1171- Defesa Delegacia Estadual

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XXX XXXXX XX XXXXX
OAB/XX 000.000
ILUSTRISSIMO SENHOR DOUTOR DELEGADO DA RECEITA ESTADUAL DOILUSTRISSIMO SENHOR DOUTOR DELEGADO DA RECEITA ESTADUAL DO
ESTADO DO XXXXXXXX/XX.ESTADO DO XXXXXXXX/XX.
REFERÊNCIA: CAF/OSF nºREFERÊNCIA: CAF/OSF nº 0000/00000-00000/00000-0
XXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXX LTDAXXXXXXXX XXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXX LTDA,,
inscrita no CNPJ/MF sob nº. 00.000.000/0000-00, situada na Rua Dr. XXXXX XXXXXXinscrita no CNPJ/MF sob nº. 00.000.000/0000-00, situada na Rua Dr. XXXXX XXXXXX
nº. 0000 - Bairro XXXXXXXX, na cidade de XXXXXX, Estado do XXXX, representadanº. 0000 - Bairro XXXXXXXX, na cidade de XXXXXX, Estado do XXXX, representada
porpor XXXXXX XXX XXXXXXXXXXXX XXX XXXXXX, brasileira, casada, empresária, inscrita no CPF/MF sob nº., brasileira, casada, empresária, inscrita no CPF/MF sob nº.
000.000.000-00 e portadora da Cédula de Identidade nº. 0.000.000-00 SSP/XX,000.000.000-00 e portadora da Cédula de Identidade nº. 0.000.000-00 SSP/XX,
residente e domiciliada na Avenida XXXXX, nº. 00, centro, na cidade de XXX XXXX XXresidente e domiciliada na Avenida XXXXX, nº. 00, centro, na cidade de XXX XXXX XX
XXX XXXXX, Estado do XXXXXXXXX, intermediada por seu mandatário subscritorXXX XXXXX, Estado do XXXXXXXXX, intermediada por seu mandatário subscritor
((procuração em anexoprocuração em anexo) vem respeitosamente ante a honrosa presença de Vossa) vem respeitosamente ante a honrosa presença de Vossa
Excelência, com fulcro nos artigos 5º, inciso XXXIV da Constituição Federal,Excelência, com fulcro nos artigos 5º, inciso XXXIV da Constituição Federal, e demaise demais
disposições legais pertinentes, à presença de Vossa Excelência apresentar:disposições legais pertinentes, à presença de Vossa Excelência apresentar:
““DEFESA ADMINISTRATIVA FISCAL”DEFESA ADMINISTRATIVA FISCAL”
em face deem face de notificação fiscal de lançamento de débitonotificação fiscal de lançamento de débito,, CAD/ICMS n.º 000.00000CAD/ICMS n.º 000.00000--
0000, recebida em XXXXXXXXX, fazendo-o pelas razões tributárias abaixo, recebida em XXXXXXXXX, fazendo-o pelas razões tributárias abaixo
exponenciadas, e em observância aos ditames legais aplicáveis à espécie, esperandoexponenciadas, e em observância aos ditames legais aplicáveis à espécie, esperando
ao final seu provimento e deferimento.ao final seu provimento e deferimento.
PRELIMINARMENTEPRELIMINARMENTE
Rua xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx - Centro – XXXXXXX - XX, CEP: 00000-000 -
Telefone: (00) 00000000

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Caso o sr tenha alguma colocar aqui senão excluir oCaso o sr tenha alguma colocar aqui senão excluir o
tópico.tópico.
DA TEMPESTIVIDADEDA TEMPESTIVIDADE
A presente Defesa Escrita, inibidora do andamento doA presente Defesa Escrita, inibidora do andamento do
Auto de Infração, é no rigor da legislação tributária, tempestiva em todos os seusAuto de Infração, é no rigor da legislação tributária, tempestiva em todos os seus
efeitos e pretensões, haja visto os fatos abaixo narrados.efeitos e pretensões, haja visto os fatos abaixo narrados.
A notificada tomou ciência do referidos auto de infraçãoA notificada tomou ciência do referidos auto de infração
em 00/00/0000. Sendo assim, verifica-se que o prazo fatal para a interposição daem 00/00/0000. Sendo assim, verifica-se que o prazo fatal para a interposição da
presente defesa ocorre na data de 00/00/0000.presente defesa ocorre na data de 00/00/0000.
ComprovadaComprovada assim a tempestividade da presenteassim a tempestividade da presente
defesa, passa-se a discorrer sobre as razões de fato e de direito que torna nulo o auto,defesa, passa-se a discorrer sobre as razões de fato e de direito que torna nulo o auto,
nos termos abaixo alinhavados.nos termos abaixo alinhavados.
BREVE SÍNTESE DOS FATOSBREVE SÍNTESE DOS FATOS
A empresa requerida é constituída desdeA empresa requerida é constituída desde 16/10/200916/10/2009,,
atuando na exploração do ramo de atividade de distribuição de combustíveis eatuando na exploração do ramo de atividade de distribuição de combustíveis e
derivados de petróleo e álcool.derivados de petróleo e álcool.
Em razão de suas atividades, a empresaEm razão de suas atividades, a empresa XXXXXXXXXX
XXXXXXXXXXX XXXXXXXXXX LTDA,XXXXXXXXXXX XXXXXXXXXX LTDA, tem recolhido em média os valores de R$tem recolhido em média os valores de R$
1.000.799,89 (1.000.799,89 (um milhão setecentos e noventa e nove reais e oitenta e nove centavosum milhão setecentos e noventa e nove reais e oitenta e nove centavos))
mensais, a título de tributação consoante disposto nosmensais, a título de tributação consoante disposto nos parágrafos 10 e 11 do Artigoparágrafos 10 e 11 do Artigo
21 do Convênio ICMS 110/0721 do Convênio ICMS 110/07..
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Ocorre que já de longa data vinha sendo questionadaOcorre que já de longa data vinha sendo questionada
a referida tributação que trata dos recolhimentos complementares de Anidro ea referida tributação que trata dos recolhimentos complementares de Anidro e
Biodiesel complemento este que os Estados chamam no Convênio de “Biodiesel complemento este que os Estados chamam no Convênio de “estorno deestorno de
créditocrédito” e por consequência, em sessão plenária de 00.00.0000, o Excelso” e por consequência, em sessão plenária de 00.00.0000, o Excelso SupremoSupremo
Tribunal FederalTribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da cobrança dodeclarou a inconstitucionalidade da cobrança do ICMSICMS nas referidasnas referidas
operações por considerá-la como BITRIBUTAÇÃO.operações por considerá-la como BITRIBUTAÇÃO.
Destarte,Destarte, data máxima vêniadata máxima vênia, em face das melhores, em face das melhores
interpretações hermenêuticas quanto à questão e seguindo ainda a orientação firmadainterpretações hermenêuticas quanto à questão e seguindo ainda a orientação firmada
pelo Excelso STF na ADI 4171, resta incontroverso que a contribuinte por ter efetuadopelo Excelso STF na ADI 4171, resta incontroverso que a contribuinte por ter efetuado
pagamento da referida bitributação possui além do direito a restituição oupagamento da referida bitributação possui além do direito a restituição ou
compensação, o direito de NÃO SER COMPELIDA AO RECOLHIMENTO DAcompensação, o direito de NÃO SER COMPELIDA AO RECOLHIMENTO DA
REFERIDA BITRIBUTAÇÃO.REFERIDA BITRIBUTAÇÃO.
DO MÉRITODO MÉRITO
Em relação à exigibilidade do estorno dos créditos dosEm relação à exigibilidade do estorno dos créditos dos
insumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas interestaduais porinsumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas interestaduais por
ele diretamente realizadas, isto é, parece não haver controvérsia quanto àele diretamente realizadas, isto é, parece não haver controvérsia quanto à
obrigatoriedade de estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumosobrigatoriedade de estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumos
vinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela própria refinariavinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela própria refinaria
de petróleo.de petróleo.
A inequívoca exigência do estorno nessa hipóteseA inequívoca exigência do estorno nessa hipótese
decorre da combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O primeiro, adecorre da combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O primeiro, a
alínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativaalínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa
do Brasil de 1988 (CRFB/88), estabelece a não incidência das operações quedo Brasil de 1988 (CRFB/88), estabelece a não incidência das operações que
destinem a outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos edestinem a outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados”.gasosos dele derivados”.
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Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo daPor sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo da
CRFB/88 prevê que a isenção ou não incidência acarreta duas consequências, isto é,CRFB/88 prevê que a isenção ou não incidência acarreta duas consequências, isto é,
a vedação ao crédito na etapa subsequente e o dever de anular o crédito relativo àsa vedação ao crédito na etapa subsequente e o dever de anular o crédito relativo às
operações e prestações antecedentes. Ressalte-se não haver, no plano constitucional,operações e prestações antecedentes. Ressalte-se não haver, no plano constitucional,
qualquer ressalva ou determinação expressa no sentido da manutenção do crédito,qualquer ressalva ou determinação expressa no sentido da manutenção do crédito,
caso aplicável o disposto na referida alínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 dacaso aplicável o disposto na referida alínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 da
CRFB/88, como ocorre, por exemplo, nas hipóteses de exportações, consoanteCRFB/88, como ocorre, por exemplo, nas hipóteses de exportações, consoante
autorização explícita contida na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88.autorização explícita contida na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88.
Considerando que a compreensão do disposto nessesConsiderando que a compreensão do disposto nesses
comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que será adiante sustentado,comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que será adiante sustentado,
impõe-se apresentar os respectivos textos, para posterior análise do seu conjunto:impõe-se apresentar os respectivos textos, para posterior análise do seu conjunto:
““Art. 155. Compete aos Estados e ao DistritoArt. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:Federal instituir impostos sobre:
I - (...)I - (...)
II - operações relativas à circulação de mercadoriasII - operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transportee sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação,interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciemainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;no exterior;
(...)(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que forI - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação dedevido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com omercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo oumontante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvoII - a isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação: a) nãodeterminação em contrário da legislação: a) não
implicará crédito para compensação com oimplicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestaçõesmontante devido nas operações ou prestações
seguintes; b) acarretará a anulação do créditoseguintes; b) acarretará a anulação do crédito
relativo às operações anteriores;relativo às operações anteriores;
(...)(...)
X - não incidirá:X - não incidirá:
(...)(...)
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b) sobre operações que destinem a outros Estadosb) sobre operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveispetróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energialíquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;”elétrica;”
Portanto, de acordo com o transcrito inciso II do § 2ºPortanto, de acordo com o transcrito inciso II do § 2º
do artigo 155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo dispositivo, édo artigo 155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo dispositivo, é
duplamente condicionada, ou seja, são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto,duplamente condicionada, ou seja, são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto,
tanto a incidência dotanto a incidência do ICMSICMS na etapa de circulação ou prestação antecedente como ana etapa de circulação ou prestação antecedente como a
tributação da operação ou prestação subsequente, o que somente pode sertributação da operação ou prestação subsequente, o que somente pode ser
ressalvado por legislação tributária expressa.ressalvado por legislação tributária expressa.
Ao estabelecer que o sujeito passivo deve efetuar oAo estabelecer que o sujeito passivo deve efetuar o
estorno do imposto de que tiver se creditado sempre que “o serviço tomado ou aestorno do imposto de que tiver se creditado sempre que “o serviço tomado ou a
mercadoria entrada no estabelecimento”mercadoria entrada no estabelecimento” “for objeto de saída ou prestação de serviço“for objeto de saída ou prestação de serviço
não tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível na data da entrada danão tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível na data da entrada da
mercadoria ou da utilização do serviçomercadoria ou da utilização do serviço”.”.
Isso significa que, em regra, a não-incidência ouIsso significa que, em regra, a não-incidência ou
isenção em determinada etapa de circulação não eliminará o custo tributário jáisenção em determinada etapa de circulação não eliminará o custo tributário já
incorrido até aquele momento, ou seja, o ônus doincorrido até aquele momento, ou seja, o ônus do ICMSICMS só é eliminado em relação aosó é eliminado em relação ao
valor agregado na etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto devalor agregado na etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto de
operações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente, observada aoperações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente, observada a
possibilidade de aproveitamento do crédito em etapas subsequentes, em que ocorra apossibilidade de aproveitamento do crédito em etapas subsequentes, em que ocorra a
incidência do imposto, para que se tribute montante aproximado do valor adicionado.incidência do imposto, para que se tribute montante aproximado do valor adicionado.
Nesse sentido importante destacar o disposto no caputNesse sentido importante destacar o disposto no caput
e §3º do artigo 21 da Lei Complementar nº 87/96:e §3º do artigo 21 da Lei Complementar nº 87/96:
““Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno doArt. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do
imposto de que se tiver creditado sempre que o serviçoimposto de que se tiver creditado sempre que o serviço
tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço nãoI - for objeto de saída ou prestação de serviço não
tributada ou isenta, sendo esta circunstânciatributada ou isenta, sendo esta circunstância
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imprevisível na data da entrada da mercadoria ou daimprevisível na data da entrada da mercadoria ou da
utilização do serviço;utilização do serviço;
(...)(...)
§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem
o § 3º do art.o § 3º do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem20 e o caput deste artigo, não impedem
a utilização dos mesmos créditos em operaçõesa utilização dos mesmos créditos em operações
posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesmaposteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma
mercadoria.”mercadoria.”
A hipótese em que a remessa interestadual amparadaA hipótese em que a remessa interestadual amparada
pela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do §2º do artigo 155 dapela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do §2º do artigo 155 da
CRFB/88 é realizada de forma indireta, ou seja, no caso em que a distribuidora deCRFB/88 é realizada de forma indireta, ou seja, no caso em que a distribuidora de
combustível adquire o produto diretamente de refinaria no estado e promove,combustível adquire o produto diretamente de refinaria no estado e promove,
subsequentemente, a saída da mercadoria para outra unidade federada.subsequentemente, a saída da mercadoria para outra unidade federada.
Nesses termos, ocorre o redirecionamento daNesses termos, ocorre o redirecionamento da
mercadoria para ser comercializada em outro território, não obstante a saídamercadoria para ser comercializada em outro território, não obstante a saída
antecedente, operação interna realizada pela refinaria com destino à distribuidora, terantecedente, operação interna realizada pela refinaria com destino à distribuidora, ter
sido promovida com o destaque dosido promovida com o destaque do ICMSICMS relativo à operação do própriorelativo à operação do próprio
substitutosubstituto (ICMS(ICMS destacado pela refinaria), e bem assim a retenção do imposto relativodestacado pela refinaria), e bem assim a retenção do imposto relativo
às operações subsequentesàs operações subsequentes (ICMS(ICMS STST ou retido).ou retido).
Com fundamento no “no art. 20, § 3º, incisos I e II e noCom fundamento no “no art. 20, § 3º, incisos I e II e no
art. 21, incisos I e II da Lei complementar 87/96”, sustenta a necessidade de estornoart. 21, incisos I e II da Lei complementar 87/96”, sustenta a necessidade de estorno
de créditos, por parte do industrial substituto, também na hipótese de a remessade créditos, por parte do industrial substituto, também na hipótese de a remessa
interestadual ter sido realizada pela distribuidora subsequentemente, ao passo que ainterestadual ter sido realizada pela distribuidora subsequentemente, ao passo que a
refinaria, entende no sentido do “direito se aproveitar, quando da apuração do impostorefinaria, entende no sentido do “direito se aproveitar, quando da apuração do imposto
devido ao Estado do Paraná, dos créditos dedevido ao Estado do Paraná, dos créditos de ICMSICMS relativos à aquisição de insumosrelativos à aquisição de insumos
para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da Lei acimapara seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da Lei acima
ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada.ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada.
É possível comprovar que o industrial substituto - aÉ possível comprovar que o industrial substituto - a
refinaria - deve estornar os créditos, proporcionalmente aos insumos utilizados emrefinaria - deve estornar os créditos, proporcionalmente aos insumos utilizados em
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mercadorias consumidas fora do território paranaense, também na hipótese em que amercadorias consumidas fora do território paranaense, também na hipótese em que a
remessa interestadual é levada a efeito por distribuidora de combustível, a partir deremessa interestadual é levada a efeito por distribuidora de combustível, a partir de
duas linhas de raciocínios distintas, as quais, quando conjugadas, revelam a terceiraduas linhas de raciocínios distintas, as quais, quando conjugadas, revelam a terceira
vertente argumentativa.vertente argumentativa.
Preliminarmente, no entanto, importante destacar quePreliminarmente, no entanto, importante destacar que
as três linhas de argumentos acima mencionados têm a mesma premissa subjacente, oas três linhas de argumentos acima mencionados têm a mesma premissa subjacente, o
que comprova a unicidade da argumentação e a pertinência das conclusões. Aque comprova a unicidade da argumentação e a pertinência das conclusões. A
premissa que perpassa todo o raciocínio a ser desenvolvido, inicialmente de formapremissa que perpassa todo o raciocínio a ser desenvolvido, inicialmente de forma
individualizada, refere-se à conexão lógico-jurídica entre: (1) a disciplina aplicável aosindividualizada, refere-se à conexão lógico-jurídica entre: (1) a disciplina aplicável aos
créditos decorrentes das aquisições de insumos pelo contribuinte substituto - acréditos decorrentes das aquisições de insumos pelo contribuinte substituto - a
refinaria no caso; e o (2) tratamento tributário, sob o ponto de vista jurídico, econômicorefinaria no caso; e o (2) tratamento tributário, sob o ponto de vista jurídico, econômico
e financeiro, conferido à parcela doe financeiro, conferido à parcela do ICMSICMS devida em razão da operação internadevida em razão da operação interna
realizada pelo contribuinte substituto - a refinaria na hipótese - o que enseja arealizada pelo contribuinte substituto - a refinaria na hipótese - o que enseja a
exigência do chamado “ICMS próprio”.exigência do chamado “ICMS próprio”. O explícito reconhecimento dessa correlaçãoO explícito reconhecimento dessa correlação
assume relevância essencial em razão do que foi acima exposto no que se refere àassume relevância essencial em razão do que foi acima exposto no que se refere à
não incidência constitucional, nas operações que destinem a outro Estado “petróleo,não incidência constitucional, nas operações que destinem a outro Estado “petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art. 155, §2º,inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art. 155, §2º,
X, “b” da CRFB/88), associada com a citada “dupla condição” ao crédito do impostoX, “b” da CRFB/88), associada com a citada “dupla condição” ao crédito do imposto
estadual, fixada no plano constitucional (art. 155, § 2º, II, da CRFB/88) e disciplinadaestadual, fixada no plano constitucional (art. 155, § 2º, II, da CRFB/88) e disciplinada
pela Lei Complementar nº 87/96 (LC nº 87/96) e Lei nº 2.657/96.pela Lei Complementar nº 87/96 (LC nº 87/96) e Lei nº 2.657/96. Importante destacar,Importante destacar,
ainda, o disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênioainda, o disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMSICMS 110/07, o110/07, o
qual disciplina o mecanismo operacional e o montante a ser repassado à unidadequal disciplina o mecanismo operacional e o montante a ser repassado à unidade
federada de destino, na hipótese de redirecionamento da mercadoria:federada de destino, na hipótese de redirecionamento da mercadoria:
§ 1º A refinaria de petróleo ou suas bases§ 1º A refinaria de petróleo ou suas bases
deduzirão, até o limite da importância a serdeduzirão, até o limite da importância a ser
repassada, o valor do imposto cobrado em favorrepassada, o valor do imposto cobrado em favor
da unidade federada de origem da mercadoria,da unidade federada de origem da mercadoria,
abrangendo os valores do imposto efetivamenteabrangendo os valores do imposto efetivamente
retido e do relativo à operação própria, doretido e do relativo à operação própria, do
recolhimento seguinte que tiver de efetuar emrecolhimento seguinte que tiver de efetuar em
favor dessa unidade federada”.favor dessa unidade federada”.
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Portanto, ao determinar que o somatório (1) do valorPortanto, ao determinar que o somatório (1) do valor
pertinente ao imposto retido com (2) a parcela relativa ao imposto da operação internapertinente ao imposto retido com (2) a parcela relativa ao imposto da operação interna
já realizada, da refinaria para o distribuidor, deve ser deduzido do recolhimentojá realizada, da refinaria para o distribuidor, deve ser deduzido do recolhimento
seguinte que o substituto tiver de efetuar em favor da unidade federada de origem, oseguinte que o substituto tiver de efetuar em favor da unidade federada de origem, o
convênio instrumentaliza verdadeira anulação da operação antecedente àquelaconvênio instrumentaliza verdadeira anulação da operação antecedente àquela
interestadual, que se realiza sob amparo da não incidência constitucional.interestadual, que se realiza sob amparo da não incidência constitucional.
Nessa linha de pensamento, a primeira vertenteNessa linha de pensamento, a primeira vertente
argumentativa, por meio da qual é possível concluir no sentido da obrigatoriedade deargumentativa, por meio da qual é possível concluir no sentido da obrigatoriedade de
estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, fundamenta-seestorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, fundamenta-se
na premissa de que a disciplina jurídica prevista no transcrito § 1º, da cláusulana premissa de que a disciplina jurídica prevista no transcrito § 1º, da cláusula
vigésima segunda, do Convêniovigésima segunda, do Convênio ICMSICMS 110/07, consubstancia hipótese de110/07, consubstancia hipótese de
desfazimento ou anulação da operação interna, aquela realizada entre a refinaria e odesfazimento ou anulação da operação interna, aquela realizada entre a refinaria e o
distribuidor no âmbito espacial do estado do Paraná.distribuidor no âmbito espacial do estado do Paraná.
Essa desconsideração da operação sob a perspectivaEssa desconsideração da operação sob a perspectiva
jurídica, para os efeitos dojurídica, para os efeitos do ICMS, permite e instrumentaliza o repasse do total doICMS, permite e instrumentaliza o repasse do total do
imposto, já pago pelo substituto à unidade federada de origem, para a unidadeimposto, já pago pelo substituto à unidade federada de origem, para a unidade
federada de destino, inclusive a parcela dofederada de destino, inclusive a parcela do ICMSICMS relativo à operação anulada, isto é,relativo à operação anulada, isto é,
deixa de existir imposto devido pela operação interna, aquela realizada pelo substituodeixa de existir imposto devido pela operação interna, aquela realizada pelo substituo
(a refinaria), tendo como destinatário o distribuidor.(a refinaria), tendo como destinatário o distribuidor.
Considerando a inexistência de outras operaçõesConsiderando a inexistência de outras operações
internas subsequentes no âmbito do estado do Paraná, em razão do denominadointernas subsequentes no âmbito do estado do Paraná, em razão do denominado
redirecionamento, também oredirecionamento, também o ICMSICMS retido é repassado para a unidade federada deretido é repassado para a unidade federada de
destino. Nessa hipótese, caracterizado o desfazimento ou a anulação da operaçãodestino. Nessa hipótese, caracterizado o desfazimento ou a anulação da operação
interna para efeitos dointerna para efeitos do ICMS,ICMS, por força do mecanismo adotado pelo convênio, mesmopor força do mecanismo adotado pelo convênio, mesmo
após a realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do créditoapós a realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do crédito
tributário, restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributáriotributário, restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário
estadual7:estadual7: (1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2)(1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2)
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a operação interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada peloa operação interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo
distribuidor.distribuidor.
Dessa forma, inexistente qualquer determinação emDessa forma, inexistente qualquer determinação em
sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo 155sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo 155
da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto estadual,da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto estadual,
considerando o desfazimento ou a anulação da operação interna, sob a perspectiva doconsiderando o desfazimento ou a anulação da operação interna, sob a perspectiva do
sistema tributário estadual, não há fundamento para que o industrial possa manter osistema tributário estadual, não há fundamento para que o industrial possa manter o
crédito dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico oucrédito dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou
financeiro, tendo em vista que o repasse realizado para a unidade federada de destinofinanceiro, tendo em vista que o repasse realizado para a unidade federada de destino
compreende não apenas ocompreende não apenas o ICMSICMS retido, mas também oretido, mas também o ICMSICMS próprio, relativo àpróprio, relativo à
operação tornada sem efeito.operação tornada sem efeito.
Ora, permitir a manutenção de crédito pelo industrialOra, permitir a manutenção de crédito pelo industrial
nessa hipótese significaria, sob a perspectiva econômica e financeira, verdadeironessa hipótese significaria, sob a perspectiva econômica e financeira, verdadeiro
subsídio conferido pelo estado do Paraná para o consumo realizado em outra unidadesubsídio conferido pelo estado do Paraná para o consumo realizado em outra unidade
federada, sem que haja qualquer legislação tributária para conferir amparo à aludidafederada, sem que haja qualquer legislação tributária para conferir amparo à aludida
benesse.benesse. Em suma, tendo em vista que não resta saída subsequente tributada noEm suma, tendo em vista que não resta saída subsequente tributada no
estado de origem, para fundamentar a manutenção do crédito dos insumos, combinadoestado de origem, para fundamentar a manutenção do crédito dos insumos, combinado
com a dupla condição ao creditamento docom a dupla condição ao creditamento do ICMSICMS e a anulação ou o desfazimento dae a anulação ou o desfazimento da
operação interna, para os efeitos do imposto estadual, conclui-se no sentido daoperação interna, para os efeitos do imposto estadual, conclui-se no sentido da
exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial,exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial,
haja vista que “essa circunstância” era “imprevisível na data da entrada da mercadoriahaja vista que “essa circunstância” era “imprevisível na data da entrada da mercadoria
ou da utilização do serviço”, nos termos do citado art. 21, I, da Lei Complementar nºou da utilização do serviço”, nos termos do citado art. 21, I, da Lei Complementar nº
87/96.87/96.
A segunda linha de raciocínio, por meio da qual éA segunda linha de raciocínio, por meio da qual é
alcançada a mesma conclusão, no sentido da exigibilidade do estorno do crédito peloalcançada a mesma conclusão, no sentido da exigibilidade do estorno do crédito pelo
industrial, fundamenta-se na constatação de que a disciplina jurídica prevista no § 1ºindustrial, fundamenta-se na constatação de que a disciplina jurídica prevista no § 1º
da cláusula vigésima segunda do Convênioda cláusula vigésima segunda do Convênio ICMSICMS110/07, sob o ponto de vista110/07, sob o ponto de vista
material, consubstancia benefício fiscal, no que se refere à parcela do impostomaterial, consubstancia benefício fiscal, no que se refere à parcela do imposto
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pertinente à operação interna realizada pela refinaria - “relativo à operação própria”,pertinente à operação interna realizada pela refinaria - “relativo à operação própria”,
na linguagem do convênio, ouna linguagem do convênio, ou ICMSICMS “destacado”/“próprio” de acordo com o jargão“destacado”/“próprio” de acordo com o jargão
contábil.contábil.
Com efeito, trata-se de hipótese de isençãoCom efeito, trata-se de hipótese de isenção
condicionada ao redirecionamento da mercadoria, para ser consumida em outracondicionada ao redirecionamento da mercadoria, para ser consumida em outra
unidade federada. Saliente-se que o fato gerador da obrigação tributária ocorre, com aunidade federada. Saliente-se que o fato gerador da obrigação tributária ocorre, com a
saída da mercadoria do estabelecimento da refinaria, o que instaura a relação jurídicasaída da mercadoria do estabelecimento da refinaria, o que instaura a relação jurídica
tributária com o Fisco e fez nascer o crédito tributário, o qual, após ter se tornadotributária com o Fisco e fez nascer o crédito tributário, o qual, após ter se tornado
líquido e exigível, é excluído, quando verificada a remessa da mercadoria pelalíquido e exigível, é excluído, quando verificada a remessa da mercadoria pela
distribuidora para fora do território de origem, por força do disposto na citada cláusuladistribuidora para fora do território de origem, por força do disposto na citada cláusula
convenial.convenial.
De fato, a condição nesse caso é suspensiva, ou seja,De fato, a condição nesse caso é suspensiva, ou seja,
enquanto não verificada a remessa interestadual o crédito tributário já constituídoenquanto não verificada a remessa interestadual o crédito tributário já constituído
continua exigível.continua exigível.
Uma vez verificado o denominado redirecionamento,Uma vez verificado o denominado redirecionamento,
ou seja, implementada a condição suspensiva, aplica-se a sistemática prevista noou seja, implementada a condição suspensiva, aplica-se a sistemática prevista no
citado § 1º da cláusula vigésima segunda do Convêniocitado § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMSICMS 110/07 para isentar, ou110/07 para isentar, ou
seja, excluir o crédito tributário que já fora constituído. Por outro lado, caso verificada aseja, excluir o crédito tributário que já fora constituído. Por outro lado, caso verificada a
saída subsequente da distribuidora para algum posto revendedor e consumo nosaída subsequente da distribuidora para algum posto revendedor e consumo no
estado, não se implementa a condição suspensiva, razão pela qual o crédito tributário,estado, não se implementa a condição suspensiva, razão pela qual o crédito tributário,
já constituído e exigível, tornar-se-á exequível na hipótese de inadimplemento porjá constituído e exigível, tornar-se-á exequível na hipótese de inadimplemento por
parte do substituto.parte do substituto.
Portanto, por se tratar de isenção, da parcela relativaPortanto, por se tratar de isenção, da parcela relativa
aoao ICMSICMS próprio, que diz respeito à operação de saída da refinaria para o distribuidor,próprio, que diz respeito à operação de saída da refinaria para o distribuidor,
e tendo em vista não existir atualmente qualquer legislação que permita a manutençãoe tendo em vista não existir atualmente qualquer legislação que permita a manutenção
do crédito, e considerando, ainda, que o referido redirecionamento da mercadoria erado crédito, e considerando, ainda, que o referido redirecionamento da mercadoria era
imprevisível para o substituto, quando da saída da mercadoria de seuimprevisível para o substituto, quando da saída da mercadoria de seu
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estabelecimento, conclui-se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dosestabelecimento, conclui-se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dos
créditos dos insumos, por parte do industrial, haja vista que “essa circunstância” eracréditos dos insumos, por parte do industrial, haja vista que “essa circunstância” era
“imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”, nos“imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”, nos
termos do citado art. 21, I, da LC nº 87/96.termos do citado art. 21, I, da LC nº 87/96.
O exame do histórico de dispositivos análogos aoO exame do histórico de dispositivos análogos ao
citado §1º da cláusula vigésima segunda do Convêniocitado §1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMSICMS 110/07 aliado à análise a110/07 aliado à análise a
ser apresentada no próximo capítulo, atestam que a disciplina jurídica fixada peloser apresentada no próximo capítulo, atestam que a disciplina jurídica fixada pelo
acordo não decorre do modelo constitucional, representando, portanto, benefícioacordo não decorre do modelo constitucional, representando, portanto, benefício
fiscal.fiscal.
Isto é, além das perdas decorrentes da não incidênciaIsto é, além das perdas decorrentes da não incidência
nas operações que destinem a outros estados “petróleo, inclusive lubrificantes,nas operações que destinem a outros estados “petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art. 155, § 2º, X, “b” da CRFB/88) acombustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art. 155, § 2º, X, “b” da CRFB/88) a
aplicação da disciplina prevista no §1º da cláusula vigésima segunda doaplicação da disciplina prevista no §1º da cláusula vigésima segunda do
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07, per se, impõe perdas ainda maiores ao estado, o que era110/07, per se, impõe perdas ainda maiores ao estado, o que era
potencializado, até 2006, em razão da já citada Resolução SEF n.º 2.949 de 17 depotencializado, até 2006, em razão da já citada Resolução SEF n.º 2.949 de 17 de
agosto de 1998, ato já revogado.agosto de 1998, ato já revogado.
Além da pertinência das premissas e conclusões atéAlém da pertinência das premissas e conclusões até
agora alcançadas, resta esclarecer que os argumentos aqui apresentados, paraagora alcançadas, resta esclarecer que os argumentos aqui apresentados, para
fundamentar a exigibilidade do estorno de crédito, encontram fundamento nafundamentar a exigibilidade do estorno de crédito, encontram fundamento na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), ainda que de forma indireta, tendojurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), ainda que de forma indireta, tendo
em vista que a corte não enfrentou a matéria diretamente.em vista que a corte não enfrentou a matéria diretamente.
Isto posto, saliente-se que o STF, perquirindo a ratioIsto posto, saliente-se que o STF, perquirindo a ratio
da não incidência constitucional nas operações que destine a outro estado “petróleo,da não incidência constitucional nas operações que destine a outro estado “petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energiainclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica” (art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988), dando ênfase ao princípio da isonomiaelétrica” (art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988), dando ênfase ao princípio da isonomia
e afastando a interpretação literal do dispositivo constitucional, pela unanimidade dee afastando a interpretação literal do dispositivo constitucional, pela unanimidade de
votos do seu plenário, no RE 198.088-SP14, em acórdão paradigma acerca davotos do seu plenário, no RE 198.088-SP14, em acórdão paradigma acerca da
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matéria, decidiu ser legítima a incidência domatéria, decidiu ser legítima a incidência do ICMSICMS na entrada do Estado dena entrada do Estado de
combustível destinado ao consumo ou uso próprio do adquirente.combustível destinado ao consumo ou uso próprio do adquirente.
Nesse sentido, concluiu o Relator, Ministro IlmarNesse sentido, concluiu o Relator, Ministro Ilmar
Galvão, que a não incidência constitucional nas operações interestaduais com osGalvão, que a não incidência constitucional nas operações interestaduais com os
produtos elencados no citado art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988 constitui simplesprodutos elencados no citado art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988 constitui simples
instrumento de disciplina de repartição de receitas na Federação, posto tratar-se de:instrumento de disciplina de repartição de receitas na Federação, posto tratar-se de:
““[...] benefício fiscal que não foi instituído em prol[...] benefício fiscal que não foi instituído em prol
do consumidor, mas do Estado de destino dosdo consumidor, mas do Estado de destino dos
produtos em causa, ao qual caberá, em suaprodutos em causa, ao qual caberá, em sua
totalidade, ototalidade, o ICMSICMS sobre eles incidente, desde asobre eles incidente, desde a
remessa até o consumo.”remessa até o consumo.”
Essa decisão encerrou a discussão jurídica sobre aEssa decisão encerrou a discussão jurídica sobre a
constitucionalidade da cobrança doconstitucionalidade da cobrança do ICMSICMS feita pelos Estados na entrada de seusfeita pelos Estados na entrada de seus
territórios nas operações interestaduais com os produtos mencionados no citadoterritórios nas operações interestaduais com os produtos mencionados no citado
dispositivo constitucional.dispositivo constitucional.
Ao mesmo tempo, essa jurisprudência consolidou oAo mesmo tempo, essa jurisprudência consolidou o
entendimento de que o objetivo da norma constitucional desonerativa é simplesmenteentendimento de que o objetivo da norma constitucional desonerativa é simplesmente
excepcionar a regra geral aplicável em relação à repartição de receita doexcepcionar a regra geral aplicável em relação à repartição de receita do ICMSICMS nasnas
operações interestaduais com os produtos indicados, e não propriamente umaoperações interestaduais com os produtos indicados, e não propriamente uma
hipótese de imunidade vinculada aos direitos e garantias fundamentais.hipótese de imunidade vinculada aos direitos e garantias fundamentais. Mas não foiMas não foi
só isso!só isso!
A decisão revela de forma expressa que o “benefícioA decisão revela de forma expressa que o “benefício
fiscal”, instituído pelo constituinte, é instrumento para conferir a integralidade dafiscal”, instituído pelo constituinte, é instrumento para conferir a integralidade da
arrecadação das operações ocorridas tão somente após a remessa interestadualarrecadação das operações ocorridas tão somente após a remessa interestadual
(“desde a remessa”), ou seja, o(“desde a remessa”), ou seja, o ICMSICMS incidente nas operações internas a elaincidente nas operações internas a ela
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antecedentes pertence, integralmente, ao estado de origem, ressalvada, obviamente, aantecedentes pertence, integralmente, ao estado de origem, ressalvada, obviamente, a
concessão de benefício ou incentivo fiscal.concessão de benefício ou incentivo fiscal.
O exame histórico da disciplina jurídica das normasO exame histórico da disciplina jurídica das normas
gerais dogerais do ICMSICMS ratifica essa conclusão.ratifica essa conclusão.
O art. 33 do Convênio nº 66/8815, que fixou as normasO art. 33 do Convênio nº 66/8815, que fixou as normas
gerais dogerais do ICMSICMS até a edição da Lei Complementar nº 87/96, tendo em vista aaté a edição da Lei Complementar nº 87/96, tendo em vista a
atribuição contida no art. 34, §8º, dos Atos das Disposições Constitucionaisatribuição contida no art. 34, §8º, dos Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT) da CR-88, estabelecia que “não se exigirá a anulação do créditoTransitórias (ADCT) da CR-88, estabelecia que “não se exigirá a anulação do crédito
relativos às entradas que corresponderem às operaçõesrelativos às entradas que corresponderem às operações (...)” que destinem(...)” que destinem
“petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e“petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e
energia a outros Estados”.energia a outros Estados”.
O plenário do Supremo Tribunal Federal, comO plenário do Supremo Tribunal Federal, com
fundamento na decisão da ADI nº 600-MG, por maioria de votos, em decisão cautelar,fundamento na decisão da ADI nº 600-MG, por maioria de votos, em decisão cautelar,
deferiu a liminar na ADI 715-716, proposta pelo Estado do Rio de Janeiro, paradeferiu a liminar na ADI 715-716, proposta pelo Estado do Rio de Janeiro, para
suspender o indigitado art. 33, tendo em vista que o dispositivo “suspender o indigitado art. 33, tendo em vista que o dispositivo “estabelece comoestabelece como
regra aquilo que a Constituição indicou como exceçãoregra aquilo que a Constituição indicou como exceção” .” .
Dessa forma, a controvérsia em relação à matéria, comDessa forma, a controvérsia em relação à matéria, com
o setor econômico que usufrui da não incidência nas operações interestaduais, não éo setor econômico que usufrui da não incidência nas operações interestaduais, não é
nova. Constata-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal se posiciona no sentido danova. Constata-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal se posiciona no sentido da
exigibilidade de estorno de crédito na hipótese de operação de saída com isenção ouexigibilidade de estorno de crédito na hipótese de operação de saída com isenção ou
não tributada, razão pela qual a eventual previsão de “não exigência da anulação donão tributada, razão pela qual a eventual previsão de “não exigência da anulação do
crédito” ou de dispensa de seu “estorno”, na linguagem da Lei Complementar nº 87/96,crédito” ou de dispensa de seu “estorno”, na linguagem da Lei Complementar nº 87/96,
consubstancia benefício fiscal, a exigir a edição de ato próprio permissivo, nos termosconsubstancia benefício fiscal, a exigir a edição de ato próprio permissivo, nos termos
da Lei Complementar nº 24/75.da Lei Complementar nº 24/75.
Não bastassem todos os argumentos já enfatizados,Não bastassem todos os argumentos já enfatizados,
repise-se que a conjugação das duas linhas de raciocínios já apresentadas reforçam arepise-se que a conjugação das duas linhas de raciocínios já apresentadas reforçam a
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pertinência da conclusão no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dopertinência da conclusão no sentido da exigibilidade do estorno proporcional do
crédito pelo industrial, também na hipótese em que a remessa interestadual é levada acrédito pelo industrial, também na hipótese em que a remessa interestadual é levada a
efeito por distribuidora de combustível.efeito por distribuidora de combustível.
DA DELIMITAÇÃO E CONTORNOS DA NÃO INCINDENCIADA DELIMITAÇÃO E CONTORNOS DA NÃO INCINDENCIA
DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOSDAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOS
PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEISPETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS
LÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOSLÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOS
O presente tópico, conforme já declarado na parteO presente tópico, conforme já declarado na parte
inicial dest, tem duplo objetivo. O primeiro, demonstrar a imprecisão técnica da tese noinicial dest, tem duplo objetivo. O primeiro, demonstrar a imprecisão técnica da tese no
sentido de que as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleosentido de que as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleo
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados deveriam ser enquadradas comocombustíveis líquidos e gasosos dele derivados deveriam ser enquadradas como
hipóteses de “não incidência”, de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155hipóteses de “não incidência”, de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155
da CRFB/88.da CRFB/88.
Por outro lado, também tem como objetivo repisar, nosPor outro lado, também tem como objetivo repisar, nos
termos já salientados, que o resultado prático do aludido enquadramento da hipótesetermos já salientados, que o resultado prático do aludido enquadramento da hipótese
sob exame como verdadeira “imunidade” ou “não incidência qualificada”, para o casosob exame como verdadeira “imunidade” ou “não incidência qualificada”, para o caso
em apreço, seria o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito por parte daem apreço, seria o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito por parte da
refinaria de petróleo proporcionalmente às operações interestaduais, tendo em vistarefinaria de petróleo proporcionalmente às operações interestaduais, tendo em vista
inexistir previsão constitucional expressa de manutenção de crédito no caso eminexistir previsão constitucional expressa de manutenção de crédito no caso em
exame, ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conformeexame, ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme
autorização contida explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 daautorização contida explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da
CRFB/88.CRFB/88.
É possível realizar a aludida demonstração - daÉ possível realizar a aludida demonstração - da
imprecisão técnica do enquadramento da hipótese como verdadeira “não incidênciaimprecisão técnica do enquadramento da hipótese como verdadeira “não incidência
constitucional” - por meio de duas linhas argumentativas distintas. A primeira,constitucional” - por meio de duas linhas argumentativas distintas. A primeira,
evidenciando-se a inconsistência do raciocínio ampliativo a partir da própria premissaevidenciando-se a inconsistência do raciocínio ampliativo a partir da própria premissa
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em que se fundamenta a tese - aqui designada como “tese extensiva” da “nãoem que se fundamenta a tese - aqui designada como “tese extensiva” da “não
incidência” ou da “imunidade”.incidência” ou da “imunidade”.
Por outro lado, a segunda vertente, fundamenta-se naPor outro lado, a segunda vertente, fundamenta-se na
identificação e exame dos distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinteidentificação e exame dos distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinte
originário e pelo legislador complementar, ao editar a Lei Complementar nº 87/96, nooriginário e pelo legislador complementar, ao editar a Lei Complementar nº 87/96, no
que se refere à energia elétrica de um lado e, de outro, ao petróleo, inclusiveque se refere à energia elétrica de um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.
A título meramente especulativo, caso adotada a teseA título meramente especulativo, caso adotada a tese
no sentido de que a operações antecedentes àquelas interestaduais com as referidasno sentido de que a operações antecedentes àquelas interestaduais com as referidas
mercadorias consubstanciariam verdadeiras hipóteses de “não incidências” ou “demercadorias consubstanciariam verdadeiras hipóteses de “não incidências” ou “de
imunidades”, extraídas diretamente do texto constitucional - mais precisamente daimunidades”, extraídas diretamente do texto constitucional - mais precisamente da
citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88-, não haveria como secitada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88-, não haveria como se
negar que o Convênionegar que o Convênio ICMSICMS 110/07 teria natureza jurídica de mero acordo110/07 teria natureza jurídica de mero acordo
administrativo, que objetivaria, tão somente, fixar disciplina pertinente àadministrativo, que objetivaria, tão somente, fixar disciplina pertinente à substituiçãosubstituição
tributária.tributária.
Nessa linha de intelecção hipotética, do próprioNessa linha de intelecção hipotética, do próprio
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07 não emanaria qualquer dispensa ou benefício fiscal relativo ao110/07 não emanaria qualquer dispensa ou benefício fiscal relativo ao
ICMSICMS estadual, ante a suposta natureza constitucional da exigibilidade de repasseestadual, ante a suposta natureza constitucional da exigibilidade de repasse
dodo ICMSICMS próprio, e não apenas dopróprio, e não apenas do ICMSICMS ST,ST, ao estado de destino, por força deao estado de destino, por força de
alegada não incidência das operações antecedentes no estado de origem. Dessaalegada não incidência das operações antecedentes no estado de origem. Dessa
forma, além do Convênioforma, além do Convênio ICMSICMS110/07 ser caracterizado formalmente como simples ato110/07 ser caracterizado formalmente como simples ato
de natureza administrativa, também teria caráter material de mero acordode natureza administrativa, também teria caráter material de mero acordo
administrativo, que disciplinaria exclusivamente aadministrativo, que disciplinaria exclusivamente a substituição tributáriasubstituição tributária dodo ICMSICMS emem
operações interestaduais, tendo em vista a exigência fixada no art. 9º da Leioperações interestaduais, tendo em vista a exigência fixada no art. 9º da Lei
Complementar nº 87/96.Complementar nº 87/96.
Ora, se essa conclusão é uma decorrência lógicaOra, se essa conclusão é uma decorrência lógica
necessária da adoção da “tese extensiva”, ou, em outras palavras, da suposta “nãonecessária da adoção da “tese extensiva”, ou, em outras palavras, da suposta “não
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incidência” “constitucional”, também seria incontestável, a partir da aludida premissa,incidência” “constitucional”, também seria incontestável, a partir da aludida premissa,
que o Estado do Paraná, ou outro estado signatário do Convênioque o Estado do Paraná, ou outro estado signatário do Convênio ICMSICMS 110/07,110/07,
poderia retirar-se do acordo a qualquer momento. Isto é, não seria exigível apoderia retirar-se do acordo a qualquer momento. Isto é, não seria exigível a
autorização de quatro quintos das demais unidades federadas, requisito fixado peloautorização de quatro quintos das demais unidades federadas, requisito fixado pelo
§2º do art.§2º do art. 2º da Lei Complementar nº 24/75 tão somente para os atos concessivos de2º da Lei Complementar nº 24/75 tão somente para os atos concessivos de
incentivos e benefícios fiscais.incentivos e benefícios fiscais.
Em assim sendo, basta imaginar o que ocorreria casoEm assim sendo, basta imaginar o que ocorreria caso
uma unidade federada qualquer decidisse se retirar do mencionadouma unidade federada qualquer decidisse se retirar do mencionado
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07. Constatar-se-ia a imprecisão técnica da “tese extensiva da110/07. Constatar-se-ia a imprecisão técnica da “tese extensiva da
imunidade”. O exame dos efeitos decorrentes da exclusão hipotética de qualquerimunidade”. O exame dos efeitos decorrentes da exclusão hipotética de qualquer
estado do mencionado convênio é suficiente para comprovar a vulnerabilidade daestado do mencionado convênio é suficiente para comprovar a vulnerabilidade da
referida “tese extensiva”, tendo em vista que a esta unidade federada, excluída doreferida “tese extensiva”, tendo em vista que a esta unidade federada, excluída do
Convênio, não mais seria possível exigir o repasse do somatório (1) do valorConvênio, não mais seria possível exigir o repasse do somatório (1) do valor
pertinente ao imposto retido e (2) da parcela relativa ao imposto de eventual operaçãopertinente ao imposto retido e (2) da parcela relativa ao imposto de eventual operação
interna já realizada, da refinaria para o distribuidor. Com efeito, não haveria sequerinterna já realizada, da refinaria para o distribuidor. Com efeito, não haveria sequer
mecanismo ou instrumento operacional para forçar a realização do imagináriomecanismo ou instrumento operacional para forçar a realização do imaginário
“repasse”, tendo em vista que às operações internas realizadas entre a refinaria e as“repasse”, tendo em vista que às operações internas realizadas entre a refinaria e as
distribuidoras aplicar-se-ia, tão somente, a legislação tributária interna do estado dedistribuidoras aplicar-se-ia, tão somente, a legislação tributária interna do estado de
origem, onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária.origem, onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária.
Assim sendo, não haveria possibilidade, tecnicamente,Assim sendo, não haveria possibilidade, tecnicamente,
de se argumentar no sentido da aplicabilidade extraterritorial das legislações dasde se argumentar no sentido da aplicabilidade extraterritorial das legislações das
demais unidades federadas, haja vista a inexistência de acordo (Convênio oudemais unidades federadas, haja vista a inexistência de acordo (Convênio ou
Protocolo) a ensejar a aplicabilidade do disposto no art. 102 do Código TributárioProtocolo) a ensejar a aplicabilidade do disposto no art. 102 do Código Tributário
Nacional, o qual dispõe:Nacional, o qual dispõe:
““Art. 102. A legislação tributária dos Estados, doArt. 102. A legislação tributária dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, foraDistrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora
dos respectivos territórios, nos limites em que lhedos respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritorialidade os convênios de quereconheçam extraterritorialidade os convênios de que
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participem, ou do que disponham esta ou outras leis departicipem, ou do que disponham esta ou outras leis de
normas gerais expedidas pela União.”normas gerais expedidas pela União.”
Comprova-se, assim, que, atualmente, a forçaComprova-se, assim, que, atualmente, a força
normativa para a exigibilidade do repasse donormativa para a exigibilidade do repasse do ICMSICMS próprio ao estado de destinopróprio ao estado de destino
decorre, exclusivamente, do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda dodecorre, exclusivamente, do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07 e não diretamente da Constituição.110/07 e não diretamente da Constituição.
Dessa forma, apesar da alínea “b” do inciso X do § 2ºDessa forma, apesar da alínea “b” do inciso X do § 2º
do art. 155 da CRFB/88 se referir à energia elétrica como ao petróleo, lubrificantes,do art. 155 da CRFB/88 se referir à energia elétrica como ao petróleo, lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, o constituinte originário determinou ocombustíveis líquidos e gasosos dele derivados, o constituinte originário determinou o
recolhimento dorecolhimento do ICMSICMS incidente, desde a produção ou importação até a últimaincidente, desde a produção ou importação até a última
operação, somente sobre a energia elétrica.operação, somente sobre a energia elétrica.
Nessa linha, considerando não haver qualquerNessa linha, considerando não haver qualquer
previsão constitucional semelhante ou análoga no que se refere às operaçõesprevisão constitucional semelhante ou análoga no que se refere às operações
interestaduais com petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos deleinterestaduais com petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, constata-se que o constituinte fixou regimes jurídicos distintos para asderivados, constata-se que o constituinte fixou regimes jurídicos distintos para as
aludidas mercadorias.aludidas mercadorias.
Conforme já destacado, repise-se que o SupremoConforme já destacado, repise-se que o Supremo
Tribunal Federal, em decisão liminar na ADI 715-7, rechaçou a tentativa do legisladorTribunal Federal, em decisão liminar na ADI 715-7, rechaçou a tentativa do legislador
complementar, ao editar o mencionado Convêniocomplementar, ao editar o mencionado Convênio ICMSICMS 66/88, com fundamento no § 8º66/88, com fundamento no § 8º
do art. 34 do ADCT, de determinar como regra geral a inexigibilidade da “anulação dodo art. 34 do ADCT, de determinar como regra geral a inexigibilidade da “anulação do
crédito relativos às entradas que corresponderem às operações (...)” que destinemcrédito relativos às entradas que corresponderem às operações (...)” que destinem
“petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a“petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a
outros Estados”.outros Estados”.
Consciente dos distintos regimes jurídicos,Consciente dos distintos regimes jurídicos,
relativamente às operações anteriores àquelas interestaduais com as mercadorias emrelativamente às operações anteriores àquelas interestaduais com as mercadorias em
comento, apesar da previsão de não incidência na operação interestadual contida nocomento, apesar da previsão de não incidência na operação interestadual contida no
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mesmo dispositivo constitucional, o Congresso Nacional, ao editar a Lei Complementarmesmo dispositivo constitucional, o Congresso Nacional, ao editar a Lei Complementar
nº 87/96, reconheceu não apenas as semelhanças existentes, mas também asnº 87/96, reconheceu não apenas as semelhanças existentes, mas também as
tipicidades e distinções aplicáveis a cada grupo de mercadorias, ao disciplinar otipicidades e distinções aplicáveis a cada grupo de mercadorias, ao disciplinar o
regime deregime de substituição tributária,substituição tributária, com fundamento na alínea “b” do inciso XII do § 2º docom fundamento na alínea “b” do inciso XII do § 2º do
art. 155 da CRFB/88.art. 155 da CRFB/88.
Nesse sentido, importante apresentar o art.Nesse sentido, importante apresentar o art. 9º da Lei9º da Lei
Complementar nº 87/96:Complementar nº 87/96:
““Art. 9º A adoção do regime deArt. 9º A adoção do regime de substituiçãosubstituição
tributáriatributária em operações interestaduais dependeráem operações interestaduais dependerá
de acordo específico celebrado pelos Estadosde acordo específico celebrado pelos Estados
interessados.interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º
poderá ser atribuída:poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operaçãoI - ao contribuinte que realizar operação
interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes,interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
em relação às operações subsequentes;em relação às operações subsequentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras deII - às empresas geradoras ou distribuidoras de
energia elétrica, nas operações internas eenergia elétrica, nas operações internas e
interestaduais, na condição de contribuinte ou deinterestaduais, na condição de contribuinte ou de
substituto tributário, pelo pagamento do imposto,substituto tributário, pelo pagamento do imposto,
desde a produção ou importação até a últimadesde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre ooperação, sendo seu cálculo efetuado sobre o
preço praticado na operação final, assegurado seupreço praticado na operação final, assegurado seu
recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essarecolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa
operação.operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as§ 2º Nas operações interestaduais com as
mercadorias de que tratam os incisos I e II domercadorias de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior, que tenham como destinatárioparágrafo anterior, que tenham como destinatário
consumidor final, o imposto incidente na operaçãoconsumidor final, o imposto incidente na operação
será devido ao Estado onde estiver localizado oserá devido ao Estado onde estiver localizado o
adquirente e será pago pelo remetente.”adquirente e será pago pelo remetente.”
A simples leitura do dispositivo revela os distintosA simples leitura do dispositivo revela os distintos
regimes jurídicos disciplinados pelo legislador complementar.regimes jurídicos disciplinados pelo legislador complementar.
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A responsabilidade do contribuinte que realizaA responsabilidade do contribuinte que realiza
operação destinada a outra unidade federada com petróleo, inclusive lubrificantes,operação destinada a outra unidade federada com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, aplica-se, exclusivamente, em relaçãocombustíveis líquidos e gasosos dele derivados, aplica-se, exclusivamente, em relação
às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da nãoàs operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da não
incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88.incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88.
Portanto, ao se referir, expressamente, às operaçõesPortanto, ao se referir, expressamente, às operações
subsequentes, o legislador complementar deixou claro que, salvo a concessão desubsequentes, o legislador complementar deixou claro que, salvo a concessão de
benefício fiscal, é do estado de origem a titularidade dobenefício fiscal, é do estado de origem a titularidade do ICMSICMS incidente nas operaçõesincidente nas operações
internas antecedentes àquela interestadual, única que ocorre sob o amparo da nãointernas antecedentes àquela interestadual, única que ocorre sob o amparo da não
incidência constitucional.incidência constitucional.
Por outro lado, de forma distinta, nos mesmos termosPor outro lado, de forma distinta, nos mesmos termos
fixados provisoriamente pelo constituinte originário, a responsabilidade pelofixados provisoriamente pelo constituinte originário, a responsabilidade pelo
pagamento do imposto relativa à energia elétrica, de acordo com a Lei Complementarpagamento do imposto relativa à energia elétrica, de acordo com a Lei Complementar
nº 87/96, compreende onº 87/96, compreende o ICMSICMS incidente desde a produção ou importação até a últimaincidente desde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final,operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final,
assegurado seu recolhimento ao Estado onde deve ocorrer essa operação.assegurado seu recolhimento ao Estado onde deve ocorrer essa operação.
Assim, verifica-se que são distintos os regimesAssim, verifica-se que são distintos os regimes
jurídicos, tanto sob a perspectiva constitucional como no plano da lei complementar,jurídicos, tanto sob a perspectiva constitucional como no plano da lei complementar,
que dispõe sobre as normas gerais do imposto estadual, relativamenteque dispõe sobre as normas gerais do imposto estadual, relativamente
aoao ICMSICMS incidente sobre as operações interestaduais com energia elétrica de um ladoincidente sobre as operações interestaduais com energia elétrica de um lado
e, de outro, sobre o petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosose, de outro, sobre o petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados.dele derivados.
Com efeito, ressalvada a possibilidade de concessãoCom efeito, ressalvada a possibilidade de concessão
de incentivo ou benefício fiscal, como é o atual cenário, que se iniciou com a edição dode incentivo ou benefício fiscal, como é o atual cenário, que se iniciou com a edição do
ConvênioConvênio ICMSICMS 03/99, desconsiderar as diferenças fixadas pelo constituinte originário,03/99, desconsiderar as diferenças fixadas pelo constituinte originário,
e pelo legislador complementar, consubstancia inequívoca usurpação da atuação doe pelo legislador complementar, consubstancia inequívoca usurpação da atuação do
parlamento, tendo em vista o subliminar desrespeito aos limites das possibilidadesparlamento, tendo em vista o subliminar desrespeito aos limites das possibilidades
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oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível do texto normativo queoferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível do texto normativo que
disciplina a matéria.disciplina a matéria.
Por fim, ainda que adotada a tese no sentido daPor fim, ainda que adotada a tese no sentido da
extensão da “imunidade” ou partindo-se da premissa da “não incidência” dasextensão da “imunidade” ou partindo-se da premissa da “não incidência” das
operações antecedentes àquela interestadual, saliente-se que não basta meraoperações antecedentes àquela interestadual, saliente-se que não basta mera
alegação no sentido de que a operação subsequente será interestadual.alegação no sentido de que a operação subsequente será interestadual. De fato, oDe fato, o
contribuinte não tem direito à automática aplicação do disposto no §1º da cláusulacontribuinte não tem direito à automática aplicação do disposto no §1º da cláusula
vigésima segunda do Convêniovigésima segunda do Convênio ICMSICMS 110/07, na hipótese de aquisição em operação110/07, na hipótese de aquisição em operação
interna de lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo,interna de lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo,
para posterior remessa para outra unidade federada.para posterior remessa para outra unidade federada.
É necessária a prova da ocorrência da operaçãoÉ necessária a prova da ocorrência da operação
interestadual subsequente e do consumo na unidade federada de destino. Nesseinterestadual subsequente e do consumo na unidade federada de destino. Nesse
sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 358.956), modificando osentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 358.956), modificando o
posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro e determinandoposicionamento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro e determinando
não ter havido “comprovação de venda do produto em outros Estados”, razão pelanão ter havido “comprovação de venda do produto em outros Estados”, razão pela
qual caracterizou a operação de “bombeamento e tancagem” como típicas operaçõesqual caracterizou a operação de “bombeamento e tancagem” como típicas operações
internas. Em suma, posicionou-se o STF no sentido de que a denominada “operaçãointernas. Em suma, posicionou-se o STF no sentido de que a denominada “operação
de destinação”, assim considerada como aquela realizada com o objetivo prévio dede destinação”, assim considerada como aquela realizada com o objetivo prévio de
direcionamento a outra unidade federada, somente se caracteriza e aperfeiçoa com adirecionamento a outra unidade federada, somente se caracteriza e aperfeiçoa com a
comprovação da venda dos produtos em outra unidade federada.comprovação da venda dos produtos em outra unidade federada. Nessa linha deNessa linha de
pensamento, importante salientar que somente para o adquirente (a distribuidora) apensamento, importante salientar que somente para o adquirente (a distribuidora) a
operação interna pode ser caracterizada como “operação preparatória”.operação interna pode ser caracterizada como “operação preparatória”.
Para a refinaria, a saída com destino à distribuidoraPara a refinaria, a saída com destino à distribuidora
localizada na unidade federada de origem é uma operação interna, para todos oslocalizada na unidade federada de origem é uma operação interna, para todos os
efeitos, inclusive tributário estadual. Dessa forma, a mencionada decisão do STF (REefeitos, inclusive tributário estadual. Dessa forma, a mencionada decisão do STF (RE
358.956) vinculou a caracterização da denominada “operação de destinação” à358.956) vinculou a caracterização da denominada “operação de destinação” à
verificação do que ocorre, de fato, em operações subsequentes, o que pressupõe averificação do que ocorre, de fato, em operações subsequentes, o que pressupõe a
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aplicação dos mecanismos operacionais e requisitos fixados no mencionadoaplicação dos mecanismos operacionais e requisitos fixados no mencionado
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07 - e anteriormente no Convênio110/07 - e anteriormente no Convênio ICMSICMS 03/99.03/99.
Nesses termos, subordinou-se a aplicabilidade da nãoNesses termos, subordinou-se a aplicabilidade da não
incidência prevista na citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88, àincidência prevista na citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88, à
operação antecedente, à ocorrência de um evento futuro e incerto, isto é, dependenteoperação antecedente, à ocorrência de um evento futuro e incerto, isto é, dependente
de uma condição suspensiva, cuja verificação e exame no caso concreto requer, ede uma condição suspensiva, cuja verificação e exame no caso concreto requer, e
pressupõe, necessariamente, a disciplina fixada pelo Convênio.pressupõe, necessariamente, a disciplina fixada pelo Convênio.
Caso comprovada a ocorrência da operaçãoCaso comprovada a ocorrência da operação
interestadual subsequente, conforme já sustentado, caracteriza-se o desfazimento ouinterestadual subsequente, conforme já sustentado, caracteriza-se o desfazimento ou
a anulação da operação interna antecedente para efeitos doa anulação da operação interna antecedente para efeitos do ICMSICMS ou, pela linguagemou, pela linguagem
adotada pela Suprema Corte, qualifica-a como “operação de destinação”, por força doadotada pela Suprema Corte, qualifica-a como “operação de destinação”, por força do
mecanismo disciplinado pelo Convênio, mesmo após a realização fática dos eventosmecanismo disciplinado pelo Convênio, mesmo após a realização fática dos eventos
necessários a ensejar a exigibilidade do crédito tributário.necessários a ensejar a exigibilidade do crédito tributário.
Com efeito, conforme já salientado, nesta hipóteseCom efeito, conforme já salientado, nesta hipótese
“restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário estadual: (1)“restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário estadual: (1)
aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operaçãoaquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operação
interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo distribuidor”.interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo distribuidor”.
Assim sendo, inexistente qualquer determinação emAssim sendo, inexistente qualquer determinação em
sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo 155sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo 155
da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto estadual,da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto estadual,
considerando o desfazimento/anulação da operação interna ou a efetiva ocorrência daconsiderando o desfazimento/anulação da operação interna ou a efetiva ocorrência da
chamada “operação de destinação”, sob a perspectiva do sistema tributário estadual,chamada “operação de destinação”, sob a perspectiva do sistema tributário estadual,
não há fundamento para que o industrial possa manter o crédito dos insumosnão há fundamento para que o industrial possa manter o crédito dos insumos
utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou financeiro, tendo em vistautilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou financeiro, tendo em vista
que o repasse realizado para a unidade federada de destino compreende não apenasque o repasse realizado para a unidade federada de destino compreende não apenas
oo ICMICMSS retido, mas também oretido, mas também o ICMSICMS próprio, relativo à operação tornada sem efeito.próprio, relativo à operação tornada sem efeito.
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Por fim, conforme já repisado, o acordo (Convênio ouPor fim, conforme já repisado, o acordo (Convênio ou
Protocolo), que disciplina aProtocolo), que disciplina a substituição tributáriasubstituição tributária em operação interestadual, extraiem operação interestadual, extrai
seu fundamento de validade do citado art. 9º da Lei Complementar nº 87/96, normaseu fundamento de validade do citado art. 9º da Lei Complementar nº 87/96, norma
que restringe o repasse doque restringe o repasse do ICMSICMS - da unidade federada de origem para a unidade de- da unidade federada de origem para a unidade de
destino - às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo dadestino - às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da
não incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 danão incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da
CRFB/88, no que se refere ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos eCRFB/88, no que se refere ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados.gasosos dele derivados.
Dessa forma, considerando que a disciplina jurídica doDessa forma, considerando que a disciplina jurídica do
acordo que normatiza aacordo que normatiza a substituição tributáriasubstituição tributária em operação interestadual possuiem operação interestadual possui
fundamento de validade na Lei Complementar nº 87/96, e que a lei de caráter nacionalfundamento de validade na Lei Complementar nº 87/96, e que a lei de caráter nacional
restringe-se à disciplina do repasse ao denominadorestringe-se à disciplina do repasse ao denominado ICMSICMS STST (retido), nos termos já(retido), nos termos já
demonstrados, a determinação no sentido da inclusão dodemonstrados, a determinação no sentido da inclusão do ICMSICMS próprio no montante apróprio no montante a
ser repassado à unidade federada de destino, contida no §1º da cláusula vigésimaser repassado à unidade federada de destino, contida no §1º da cláusula vigésima
segunda do Convêniosegunda do Convênio ICMSICMS 110/07, possui, necessariamente, fundamento de validade110/07, possui, necessariamente, fundamento de validade
em Convênio concessivo de incentivo ou benefício fiscal.em Convênio concessivo de incentivo ou benefício fiscal.
Por todo o exposto, conforme já demonstrado, aPor todo o exposto, conforme já demonstrado, a
disciplina jurídica fixada no § 1º da cláusula vigésima segunda dodisciplina jurídica fixada no § 1º da cláusula vigésima segunda do
ConvênioConvênio ICMSICMS 110/07 consubstancia, materialmente, hipótese de isenção sob110/07 consubstancia, materialmente, hipótese de isenção sob
condição suspensiva. Constatado o denominado redirecionamento do produto, pelocondição suspensiva. Constatado o denominado redirecionamento do produto, pelo
contribuinte substituído, ocorre o desfazimento ou a anulação da operação internacontribuinte substituído, ocorre o desfazimento ou a anulação da operação interna
realizada pela refinaria com destino ao distribuidor no território paranaense, pararealizada pela refinaria com destino ao distribuidor no território paranaense, para
efeitos doefeitos do ICMSICMS deste estado, o que implica a exclusão do crédito tributário decorrentedeste estado, o que implica a exclusão do crédito tributário decorrente
da operação própria realizada pela refinaria e consequente exigibilidade do estorno doda operação própria realizada pela refinaria e consequente exigibilidade do estorno do
crédito pelo industrial, tendo em vista que não resta, sob o ponto de vista jurídico,crédito pelo industrial, tendo em vista que não resta, sob o ponto de vista jurídico,
econômico e financeiro, saída subsequente tributada no estado do Paraná paraeconômico e financeiro, saída subsequente tributada no estado do Paraná para
fundamentar a manutenção do crédito dos insumos.fundamentar a manutenção do crédito dos insumos. inda que caracterizada ainda que caracterizada a
operação interna antecedente àquela interestadual com petróleo, inclusiveoperação interna antecedente àquela interestadual com petróleo, inclusive
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lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados como uma extensão dalubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados como uma extensão da
não incidência constitucional, conforme já demonstrado, a conclusão seria a mesma.não incidência constitucional, conforme já demonstrado, a conclusão seria a mesma.
Tendo em vista inexistir previsão infraconstitucional ouTendo em vista inexistir previsão infraconstitucional ou
constitucional expressa no sentido de manutenção de crédito no caso em exame, aoconstitucional expressa no sentido de manutenção de crédito no caso em exame, ao
contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme autorização contidacontrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme autorização contida
explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88, conclui-se serexplicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88, conclui-se ser
exigível o estorno do crédito por parte do industrial no caso de operação subsequenteexigível o estorno do crédito por parte do industrial no caso de operação subsequente
amparada pela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155amparada pela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155
da CRFB/88, haja vista incidir na hipótese o disposto no citado inciso II do §2º doda CRFB/88, haja vista incidir na hipótese o disposto no citado inciso II do §2º do
artigo 155 da CRFB/88, dispositivo que estabelece a “dupla condição” para o créditoartigo 155 da CRFB/88, dispositivo que estabelece a “dupla condição” para o crédito
do imposto estadual.do imposto estadual.
O Convênio 110/2007, com a redação dos ConvêniosO Convênio 110/2007, com a redação dos Convênios
101/2008 e 136/2008, atribuiu às refinarias de petróleo (que efetuam a venda de101/2008 e 136/2008, atribuiu às refinarias de petróleo (que efetuam a venda de
gasolina A às distribuidoras) a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMSgasolina A às distribuidoras) a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS
incidente sobre as operações comerciais interestaduais com o álcool etílico anidroincidente sobre as operações comerciais interestaduais com o álcool etílico anidro
combustível (AEAC) e biodiesel (B100), realizadas entre as usinas e destilarias, de umcombustível (AEAC) e biodiesel (B100), realizadas entre as usinas e destilarias, de um
lado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro (§ 5º da Cláusula Vigésimalado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro (§ 5º da Cláusula Vigésima
Primeira). IV – Os §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMSPrimeira). IV – Os §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS
110/2007, preveem o estorno do crédito, condizente com a saída de mercadoria sem110/2007, preveem o estorno do crédito, condizente com a saída de mercadoria sem
incidência do ICMS, na forma de recolhimento do valor correspondente ao ICMSincidência do ICMS, na forma de recolhimento do valor correspondente ao ICMS
diferido, e não mediante anulação escritural.diferido, e não mediante anulação escritural.
É dizer, em vez de ser determinado o estorno de umÉ dizer, em vez de ser determinado o estorno de um
crédito, determina-se a realização de um recolhimento. V - A distribuidora não secrédito, determina-se a realização de um recolhimento. V - A distribuidora não se
credita do ICMS diferido que onerou a operação de entrada, já que não há pagamentocredita do ICMS diferido que onerou a operação de entrada, já que não há pagamento
direto por ela. Isso porque a operação posterior de venda dos combustíveis gasolinadireto por ela. Isso porque a operação posterior de venda dos combustíveis gasolina
tipo C e óleo diesel B5 aos postos em operação interestadual será imune e atipo C e óleo diesel B5 aos postos em operação interestadual será imune e a
distribuidora simplesmente informa à refinaria para o repasse. VI - As matériasdistribuidora simplesmente informa à refinaria para o repasse. VI - As matérias
passíveis de tratamento via convênio são aquelas especificadas no § 4º do art. 155 dapassíveis de tratamento via convênio são aquelas especificadas no § 4º do art. 155 da
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Constituição Federal. Portanto, não poderia o Convênio, a título de estorno, determinarConstituição Federal. Portanto, não poderia o Convênio, a título de estorno, determinar
novo recolhimento, inovando na ordem jurídica, transmudando a medida escritural –novo recolhimento, inovando na ordem jurídica, transmudando a medida escritural –
anulação de um crédito - em obrigação de pagar.anulação de um crédito - em obrigação de pagar.
Os Convênios, em matéria tributária, constituem atosOs Convênios, em matéria tributária, constituem atos
normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No quenormativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No que
diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, § 5º,diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, § 5º,
da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no §da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no §
4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.”mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.”
(Incluído pela EC 33/2001).(Incluído pela EC 33/2001).
Assim como as leis complementares cuidam do fatoAssim como as leis complementares cuidam do fato
gerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), semgerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), sem
contudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive maiscontudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive mais
amplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a concessãoamplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a concessão
de benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS, deixando às leisde benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS, deixando às leis
estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter normativo.estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter normativo.
Pelo contrário, integram sistema delineado pelaPelo contrário, integram sistema delineado pela
própria Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelosprópria Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos
convênios, cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-seconvênios, cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se
com as leis estaduais e atos infra legais que regulam e detalham sua aplicação.com as leis estaduais e atos infra legais que regulam e detalham sua aplicação.
Os Convênios, em matéria tributária, constituem atosOs Convênios, em matéria tributária, constituem atos
normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No quenormativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No que
diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, § 5º,diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, § 5º,
da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no §da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no §
4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.”mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.”
(Incluído pela EC 33/2001).(Incluído pela EC 33/2001).
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Assim como as leis complementares cuidam do fatoAssim como as leis complementares cuidam do fato
gerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), semgerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), sem
contudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive maiscontudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive mais
amplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a concessãoamplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a concessão
de benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS, deixando às leisde benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS, deixando às leis
estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter normativo.estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter normativo.
Pelo contrário, integram sistema delineado pela própriaPelo contrário, integram sistema delineado pela própria
Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos convênios,Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos convênios,
cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se com as leiscada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se com as leis
estaduais e atos infralegais que regulam e detalham sua aplicação.estaduais e atos infralegais que regulam e detalham sua aplicação.
A legislação determina a mistura dos combustíveisA legislação determina a mistura dos combustíveis
derivados de petróleo, obtidos por extração e refino, com combustíveis renováveis,derivados de petróleo, obtidos por extração e refino, com combustíveis renováveis,
obtidos a partir da agricultura e da transformação. Assim é que se adiciona à gasolinaobtidos a partir da agricultura e da transformação. Assim é que se adiciona à gasolina
(gasolina tipo A) o álcool etílico anidro combustível (AEAC), obtendo-se a gasolina tipo(gasolina tipo A) o álcool etílico anidro combustível (AEAC), obtendo-se a gasolina tipo
C, que é o combustível fornecido para consumo. Do mesmo modo, adiciona-se ao óleoC, que é o combustível fornecido para consumo. Do mesmo modo, adiciona-se ao óleo
diesel o biodiesel (B100), obtendo-se o óleo diesel B5 (o número indica o percentualdiesel o biodiesel (B100), obtendo-se o óleo diesel B5 (o número indica o percentual
da mistura, atualmente 5%) que abastecerá os veículos.da mistura, atualmente 5%) que abastecerá os veículos.
A tributação dos combustíveis assume grandeA tributação dos combustíveis assume grande
complexidade porque a Constituição, ao disciplinar o ICMS que incide sobre ascomplexidade porque a Constituição, ao disciplinar o ICMS que incide sobre as
respectivas operações, estabelece regras distintas para os derivados de petróleo, derespectivas operações, estabelece regras distintas para os derivados de petróleo, de
um lado, e para os não derivados de petróleo, de outro.um lado, e para os não derivados de petróleo, de outro.
As diferentes sistemáticas acabam por ter implicaçõesAs diferentes sistemáticas acabam por ter implicações
mútuas que se refletem na tributação do combustível como um todo, exigindo-se amútuas que se refletem na tributação do combustível como um todo, exigindo-se a
adoção de instrumentos capazes de resguardar os efeitos de cada regime. Aadoção de instrumentos capazes de resguardar os efeitos de cada regime. A
tributação do álcool (AEAC) e do biodiesel, a princípio, segue o padrão normal detributação do álcool (AEAC) e do biodiesel, a princípio, segue o padrão normal de
incidência de ICMS.incidência de ICMS.
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