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Sistema
        de Custos
          ABC

                                                   85




As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
        ao Novo Ambiente de Produção




                                                   86
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
           ao Novo Ambiente de Produção
      Componentes do valor Agregado
80%
                                                          CIF
70%

60%

50%

40%

30%
                                                          MOD

           1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975

      Fonte: Miller e Vollmann (1985)

                                                                87




   As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
           ao Novo Ambiente de Produção

Funções Básicas dos Sistemas de Custos:

                    • Avaliação de estoques

                    • Controle Operacional

             • Medição de Custos de Produtos
 Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:




                Demonstrações financeiras

                                                                88
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
           ao Novo Ambiente de Produção
   Necessita-se de sistemas de custos:
  • que atendam suas funções
  • que participem como ferramenta para a competitividade


  Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a
implementação de novas idéias em gerenciamento de Custos

 O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas
                    necessidades.



                                                       89




         O Esquema Básico do ABC

  Custos            Atividades           Produtos




           Primeiro          Segundo
           Estágio           Estágio
                                                       90
Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades

Custos           Atividades

                              Passo 1. Especificação das Atividades
                              • BPA (Análise do Processo Empresarial
                              • Cadeia de Valor

                              Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados
                              • Análise do Razão Geral
         Primeiro             • Agrupamento de Custos
         Estágio

  Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou
  “Direcionadores de Recursos”

  Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades
                                                                     91




    O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
    Passo 1. Especificação das Atividades
 Análise de Processo Empresarial (BPA):
 • Permite a compreensão do sistema de produção
 • Auxilia na identificação das atividades do ABC
                                         Ponto de vista
                                           do ABC

                                             Custos
                                           (Recursos)


Ponto de vista        Informações                          Informações
  do BPA            sobre processos      Atividades       para melhorias


                                          Objetos de
                                           Custos
             Fonte: Raffish (1991)
                                                                     92
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
       1. Especificação das Atividades
Etapas para Análise de um Processo Empresarial:
1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial
2. Definição das atividades a partir dos processos / subprocessos
3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA)
 Ciclo: 20 dias
  VA           NVA     NVA VA   NVA      VA      NVA        VA

 Ciclo: 10 dias
  VA     NVA      VA NVA VA   NVA   VA


 4. Desenvolvimento de um plano de melhoria



                                                             93




       O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
       passo 2. Análise dos custos a serem rastreados

• Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral)
• Inclusão de custos não fabris (Despesas)
• Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.)
• Organização dos custos visando o custeio das atividades
• Agrupamento de contas semelhantes




                                                             94
Os direcionadores de custos



 Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”,
 exercem papel importante no sistema ABC pois:

  • Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos
  • Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que
    causam os custos




                                                                                    95




  O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
  3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio
Também denominados Direcionadores de Recursos
Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados para
custear as atividades
A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo de
recursos”
           Exemplos de Direcionadores de Recursos
         Categoria de Custo                      Direcionador de Custo
   De Ocupação (aluguel, arrendamento,       Área (metros quadrados)
   Impostos prediais, seguros contra fogo)
   Depreciação                               Valor dos Equipamentos e Construções
   Folha de Pagamento                        Número de empregados
   Encargos sociais                          % do custo de mão de obra
   Segurança e limpeza                       Área (metros quadrados)
   Manutenção preventiva                     Node máquinas no programa
                                             Registros nos cartões de tempo
                                             Node quebras
   Reparo de máquinas                        Registros nos cartões de tempo
                                             Designações de trabalhadores
   Ferramentaria                             Node ferramentas
   Utilidades                                Medições                               96
Sistema de Custos ABC
   Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos
Atividades       Produtos
                            1. Definição dos Objetos de Custos
                            • Produtos, linhas de produtos
                            • Clientes, Grupos de Clientes
                            • Serviços, Linhas de serviços

                            2. Os Grupos de Custos de Atividades

                            3. Seleção dos Direcionadores de
                            Segundo Estágio ou “Direcionadores de
       Segundo
       Estágio              Atividades

    4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos

                                                                 97




O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
• Número de inspeções,
• Número de recebimentos,
• Número de lotes, tamanho de lotes,
• Número de movimentos,
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo
de “setup”,
• Tempo de processamento,
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade
armazenada,
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas
telefônicas,
• Número de peças para montar, número de mudanças na
engenharia,
• Número de unidades boas ou ruins produzidas,
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros.    98
Os Direcionadores de custos de segundo estágio
 Também denominados Direcionadores de Atividades
  Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o
  direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem
  diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos
  diferentemente”

   Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio
   é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a
   acurácia e a complexidade do sistema”

   Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos
   direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”

   Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial
   para o processo de melhoria contínua ...”


                                                                               99




 O Segundo Estágio
 Cuidado: Agrupamento dos custos de atividades

Usinagem                             50 horas usinagem
                               A     10 horas inspeção
                                     50 horas usinagem
Inspeção                       B     5 horas inspeção
                                      Grau de Diversidade = (10/50)/(5/50)= 2
                Direcionador:
                Hora-Máquina
                         Distorção da Inspeção em A = 10/7,5 = 1,33

           Distorção
                2




              1,33

                                                                              100
               1                                                      Diversidade
                     0         2       4       6       8        10
Esquema Geral do ABC

      R1   ...     R 1j . . .   R 1o . . . R i1     ...    R ij   ...   R ip    . . . R m1 . . .       R m j . . . R mq

                GR 1 = Σ R 1j                        GR i = Σ R ij                                GR m = Σ R m j


                  DR 1                                    DR i                                         DR m




     A1    ...     A 1j . . .   A 1o   . . . A i1   ...    A ij   ...   A ip        . . . A n1   ...   A nj . . .   A nq

            GA 1 = Σ A 1j                            GA i = Σ A ij                                 GA n = Σ A nj

                  DA 1                                    DA i                                          DA n




           O1                          O2                 ...                  Oj                ...           Ok
                                                                                                                           101




                      Gestão Total dos Custos (TCM)


É uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da empresa e das
atividades que consomem estes recursos.


 Princípios básicos:
      • Análise do Processo do Negócio (BPA)

      • Custeio Baseado em Atividades (ABC)
      • Aperfeiçoamento Contínuo




                                                                                                                           102
Gestão Total dos Custos (TCM)


A Gestão Total dos Custos
engloba a Gestão Baseada
em Atividades (ABM)                   Ponto de vista
                                      da atribuição
                                        dos custos


                                        Recursos


  Ponto de vista    Direcionadores                     Medidas de
   do processo         de Custos
                                      Atividades       Performance     ABM

                                       Objetos de
                                        Custos
               Fonte:Turney (1992)

                                                                         103




            Utilização do ABC no Brasil
               6% 1%             7%

     12%                                                    Não ouviram Falar
                                                            Não se interessaram
                                                            Estão avaliando
4%                                                          Decidiram não utilizar
                                               33%          Decidiram utilizar
                                                            Estão implantando
9%
                                                            Estão utilizando
                                                            Decidiram abandonar




              28%                               Fonte: Khoury e Ancelevicz
                                                RAE - FGV
Exemplo: Empresa de Confecções
     Produtos            Produção                Preço        Custos Diretos
                                                           (Tecidos, Aviamentos, MOD)
     Camisetas           18.000 u                $ 10,00           $ 3,75
     Vestidos             4.200 u                $ 22,00           $ 5,75
     Calças              13.000 u                $ 16,00           $ 4,25

              Custos Indiretos
     Aluguel                   $ 24.000
     Energia Elétrica          $ 42.000                       Despesas
     Salários Supervisão       $ 25.000                Administrativas    $ 50.000
     Mão-de-obra indireta      $ 35.000                Com Vendas         $ 43.000
     Depreciação               $ 32.000                Comissões          $ 24.020
     Material de consumo       $ 12.000                Total:             $117.020
     Seguros                   $ 20.000
     Total:                    $190.000



                                                                                     105




              Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
                       Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação
                           Produção                      Apoio
                 Corte e Costura Acabam       Adm prod Almox         Compras     Totais
Aluguel                 6000      5000        4200         4600       4200       $ 24.000
Energia Elétrica       14000     11000        5000         5500       6500       $ 42.000
Salários Superv         7000      5500        5250         3350       3900       $ 25.000
Mão-de-obra ind.       12000      7900        6700         3400       5000       $ 35.000
Depreciação             9500      9100        4900         4500       4000       $ 32.000
Mat de consumo          4200      3000        1800         1000       2000       $ 12.000
Seguros                 4900      4700        2000         6000       2400       $ 20.000
Subtotal 1:            57600     46200       29850       28350       28000       $190.000
Rateio Compras          9500      7500        5000         6000      (28000)
Rateio Almoxarifado 11950        14400        8000       (34350)
Rateio Adm Produção 23950        18900       (42850)
Total                103000          87000                                       $190.000
Horas produtivas       18740 h        9120 h
Custo por hora      5,4963 $/h       9,5395 $/h

Camisetas           $ 1,65 (0,3 h)   $ 1,43 (0,15 h)                             $ 3,08
Vestidos            $ 3,85 (0,7 h)   $ 5,72 (0,6 h)                              $ 9,57
Calças              $ 4,40 (0,8 h)   $ 2,86 (0,3 h)                              $ 7,26
                                                                                     106
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:

Produtos    Custos Dir   Custos Ind   Custo unit   Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas    $ 3,75      $ 3,08       $ 6,83       $ 10,00   $ 3,17    31,7%
Vestidos     $ 5,75      $ 9,57       $ 15,32      $ 22,00   $ 6,68    30,4%
Calças       $ 4,25      $ 7,26       $ 11,51      $ 16,00   $ 4,49    28,1%


                     Demonstração de resultados
                         Camisetas Vestidos            Calças      Total
   Vendas                $ 180.000 $ 92.400            $ 208.000   $480.400
   Custo Prod. Vendidos $ 122.000 $ 64.348             $ 149.615   $336.900
   Lucro Bruto           $ 57.064 $ 28.052             $ 58.385    $143.500
   Despesas Administ                                               $ 50.000
   Despesas Vendas                                                 $ 67.020
   Lucro antes IR                                                  $ 26.480



                                                                        107




                    Exemplo: Pelo Sistema ABC
  Identificação das atividades

        Departamentos                    Atividades
        Compras                   Comprar materiais
                                  Desenvolver fornecedores
        Almoxarifado              Receber materiais
                                  Movimentar materiais
        Adm da Prod.              Programar produção
                                  Controlar produção
        Corte e costura           Cortar
                                  Costurar
        Acabamento                Acabar
                                  Despachar produtos
                                                                        108
Exemplo: Pelo Sistema ABC
 Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos)


Custos Indiretos          Direcionador de recursos
Aluguel                   Área utilizada pela atividade
Energia Elétrica          Medidores nos deptos e Hora-máquina
Salários Supervisão       folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Mão-de-obra indireta      folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Depreciação               Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades
Material de consumo       Direta às atividades conforme requisições
Seguros                   Valor dos bens segurados



                                                                           109




                    Exemplo: Pelo Sistema ABC
                                                          Direcionadores
 Custos das atividades                                    de atividades

  DepartamentosAtividades                    Custos       Direcionadores
  Compras        Comprar materiais           $ 16.000     Num. de pedidos
                 Desenvolver fornecedores    $ 12.000     Num de fornecedores
  Almoxarifado Receber materiais             $ 12.350     Num de recebimentos
                 Movimentar materiais        $ 16.000     Num de requisições
  Adm da Prod. Programar produção            $ 16.000     Num de produtos
                 Controlar produção          $ 13.850     Num de lotes
  Corte e costuraCortar                      $ 29.000     Tempo de corte
                 Costurar                    $ 28.600     Tempo de costura
  Acabamento Acabar                          $ 14.000     Tempo de acabamento
                 Despachar produtos          $ 32.200     Apontamento de tempo
  Total                                      $190.000



                                                                           110
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

 Direcionadores            Fatores de consumo de atividades
                           Camisetas Vestidos Calças           Total
 Num. de pedidos de compra   150         400       200          750
 Num de fornecedores           2           6          3           11
 Num de recebimentos         150         400       200          750
 Num de requisições          400       1.500       800         2.700
 Num de produtos               1           1          1            3
 Num de lotes                 10          40         20           70
 Tempo de corte            2.160 h       882 h   2.600 h       5.642 h
 Tempo de costura          3.240 h     2.058 h   7.800 h      13.098 h
 Tempo de acabamento       2.700 h     2.520 h   3.900 h       9.120 h
 Apontamento de tempo         25 h        50 h       25 h        100 h



                                                                     111




                  Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades

Atividades                 Custos     Custo por direcionador
Comprar materiais          $ 16.000          $ 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores   $ 12.000          $ 1090 / fornecedor
Receber materiais          $ 12.350          $ 16,47 / recebimento
Movimentar materiais       $ 16.000          $ 5,93 / requisição
Programar produção         $ 16.000          $ 5333 / produto
Controlar produção         $ 13.850          $ 197,86 / lote
Cortar                     $ 29.000          $ 5,14 / hora
Costurar                   $ 28.600          $ 2,18 / hora
Acabar                     $ 14.000          $ 1,54 / hora
Despachar produtos         $ 32.200          $ 322 / hora
Total                      $190.000



                                                                     112
Exemplo: Pelo Sistema ABC
                           Recursos (Custos)
   Aluguel

        Área

                                      Atividades
   Comprar


        Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido

               150               400                  200

            Camisetas             Vestidos               Calças

                                  Produtos
                                                                         113




            Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1):

Produtos    Custos Dir   Custos Ind    Custo unit   Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas    $ 3,75      $ 2,66        $ 6,41       $ 10,00   $ 3,59    35,9%
Vestidos     $ 5,75      $17,33        $ 23,08      $ 22,00   ($ 1,08)  -4,9%
Calças       $ 4,25      $ 5,33        $ 9,58       $ 16,00   $ 6,42    40,1%


                     Demonstração de resultados
                         Camisetas Vestidos             Calças      Total
   Vendas                $ 180.000 $ 92.400             $ 208.000   $480.400
   Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948              $ 124.546   $336.900
   Lucro Bruto           $ 64.594 -$ 4.548              $ 83.454    $143.500
   Despesas Administ                                                $ 50.000
   Despesas Vendas                                                  $ 67.020
   Lucro antes IR                                                   $ 26.480



                                                                         114
Exemplo
Empresa de Confecções
Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:

            25                          23,08
                                 22

            20
                                      15,32
                                                              Preço
            15
                                                              Custo
            10                                                Tradicional
                                                              Custo ABC

              5


              0
                   Camisetas     Vestidos       Calças


                                                                              115




         Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
                                                              Direcionadores
Custos das atividades                                         de atividades

Áreas         Atividades                           Custos     Direcionadores
Administração Efetuar registros fiscais            $ 7.000    Num. de registros
              Pagar Fornecedores                   $ 10.000   Num de cheques emit.
              Receber Faturas                      $ 33.000   Num de faturas emitid.
              Total                                $ 50.000

Vendas            Visitar clientes                 $ 30.000   Num de visitas
                  Emitir pedidos                   $ 13.000   Num pedidos de venda
                  Total                            $ 43.000

Total                                              $ 93.000




                                                                              116
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

 Direcionadores               Fatores de consumo de atividades
                              Camisetas Vestidos Calças        Total
 Direcionadores
 Num. de registros                     600     700         800        2100
 Num de cheques emit.                  200     275         500         975
 Num de faturas emitid.                200     250         360         810
 Num de visitas                        150     250         600        1000
 Num pedidos de venda                  250     300         400         950




                                                                        117




                    Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades

Atividades                  Custos           Custo por direcionador
Efetuar registros fiscais   $ 7.000          $ 3,33 / registro
Pagar Fornecedores          $ 10.000         $ 10,26 / cheque
Receber Faturas             $ 33.000         $ 40,74 / recebimento
Visitar clientes            $ 30.000         $ 30,00 / visita
Emitir pedidos              $ 13.000         $ 13,68 / pedido
Total                       $ 93.000




                                                                        118
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2):

Produtos     Custos Dir   CIF e Desp      Custo tot   Preço Lucro unit.      Margem
Camisetas     $ 3,75      $ 4,28          $ 8,03      $ 10,00   $ 1,97         19,7%
Vestidos      $ 5,75      $24,85          $ 30,60     $ 22,00   ($ 8,60)       -39,1%
Calças        $ 4,25      $ 9,67          $ 13,92     $ 16,00   $ 2,08         13,0%


                      Demonstração de resultados
                          Camisetas Vestidos                 Calças       Total
   Vendas                 $ 180.000 $ 92.400                 $ 208.000    $480.400
   Custos diretos         $ 67.500 $ 24.150                  $ 55.250     $146.900
   Custos das atividades  $ 77.026 $ 104.362                 $ 125.632    $307.020
   Lucro antes IR         $ 35.474 $ -36.112                 $ 27.118     $ 26.480




                                                                                 119




                          Exercício: Empresa X
                Custos Diretos unitários
 Produtos       Mat. Direto Mão-de-obra direta             Produção        Preço
    A            $ 20           $ 10                       12.000 u        $ 80,00
    B            $ 25           $ 6                        4.000 u         $ 95,00

            Custos Indiretos                                Despesas
 Total:                        $500.000           Total:               $89.750
 Os custos e despesas das atividades foram calculados:
         Atividades              Custos                Atividades            Despesas
 •Inspecionar materiais          $ 60.000       •Emitir faturas              $ 15.000
 •Armazenar materiais            $ 50.000       •Despachar produto           $ 35.000
 •Controlar estoques             $ 40.000       •Pagar fornecedores          $ 9.750
 •Processar máquinas e                          •Receber duplicatas          $ 30.000
 mantê-las em funcionamento
 (incluindo depreciação)         $150.000
 •Engenharia de processos        $200.000
                                                                                 120
Exercício: Pelo Sistema ABC
Os fatores de consumo por direcionador são os seguintes:
Direcionadores               Fatores de consumo de atividades
                                             Prod. A Prod. B     Total
Num. de lotes inspecionados e armazenados     5           10      15
Num de horas-máquina                          4000        6000   10000
Dedicação do tempo dos engenheiros            25%         75%     100%


Direcionadores               Fatores de consumo de atividades
                                             Prod. A Prod. B     Total
Num. de faturas emitidas                      8           12      20
Num de embarques                              8           12      20
Num. de cheques emitidos                      50          100     150
Num. de duplicatas recebidas                  8           12      20


Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e
sua margem de lucro, pelo sistema ABC.
                                                                    121




                 Exercício: Pelo Sistema ABC
                                                   Direcionadores
Custos das atividades                              de atividades

                 Atividades           Custos       Direcionadores
         •Inspecionar materiais       $ 60.000     Num. de lotes
         •Armazenar materiais         $ 50.000     Num. de lotes
         •Controlar estoques          $ 40.000     Num. de lotes
         •Processar máquinas e
         mantê-las em funcionamento
         (incluindo depreciação)      $150.000     Num de horas-máq.
         •Engenharia de processos     $200.000     Tempo de engenheiros


                Atividades            Despesas     Direcionadores
         •Emitir faturas              $ 15.000     Num. de faturas
         •Despachar produto           $ 35.000     Num de embarques
         •Pagar fornecedores          $ 9.750      Num. de cheques
         •Receber duplicatas          $ 30.000     Num. de duplicatas
                                                                    122
Exercício: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades                             Custo dos direcionadores

         Atividades           Custos               Custo por Direcionadores
 •Inspecionar materiais       $ 60.000                    $4000 / lote
 •Armazenar materiais         $ 50.000                    $3333 / lote
 •Controlar estoques          $ 40.000                    $2667 / lote
 •Processar máquinas e
 mantê-las em funcionamento
 (incluindo depreciação)      $150.000                 $15 / hora-máq.
 •Engenharia de processos     $200.000                   $ 2000 / 1%


         Atividades            Despesas           Custo por Direcionadores
  •Emitir faturas              $ 15.000            $ 750 / fatura emitida
  •Despachar produto           $ 35.000           $ 1750 / embarque
  •Pagar fornecedores          $ 9.750            $ 65 / cheque emitido
  •Receber duplicatas          $ 30.000           $ 1500 / duplicata
                                                                              123




                  Exercício: Pelo Sistema ABC
                          Recursos (Custos)
  Aluguel

       Área

                                   Atividades

Inspecionar

       Num de lotes inspecionados 4000 $ / lote

              20000             40000


          Produto A            Produto B

                        Produtos
                                                                              124
Exercício: Pelo Sistema ABC
 Custos das atividades                Custo direc.         Custos por produto

           Atividades      Custos       Custo Direc.        Prod. A     Prod. B
   •Inspecionar materiais $ 60.000      $4000 / lote        20000        40000
   •Armazenar materiais $ 50.000        $3333 / lote        16667        33333
   •Controlar estoques     $ 40.000     $2667 / lote        13333        26667
   •Processar máquinas e
   mantê-las em funcionamento
   (incluindo depreciação) $150.000    $15 / hora-máq.      60000         90000
   •Engenharia de proc.    $200.000      $ 2000 / 1%        50000         150000


          Atividades     Despesas       Custo Direc.        Prod. A     Prod. B
   •Emitir faturas       $ 15.000        $ 750 / fatura      6000          9000
   •Despachar produto    $ 35.000       $ 1750 / bem.       14000         21000
   •Pagar fornecedores   $ 9.750        $ 65 / cheque        3250          6500
   •Receber duplicatas   $ 30.000       $ 1500 / duplic.    12000         18000
                                                            195250 394500
                                                                              125




                   Exercício: Pelo sistema ABC:

Produtos    Custos Dir   CIF e Desp Custo tot     Preço Lucro unit.        Margem
Produto A    $ 30        $ 16,27    $ 46,27       $ 80,00   $ 33,73          42,2%
Produto B    $ 31        $ 98,63    $129,63       $ 95,00   -$34,36          -36,2%



                      Demonstração de resultados
                          Produto A Produto B              Total
   Vendas                 $ 960.000 $380.000               $1.340.000
   Custos diretos         $ 360.000 $124.000               $ 484.000
   Custos das atividades  $ 195.250 $394.500               $ 589.750
   Lucro antes IR         $ 404.750 -$138.500              $ 266.250




                                                                              126

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  • 1. Sistema de Custos ABC 85 As Inadequações do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produção 86
  • 2. As Inadequações do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produção Componentes do valor Agregado 80% CIF 70% 60% 50% 40% 30% MOD 1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975 Fonte: Miller e Vollmann (1985) 87 As Inadequações do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produção Funções Básicas dos Sistemas de Custos: • Avaliação de estoques • Controle Operacional • Medição de Custos de Produtos Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial: Demonstrações financeiras 88
  • 3. As Inadequações do Sistema Tradicional de custos ao Novo Ambiente de Produção Necessita-se de sistemas de custos: • que atendam suas funções • que participem como ferramenta para a competitividade Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a implementação de novas idéias em gerenciamento de Custos O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas necessidades. 89 O Esquema Básico do ABC Custos Atividades Produtos Primeiro Segundo Estágio Estágio 90
  • 4. Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades Custos Atividades Passo 1. Especificação das Atividades • BPA (Análise do Processo Empresarial • Cadeia de Valor Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados • Análise do Razão Geral Primeiro • Agrupamento de Custos Estágio Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou “Direcionadores de Recursos” Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades 91 O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades Passo 1. Especificação das Atividades Análise de Processo Empresarial (BPA): • Permite a compreensão do sistema de produção • Auxilia na identificação das atividades do ABC Ponto de vista do ABC Custos (Recursos) Ponto de vista Informações Informações do BPA sobre processos Atividades para melhorias Objetos de Custos Fonte: Raffish (1991) 92
  • 5. O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades 1. Especificação das Atividades Etapas para Análise de um Processo Empresarial: 1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial 2. Definição das atividades a partir dos processos / subprocessos 3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA) Ciclo: 20 dias VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA Ciclo: 10 dias VA NVA VA NVA VA NVA VA 4. Desenvolvimento de um plano de melhoria 93 O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades passo 2. Análise dos custos a serem rastreados • Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral) • Inclusão de custos não fabris (Despesas) • Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.) • Organização dos custos visando o custeio das atividades • Agrupamento de contas semelhantes 94
  • 6. Os direcionadores de custos Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”, exercem papel importante no sistema ABC pois: • Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos • Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que causam os custos 95 O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades 3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio Também denominados Direcionadores de Recursos Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados para custear as atividades A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo de recursos” Exemplos de Direcionadores de Recursos Categoria de Custo Direcionador de Custo De Ocupação (aluguel, arrendamento, Área (metros quadrados) Impostos prediais, seguros contra fogo) Depreciação Valor dos Equipamentos e Construções Folha de Pagamento Número de empregados Encargos sociais % do custo de mão de obra Segurança e limpeza Área (metros quadrados) Manutenção preventiva Node máquinas no programa Registros nos cartões de tempo Node quebras Reparo de máquinas Registros nos cartões de tempo Designações de trabalhadores Ferramentaria Node ferramentas Utilidades Medições 96
  • 7. Sistema de Custos ABC Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos Atividades Produtos 1. Definição dos Objetos de Custos • Produtos, linhas de produtos • Clientes, Grupos de Clientes • Serviços, Linhas de serviços 2. Os Grupos de Custos de Atividades 3. Seleção dos Direcionadores de Segundo Estágio ou “Direcionadores de Segundo Estágio Atividades 4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos 97 O Segundo Estágio: Exemplos de Direcionadores de Atividades: • Número de inspeções, • Número de recebimentos, • Número de lotes, tamanho de lotes, • Número de movimentos, • Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo de “setup”, • Tempo de processamento, • Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade armazenada, • Número de pedidos de clientes, número de chamadas telefônicas, • Número de peças para montar, número de mudanças na engenharia, • Número de unidades boas ou ruins produzidas, • Proporções igualmente distribuídas e muitos outros. 98
  • 8. Os Direcionadores de custos de segundo estágio Também denominados Direcionadores de Atividades Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos diferentemente” Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a acurácia e a complexidade do sistema” Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...” Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial para o processo de melhoria contínua ...” 99 O Segundo Estágio Cuidado: Agrupamento dos custos de atividades Usinagem 50 horas usinagem A 10 horas inspeção 50 horas usinagem Inspeção B 5 horas inspeção Grau de Diversidade = (10/50)/(5/50)= 2 Direcionador: Hora-Máquina Distorção da Inspeção em A = 10/7,5 = 1,33 Distorção 2 1,33 100 1 Diversidade 0 2 4 6 8 10
  • 9. Esquema Geral do ABC R1 ... R 1j . . . R 1o . . . R i1 ... R ij ... R ip . . . R m1 . . . R m j . . . R mq GR 1 = Σ R 1j GR i = Σ R ij GR m = Σ R m j DR 1 DR i DR m A1 ... A 1j . . . A 1o . . . A i1 ... A ij ... A ip . . . A n1 ... A nj . . . A nq GA 1 = Σ A 1j GA i = Σ A ij GA n = Σ A nj DA 1 DA i DA n O1 O2 ... Oj ... Ok 101 Gestão Total dos Custos (TCM) É uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da empresa e das atividades que consomem estes recursos. Princípios básicos: • Análise do Processo do Negócio (BPA) • Custeio Baseado em Atividades (ABC) • Aperfeiçoamento Contínuo 102
  • 10. Gestão Total dos Custos (TCM) A Gestão Total dos Custos engloba a Gestão Baseada em Atividades (ABM) Ponto de vista da atribuição dos custos Recursos Ponto de vista Direcionadores Medidas de do processo de Custos Atividades Performance ABM Objetos de Custos Fonte:Turney (1992) 103 Utilização do ABC no Brasil 6% 1% 7% 12% Não ouviram Falar Não se interessaram Estão avaliando 4% Decidiram não utilizar 33% Decidiram utilizar Estão implantando 9% Estão utilizando Decidiram abandonar 28% Fonte: Khoury e Ancelevicz RAE - FGV
  • 11. Exemplo: Empresa de Confecções Produtos Produção Preço Custos Diretos (Tecidos, Aviamentos, MOD) Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 3,75 Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 5,75 Calças 13.000 u $ 16,00 $ 4,25 Custos Indiretos Aluguel $ 24.000 Energia Elétrica $ 42.000 Despesas Salários Supervisão $ 25.000 Administrativas $ 50.000 Mão-de-obra indireta $ 35.000 Com Vendas $ 43.000 Depreciação $ 32.000 Comissões $ 24.020 Material de consumo $ 12.000 Total: $117.020 Seguros $ 20.000 Total: $190.000 105 Exemplo: Pelo sistema Tradicional: Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação Produção Apoio Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Totais Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 $ 24.000 Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 $ 42.000 Salários Superv 7000 5500 5250 3350 3900 $ 25.000 Mão-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 $ 35.000 Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 $ 32.000 Mat de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 $ 12.000 Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 $ 20.000 Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 $190.000 Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000) Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350) Rateio Adm Produção 23950 18900 (42850) Total 103000 87000 $190.000 Horas produtivas 18740 h 9120 h Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h Camisetas $ 1,65 (0,3 h) $ 1,43 (0,15 h) $ 3,08 Vestidos $ 3,85 (0,7 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 9,57 Calças $ 4,40 (0,8 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 7,26 106
  • 12. Exemplo: Pelo sistema Tradicional: Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7% Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4% Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1% Demonstração de resultados Camisetas Vestidos Calças Total Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400 Custo Prod. Vendidos $ 122.000 $ 64.348 $ 149.615 $336.900 Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $143.500 Despesas Administ $ 50.000 Despesas Vendas $ 67.020 Lucro antes IR $ 26.480 107 Exemplo: Pelo Sistema ABC Identificação das atividades Departamentos Atividades Compras Comprar materiais Desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Adm da Prod. Programar produção Controlar produção Corte e costura Cortar Costurar Acabamento Acabar Despachar produtos 108
  • 13. Exemplo: Pelo Sistema ABC Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos) Custos Indiretos Direcionador de recursos Aluguel Área utilizada pela atividade Energia Elétrica Medidores nos deptos e Hora-máquina Salários Supervisão folha de pagto, registro de tempo e entrevista Mão-de-obra indireta folha de pagto, registro de tempo e entrevista Depreciação Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades Material de consumo Direta às atividades conforme requisições Seguros Valor dos bens segurados 109 Exemplo: Pelo Sistema ABC Direcionadores Custos das atividades de atividades DepartamentosAtividades Custos Direcionadores Compras Comprar materiais $ 16.000 Num. de pedidos Desenvolver fornecedores $ 12.000 Num de fornecedores Almoxarifado Receber materiais $ 12.350 Num de recebimentos Movimentar materiais $ 16.000 Num de requisições Adm da Prod. Programar produção $ 16.000 Num de produtos Controlar produção $ 13.850 Num de lotes Corte e costuraCortar $ 29.000 Tempo de corte Costurar $ 28.600 Tempo de costura Acabamento Acabar $ 14.000 Tempo de acabamento Despachar produtos $ 32.200 Apontamento de tempo Total $190.000 110
  • 14. Exemplo: Pelo Sistema ABC Atribuição dos custos das atividades aos produtos Direcionadores Fatores de consumo de atividades Camisetas Vestidos Calças Total Num. de pedidos de compra 150 400 200 750 Num de fornecedores 2 6 3 11 Num de recebimentos 150 400 200 750 Num de requisições 400 1.500 800 2.700 Num de produtos 1 1 1 3 Num de lotes 10 40 20 70 Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h 111 Exemplo: Pelo Sistema ABC Custos das atividades Atividades Custos Custo por direcionador Comprar materiais $ 16.000 $ 21,33 / pedido Desenvolver fornecedores $ 12.000 $ 1090 / fornecedor Receber materiais $ 12.350 $ 16,47 / recebimento Movimentar materiais $ 16.000 $ 5,93 / requisição Programar produção $ 16.000 $ 5333 / produto Controlar produção $ 13.850 $ 197,86 / lote Cortar $ 29.000 $ 5,14 / hora Costurar $ 28.600 $ 2,18 / hora Acabar $ 14.000 $ 1,54 / hora Despachar produtos $ 32.200 $ 322 / hora Total $190.000 112
  • 15. Exemplo: Pelo Sistema ABC Recursos (Custos) Aluguel Área Atividades Comprar Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido 150 400 200 Camisetas Vestidos Calças Produtos 113 Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1): Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem Camisetas $ 3,75 $ 2,66 $ 6,41 $ 10,00 $ 3,59 35,9% Vestidos $ 5,75 $17,33 $ 23,08 $ 22,00 ($ 1,08) -4,9% Calças $ 4,25 $ 5,33 $ 9,58 $ 16,00 $ 6,42 40,1% Demonstração de resultados Camisetas Vestidos Calças Total Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400 Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900 Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500 Despesas Administ $ 50.000 Despesas Vendas $ 67.020 Lucro antes IR $ 26.480 114
  • 16. Exemplo Empresa de Confecções Comparando o custo obtido pelos dois sistemas: 25 23,08 22 20 15,32 Preço 15 Custo 10 Tradicional Custo ABC 5 0 Camisetas Vestidos Calças 115 Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2) Direcionadores Custos das atividades de atividades Áreas Atividades Custos Direcionadores Administração Efetuar registros fiscais $ 7.000 Num. de registros Pagar Fornecedores $ 10.000 Num de cheques emit. Receber Faturas $ 33.000 Num de faturas emitid. Total $ 50.000 Vendas Visitar clientes $ 30.000 Num de visitas Emitir pedidos $ 13.000 Num pedidos de venda Total $ 43.000 Total $ 93.000 116
  • 17. Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2) Atribuição dos custos das atividades aos produtos Direcionadores Fatores de consumo de atividades Camisetas Vestidos Calças Total Direcionadores Num. de registros 600 700 800 2100 Num de cheques emit. 200 275 500 975 Num de faturas emitid. 200 250 360 810 Num de visitas 150 250 600 1000 Num pedidos de venda 250 300 400 950 117 Exemplo: Pelo Sistema ABC Custos das atividades Atividades Custos Custo por direcionador Efetuar registros fiscais $ 7.000 $ 3,33 / registro Pagar Fornecedores $ 10.000 $ 10,26 / cheque Receber Faturas $ 33.000 $ 40,74 / recebimento Visitar clientes $ 30.000 $ 30,00 / visita Emitir pedidos $ 13.000 $ 13,68 / pedido Total $ 93.000 118
  • 18. Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2): Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7% Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) -39,1% Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0% Demonstração de resultados Camisetas Vestidos Calças Total Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400 Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900 Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020 Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480 119 Exercício: Empresa X Custos Diretos unitários Produtos Mat. Direto Mão-de-obra direta Produção Preço A $ 20 $ 10 12.000 u $ 80,00 B $ 25 $ 6 4.000 u $ 95,00 Custos Indiretos Despesas Total: $500.000 Total: $89.750 Os custos e despesas das atividades foram calculados: Atividades Custos Atividades Despesas •Inspecionar materiais $ 60.000 •Emitir faturas $ 15.000 •Armazenar materiais $ 50.000 •Despachar produto $ 35.000 •Controlar estoques $ 40.000 •Pagar fornecedores $ 9.750 •Processar máquinas e •Receber duplicatas $ 30.000 mantê-las em funcionamento (incluindo depreciação) $150.000 •Engenharia de processos $200.000 120
  • 19. Exercício: Pelo Sistema ABC Os fatores de consumo por direcionador são os seguintes: Direcionadores Fatores de consumo de atividades Prod. A Prod. B Total Num. de lotes inspecionados e armazenados 5 10 15 Num de horas-máquina 4000 6000 10000 Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% 100% Direcionadores Fatores de consumo de atividades Prod. A Prod. B Total Num. de faturas emitidas 8 12 20 Num de embarques 8 12 20 Num. de cheques emitidos 50 100 150 Num. de duplicatas recebidas 8 12 20 Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e sua margem de lucro, pelo sistema ABC. 121 Exercício: Pelo Sistema ABC Direcionadores Custos das atividades de atividades Atividades Custos Direcionadores •Inspecionar materiais $ 60.000 Num. de lotes •Armazenar materiais $ 50.000 Num. de lotes •Controlar estoques $ 40.000 Num. de lotes •Processar máquinas e mantê-las em funcionamento (incluindo depreciação) $150.000 Num de horas-máq. •Engenharia de processos $200.000 Tempo de engenheiros Atividades Despesas Direcionadores •Emitir faturas $ 15.000 Num. de faturas •Despachar produto $ 35.000 Num de embarques •Pagar fornecedores $ 9.750 Num. de cheques •Receber duplicatas $ 30.000 Num. de duplicatas 122
  • 20. Exercício: Pelo Sistema ABC Custos das atividades Custo dos direcionadores Atividades Custos Custo por Direcionadores •Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote •Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote •Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote •Processar máquinas e mantê-las em funcionamento (incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq. •Engenharia de processos $200.000 $ 2000 / 1% Atividades Despesas Custo por Direcionadores •Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura emitida •Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / embarque •Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque emitido •Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplicata 123 Exercício: Pelo Sistema ABC Recursos (Custos) Aluguel Área Atividades Inspecionar Num de lotes inspecionados 4000 $ / lote 20000 40000 Produto A Produto B Produtos 124
  • 21. Exercício: Pelo Sistema ABC Custos das atividades Custo direc. Custos por produto Atividades Custos Custo Direc. Prod. A Prod. B •Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote 20000 40000 •Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote 16667 33333 •Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote 13333 26667 •Processar máquinas e mantê-las em funcionamento (incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq. 60000 90000 •Engenharia de proc. $200.000 $ 2000 / 1% 50000 150000 Atividades Despesas Custo Direc. Prod. A Prod. B •Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura 6000 9000 •Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / bem. 14000 21000 •Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque 3250 6500 •Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplic. 12000 18000 195250 394500 125 Exercício: Pelo sistema ABC: Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem Produto A $ 30 $ 16,27 $ 46,27 $ 80,00 $ 33,73 42,2% Produto B $ 31 $ 98,63 $129,63 $ 95,00 -$34,36 -36,2% Demonstração de resultados Produto A Produto B Total Vendas $ 960.000 $380.000 $1.340.000 Custos diretos $ 360.000 $124.000 $ 484.000 Custos das atividades $ 195.250 $394.500 $ 589.750 Lucro antes IR $ 404.750 -$138.500 $ 266.250 126