O documento discute o sistema de custos tradicional e suas limitações para o novo ambiente de produção, e introduz o sistema de custos baseado em atividades (ABC) como uma alternativa capaz de superar essas limitações. O ABC permite a alocação de custos indiretos de forma mais precisa, considerando os direcionadores de atividades que causam os diferentes níveis de consumo de recursos. Um exemplo numérica ilustra como o ABC pode produzir informações mais úteis para tomada de decisões do que o sistema tradicional.

1. Sistema
de Custos
ABC
85
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
86

2. As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Componentes do valor Agregado
80%
CIF
70%
60%
50%
40%
30%
MOD
1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975
Fonte: Miller e Vollmann (1985)
87
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Funções Básicas dos Sistemas de Custos:
• Avaliação de estoques
• Controle Operacional
• Medição de Custos de Produtos
Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:
Demonstrações financeiras
88

3. As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Necessita-se de sistemas de custos:
• que atendam suas funções
• que participem como ferramenta para a competitividade
Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a
implementação de novas idéias em gerenciamento de Custos
O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas
necessidades.
89
O Esquema Básico do ABC
Custos Atividades Produtos
Primeiro Segundo
Estágio Estágio
90

4. Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Custos Atividades
Passo 1. Especificação das Atividades
• BPA (Análise do Processo Empresarial
• Cadeia de Valor
Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados
• Análise do Razão Geral
Primeiro • Agrupamento de Custos
Estágio
Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou
“Direcionadores de Recursos”
Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades
91
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 1. Especificação das Atividades
Análise de Processo Empresarial (BPA):
• Permite a compreensão do sistema de produção
• Auxilia na identificação das atividades do ABC
Ponto de vista
do ABC
Custos
(Recursos)
Ponto de vista Informações Informações
do BPA sobre processos Atividades para melhorias
Objetos de
Custos
Fonte: Raffish (1991)
92

5. O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
1. Especificação das Atividades
Etapas para Análise de um Processo Empresarial:
1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial
2. Definição das atividades a partir dos processos / subprocessos
3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA)
Ciclo: 20 dias
VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA
Ciclo: 10 dias
VA NVA VA NVA VA NVA VA
4. Desenvolvimento de um plano de melhoria
93
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
passo 2. Análise dos custos a serem rastreados
• Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral)
• Inclusão de custos não fabris (Despesas)
• Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.)
• Organização dos custos visando o custeio das atividades
• Agrupamento de contas semelhantes
94

6. Os direcionadores de custos
Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”,
exercem papel importante no sistema ABC pois:
• Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos
• Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que
causam os custos
95
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio
Também denominados Direcionadores de Recursos
Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados para
custear as atividades
A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo de
recursos”
Exemplos de Direcionadores de Recursos
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De Ocupação (aluguel, arrendamento, Área (metros quadrados)
Impostos prediais, seguros contra fogo)
Depreciação Valor dos Equipamentos e Construções
Folha de Pagamento Número de empregados
Encargos sociais % do custo de mão de obra
Segurança e limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção preventiva Node máquinas no programa
Registros nos cartões de tempo
Node quebras
Reparo de máquinas Registros nos cartões de tempo
Designações de trabalhadores
Ferramentaria Node ferramentas
Utilidades Medições 96

7. Sistema de Custos ABC
Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos
Atividades Produtos
1. Definição dos Objetos de Custos
• Produtos, linhas de produtos
• Clientes, Grupos de Clientes
• Serviços, Linhas de serviços
2. Os Grupos de Custos de Atividades
3. Seleção dos Direcionadores de
Segundo Estágio ou “Direcionadores de
Segundo
Estágio Atividades
4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos
97
O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
• Número de inspeções,
• Número de recebimentos,
• Número de lotes, tamanho de lotes,
• Número de movimentos,
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo
de “setup”,
• Tempo de processamento,
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade
armazenada,
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas
telefônicas,
• Número de peças para montar, número de mudanças na
engenharia,
• Número de unidades boas ou ruins produzidas,
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros. 98

8. Os Direcionadores de custos de segundo estágio
Também denominados Direcionadores de Atividades
Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o
direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem
diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos
diferentemente”
Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio
é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a
acurácia e a complexidade do sistema”
Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos
direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”
Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial
para o processo de melhoria contínua ...”
99
O Segundo Estágio
Cuidado: Agrupamento dos custos de atividades
Usinagem 50 horas usinagem
A 10 horas inspeção
50 horas usinagem
Inspeção B 5 horas inspeção
Grau de Diversidade = (10/50)/(5/50)= 2
Direcionador:
Hora-Máquina
Distorção da Inspeção em A = 10/7,5 = 1,33
Distorção
2
1,33
100
1 Diversidade
0 2 4 6 8 10

9. Esquema Geral do ABC
R1 ... R 1j . . . R 1o . . . R i1 ... R ij ... R ip . . . R m1 . . . R m j . . . R mq
GR 1 = Σ R 1j GR i = Σ R ij GR m = Σ R m j
DR 1 DR i DR m
A1 ... A 1j . . . A 1o . . . A i1 ... A ij ... A ip . . . A n1 ... A nj . . . A nq
GA 1 = Σ A 1j GA i = Σ A ij GA n = Σ A nj
DA 1 DA i DA n
O1 O2 ... Oj ... Ok
101
Gestão Total dos Custos (TCM)
É uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da empresa e das
atividades que consomem estes recursos.
Princípios básicos:
• Análise do Processo do Negócio (BPA)
• Custeio Baseado em Atividades (ABC)
• Aperfeiçoamento Contínuo
102

10. Gestão Total dos Custos (TCM)
A Gestão Total dos Custos
engloba a Gestão Baseada
em Atividades (ABM) Ponto de vista
da atribuição
dos custos
Recursos
Ponto de vista Direcionadores Medidas de
do processo de Custos
Atividades Performance ABM
Objetos de
Custos
Fonte:Turney (1992)
103
Utilização do ABC no Brasil
6% 1% 7%
12% Não ouviram Falar
Não se interessaram
Estão avaliando
4% Decidiram não utilizar
33% Decidiram utilizar
Estão implantando
9%
Estão utilizando
Decidiram abandonar
28% Fonte: Khoury e Ancelevicz
RAE - FGV

11. Exemplo: Empresa de Confecções
Produtos Produção Preço Custos Diretos
(Tecidos, Aviamentos, MOD)
Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 3,75
Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 5,75
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 4,25
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Energia Elétrica $ 42.000 Despesas
Salários Supervisão $ 25.000 Administrativas $ 50.000
Mão-de-obra indireta $ 35.000 Com Vendas $ 43.000
Depreciação $ 32.000 Comissões $ 24.020
Material de consumo $ 12.000 Total: $117.020
Seguros $ 20.000
Total: $190.000
105
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação
Produção Apoio
Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Totais
Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 $ 24.000
Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 $ 42.000
Salários Superv 7000 5500 5250 3350 3900 $ 25.000
Mão-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 $ 35.000
Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 $ 32.000
Mat de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 $ 12.000
Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 $ 20.000
Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 $190.000
Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000)
Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350)
Rateio Adm Produção 23950 18900 (42850)
Total 103000 87000 $190.000
Horas produtivas 18740 h 9120 h
Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h
Camisetas $ 1,65 (0,3 h) $ 1,43 (0,15 h) $ 3,08
Vestidos $ 3,85 (0,7 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 9,57
Calças $ 4,40 (0,8 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 7,26
106

12. Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7%
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4%
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 122.000 $ 64.348 $ 149.615 $336.900
Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
107
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Identificação das atividades
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Adm da Prod. Programar produção
Controlar produção
Corte e costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar produtos
108

13. Exemplo: Pelo Sistema ABC
Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos)
Custos Indiretos Direcionador de recursos
Aluguel Área utilizada pela atividade
Energia Elétrica Medidores nos deptos e Hora-máquina
Salários Supervisão folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Mão-de-obra indireta folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Depreciação Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades
Material de consumo Direta às atividades conforme requisições
Seguros Valor dos bens segurados
109
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Direcionadores
Custos das atividades de atividades
DepartamentosAtividades Custos Direcionadores
Compras Comprar materiais $ 16.000 Num. de pedidos
Desenvolver fornecedores $ 12.000 Num de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais $ 12.350 Num de recebimentos
Movimentar materiais $ 16.000 Num de requisições
Adm da Prod. Programar produção $ 16.000 Num de produtos
Controlar produção $ 13.850 Num de lotes
Corte e costuraCortar $ 29.000 Tempo de corte
Costurar $ 28.600 Tempo de costura
Acabamento Acabar $ 14.000 Tempo de acabamento
Despachar produtos $ 32.200 Apontamento de tempo
Total $190.000
110

14. Exemplo: Pelo Sistema ABC
Atribuição dos custos das atividades aos produtos
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Camisetas Vestidos Calças Total
Num. de pedidos de compra 150 400 200 750
Num de fornecedores 2 6 3 11
Num de recebimentos 150 400 200 750
Num de requisições 400 1.500 800 2.700
Num de produtos 1 1 1 3
Num de lotes 10 40 20 70
Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
111
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Atividades Custos Custo por direcionador
Comprar materiais $ 16.000 $ 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores $ 12.000 $ 1090 / fornecedor
Receber materiais $ 12.350 $ 16,47 / recebimento
Movimentar materiais $ 16.000 $ 5,93 / requisição
Programar produção $ 16.000 $ 5333 / produto
Controlar produção $ 13.850 $ 197,86 / lote
Cortar $ 29.000 $ 5,14 / hora
Costurar $ 28.600 $ 2,18 / hora
Acabar $ 14.000 $ 1,54 / hora
Despachar produtos $ 32.200 $ 322 / hora
Total $190.000
112

15. Exemplo: Pelo Sistema ABC
Recursos (Custos)
Aluguel
Área
Atividades
Comprar
Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido
150 400 200
Camisetas Vestidos Calças
Produtos
113
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1):
Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 2,66 $ 6,41 $ 10,00 $ 3,59 35,9%
Vestidos $ 5,75 $17,33 $ 23,08 $ 22,00 ($ 1,08) -4,9%
Calças $ 4,25 $ 5,33 $ 9,58 $ 16,00 $ 6,42 40,1%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900
Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
114

16. Exemplo
Empresa de Confecções
Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:
25 23,08
22
20
15,32
Preço
15
Custo
10 Tradicional
Custo ABC
5
0
Camisetas Vestidos Calças
115
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Direcionadores
Custos das atividades de atividades
Áreas Atividades Custos Direcionadores
Administração Efetuar registros fiscais $ 7.000 Num. de registros
Pagar Fornecedores $ 10.000 Num de cheques emit.
Receber Faturas $ 33.000 Num de faturas emitid.
Total $ 50.000
Vendas Visitar clientes $ 30.000 Num de visitas
Emitir pedidos $ 13.000 Num pedidos de venda
Total $ 43.000
Total $ 93.000
116

17. Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Atribuição dos custos das atividades aos produtos
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Camisetas Vestidos Calças Total
Direcionadores
Num. de registros 600 700 800 2100
Num de cheques emit. 200 275 500 975
Num de faturas emitid. 200 250 360 810
Num de visitas 150 250 600 1000
Num pedidos de venda 250 300 400 950
117
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Atividades Custos Custo por direcionador
Efetuar registros fiscais $ 7.000 $ 3,33 / registro
Pagar Fornecedores $ 10.000 $ 10,26 / cheque
Receber Faturas $ 33.000 $ 40,74 / recebimento
Visitar clientes $ 30.000 $ 30,00 / visita
Emitir pedidos $ 13.000 $ 13,68 / pedido
Total $ 93.000
118

18. Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2):
Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7%
Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) -39,1%
Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900
Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020
Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480
119
Exercício: Empresa X
Custos Diretos unitários
Produtos Mat. Direto Mão-de-obra direta Produção Preço
A $ 20 $ 10 12.000 u $ 80,00
B $ 25 $ 6 4.000 u $ 95,00
Custos Indiretos Despesas
Total: $500.000 Total: $89.750
Os custos e despesas das atividades foram calculados:
Atividades Custos Atividades Despesas
•Inspecionar materiais $ 60.000 •Emitir faturas $ 15.000
•Armazenar materiais $ 50.000 •Despachar produto $ 35.000
•Controlar estoques $ 40.000 •Pagar fornecedores $ 9.750
•Processar máquinas e •Receber duplicatas $ 30.000
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de processos $200.000
120

19. Exercício: Pelo Sistema ABC
Os fatores de consumo por direcionador são os seguintes:
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Prod. A Prod. B Total
Num. de lotes inspecionados e armazenados 5 10 15
Num de horas-máquina 4000 6000 10000
Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% 100%
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Prod. A Prod. B Total
Num. de faturas emitidas 8 12 20
Num de embarques 8 12 20
Num. de cheques emitidos 50 100 150
Num. de duplicatas recebidas 8 12 20
Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e
sua margem de lucro, pelo sistema ABC.
121
Exercício: Pelo Sistema ABC
Direcionadores
Custos das atividades de atividades
Atividades Custos Direcionadores
•Inspecionar materiais $ 60.000 Num. de lotes
•Armazenar materiais $ 50.000 Num. de lotes
•Controlar estoques $ 40.000 Num. de lotes
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 Num de horas-máq.
•Engenharia de processos $200.000 Tempo de engenheiros
Atividades Despesas Direcionadores
•Emitir faturas $ 15.000 Num. de faturas
•Despachar produto $ 35.000 Num de embarques
•Pagar fornecedores $ 9.750 Num. de cheques
•Receber duplicatas $ 30.000 Num. de duplicatas
122

20. Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades Custo dos direcionadores
Atividades Custos Custo por Direcionadores
•Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote
•Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote
•Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq.
•Engenharia de processos $200.000 $ 2000 / 1%
Atividades Despesas Custo por Direcionadores
•Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura emitida
•Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / embarque
•Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque emitido
•Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplicata
123
Exercício: Pelo Sistema ABC
Recursos (Custos)
Aluguel
Área
Atividades
Inspecionar
Num de lotes inspecionados 4000 $ / lote
20000 40000
Produto A Produto B
Produtos
124

21. Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades Custo direc. Custos por produto
Atividades Custos Custo Direc. Prod. A Prod. B
•Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote 20000 40000
•Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote 16667 33333
•Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote 13333 26667
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq. 60000 90000
•Engenharia de proc. $200.000 $ 2000 / 1% 50000 150000
Atividades Despesas Custo Direc. Prod. A Prod. B
•Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura 6000 9000
•Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / bem. 14000 21000
•Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque 3250 6500
•Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplic. 12000 18000
195250 394500
125
Exercício: Pelo sistema ABC:
Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Produto A $ 30 $ 16,27 $ 46,27 $ 80,00 $ 33,73 42,2%
Produto B $ 31 $ 98,63 $129,63 $ 95,00 -$34,36 -36,2%
Demonstração de resultados
Produto A Produto B Total
Vendas $ 960.000 $380.000 $1.340.000
Custos diretos $ 360.000 $124.000 $ 484.000
Custos das atividades $ 195.250 $394.500 $ 589.750
Lucro antes IR $ 404.750 -$138.500 $ 266.250
126