecer ao jurista o conteúdo e
o alcance (extensão) dos conceitos jurídicos”.
Assim, interpretar a lei é compreendêla, em grau de suficiência, diante da pletora
de significações possíveis que pressupõe, da “ausência de univocidade da
linguagem empregada pelo legislador”[2], determinando, com exatidão, seu
verdadeiro desígnio, ao demarcar as hipóteses todas a que se estende sua
aplicação.
Para Karl Larenz[3], a interpretação se mostra como a “mediação, pela qual o
intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático”.
Com efeito, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu
verdadeiro significado e alcance: interpretála”[4].
Analisemos o art. 107 do CTN:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste
Capítulo.
Segundo o preceptivo em epígrafe, a legislação tributária deverá avocar uma
atividade interpretativa calcada nas diretrizes impostas pelo CTN. Nessa medida,
se o art. 111, por exemplo, menciona que as causas de exclusão do crédito
tributário devem ser “literalmente” interpretadas, ao hermeneuta é defesa a
aplicação da interpretação extensiva àquele comando normativo.
O art. 107, assim, traz à baila o princípio da exclusividade dos critérios de
interpretação, ao representar balizamentos no trabalho hermenêutico, dispostos
com privatividade no próprio CTN.

Apesar disso, pode o intérprete socorrerse de métodos de interpretação derivados
da própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendose de
quaisquer processos clarificadores dos institutos jurídicos, desde que não colidam
com o Código Tributário Nacional.
Desse modo, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistema
interpretativo integrado, capaz de permitir ao exegeta atingir o verdadeiro
alcanceda norma, em seus sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático.
Modernamente, a doutrina entende que o melhor seria a aplicação integrada dos
métodos de interpretação, na busca da ratio legis. Não subsiste, pois, uma
“técnica específica de interpretação”[5], o que nos leva a desafiar o critério
cartesiano imposto pelo art. 107 do CTN. Não é à toa que Rubens Gomes de Sousa
vê nele uma regra vazia e desnecessária, porquanto tautológica e simplesmente
sinaliza que tudo que está na lei é pra ser cumprido[6].
Vale dizer que o ideal na atividade investigativa passa a ser o pluralismo
metodológico, sem prevalência de um único método e sem hierarquização entre
eles: ora se recorre a um; ora se recorre a outro.
A esse propósito, Hugo de Brito Machado[7] ressalta que “o intérprete deve – isto,
sim – buscar o sentido da norma utilizando todos os métodos e comparando as
conclusões”.
Tal equivalência metodológica afasta a aplicação apriorística[8] de qualquer dos
processos de interpretação, com a utilização de todos eles, de acordo com os
valores cotejados no caso concreto e inerentes à norma[9].
Daí se afirmar que ao intérprete não cabe perseguir apenas aquela que melhor
atenda aos interesses do Fisco, em homenagem à prevalência do Direito Público,
ou, ainda, aquela que favoreça tão somente o indivíduo (contra Fiscum), calcada
na regra de respeito à propriedade individual[10].
Nesse rumo, arremata Ricardo Lobo Torres, ao afirmar que o “fundamental para a

interpretação é a norma em sua estrutura, extensão, sentido e conteúdo”[11].
Ao se assumir um critério normativo de interpretação, em menoscabo de outros,
empobrecese a ciência jurídica e o próprio ordenamento jurídico[12], na medida
em que o intérprete se fecha para os necessários influxos ideológicos, ao “recurso
à argumentação retórica, aos dados históricos e às valorizações éticas e
políticas”[13].
Tal elemento conteudístico leva à inexorável percepção de que a realidade se
desnuda pela multiplicidade de significados que a ela atribuímos. “A escolha final
de um desses significados geralmente é um ato de política jurídica, e deve recair
naquele significado que melhor realize os valores fundamentais que ao Direito
cumpre preservar”[14].
Essa é a razão por que Ricardo Lodi Ribeiro[15] adverte que “a interpretação não
se dá a partir da escolha de um critério, mas mediante um procedimento único
em que o hermeneuta vai utilizarse de todos os métodos, prevalecendo, de acordo
com o caso concreto, um ou outro. É justamente por isso que Larenz evita falar
em ‘métodos’, preferindo a expressão ‘pontos de vista diretivos’”.
Nas palavras de José Juan Ferreiro Lapatza, “isto significa que ao buscar as
normas aplicáveis a uma relação jurídico tributária devemos ter sempre presente
o ordenamento jurídico em sua totalidade”[16].
Para Ricardo Lobo Torres[17], “o que se observa é a pluralidade e a equivalência,
sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos na
norma: ora se recorre ao método sistemático, ora ao teleológico, ora ao histórico,
até porque não são contraditórios, mas se complementam e intercomunicam”.
2. A interpretação e suas classificações
A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme se
priorize como ponto de referência um aspecto em detrimento de outro.

Com efeito, podese interpretar a lei, conforme: (I) a fonte, (II) os meios
adequados para sua exegese e (III) os resultados da exegese.
Passemos a detalhar:
I. Quanto à fonte (ou origem) da lei, a interpretação pode ser:autêntica,
jurisprudencial e doutrinária. Tal classificação é chancelada por Tito
Fulgêncio[18].
a)Autêntica (ou legal): é o mecanismo de interpretação da lei por intermédio de
outra lei. Quando uma nova lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, diz
se que se tem a interpretação autêntica ou legal. Nessa medida, no processo
autêntico de exegese, a fonte é a própria “lei”, cabendo a atividade hermenêutica
ao Poder Legislativo.
Conquanto se saiba que tal interpretação seja necessária para retirar as
obscuridades da norma interpretada, têmse presenciado certos abusos do Poder
Legislativo que, a pretexto de interpretar, perpetra modificações substanciais na
lei interpretada. Tal dinâmica veicula insegurança jurídica aos destinatários da
norma, além de se mostrar violadora de direitos e garantias. Não se perca de vista
que a etiquetagem da lei como “interpretativa” legitima seus efeitos pretéritos,
conforme o inciso I do art. 106 do CTN.
Nessa medida, uma “falsa lei interpretativa”, modificando relações jurídicas já
consagradas no plano da interpretação, mostrase assaz prejudicial à relação de
lealdade que deve reger o convívio entre cidadãocontribuinte e Estadotributante.
Note as elucidativas palavras de Carlos Maximiliano[19]:
“O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem,
a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a sua
constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Ela
positivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe fazer
as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretálas. A exegese autêntica

transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e
procura resolvêlos por meio de uma interpretação geral”.
A esse propósito, Roque Antonio Carrazza[20] entende que a lei interpretativa
exercida pelo Poder Legislativo é inconstitucional e se trata de “‘desvio de poder’
no exercício da função legislativa”.
b) Jurisprudencial (ou judicial): é o processo de interpretação calcado no
posicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Assim, a fonte,
nesse caso, é a “jurisprudência”. Tal atividade exegética compete aos Tribunais.
c) Doutrinária: é o método interpretativo que se baseia nas conclusões dos
estudiosos da disciplina jurídica, sendo um produto da argúcia dos cientistas do
Direito ou “juristas”, que realizam o trabalho exegético partindose dos princípios
da Ciência do Direito. A fonte, nesse caso, é a própria “doutrina”.
II. Quanto aos meios adequados para sua exegese, a interpretação pode
ser:gramatical, lógica, histórica, teleológica e sistemática.
Antes de detalhar os métodos, impende destacar alguns dados conceituais
introdutórios.
“Interpretar a lei” é revelar o pensamento que anima suas palavras. Portanto, não
deve agir o hermeneuta por uma força “centrípeta” (para dentro, com limites) na
busca do sentido a perquirir. Aliás, nas verídicas palavras de Carlos
Maximiliano[21], “(...) tudo se interpreta; inclusive o silêncio”.
O trabalho exegético, visando à dissertação minuciosa das acepções do texto ou da
palavra, é corolário da “hermenêutica jurídica” (arte de interpretar leis), que
representa o corpo de princípios e regras que devem ser utilizados para a
interpretação de um texto legal, por meio de métodos clássicos de interpretação.
A interpretação poderá pautarse em vários métodos adequados ao exercício de
descoberta da norma, relevando aspectos de ordem gramatical, de ordem histórica

ou mesmo de ordem teleológica.
O intérprete é totalmente livre para utilizálos, de modo isolado ou global,
sucessivo ou simultâneo, sem que possa conferir preeminência a quaisquer dos
procedimentos aventados. Nos dizeres de Ricardo Lodi Ribeiro[22], “é inevitável
reconhecer que os métodos de interpretação são concebidos a partir de uma ‘visão
pluralista’, não havendo que se cogitar uma hierarquia entre eles, que têm igual
peso”. E, nessa esteira, Ricardo Lobo Torres[23] chancela, afirmando que varia “a
sua importância de acordo com o caso e com as valorações jurídicas na época da
aplicação”.
De modo oposto, no processo de integração da norma, há de haver uma
hierarquização nos métodos hermenêuticos empregados, como se estudará
oportunamente.
Superadas as informações preliminares, urge agora enfrentarmos a análise dos
meios adequados de interpretação:
a) Gramatical: o processo gramatical de interpretação pode ser igualmente
denominado de método lógicogramatical, filológico ou léxico. Pautase na
interpretação “conforme o texto” (em estudo), analisandose “apenas o que está
escrito”.
É um método restritivo, i. E, um mecanismo que se limita aos dizeres contidos na
norma, para que não se alcancem situações extrínsecas. Visa compatibilizar a letra
com o espírito da lei, por meio de regras de linguística, pontuação, vírgulas ou
etimologia, considerando o entendimento vernacular e a literalidade, a construção
gramatical e o significado semântico do vocábulo.
É evidente que “a interpretação gramatical ostenta limitações, podendo o
intérprete eventualmente não alcançar, com indispensável segurança, o verdadeiro
conteúdo ali expresso”[24].
O método gramatical, por si só, não é suficiente para uma interpretação jurídica a

contento, porquanto “não se pode negar a valia que tem o significado das palavras
na interpretação das leis, mas é evidente que não basta esse recurso para que o
intérprete possa esclarecer com segurança o verdadeiro sentido e o alcance exato
da regra jurídica. Existem palavras com mais de um significado, todos
absolutamente corretos do ponto de vista linguístico. Existem palavras cujo
significado técnico é inteiramente diverso do significado vulgar, e não se pode,
aprioristicamente, afirmar que uma ou outra palavra tenha sido usada neste ou
naquele sentido”[25].
Nesse diapasão, Ruy Barbosa Nogueira[26] destaca que, “a interpretação
gramatical dentro do Direito é assim chamada, brevitatis causa, porque na
verdade, no campo jurídico, ela contém um plus, tem de ser uma interpretação
jurídicogramatical, para ser válida”.
b) Lógica: fundase na interpretação “conforme o contexto”, analisandose, de
modo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não “o que está dito”. Procurase o
sentido lógico do texto para se evitarem incoerências, contradições, tentando
harmonizar entre si todas as disposições da lei. É o método que objetiva descobrir
o pensamento e o sentido da lei, aplicandose princípios científicos da lógica.
c) Histórica: é o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e
contingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim,
por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma,
garimpamse os documentos atinentes à elaboração da lei.
d) Teleológica: tratase de processo investigativo que prima pela busca da
finalidade da norma, concentrandose no resultado colimado pela lei. Nas
palavras de Regina Helena Costa[27], “tratase do método interpretativo mais
consentâneo com a ‘eficácia social’ da norma, vale dizer, com a produção de
efeitos ‘in concreto’, por ocasião de sua aplicação”. Observe os dizeres de Ruy
Barbosa Nogueira:
“No campo tributário consiste em captar a função ou finalidade da cada
disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídicotributária e sua harmonia
ou conexão com as demais partes da ordem jurídica”[28].

A propósito, o art. 3º do texto constitucional pode ofertar importantes subsídios
na busca da finalidade socialmente desejada[29].
e) Sistemática: o processo sistemático de interpretação pode ser igualmente
denominado de lógicosistemático[30] ou sistêmico. Por esse método, procedese
à comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico,
como um todo, para que a eles harmonicamente se ajuste. Em verdade, considera
se o sistema jurídico como um plexo harmônico de normas, cabendo ao
hermeneuta a atividade interpretativa com lastro em metodologia pluralista, na
delimitação do contexto vário dos preceitos jurídicos inseridos neste conjunto
orgânico. Com efeito, “a partir da utilização dos vários pontos de vista diretivos,
num cenário em que impera a pluralidade metodológica, a atividade de
interpretação é resultado de um processo científico de pesquisa do sentido da
norma”[31].
De fato, “o método sistemático não e apenas lógico. Possui dimensão valorativa,
pois visa a compreender a norma dentro do sistema jurídico, que é aberto,
direcionado para os valores – especialmente a justiça e a segurança – e dotado de
historicidade”[32].
Geraldo Ataliba[33] salientava com argúcia que não se pode “perder a visão de
floresta por causa das árvores”. Disso deflui a necessidade de aplicarmos o
“princípio da unidade do ordenamento jurídico”[34] no processo hermenêutico.
Essa análise sistêmica do objeto jurídico investigável teria a função de introduzir a
norma no “contexto significativo da lei”, segundo Karl Larenz[35]. A propósito,
Larenz desenvolveu no campo do Direito a chamada “jurisprudência dos
valores”[36], “rompendo com o positivismo e reaproximando a ideia de Direito e
Moral, a partir do resgate da ideia de justiça”[37].
De fato, conforme preleciona Ruy Barbosa Nogueira[38], “o Direito não é escrito
apenas por meio de textos, mas também de contextos, ou textos interligados,
compondo uma estrutura ou sistema de normas gerais, especiais e específicas”.

III. Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser: declarativa,
extensiva ou restritiva.
a) Declarativa: por esse processo interpretativo, procurase, tão somente,
“declarar” o pensamento do legislador.
b) Extensiva: também conhecida por interpretação ampliativa, busca ampliar o
sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Por meio desse processo
exegético, almejase alcançar a ratio legis, ou seja, o sentido veraz da norma,
incluindo hipóteses em seu campo de incidência. Pelo mecanismo ampliativo,
deve o exegeta, pois, proceder a uma análise latitudinária da norma.
c) Restritiva: também intitulada interpretação literal, contrapõese à
interpretação ampliativa (ou extensiva), anteriormente estudada. Por esse método,
a incidência da lei não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu
texto, ficando afastados os critérios de integração da norma, previstos no art. 108
do CTN.
Para Tércio Sampaio Ferraz Jr, a interpretação restritiva “ocorre toda vez que se
limita o sentido da norma, não obstante a amplitude da sua expressão literal”[39].
Em outras palavras, onde exsurge a interpretação literal, sucumbe a
interpretação extensiva. A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN.
3. Interpretação literal
O art. 111 do CTNindica os dispositivos que devem ser interpretados de forma
literal (ou “estrita”[40]):
Art. 111. Interpretase literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (grifo nosso)
A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo” de
interpretação[41], mencionado pouco antes. Repisese que tal método exegético se
contrapõe à interpretação ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além” da
fórmula ou hipótese expressas em seu texto.
Por essa razão, derrogamse, na interpretação restritiva, os critérios de integração
da norma, isto é, não se aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas no
art. 111 do CTN.
Vale dizer que a interpretação literal, homenageando a segurança jurídica,
corrobora o postulado da legalidade tributária[42], em toda a sua extensão.
Urge destacar o entendimento do ilustre jurista Celso Ribeiro Bastos[43], ad
litteram:
“(...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige do
intérprete que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis.
Mas aqui há a observarse o seguinte: a interpretação jurídica não se detém na
interpretação literal ou gramatical, embora deva por esta começar”.
O STJ já se manifestou quanto ao dispositivo ora estudado:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE
CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETOLEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE
1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jus
imperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da Constituição
Federal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção, como no
caso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a
interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a

interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o
alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp 14.400/SP,
1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20111991) (grifo nosso)
Retomando a análise do art. 111 do CTN, o que se nota é que tal dispositivo
disciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação ser literal[44]. Na
verdade, consagra um postulado que emana efeitos em qualquer ramo jurídico,
isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar expresso em lei”.
Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem a
isenção concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do crédito tributário,
mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e a
extinção do crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva.
Assim, o direito excepcional[45] deve ser interpretado literalmente, razão pela
qual se impõe o artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta consonância com o art.
111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual “a exclusão do crédito
tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.
Querse dizer que, no caso de uma isenção, por exemplo, não fica o sujeito passivo
desobrigado de cumprir as obrigações acessórias, porquanto seu descumprimento
depende de interpretação literal.
Tanto nos casos de suspensão (v. G. moratória ou parcelamento) ou de exclusão
(e. G. anistia ou isenção) do crédito tributário, é comum o emprego da
interpretação literal. Exemplificativamente, a concessão de isenção tributária a
taxistas é restrita a esses beneficiários da regra isentante, e não se poderia
estender aos outros motoristas, uma vez que a lei só se referiu literalmente
àqueles.
A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário (art. 175,
I, do CTN), de sorte que o inciso II do mencionado art. 111 parecenos redundante
quando remete ao teor já consagrado no inciso I.

É também recomendada a interpretação literal à lei que dispensa obrigações
acessórias (art. 111, III, do CTN). Por exemplo, se a lei dispensa a escrituração dos
“livros de entradas e de saídas de mercadorias”, não mencionando,
expressamente, a dispensa de outro livro fiscal, tal desobrigação é literalmente
restrita àquele livro, não se estendendo a qualquer outro, mesmo que a dispensa
de um representasse dificuldade na escrituração do outro.
4. Interpretação benigna
O art. 112 do CTNpreconiza a aplicação na seara do Direito Tributário de um
preceito tipicamente penal (in dubio pro reo), que se pauta na “presunção de
inocência”.
O postulado ganha o nome de “retroatividade benigna ou benéfica”, referindose à
“dúvida” – nunca “ignorância ou desconhecimento” – quanto à lei, ao fato, ou ao
seu autor, cabendo, dessarte, a interpretação mais favorável.
Portanto, na eventualidade de os textos legais não serem claros e incontroversos
sobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador (fiscal ou juiz) deve preferir a
posição mais favorável ao contribuinteàquela que lhe é mais gravosa.
Observe o dispositivo:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpretase da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.
Para Ruy Barbosa Nogueira[46], “a equanimidade destas disposições está de
acordo com princípios modernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípios
de respeito ao ser humano”.
Diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se deve aplicar
a sanção, ou seria recomendável a utilização da coerção mais branda possível. A
interpretação mais favorável só deve ser aplicada quando se tratar de norma
punitiva, devendo ser afastada quando tratarse de outros tipos de normas.
Neste sentido já decidiu o STJ:
EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL (...) 3. Em matéria de juros, não
se aplica a legislação mais benéfica ao contribuinte porque não estão em
discussão as hipóteses do art. 112 do CTN. (...) (Resp 294.740/SC, 2ª T., rel. Min.
Eliana Calmon, j. 09042002)(grifo nosso)
5. Integração da Legislação Tributária
É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindose a clarificar o
mandamento normativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos para os quais
não existe regra jurídica prevista, obrigandoo a preencher o campo lacunoso.
Para tal intento, deverá valerse o exegeta dos meios de “integração” da norma.
A integraçãose situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo
interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do
comando; porém, não podendo encontrálo de plano, pela existência de lacuna,
exercitará, então, as formas previstas de integração. A atividade de perquirição
dos sentidos pelo exegeta, nas palavras de Oswaldo de Moraes[47], desdobrase
em “estágios”, sucessivos e complementares. Para Paulo de Barros Carvalho[48],
“a integração se situa dentro da interpretação. É uma segunda fase do processo
interpretativo”.

Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorrese à integração
do Direito. “O preceito tem endereço certo: a autoridade competente para aplicar
a legislação tributária, seja ela o funcionário da Fazenda, seja o órgão judicial que
preside o feito”[49]. Portanto, o CTN não admite que, diante da lei omissa, o juiz
declare simplesmente que “o autor é carecedor do direito”. Mesmo diante da
lacuna da lei, determinase que o juiz julgue o pedido com base nos recursos de
integração, admitidos pelo Direito. Seja como for, o certo é que o nosso Direito
Positivo acolheu a “Teoria das Lacunas”. O art. 4º da nossa Lei de Introdução ao
Código Civil autoriza expressamente o recurso à integração, seguido, no mesmo
diapasão, do art. 126 do CPC, consoante os dizeres elucidativos a seguir:
Art. 4º da LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito.
Art. 126. O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou
obscuridade da lei. No julgamento da lide, caberlheá aplicar as normas legais,
não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de
direito.
Sabese que a interpretação é tarefa de caráter declaratório[50], emanando do que
já existe, enquanto a integração é mecanismo autointegrativo do Direito, no
sentido de que não parte de uma lei aplicável ao caso, porque essa não existe, mas
procura norma que regule caso similar ao não contemplado, sem, contudo, criar
direito.
“Integrar a norma” no sistema jurídico significa inserila, ativamente, no
ordenamento vigente, ou seja, tornála parte do sistema normativo, para que suas
regras tenham eficácia sistemática na incidência sobre os fatos. O CTN, neste
sentido, dispõe as formas de integração em matéria tributária:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;

II – os princípios gerais do Direito Tributário;
III – os princípios gerais de Direito Público;
IV – a equidade
§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Ruy Barbosa Nogueira[51] leciona com propriedade que “a aplicação por analogia
implica a apreciação do estado de fato legal e a comparação ou analogia deste com
outro estado de fato concreto”.
No ato de distinguir a interpretação da integração, Luciano Amaro
preleciona[52]:
“A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que a primeira, se
procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é
claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa
desenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de
interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva
subsumirse, utilizamse os processos de integração, a fim de dar solução à
espécie.”
Citando uma vez mais a sábia lição de Ruy Barbosa Nogueira[53], a distinção
também merece ser bem compreendida:
“O sentido jurídicolinguístico de integrar é de completar o todo, de incorporar
apenas o complemento que a tentativa de demonstração do todo revela estar
faltando e que a ‘tensão’ de todos os elementos gerais e especiais, lógica,

teleológica e sistematicamente reunidos, exige a ‘construção’ daquele
complemento e o integra para completar a configuração. Por isso, a interpretação
precede e possibilita ou não a integração”.
Importante, todavia, é distinguir a integração mediante processo analógico
daquela feita com recurso aos princípios gerais de Direito, como adiante
tentaremos demonstrar.
Impõe o art. 108 do CTNuma hierarquia, ou seja, uma ordem na utilização dos
meios ou instrumentos de integração, que devem ser utilizados, sucessivamente,
conforme a ilustração abaixo:
Analogia (1º)
↓
Princípios Gerais do Direito Tributário (2º)
↓
Princípios Gerais do Direito Público (3º)
↓
Equidade (4º)
A ordem mecânica imposta no art. 108 parece ensejar dúvidas quanto à sua
eficácia, por ser a exegese uma atividade complexa, em que todos os recursos
integrativos, antes de serem autoexcludentes, podem mostrarse concorrentes.
Para alguns, o dispositivo encerra equívocos[54]; para outros, mostrase ambíguo

e lacunoso[55].
O próprio § 1º do art. 108 mostra a superioridade de um princípio perante a
analogia, o que desafia a ordem recomendada[56].
A esse respeito, Maria de Fátima Ribeiro[57] informa que “alguns juristas
defendem o posicionamento de que o intérprete deve seguir rigorosamente a
ordem hierárquica do art. 108 do CTN. Outros defendem a postura de que os
juízes e os intérpretes não devem se ater à referida ordem, ao aplicála no caso
concreto”.
5.1 Analogia
O método analógico valese da semelhança. No campo do Direito Tributário,
haverá tão somente a possibilidade da analogia in favorem ou “analogia no campo
do direito tributário formal ou procedimental”, ou seja, jamais em relação aos
elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei[58].
Com efeito, se inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas se encontra, no
ordenamento, regra também expressa, pertinente a casos análogos, o meio
integrativo a ser usado é a analogia. Nesse passo, a analogia “realça a igualdade
jurídica, ao dispor que situações análogas mereçam tratamentos idênticos”[59].
Neste sentido o STF já decidiu:
EMENTA: Havendo regra concessiva da correção monetária para o cargo em que
o fisco devolve ao contribuinte a quantia que este depositou para garantir as
instâncias administrativa e judicial, justo é que tal norma seja invocada, por
analogia (CTN 108, I), para o fim de se conceder a correção monetária quando o
fisco devolve o indébito de natureza tributária. (RE 81.412/SP, 1ª T., rel. Min.
Antonio Neder, j.12021980)
Importante insurgir que “a analogia no Direito Tributário deve observar alguns
parâmetros importantes: só se utiliza quando insuficiente a expressividade das
palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente

e a hipótese escolhida para a comparação”[60].
5.1.1 Analogia e o princípio da legalidade
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
(...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto
em lei. (grifo nosso)
O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em
lei, em face da pujança do princípio da legalidade da tributação[61] (ou de seu
corolário, o da tipicidade[62]).
Temse, portanto, como limite à integração analógica, a proibição de que, do seu
emprego, resulte a exigência de tributo não previsto em lei. Daí o sem emprego
mostrarse deveras inexpressivo na seara do Direito Tributário, porquanto se
coloca de encontro ao princípio da reserva legal[63].
Por outro lado, perguntase: As penalidades poderiam ser impostas em virtude
de analogia?
Entendemos que não, na esteira do respeitável pensamento de Hugo de Brito
Machado[64], uma vez que a multa é componente adstrito à reserva legal,
conforme o art. 97, V, do CTN. Sabese que a multa é prestação pecuniária exigida
pelo descumprimento de obrigação tributária.

Nesse rumo, como se expendeu, em matéria tributária, a aplicação da analogia
encontra amparo no âmbito do denominado Direito Tributário formal ou
procedimental[65], não se podendo referirse a elementos componentes da
obrigação tributária.
5.2 Equidade
É a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fito de adequála
ao caso concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma, utilizandose o
critério de “justiça ao caso concreto”, por meio do qual se permite ao aplicador
pautarse pelo “senso geral de justiça”[66].
Para Aristóteles[67], a equidade desempenha um papel corretivo ou retificador da
lei insuficiente, “sendo um remédio para sanar os defeitos decorrentes da
generalidade da lei”[68]. Possui, dessarte, “uma “conotação de equilíbrio, de
compensar eventuais desvios que a lei pode causar em sua aplicação ao caso
concreto”[69].
Representa, com efeito, o conjunto de princípios imutáveis de justiça que induzem
o juiz a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento do
direito objetivo. Abrese, assim, para “todos os elementos intelectuais ou
sentimentais que não caibam nos conceitos primaciais dos métodos de
interpretação”[70].
Segundo Luciano Amaro[71], “a equidade, portanto, corrige as injustiças a que a
aplicação rigorosa e inflexível da lei escrita poderia levar”.
O CTN, no § 2º do art. 108, usou o vocábulo “equidade”, no sentido de
suavização, de humanização, de benevolência na aplicação do Direito[72].
Observe os judiciosos comentários de Sacha Calmon Navarro Coêlho[73]:
“A equidade é o sumo do bem e da compreensão na aplicação da lei (dura lex sed

lex) mas não pode dispensar o pagamento do tributo devido. A empresa Beta,
noúltimo dia do prazo para pagar ICM, emitiu o cheque e mandou o contador
adjuntopagar. No caminho o funcionário é atropelado. Ao entrar na ambulância
pede aoscircunstantes que avisem a sua empresa o ocorrido. Entre estes estava
um fiscal derendas, que, no dia seguinte, às oito horas em ponto, adentra o
estabelecimentoe lavra auto exigindo o imposto com multa moratória de 100% por
decorrer amesma de ação fiscal, conforme previsto na legislação. Pois bem,
aplicando osprincípios gerais de Direito Tributário (art. 112 do CTN) e os
princípios gerais doDireito (a ninguém é lícito valerse da própria torpeza, bem
como merecer valoraçãoequidosa a impossibilidade de adimplir obrigação por
motivo imprevisívelde força maior), o Judiciário revelou a multa abusiva e por
equidade permitiu opagamento com multa de apenas 3% (um dia de atraso)”.
Sendo a lei omissa e não se tendo encontrado solução para o caso na analogia,
nem nos princípios gerais de Direito Tributário e, finalmente, nem nos princípios
gerais de Direito Público, a solução deverá ser aquela que resultar mais
benevolente, mais humana ou mais suave ao contribuinte. A solução há de ser
ditada pela equidade, no sentido de corrigir as distorções decorrentes da
generalidade e da abstração das leis.
De fato, as modalidades integrativas são mutuamente exclusivas: a utilização de
uma via integrativa exclui outra, devendo aquela ser esgotada, para que a seguinte
seja utilizada, em uma sequência a ser percorrida.
Notese que, quanto às modalidades interpretativas, não é cabente uma
hierarquização, sendo, sim, vias complementares e não taxativas. As modalidades
integrativas, por sua vez, são hierarquizadas, exclusivas e taxativas.
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: (...)
§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.

5.2.1 Equidade e o princípio da legalidade
O emprego da equidade não pode jamais resultar na dispensa do tributo. A razão
é a mesma do § 1º, quanto à analogia[74]. Vejamos:
“§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei”.
Como é cediço, o tributo é criado por meio de lei, não o podendo ser por recurso
analógico, e sua dispensa deve igualmente atrelarse à lei, em abono ao princípio
da estrita legalidade[75]. Aliás, quando se pensa em dispensa de tributo, vêm à
baila os institutos da isenção (art. 175, I, CTN) e da remissão (art. 156, IV, CTN),
ambos representantes de dispensas legais, que obedecem, necessariamente, ao
princípio da legalidade. Não se pode imaginar uma isenção que tenha respaldo tão
somente em consideração de equidade, uma vez que o veículo difusor do favor
legal em comento é a lei. O mesmo raciocínio se aplica a uma remissão, embora o
art. 172, IV, do CTN preconize que é possível remitir um crédito tributário,
levandose em conta considerações de equidade. Na verdade, os artigos,
aparentemente antagônicos, encerram harmonia em seus teores, fazendose
mister entendêlos em conjunto. A remissão, como um perdão legal para tributo
(e juros) ou multa lançados, pode se pautar em equidade; o que se pretende coibir
é a dispensa de tributo com respaldo em equidade pura e simples, divorciandose
do veículo exclusivo do favor: a lei.
5.3 Utilização de princípios gerais do Direito Privado
Como é sabido e consabido, o Direito é uno. Nenhuma disciplina do Direito é
inteiramente autônoma, desvinculada das demais.
É corriqueira a utilização de conceitos do Direito Civil na seara tributária, tais
como encontramos no CTN: obrigação (art. 113); bem imóvel (art. 130);
pagamento (art. 157 e seguintes); compensação (art. 170), transação (art. 171);
remissão (art. 172) etc. Daí se afirmar que o Direito Tributário é um direito de
sobreposição ao Direito Privado. “Isso significa que as hipóteses tributárias são

construídas de modo a incidir em situações já reguladas, em sua maior parte, pelo
direito civil e comercial”[76].
É igualmente comum a utilização pela lei tributária de tais conceitos sem os
explicar ou os definir. É que o conceito deve ser buscado em seu nascedouro, isto
é, no Direito Privado, valendose de uma interpretação “sistemática.
Tal utilização sistêmica de conceitos é tratada no art. 109 do CTN. Observeo:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Com efeito, os elementos do Direito Privado podem ocorrer na seara tributária, no
entanto, o intérprete, no trabalho de bem entendêlos, quando incorporados no
plexo de normas atinentes ao Direito Tributário, há de ingressar na seara jurídica
privatística e de lá extrair a concepção originária. Ainda que de lá provenham, tal
imigração (ou “importação”[77], para Luciano Amaro) não os descaracteriza na
essência, uma vez que continuam sendo institutos, conceitos e formas de puro
Direito Privado.
Exemplificando: se o Direito Privado adota o nome “compra e venda” para definir
a transferência da propriedade de uma coisa, de uma pessoa para outra, mediante
um certo preço em dinheiro (art. 481 do Código Civil; Lei n. 10.406/2002), a lei
fiscal pode adotar a nomenclatura originária, sem, no entanto, poder alterar o
instituto da “compra e venda” para a demarcação de efeitos tributários.
É que o art. 109, em sua parte final, traz expressiva ressalva. Reveja o preceptivo:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Em homenagem à clareza, pedimos vênia para reescrever o dispositivo de uma

forma que reputamos mais didaticamente apreensível:
Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito
privado, mas não para definição dos efeitos tributários com eles relacionados.
O dispositivo traz a lume o perfeito relacionamento entre o Direito Tributário e o
Direito Privado (Civil e Comercial), mostrando ser viável a comunicabilidade e o
diálogo de seus princípios.
Como assinala Becker[78], “o direito forma um único sistema, onde os conceitos
jurídicos têm o mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais
conceitos, para efeito de certo setor do direito; assim, exemplifica o eminente
autor, não há um “marido” ou uma “hipoteca” no Direito Tributário diferentes do
“marido” e da “hipoteca” do Direito Civil.
Querse dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e referentes a
institutos do Direito Privado, v. G., uma doação de bens (campo de incidência do
ITCMD) serão conceituados, de modo natural, pela ciência privatística.
No entanto, pode ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a uma
compra e venda por valor irrisório, a fim de se submeter, ardilosamente, ao
pagamento do ITBI, e não do ITCMD, geralmente mais gravoso que o primeiro.
Assim, os princípios relacionados com o instituto da venda e compra devem
ofertar ao aplicador da lei subsídios dogmáticos, porém os efeitos tributários
relacionados com o próprio instituto serão decorrentes da lei tributária. Ainda que
se tenha querido uma venda e compra, pode ser que ocorra a tributação pela
doação. E é exatamente isso que deve acontecer. A fiscalização não pode se
submeter ao rigor conceitual do postulado oriundo do Direito Civil – a venda e
compra –, devendo exigir o ITCMD, caso logre provar que se tratou de negócio
fraudulento.
Neste caso, evidenciase a utilização de estratagema para se furtar da tributação

devida (ITCMD), não podendo passar ao largo dos “efeitos tributários”,
costeandoos pela via da ilicitude. Valendose da denominada “simulação”, este
contribuinte dissimulou negócio por meio do que se costuma chamar abuso de
forma jurídica. Como se viu, doouse um bem, todavia se simulou uma compra e
venda por valor irrisório.
O “abuso de forma jurídica” ligase ao conceito de evasão fiscal – mecanismo
ilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência
de fato não tributado ou tributado de forma mais amena. Dáse quando o
contribuinte se vale de forma jurídica atípica para ocultar a exata essência
econômica do ato que pratica. Assim, a evasão presume a ocorrência do fato
gerador, que se apresenta “camuflado”. Em geral, tal ilicitude se processa apósa
ocorrência do fato imponível.
6. A Norma geral antielisiva
Nessa toada, insta mencionar o parágrafo único do art. 116, inserido com a LC n.
104/2001, que retrata a chamada “norma geral antielisiva”:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considerase ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos: (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativapoderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(grifo nosso)
A bem da verdade, a norma trazida pela LC n. 104∕2001 ao CTN trata de medida
legal antievasiva, e não “antielisiva”.
Para Hugo de Brito Machado Segundo[79], o dispositivo em apreço “dá à
autoridade administrativa o poder de desconsiderar planejamentos tributários
lícitos praticados pelo contribuinte”.

E prossegue o eminente doutrinador[80]:
“Haveria, nesse caso, ofensa ao princípio da legalidade, pois, através da norma
antielisão, a autoridade poderia tributar fatos não previstos em lei como
‘geradores’ do tributo. Em outras palavras, a norma antielisão estaria a autorizar a
autoridade fiscal a tributar por analogia: aplicar a lei tributária a fatos não
previstos em lei, mas a fatos ‘parecidos’ com aqueles já previstos, na medida em
que produzem os mesmos efeitos econômicos”.
Com efeito, o parágrafo único do art. 116 do CTN traduz caso de simulação
relativa (dissimulação), cabendo ao Estado o ônus da prova, porquanto, apesar de
o lançamento fruir presunção de legitimidade, não pode estar estreme de
motivação e dos critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Ad argumentandum, dizse que o CTN já contempla uma “norma geral
antievasiva” (ou antissimulação), conforme se nota no art. 149, VII:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
Passemos, então, aos conceitos de elisão e evasão fiscal:
A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência
tributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal,
impedese a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do
âmbito de abrangência da norma ou, simplesmente, pela redução do montante
tributário a pagar. Referese à intitulada economia do imposto ou ao
planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes

da ocorrência do fato gerador.
Segundo Hugo de Brito Machado Segundo[81], o planejamento tributário é “a
organização das atividades do contribuinte de sorte a que sejam – licitamente –
submetidas ao menor ônus tributário possível”.
Veja que o critério temporal tem sido utilizado para demarcar a zona fronteiriça
entre elisão e evasão. Nesse passo, se o sujeito passivo age em conformidade com
o Direito Positivo antes da ocorrência do fato imponível, sua conduta é
incensurável. Tudo está a depender da “anterioridade da ação ou omissão do
sujeito passivo em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita juridicidade
do seu ato ou omissão”[82].
A evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência da
norma tributária, na qual se utilizam formas ilícitas (fraude, sonegação e
simulação) para se furtar do pagamento de tributos. Para Paulo Caliendo[83], “a
evasão significa uma distribuição desigual (assimétrica) do dever de contribuir
com tributos em uma sociedade democrática. A evasão implica ofensa à
moralidade tributária; ao princípio da livre concorrência e ao princípio da
igualdade na aplicação da norma tributária”.
Exsurgem dois critérios burilados na doutrina para se estabelecer a diferenciação
dos institutos, quais sejam:
a) Critério cronológico ou temporal: enquanto a elisão ocorre sempre antes
da realização do fato gerador da norma de incidência tributária, a evasão, por sua
vez, dáse, concomitantemente, com a ocorrência do fato gerador, ou após esta;
b) Licitude dos meios utilizados: enquanto na elisão se utilizam meios
sempre lícitos, não vedados por lei, na evasão há o emprego de meios ilícitos,
como a fraude, a sonegação e a simulação. Daí se falar que tal critério deverá
dimensionar a adequação do ato praticado pelo contribuinte com o ordenamento
jurídico vigente.

Como se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a forma jurídica utilizada – até
porque não é vinculante –, contrapondoa com a essência econômica do ato (art.
109, parte final, CTN). A eventual discrepância permite à autoridade
administrativa desconsiderar o ato ou o negócio jurídico.
De fato, a norma geral antievasão exterioriza uma imposição de limites ao
planejamento tributário, ao se atribuir à autoridade administrativa lançadora do
tributo o poder subjetivo de proceder à análise de atos ou negócios jurídicos
praticados pelos contribuintes, dos quais resultem a exclusão ou a redução de
tributos, podendo vir a desconsiderálos, se necessário for.
Por outro lado, ao Fisco não se permite desconsiderar negócios jurídicos lícitos
praticados pelos contribuintes, que não materializam o fato gerador dos tributos
abstratamente descrito nas normas tributárias.
Por fim, registrese que a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN somente
terá vigência plena quando entrar em vigor a lei ordinária[84] a que se refere.
Sabese que o dispositivo tem sua aplicação dependente da edição dessa lei
ordinária, que deverá disciplinar os procedimentos a serem observados pela
autoridade administrativa.
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[8] V. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação das leis tributárias. Trad. Rubens
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Saraiva, 1995, p. 89.
[27] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.
2009. P. 159.
Saraiva, 1995, p. 93.
[29] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.
2009. P. 159.
[30] V. CATÃO, Marcos André Vinhas. O Método Sistemático. Temas de
Interpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de
[33] ATALIBA, GERALDO. IPTU e Progressividade. Revista de Direito Público n.
93, janeiro/março de 1990, p. 236.
[34] V. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.
2009. P. 158.
[35] V. LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José

Lamego. 3. Ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 481.
[36] CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenêutica e Argumentação –
Uma contribuição ao Estudo do Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 114.
[37] V. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Interpretação da lei tributária na era da
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TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 344345.
Saraiva, 1995, p. 91.
[39] FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica,
Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.
[40] Na dicção de AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São
Paulo: Saraiva, p. 209.
[41] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE,
Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São
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[42] V. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.
2009. P. 164.
[43] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2.
Ed., São Paulo: Saraiva, 1992, pp. 183184.
[44] V. FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica,
Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.
[45] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional

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Direito Tributário da PUC/SP, São Paulo: Ed. Ver. Dos Tribunais, 1978, p. 266.
[49] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14 ed., São Paulo:
Saraiva, 2002, p. 100.
[50] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional
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Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 229.
Saraiva, 1995, p. 101.
2009, p. 206.
Saraiva, 1995, p. 99.
[54] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito
tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96 São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2004.
[55] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional

[56] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo:
Saraiva, 2009, p. 210.
[57] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional
Saraiva, 2009, p. 213; nesse sentido, v. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito
Tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 166.
[59] FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional
[60] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Rio
de Janeiro: Renovar, 2005, p. 159.
[61] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE,
Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São
Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 928.
[62] V. LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário – teoria geral do
tributo. Barueri: Manole; Espanha: Marcial Pons, 2007, p. 91.
[63] V. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da
tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 88.
[64] V. MACHADO, Hugo de Brito. A Interpretação e o Direito Tributário
Brasileiro, in Interpretação no Direito Tributário – Estudos de Direito
Tributário I, São Paulo: Ed. Rev. Dos Tribunais, 1989, p. 42.

[65] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito
tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96, São Paulo:
Revista dos Tribunais, 2004.
[66] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional
[67] V. ARISTÓTELES, in Ética a Nicômaco, V, 14, 1137, b 26 apud BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1991, p.
439.
[68] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de
Janeiro: Forense, 1984, p. 480.
[69] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo
[70] MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários ao Código de
Processo Civil, t. II, 1958, apud BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário
Brasileiro, 10. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 440.
2009, p. 216.
[72] V. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São
Paulo: Malheiros, p. 116.
[73] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6.
Ed., p. 570.

Saraiva, 2009, p. 216.
[75] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional
[76] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo
Saraiva, 2009, p. 218219.
[78] V. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed., São
Paulo: Saraiva, 1972, p. 110.
[79] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações
àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996
e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 218.
[82] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Elisão e evasão fiscal. Cadernos de Pesquisas
Tributárias, Resenha Tributária/CEUU, n. 13, 1988, p. 191.
[83] CALIENDO, Paulo. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo

[84] V. SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional:
anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares
87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 220.
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Advogado; Doutor em Direito Tributário, pela PUC/SP; Doutorando em Língua Portuguesa,
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Direito Tributário e de Língua Portuguesa com exclusividade na Rede de Ensino
LFG/Anhanguera; Coordenador e Professor do Curso d...

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