Aula 26 10 - dr. décio porchat

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Aula 26 10 - dr. décio porchat

  1. 1. Tributação Internacional Décio Porchat
  2. 2. Comércio Internacional CONTEXTO HISTÓRICO E ECONÔMICO
  3. 3. Comércio Internacional • Na segunda metade do Século XX, o fenômeno da integração mundial ganhou novo ímpeto. Este processo, que sempre existiu, tomou uma velocidade antes impensável, a ponto de ser criado o termo globalização para representá-lo, como se fosse algo inteiramente novo. • Os avanços tecnológicos, principalmente nas áreas de transportes e telecomunicações, encurtaram ainda mais as distâncias.
  4. 4. Comércio Internacional • A integração econômica envolve três níveis: área de livre comércio, união aduaneira e mercado comum. Na primeira, há a eliminação de barreiras tarifárias, permitindo-se a livre circulação de mercadorias entre os países-membros. Na união aduaneira, além da eliminação destas barreiras, há o estabelecimento de uma Tarifa Externa Comum (TEC) • A integração comercial se inicia com a eliminação de barreiras tarifárias, em geral por meio de tratados internacionais firmados entre os sócios.
  5. 5. Brasil no cenário Internacional 1991 – Mercosul (tradado de Assunção) 1995 – Tarifa Externa Comum (TEC), com base na Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM) 1996 - tributação da renda (das empresas) com base no princípio da universalidade 1996 – transfer pricing 2008 - thin cap rules
  6. 6. Tributação Internacional “O Direito Tributário Internacional tem por objetivo situações internacionais (cross-border transactions), ou seja, situações da vida que têm contato, por qualquer de seus elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar”. (Alberto Xavier)
  7. 7. Tributação Internacional Cross-border transactions: •Investimento direto em capital (equity) •Dívida (debt) •Prestação de serviços •Recebimentos de direitos •Comercio internacional
  8. 8. Tributação Internacional •O Direito Tributário Internacional surge precisamente porque uma ou algumas das situações anteriores pode funcionar como conexão suscetível de desencadear a incidência e aplicação das leis tributárias internas de mais de um ordenamento •Relação com a teoria da norma tributária
  9. 9. Tributação Internacional  Exemplo: • Lei Brasileira prevê a tributação de rendimentos de não residentes (no caso Australianos) em relação a rendimentos auferidos no Brasil; • Lei australiana determina a tributação de rendimentos auferidos no exterior (no caso no Brasil) por residentes australianos;
  10. 10. Tributação Internacional Elementos de conexão subjetivos Nacionalidade Residência Domicílio Elementos de conexão objetivos • Fonte dos rendimentos (produção e/ou pagamento)
  11. 11. Tributação Internacional TRATADOS INTERNACIONAIS
  12. 12. Tratados Internacionais • Declaração de vontade de dois ou mais Estados que, abrindo mão de parcela de sua soberania, aceitam regras tendentes a regular certos aspectos da convivência internacional.
  13. 13. Tratados Internacionais Matéria dos tratados • Comércio • Tributação • Saúde, meio ambiente, segurança, energia, fronteiras, direitos humanos, etc.
  14. 14. Tributação Internacional Bitributação e Pluritributação no Plano Internacional
  15. 15. Tributação Internacional A bitributação e a pluritributação no plano internacional compreende “a exigência de impostos semelhantes, por dois (ou mais) Estados, incidentes sobre o mesmo contribuinte e referentes ao mesmo fato e a idêntico período”(OCDE) Evitando a Bitributação:  Medidas Unilaterais;  Medidas Bilaterais → Tratados Internacionais
  16. 16. Tratados Internacionais Tributação sobre o rendimento e o patrimônio: • Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação •A convenção Modelo da OCDE relativa a impostos sobre a renda e o capital
  17. 17. Tratados Internacionais Modelos propostos por organizações internacionais (ONU e OCDE – Organização para cooperação e desenvolvimento econômico). O Brasil segue o modelo da OCDE. Entretanto, conforme se verifica atualmente no Brasil em matéria de Tratados, há um preocupante afastamento dos princípios norteadores da tributação internacional. Isto porque, segundo a legislação brasileira são utilizados como elementos de conexão domicílio, a nacionalidade, o território, a fonte, etc.
  18. 18. Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação  Países com os quais o Brasil mantém acordo: África do Sul, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá , Chile, China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipin as, Finlândia, França, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Lu xemburgo, México, Noruega, Peru, Portugal, Reino dos Países Baixos (Holanda), República Eslovaca, República Tcheca, Suécia, Ucrânia.
  19. 19. Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação ARTIGO 2º - IMPOSTOS VISADOS  Nos tratados celebrados pelo Brasil na década de 70, há previsão expressa apenas acerca do IR. Esta situação se alterou: atualmente os novos tratados prevêem a aplicação também para a CSLL.
  20. 20. Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação Extensão à CSLL – o parágrafo 4º do artigo 1º prevê que a Convenção se aplicará também a tributos idênticos ou similares criados após sua assinatura, seja adicionalmente ao imposto ou em sua substituição. De acordo com este mesmo parágrafo, os Estados contratantes devem notificar um ao outro sobre qualquer modificação relevante em suas leis tributárias.
  21. 21. Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO  Desde 30.06.99, a CSLL passou a incidir sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurídicas brasileiras.  Os tratados podem ser aplicados a impostos idênticos ou substancialmente semelhantes ao IR  CSLL tem fato gerador e base de cálculo semelhantes aos do IR  Portanto, há discussão quanto à aplicabilidade das disposições dos tratados para evitar a bitributação à CSLL
  22. 22. Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação  Doutrinadores brasileiros entendem que as disposições dos tratados internacionais podem ser aplicadas à CSLL.  O protocolo do tratado Brasil-Portugal expressamente previu a aplicabilidade de suas disposições à CSLL (art. 1º do protocolo)  Autoridades fiscais brasileiras poderão utilizar tal inovação como um argumento contrário aos contribuintes quando for discutida a aplicabilidade das disposições dos demais tratados à CSLL  CIDE – inaplicabilidade dos Tratados – polêmica no cenário internacional. Aumento da tributação sobre as remessas de royalties, sem sujeição aos limites das Convenções.
  23. 23. Tratados Internacionais Procedimento de recepção dos tratados internacionais na ordem interna
  24. 24. Recepção dos tratados na ordem jurídica interna •Três fases: Fase preparatória (ou, das negociações) Fase constitutiva (ou, da celebração) Fase integrativa de eficácia (ou, da promulgação)
  25. 25. Recepção dos tratados na ordem jurídica interna Fase preparatória (ou, das negociações) A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do Poder Executivo e termina com a autenticação, ato pelo qual as partes declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem por objetivo fixar o texto que será submetido a ratificação. A assinatura representa a intenção do Governo de prosseguir no procedimento de celebração do tratado.
  26. 26. Recepção dos tratados na ordem jurídica interna Fase constitutiva (ou, da celebração) A fase constitutiva, ou da celebração inicia-se com o referendo do Congresso Nacional o qual tem por objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o Presidente da República a ratificar o Tratado (troca de instrumentos de ratificação e momento de entrada em vigor do tratado na ordem jurídica internacional). A forma adotada para o referendo é o decreto legislativo.
  27. 27. Recepção dos tratados na ordem jurídica interna Fase integrativa de eficácia (ou, da promulgação) Finalmente, a fase integrativa de eficácia ou, da promulgação (e publicação). A promulgação, por decreto do Presidente da República é o ato jurídico de natureza interna pelo qual o governo torna pública a existência de um tratado por ele celebrado (efeitos ex tunc com relação às datas previstas no tratado.
  28. 28. Tratados internacionais • • • • Denúncia Ato pelo qual se comunica a outra nação que participa do tratado, que se pretende desfazer o acordado A denúncia acarreta o restabelecimento da lei com ele incompatível Participação do Presidente e do Congresso: necessária? Processo específico
  29. 29. Fundamentos Constitucionais CF Art. 5: (...) § 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.
  30. 30. Fundamentos Constitucionais CF Art. 21. Compete à União: (...) I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;
  31. 31. Fundamentos Constitucionais Das Atribuições do Presidente da República CF Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: (...) VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
  32. 32. Fundamentos Constitucionais CF Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
  33. 33. Tratados internacionais em matéria tributária Posição hierárquica Art. 98 do CTN Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
  34. 34. Teorias sobre a incorporação à ordem interna Teorias sobre a incorporação dos tratados à ordem interna
  35. 35. Teorias sobre a incorporação à ordem interna Teoria monista: • o Direito constitui uma unidade: a origem das normas de direito interno e internacional é a mesma; • integração automática das normas internacionais a ordem interna - não necessária a realização de formalidades para integração (Teoria da Adoção); •Teoria dualista: • duas ordens jurídicas diversas: o Direito interno e o internacional; • integração mediante transformação; • depende da publicação da norma na ordem interna;
  36. 36. Teorias sobre a incorporação à ordem interna 1. Monista  Monista com primado do direito interno (o direito internacional seria fruto do direito interno)  Monista com primado do direito internacional 2. Dualista  Dualista moderada em respeito à repartição de poderes (Brasil, CF art. 5 , . 2 , CF)
  37. 37. Posição Hierárquica dos tratados internacionais Correntes: 1ª - Tratados Internacionais (depois incorporados) sobrepõem a CF de 2ª - Tratados Internacionais (depois incorporados) são inferiores a CF de 3ª - Tratados Internacionais (depois de incorporados) são inferiores a CF e no mesmo nível da legislação ordinária
  38. 38. Recepção dos tratados na ordem jurídica interna Jurisprudência do STF
  39. 39. Jurisprudência das Cortes Superiores Supremo Tribunal Federal: •Julgamento da Medida Cautelar na ADIN 1840, Decreto Legislativo que aprovou a Convenção 158 da OIT (Decreto Executivo 1855/96) •A CF foi omissa em relação a hierarquia dos tratados •Os tratados encontram-se no mesmo plano das leis internas •Insusceptibilidade dos tratados invadirem matéria reservada a LC •Posição Dualista
  40. 40. Teorias sobre a incorporação à ordem interna Conclusão do Tópico: •É a Constituição Federal de cada Estado que determinará a forma pela qual as normas de direito internacional são recepcionadas no direito interno Brasil: Parte da corrente adere a teoria dualista e parte adere a teoria dualista moderada em respeito à repartição de poderes (Brasil, CF art. 5 , . 2 , CF)
  41. 41. Tributação Internacional ISENÇÕES HETERÔNOMAS
  42. 42. Isenções heterônomas • Em regra, o poder de isentar decorre da competência para tributar. • Quando a isenção é instituída pelo próprio ente político detentor da competência para criar o tributo, diz-se que ela é autonômica. Ao revés, serão heterônomas as isenções concedidas por pessoa jurídica de direito público diversa do sujeito ativo.
  43. 43. Isenções heterônomas • A Constituição prevê duas hipóteses de concessão de isenções heterônomas, pela União, por meio de lei complementar, ambas voltadas para o incentivo à exportação. • Elas estão contidas nos arts. 155, §2º, XII, e, e 156, §3º, II, e dizem respeito ao ICMS e ao ISS, respectivamente. Excetuados estes casos, é vedado à União conceder isenções de tributos estaduais e municipais, conforme dispõe o art. 151, III, da CF.
  44. 44. Isenções heterônomas • A vedação constante do art. 151, III, da Constituição não pode atingir as isenções decorrentes de tratados internacionais, pois não é a União quem as concede, mas sim a República Federativa do Brasil. • A República Federativa do Brasil não se confunde com a União. Tratam-se de entes distintos, sendo que a segunda está contida na primeira. • A República Federativa do Brasil é dotada de personalidade jurídica de Direito Internacional.
  45. 45. Isenções heterônomas CF • Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I – a soberania; (omissis...) • Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
  46. 46. Isenções heterônomas • Da mesma forma, ao firmar um tratado internacional ou receber as credenciais de embaixadores estrangeiros, o Presidente da República age como Chefe de estado, e não como chefe do Poder Executivo da União. Nesse sentido, quando comparece no cenário internacional, a República Federativa do Brasil se mostra como uma unidade (Estado brasileiro-Brasil). • O Estado brasileiro, ao firmar um tratado internacional, pode conceder isenções de tributos estaduais e municipais, as quais, a rigor, sequer deveriam ser chamadas de heterônomas, concedidas pela República Federativa do Brasil.
  47. 47. Isenções heterônomas • • • • JURISPRUDÊNCIA DO STF RE 229096 / RS - RIO GRANDE DO SUL Julgamento: 16/08/2007 Órgão Julgador: Tribunal Pleno EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. • • 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. Decisão Unânime
  48. 48. Tributação Internacional •Tópicos Relevantes Tributação sobre a renda Países com tributação favorecida Regimes fiscais privilegiados Exemplos de cross border transactions Imposto de importação
  49. 49. Tributação sobre a Renda Territorialidade da Renda (source income) Apenas a renda produzida dentro do território do Estado será tributada (Critério: fonte) Universalidade da Renda (World Wide Income) X Toda a renda do contribuinte é tributada pelo Estado, sendo irrelevante o local onde foi auferida (critérios:nacionalidade e residência)
  50. 50. Tributação sobre a Renda •Até 1995 vigia no Brasil a tributação das rendas das pessoas jurídicas com base no princípio da territorialidade estrita; •Com o advento da Lei 9.249/95 (artigos 25 e 26), a partir de 1996 o Brasil passou a tributar a renda das empresas com base no princípio da universalidade, ou seja, todo o resultado obtido pelas filiais, sucursais, coligadas e controladas estabelecidas no exterior passaram a ser tributados no Brasil.
  51. 51. Países com tributação favorecida (Tax Havens)  Países que não tributem a renda ou que tributem a alíquota máxima inferior a vinte por cento.  A partir de 1º de janeiro de 2009 considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas a composição societárias de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do benefíciário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes (par. 4º do artigo 24 da Lei 9430/96)
  52. 52. Países com tributação favorecida (Tax Havens) I - Andorra; II - Anguilla; III - Antígua e Barbuda; IV - Antilhas Holandesas; V - Aruba; VI - Ilhas Ascensão; VII - Comunidade das Bahamas; VIII - Bahrein; IX - Barbados; X - Belize; XI - Ilhas Bermudas; XII - Brunei; XIII - Campione D’Italia; XIV - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); XV - Ilhas Cayman; XVI - Chipre; XVII - Cingapura; XVIII - Ilhas Cook; XIX - República da Costa Rica; XX - Djibouti; XXI - Dominica; XXII - Emirados Árabes Unidos; XXIII - Gibraltar; XXIV - Granada; XXV - Hong Kong; XXVI - Kiribati; XXVII - Lebuan; XXVIII - Líbano; XXIX - Libéria; XXX - Liechtenstein; XXXI - Macau; XXXII - Ilha da Madeira; XXXIII - Maldivas; XXXIV - Ilha de Man; XXXV - Ilhas Marshall; XXXVI - Ilhas Maurício; XXXVII - Mônaco; XXXVIII - Ilhas Montserrat; XXXIX - Nauru; XL - Ilha Niue; XLI - Ilha Norfolk; XLII - Panamá; XLIII - Ilha Pitcairn; XLIV - Polinésia Francesa; XLV - Ilha Queshm; XLVI - Samoa Americana; XLVII - Samoa Ocidental; XLVIII - San Marino; XLIX - Ilhas de Santa Helena;
  53. 53. Países com tributação favorecida (Tax Havens) L - Santa Lúcia; LI - Federação de São Cristóvão e Nevis; LII - Ilha de São Pedro e Miguelão; LIII - São Vicente e Granadinas; LIV - Seychelles; LV - Ilhas Solomon; LVI - St. Kitts e Nevis; LVII - Suazilândia; LVIII - Suíça; (Vide Ato Declaratório Executivo RFB nº 11, de 24 de junho de 2010) LIX - Sultanato de Omã; LX - Tonga; LXI - Tristão da Cunha; LXII - Ilhas Turks e Caicos; LXIII - Vanuatu; LXIV - Ilhas Virgens Americanas; LXV - Ilhas Virgens Britânicas.
  54. 54. Regimes Fiscais Privilegiados Lei 9.430/96 – art. 24 A Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços de transferência nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no Brasil com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior. transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no Brasil com qualquer pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.
  55. 55. Regimes Fiscais Privilegiados Considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: 1. não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento); 2. conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente: a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência; b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência; 3. não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos auferidos fora de seu território; 4. não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.
  56. 56. Tributação Internacional Cross-border transactions: •Investimento direto em capital (equity) •Dívida (debt) •Prestação de serviços •Recebimentos de direitos •Comercio internacional
  57. 57. Ex.: Operação - Investimento direto (equity) Offshore Onshore 2 Invest. GOOGLE 1 GOOGLE Brazil Tributo IOF/câmbio IOF/câmbio Base de cálculo valor ing. Valor reg. Alíquota 0,38% 0,38%
  58. 58. Ex.: Operação - Investimento direto (equity) Operação Tributo Base de cálculo Alíquota 1 Investimento IOF/câmbio valor ingressado 0% 2 remessa dividendos IOF/câmbio n/a 0% 2 remessa dividendos IRFonte n/a 0% 3 remessa juros s/capital próprio IOF/câmbio n/a 0% 3 remessa juros s/capital próprio IRFonte valor remetido 15% GOOGLE Offshore Invest. Onshore 1 2 3 GOOGLE Brazil Obs. 25% paraíso
  59. 59. Ex.: Operação – Empréstimo externo (dívida) Operação Invest. 0% Empréstimo externo IOF/câmbio valor ingressado 0% Acima de 1 ano Empréstimo externo IOF/câmbio valor ingressado 6% Até 1 ano 3 Empréstimo externo (retorno) IOF/crédito n/a 6% Juros IOF/câmbio n/a 0% 4 2 valor ingressado 3 Onshore Alíquota IOF/câmbio 2 Offshore Base de cálculo Investimento 2 GOOGLE Tributo 1 Obs. Juros IRfonte Valor remetido 15% Paraíso 25% 1 3/4 Regras de subcaptalização (thin cap rules) GOOGLE Brazil •Limitação de dedutibilidade dos juros até 2X p PL (paraíso 30%) Preços de transfêrencia (transfer pricing rules) •Dedutibilidade dos juros pagos ou creditados a pessoa vinculada limitada até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa LIBOR, pelo prazo de 6 meses, acrescida de 3% (três por cento) anuais a título de spread,
  60. 60. Tributação Internacional IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – ASPECTOS RELEVANTES NA RMI
  61. 61. Imposto de importação –aspectos relevantes • EXTRAFISCALIDADE • Consiste na utilização do tributo como instrumento de regulação de modo a atingir o atendimento de políticas públicas (proteção a saúde, balança comercial, proteção a indústria, etc.) • Não está expressamente prevista na CF • Exceção ao princípio da legalidade – CF art. 153 par. 1º (aplicável também ao IE, IPI e IOF) • Exceção ao princípio da anterioridade – CF art. 153, III, “b” e “c” –
  62. 62. Imposto de importação –aspectos relevantes • Critério Material: importar, do exterior, produtos estrangeiros ou desnacionalizados, com a finalidade de uso ou de consumo no Brasil. • Aspecto espacial: referências do local em que o evento deva ocorrer – – – – Discussões: território nacional (art.1º Dec. Lei 37/66) repartições aduaneiras território aduaneiro
  63. 63. Imposto de importação –aspectos relevantes • Aspecto temporal: preciso instante no qual o produto cruzou a linha demarcatória. Ingresso dos produtos no país/ingresso no território aduaneiro tributário – – – – Discussões: entrada no território nacional (art.1º Dec. Lei 37/66) entrada nas repartições aduaneiras entrada no território aduaneiro

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