1165- Defesa Administrativa - I

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Assessoria Jurídica Online
ILUSTRISSIMO SENHOR DOUTOR DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO ESTADOILUSTRISSIMO SENHOR DOUTOR DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO ESTADO
DE SÃO PAULO – SP.DE SÃO PAULO – SP.
Auto de Infração nº. 00000-000.000/0000-00Auto de Infração nº. 00000-000.000/0000-00
Processo nºProcesso nº 0000000.0000.000000000000.0000.00000
XXXX XX XXX XXXXXXX CONSTRUÇÕES LTDA MEXXXX XX XXX XXXXXXX CONSTRUÇÕES LTDA ME,, pessoa jurídicapessoa jurídica
de direito privado,de direito privado, inscrita no CNPJ/MF sob o nº 00.000.000/0000-00, com sede einscrita no CNPJ/MF sob o nº 00.000.000/0000-00, com sede e
estabelecimento na Rua XXXXXX 00, Bairro XXXX XXXXX, São Paulo/SP, CEP 00000-000,estabelecimento na Rua XXXXXX 00, Bairro XXXX XXXXX, São Paulo/SP, CEP 00000-000,
por seu representante legal, não se conformando com o Auto de Infração referido, lavradopor seu representante legal, não se conformando com o Auto de Infração referido, lavrado
pelo Sr. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, do qual foi notificado em 00.00.2016,pelo Sr. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, do qual foi notificado em 00.00.2016,
vem respeitosamente, no prazo legal,vem respeitosamente, no prazo legal, APRESENTARAPRESENTAR a presente.a presente.
DEFESA AD MINISTRATIVADEFESA AD MINISTRATIVA
Rua: XXXXX 00, XXX XXXXXX – Fones: (00) 00000-0000/(00) 00000-0000
e-mail: xxxxxxx@gmail.com - CEP 00000-000 – São Paulo/SP

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nos autos do processo administrativo em referência, vem respeitosamente, a presença de V.nos autos do processo administrativo em referência, vem respeitosamente, a presença de V.
Sa., apresentar suas alegações, com fundamento no inciso 15, doSa., apresentar suas alegações, com fundamento no inciso 15, do Decreto nºDecreto nº Decreto nºDecreto nº
70.235/7270.235/72, consoante as seguintes razões de fato e de direito que passa a expor., consoante as seguintes razões de fato e de direito que passa a expor.
DO CABIMENTO DAS ALEGAÇÕES DEFENSIVASDO CABIMENTO DAS ALEGAÇÕES DEFENSIVAS
As presentes alegações encontram amparo legal no inciso III, doAs presentes alegações encontram amparo legal no inciso III, do
art. 3º, da Lei nº 9.784/1999,art. 3º, da Lei nº 9.784/1999, verbisverbis::
Art. 3Art. 3ºº - O administrado tem os seguintes direitos perante a- O administrado tem os seguintes direitos perante a
Administração, sem prejuízo de outros que lhe sejamAdministração, sem prejuízo de outros que lhe sejam
assegurados:assegurados:
(...)(...)
III -III - formular alegações e apresentar documentos antes daformular alegações e apresentar documentos antes da
decisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgãodecisão, os quais serão objeto de consideração pelo órgão
competentecompetente;;
Também, encontra guarida tal pretensão na letra “Também, encontra guarida tal pretensão na letra “aa”, do inciso”, do inciso
XXXIV, do art. 5º da Constituição Federal:XXXIV, do art. 5º da Constituição Federal:
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente doXXXIV - são a todos assegurados, independentemente do
pagamento de taxas:pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa dea) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de
direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
Bem por isso,Bem por isso, Édis Milaré e Paulo José da Costa JúniorÉdis Milaré e Paulo José da Costa Júnior
prelecionam que:prelecionam que:

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""A noção de ampla defesa, dentro de nosso sistema jurídico,A noção de ampla defesa, dentro de nosso sistema jurídico,
abrange desde a possibilidade de apresentação de alegaçõesabrange desde a possibilidade de apresentação de alegações
finais e de interposição de recursos, assim como a produção definais e de interposição de recursos, assim como a produção de
todas as provas em direito admitidas, passando pelo direito detodas as provas em direito admitidas, passando pelo direito de
acesso aos autos e extração de fotocópias, até aacesso aos autos e extração de fotocópias, até a
obrigatoriedade de motivação fática e jurídica e de divulgaçãoobrigatoriedade de motivação fática e jurídica e de divulgação
oficial das decisões administrativasoficial das decisões administrativas".". (Direito Penal Ambiental(Direito Penal Ambiental
- Comentários à Lei 9.605/98, Millenium Editora, 2002, pág.- Comentários à Lei 9.605/98, Millenium Editora, 2002, pág.
212)212)
DA SINOPSEDA SINOPSE INFRACIONALINFRACIONAL
Em procedimento fiscal Auditor Fiscal da Receita FederalEm procedimento fiscal Auditor Fiscal da Receita Federal
presumiu que houve omissão de receita para fins de tributação para as contribuições do PISpresumiu que houve omissão de receita para fins de tributação para as contribuições do PIS
e do COFINS, bem como para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e contribuiçõese do COFINS, bem como para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e contribuições
sociais sobre o lucro dos anos calendário de 2010 e 2012.sociais sobre o lucro dos anos calendário de 2010 e 2012.
O Agente Fiscal requisitou movimentação financeira ao BancoO Agente Fiscal requisitou movimentação financeira ao Banco
Itaú, procedendo a análise da movimentação financeira nos anos calendários de 2010 eItaú, procedendo a análise da movimentação financeira nos anos calendários de 2010 e
2012, preparando uma planilha individualizada dos créditos.2012, preparando uma planilha individualizada dos créditos.
O resultado da auditoria constatou que deveriam ser lançadasO resultado da auditoria constatou que deveriam ser lançadas
contribuições mensais para o PIS e a COFINS pelacontribuições mensais para o PIS e a COFINS pela sistemática da cumulatividadesistemática da cumulatividade..
Alega ainda, que aplicou a cumulatividade pelo fato de que oAlega ainda, que aplicou a cumulatividade pelo fato de que o
IRPJ e a CSSL foi constituído com base no arbitramento pela não apresentação deIRPJ e a CSSL foi constituído com base no arbitramento pela não apresentação de
escrituração fiscal.escrituração fiscal.
O procedimento se verificou por amostragem o cumprimentoO procedimento se verificou por amostragem o cumprimento
das obrigações tributárias, resultando na lavratura dos documentos de lançamento nº 1das obrigações tributárias, resultando na lavratura dos documentos de lançamento nº 1

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9515-720.094/2016-31, tributo PIS/PASEP, no valor de R$ 315.312,18 (9515-720.094/2016-31, tributo PIS/PASEP, no valor de R$ 315.312,18 (trezentos e quinzetrezentos e quinze
mil, trezentos e doze reais e dezoito centavosmil, trezentos e doze reais e dezoito centavos) e quanto a COFINS o credito tributário foi no) e quanto a COFINS o credito tributário foi no
valor devalor de R$ 1.455.285,91R$ 1.455.285,91 ((Um milhão, quatrocentos e cinquenta e cinco mil duzentos eUm milhão, quatrocentos e cinquenta e cinco mil duzentos e
oitenta e cinco reais e noventa e um centavosoitenta e cinco reais e noventa e um centavos), perfazendo um total do crédito tributário de), perfazendo um total do crédito tributário de
R$ 1.770.600,09R$ 1.770.600,09 ((um milhão, setecentos e setenta mil, seiscentos reais e nove centavosum milhão, setecentos e setenta mil, seiscentos reais e nove centavos).).
Após o procedimento parcial foi lavrado auto de infração paraApós o procedimento parcial foi lavrado auto de infração para
constituição do crédito tributário relativo ao programa de integração social PIS e para aconstituição do crédito tributário relativo ao programa de integração social PIS e para a
COFINS para o ano calendário de 2011, nos valores acima mencionados.COFINS para o ano calendário de 2011, nos valores acima mencionados.
Com a continuação do procedimento fiscal, através do processoCom a continuação do procedimento fiscal, através do processo
nº 19515-721.296/2015-19, foi apurado no período de 01/01/2011 a 31/12/2012, por meio denº 19515-721.296/2015-19, foi apurado no período de 01/01/2011 a 31/12/2012, por meio de
lucro arbitrado a base de cálculo do imposto sobre a receitas de atividade da seguinte forma:lucro arbitrado a base de cálculo do imposto sobre a receitas de atividade da seguinte forma:
Imposto devidoImposto devido R$ 1.254.364,68R$ 1.254.364,68 ((um milhão duzentos e cinquenta e quatro mil trezentos eum milhão duzentos e cinquenta e quatro mil trezentos e
sessenta e quatro reais e sessenta e oito centavossessenta e quatro reais e sessenta e oito centavos), valor da multa), valor da multa R$ 940.773,49R$ 940.773,49
((novecentos e setecentos e setenta e três mil e quarenta e nove centavosnovecentos e setecentos e setenta e três mil e quarenta e nove centavos), juros), juros R$R$
503.210,61503.210,61 ((quinhentos e três mil duzentos e dez reais e sessenta e um centavosquinhentos e três mil duzentos e dez reais e sessenta e um centavos), total), total R$R$
2.698.348,782.698.348,78 ((dois milhões, seis e noventa e oito mil, trezentos e quarenta e setenta e oitodois milhões, seis e noventa e oito mil, trezentos e quarenta e setenta e oito
centavoscentavos).).
Tais alegações do Analista Tributário não devem prosperar,Tais alegações do Analista Tributário não devem prosperar,
pelas razões de fato e de direito que adiante demonstraremos.pelas razões de fato e de direito que adiante demonstraremos.
PRELIMINARMENTEPRELIMINARMENTE
A notificação restaA notificação resta eivada de nulidadeseivada de nulidades, pois, conforme, pois, conforme
preconiza a legislação tributária, deverá o auto de infraçãopreconiza a legislação tributária, deverá o auto de infração identificar o infrator, descrever aidentificar o infrator, descrever a
infração com clareza, indicar os dispositivos legais dados por infringidos e capitular ainfração com clareza, indicar os dispositivos legais dados por infringidos e capitular a
penalidadepenalidade, devendo, portanto, observar os seguintes requisitos:, devendo, portanto, observar os seguintes requisitos:

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a. Nome e qualificação do autuado;a. Nome e qualificação do autuado;
b. O local, a data e a hora da lavratura;b. O local, a data e a hora da lavratura;
c. A descrição clara e precisa do fato;c. A descrição clara e precisa do fato;
d. A descrição da disposição legal infringida, bem como ad. A descrição da disposição legal infringida, bem como a
legislação utilizada para a aplicação de juros e correçãolegislação utilizada para a aplicação de juros e correção
monetária;monetária;
e. A exigência a ser cumprida;e. A exigência a ser cumprida;
f. A intimação para cumprir a exigência ou impugná-laf. A intimação para cumprir a exigência ou impugná-la
dentro do prazo legal;dentro do prazo legal;
g. A assinatura do autuante e do autuado, quando possível;g. A assinatura do autuante e do autuado, quando possível;
h. A indicação da repartição aonde correrá o processo.h. A indicação da repartição aonde correrá o processo.
O cumprimento dos requisitos acima tem como única eO cumprimento dos requisitos acima tem como única e
exclusiva finalidade assegurar ao atuado o direito constitucionalmente previsto da amplaexclusiva finalidade assegurar ao atuado o direito constitucionalmente previsto da ampla
defesa, pois, somente com preenchimento de todos os requisitos, permitirá a obtenção dedefesa, pois, somente com preenchimento de todos os requisitos, permitirá a obtenção de
informações seguras ao autuado, estes importantes para a elaboração de sua defesa.informações seguras ao autuado, estes importantes para a elaboração de sua defesa.
Ante esta falha, originou a apuração de valores indevidos, poisAnte esta falha, originou a apuração de valores indevidos, pois
se denota que o fiscal no auto de infraçãose denota que o fiscal no auto de infração não descreveu a exigência a ser cumprida bemnão descreveu a exigência a ser cumprida bem
como não intimou para o cumprimento da exigência ou impugná-lacomo não intimou para o cumprimento da exigência ou impugná-la..
Como podemos perceber também ao arbitrar o pagamento daComo podemos perceber também ao arbitrar o pagamento da
contribuição do PIS e da COFINS pela sistemática da cumulatividade, conforme consta nacontribuição do PIS e da COFINS pela sistemática da cumulatividade, conforme consta na
tabela anexa às fls. XX, o fisco não demonstrou claramente como chegou a tais valores nemtabela anexa às fls. XX, o fisco não demonstrou claramente como chegou a tais valores nem
ao menos informou qual a porcentagem arbitrada para a contribuição.ao menos informou qual a porcentagem arbitrada para a contribuição.
DO DIREITODO DIREITO

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A fiscalização é função básica da administração tributária eA fiscalização é função básica da administração tributária e
compreende o desenvolvimento e o controle fiscal, as auditorias, podendo examinarcompreende o desenvolvimento e o controle fiscal, as auditorias, podendo examinar
mercadorias, arquivos, documentos, etc. É regulada pelo princípio da estrita legalidade emercadorias, arquivos, documentos, etc. É regulada pelo princípio da estrita legalidade e
estão descritas no título IV - Administração Tributária, capítulo I – Fiscalização, do CTN,estão descritas no título IV - Administração Tributária, capítulo I – Fiscalização, do CTN,
1966.1966.
ConformeConforme Harada (2012, p.570),Harada (2012, p.570), o art. 194 do CTN de 1966o art. 194 do CTN de 1966
“balizou a ação das autoridades administrativas”, cabendo à “lei prescrever a“balizou a ação das autoridades administrativas”, cabendo à “lei prescrever a
discricionariedade no âmbito de atuação do poder fiscalizatório”.discricionariedade no âmbito de atuação do poder fiscalizatório”.
Denomina-se genericamente de Administração Tributária aquelaDenomina-se genericamente de Administração Tributária aquela
atividade do poder público voltada para a fiscalização e arrecadação de tributos. É umatividade do poder público voltada para a fiscalização e arrecadação de tributos. É um
procedimento administrativo que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias,procedimento administrativo que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias,
praticando, quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir aspraticando, quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir as
certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo.certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo.
A importância da administração tributária para o Estado resideA importância da administração tributária para o Estado reside
no fato de que a receita tributária representa a maior fonte regular de receita pública.no fato de que a receita tributária representa a maior fonte regular de receita pública.
Normalmente, as próprias leis instituidoras dos tributos estabelecem, genericamente, asNormalmente, as próprias leis instituidoras dos tributos estabelecem, genericamente, as
normas de competência, bem como os poderes dos agentes públicos no desempenho dasnormas de competência, bem como os poderes dos agentes públicos no desempenho das
atividades fiscalizadoras. A complexidade de nosso sistema tributário, porém, conduz àatividades fiscalizadoras. A complexidade de nosso sistema tributário, porém, conduz à
necessidade de expedição, não só, de decretos regulamentadores, como também, denecessidade de expedição, não só, de decretos regulamentadores, como também, de
inúmeros outros instrumentos normativos de menor hierarquia, como portarias, instruçõesinúmeros outros instrumentos normativos de menor hierarquia, como portarias, instruções
normativas, ordens internas, comunicados, ordens de serviços, circulares etc., que passamnormativas, ordens internas, comunicados, ordens de serviços, circulares etc., que passam
a integrar a legislação tributária voltada para a fiscalização e arrecadação de tributos.a integrar a legislação tributária voltada para a fiscalização e arrecadação de tributos.
O Código Tributário Nacional, em seus arts. 194 a 200O Código Tributário Nacional, em seus arts. 194 a 200
disciplinam a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria dedisciplinam a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de

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fiscalização de tributos, proscrevendo-lhes limites claros ao exercício dessa funçãofiscalização de tributos, proscrevendo-lhes limites claros ao exercício dessa função
fiscalizadora e coibindo eventuais abusos, inclusive, com aplicação de sanções penais.fiscalizadora e coibindo eventuais abusos, inclusive, com aplicação de sanções penais.
O art. 194 do CTN remete à legislação tributária a competênciaO art. 194 do CTN remete à legislação tributária a competência
para regular, em caráter geral, os poderes e os deveres das autoridades administrativas empara regular, em caráter geral, os poderes e os deveres das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização de sua aplicação, respeitadas as disposições pertinentes do Código.matéria de fiscalização de sua aplicação, respeitadas as disposições pertinentes do Código.
Com isso, o Código balizou a ação das autoridadesCom isso, o Código balizou a ação das autoridades
administrativas submetendo seus poderes e deveres ao princípio da legalidade. Melhoradministrativas submetendo seus poderes e deveres ao princípio da legalidade. Melhor
explicando, cabe à lei prescrever a discricionariedade no âmbito de atuação do poderexplicando, cabe à lei prescrever a discricionariedade no âmbito de atuação do poder
fiscalizatório. Esclarece o parágrafo único desse artigo que a fiscalização abrange asfiscalizatório. Esclarece o parágrafo único desse artigo que a fiscalização abrange as
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade oupessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade ou
de isenção de caráter pessoal.de isenção de caráter pessoal.
O art. 195, para os efeitos da legislação tributária, afastaO art. 195, para os efeitos da legislação tributária, afasta
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes oulivros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes ou
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. A finalidade dessa disposição foi a deprodutores, ou da obrigação destes de exibi-los. A finalidade dessa disposição foi a de
derrogar, na área tributária, as normas limitativas então contidas nos arts. 17 e 18 do Códigoderrogar, na área tributária, as normas limitativas então contidas nos arts. 17 e 18 do Código
Comercial de 1850. A legislação federal (leis e decretos) já vinha, paulatinamente, afastandoComercial de 1850. A legislação federal (leis e decretos) já vinha, paulatinamente, afastando
o rigor daquelas normas restritivas com o respaldo na jurisprudência do Supremo Tribunalo rigor daquelas normas restritivas com o respaldo na jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal, que chegou a editar a Súmula 439 a respeito da matéria. O art. 195 tem a virtude deFederal, que chegou a editar a Súmula 439 a respeito da matéria. O art. 195 tem a virtude de
uniformizar o poder investigatório do fisco nas três esferas impositivas. Seu parágrafo únicouniformizar o poder investigatório do fisco nas três esferas impositivas. Seu parágrafo único
determina a conservação dos livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e osdetermina a conservação dos livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos pelo prazo necessário à consumação da prescrição doscomprovantes dos lançamentos pelo prazo necessário à consumação da prescrição dos
créditos tributários.créditos tributários.
LEGISLAÇÃO ACERCA DO PIS E DA COFINSLEGISLAÇÃO ACERCA DO PIS E DA COFINS

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O PIS e a COFINS são contribuições sociais incidentes,O PIS e a COFINS são contribuições sociais incidentes,
originalmente, sobre o faturamento, nos termos estatuídos pelas Leis Complementaresoriginalmente, sobre o faturamento, nos termos estatuídos pelas Leis Complementares
07/70 e 70/91, respectivamente:07/70 e 70/91, respectivamente:
““Art. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o ProgramaArt. 1.º - É instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa
de Integração Social, destinado a promover a integração dode Integração Social, destinado a promover a integração do
empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
(...).(...).
Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duasArt. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas
parcelas:parcelas:
a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido,a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido,
na forma estabelecida no § 1º deste artigo, processando-se ona forma estabelecida no § 1º deste artigo, processando-se o
seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento doseu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do
Imposto de Renda;Imposto de Renda;
b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculadosb) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados
com base no faturamento, como segue: ”com base no faturamento, como segue: ”
““Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para oArt. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o
Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa dePrograma de Integração Social (PIS) e para o Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), ficaFormação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica
instituída contribuição social para financiamento da Seguridadeinstituída contribuição social para financiamento da Seguridade
Social, nos termos do inciso I do art. 195 da ConstituiçãoSocial, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição
Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elasFederal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas
equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadasequiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas
exclusivamente às despesas com atividades fins das áreas deexclusivamente às despesas com atividades fins das áreas de
saúde, previdência e assistência social.saúde, previdência e assistência social.
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de doisArt. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois
por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assimpor cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim
considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, deconsiderado a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

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Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo,Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo,
para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição,para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição,
o valor:o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quandoa) do imposto sobre produtos industrializados, quando
destacado em separado no documento fiscal;destacado em separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos ab) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a
qualquer título concedidos incondicionalmente.”qualquer título concedidos incondicionalmente.”
Já no ano de 1988, ainda sob a égide da Constituição de 1967,Já no ano de 1988, ainda sob a égide da Constituição de 1967,
pretendeu-se, por meio de decreto-lei, ampliar a base de cálculo do PIS e do extintopretendeu-se, por meio de decreto-lei, ampliar a base de cálculo do PIS e do extinto
FINSOCIAL (que veio a ser substituído pela COFINS) para fazê-la abarcar também asFINSOCIAL (que veio a ser substituído pela COFINS) para fazê-la abarcar também as
receitas financeiras – a chamada receita operacional bruta.receitas financeiras – a chamada receita operacional bruta.
Mas os Decretos-leis 2.445/88 e 2.449/88, por diversas vezes,Mas os Decretos-leis 2.445/88 e 2.449/88, por diversas vezes,
foram declarados inconstitucionais pelo STF em sede de controle difuso e, por via deforam declarados inconstitucionais pelo STF em sede de controle difuso e, por via de
consequência, publicou o Senado Federal a Resolução nº 49, de 10.10.95, suspendendo aconsequência, publicou o Senado Federal a Resolução nº 49, de 10.10.95, suspendendo a
execução dos decretos-leis declarados inconstitucionais e restaurando na íntegra aexecução dos decretos-leis declarados inconstitucionais e restaurando na íntegra a
sistemática da Lei Complementar nº 7/70.sistemática da Lei Complementar nº 7/70.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, a hipóteseCom o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, a hipótese
de incidência das contribuições foi ampliada passando a albergar toda e qualquer receita ede incidência das contribuições foi ampliada passando a albergar toda e qualquer receita e
não somente aquelas provenientes do exercício do objeto social das empresas (receita denão somente aquelas provenientes do exercício do objeto social das empresas (receita de
venda de mercadorias e prestação de serviços). A Lei nº 9.718/98, ao pretender instituir avenda de mercadorias e prestação de serviços). A Lei nº 9.718/98, ao pretender instituir a
incidência das contribuições sobre aquelas hipóteses acrescentadas pela Emenda nº 20/98,incidência das contribuições sobre aquelas hipóteses acrescentadas pela Emenda nº 20/98,
antecedeu-se à edição da própria norma constitucional. Com isso, a ampliação do campo deantecedeu-se à edição da própria norma constitucional. Com isso, a ampliação do campo de
incidência das contribuições não encontrou fundamento de validade na Constituição,incidência das contribuições não encontrou fundamento de validade na Constituição,
levando o STF a declarar incidentalmente a inconstitucionalidade da Lei nº 9.718/98, no quelevando o STF a declarar incidentalmente a inconstitucionalidade da Lei nº 9.718/98, no que
concerne à ampliação da base de cálculo das exações.concerne à ampliação da base de cálculo das exações.

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Posteriormente à emenda constitucional, sanado o vícioPosteriormente à emenda constitucional, sanado o vício
originário de inconstitucionalidade, foram instituídas as exigências não-cumulativas do PIS eoriginário de inconstitucionalidade, foram instituídas as exigências não-cumulativas do PIS e
da COFINS, que se fizeram acompanhar da ampliação da base de cálculo das exações. Ada COFINS, que se fizeram acompanhar da ampliação da base de cálculo das exações. A
partir daí, surgiram dois regimes jurídicos relativos ao PIS/COFINS: o cumulativo e o não-partir daí, surgiram dois regimes jurídicos relativos ao PIS/COFINS: o cumulativo e o não-
cumulativo.cumulativo.
O PIS não-cumulativo foi instituído pela Lei 10.637, de 30 deO PIS não-cumulativo foi instituído pela Lei 10.637, de 30 de
dezembro de 2002. É ver:dezembro de 2002. É ver:
““Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato geradorArt. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador
o faturamento mensal, assim entendido o total das receitaso faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de suaauferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas
compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nascompreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas
operações em conta própria ou alheia e todas as demaisoperações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o
valor do faturamento, conforme definido no caput.valor do faturamento, conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo,§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo,
as receitas:as receitas:
(...)(...)
V - referentes a:V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionaisa) vendas canceladas e aos descontos incondicionais
concedidos;concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixadosb) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados
como perda, que não representem ingresso de novas receitas, ocomo perda, que não representem ingresso de novas receitas, o
resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor doresultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados depatrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenhaminvestimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham
sido computados como receita.sido computados como receita.
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para oArt. 2o Para determinação do valor da contribuição para o
PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apuradaPIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada
conforme o disposto no art. 1º , a alíquota de 1,65% (um inteiroconforme o disposto no art. 1º , a alíquota de 1,65% (um inteiro
e sessenta e cinco centésimos por cento).e sessenta e cinco centésimos por cento).
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídicaArt. 3o Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)(...)

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VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenhaVIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributadaintegrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada
conforme o disposto nesta Lei. ”conforme o disposto nesta Lei. ”
A Lei 10.833 de 29 de agosto de 2003 reproduz os dispositivosA Lei 10.833 de 29 de agosto de 2003 reproduz os dispositivos
referentes ao PIS, instituindo a incidência não-cumulativa da COFINS, consoante se inferereferentes ao PIS, instituindo a incidência não-cumulativa da COFINS, consoante se infere
do seu art. 1º, verbis:do seu art. 1º, verbis:
““Art. 1º A Contribuição para o Financiamento daArt. 1º A Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, com a incidência nãoSeguridade Social - COFINS, com a incidência não
cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoaassim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação oujurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.”classificação contábil.”
Embora estejam os contribuintes abrigados nos princípios daEmbora estejam os contribuintes abrigados nos princípios da
tipicidade, capacidade econômica de contribuir e do não-confisco, que inspiram a todos ostipicidade, capacidade econômica de contribuir e do não-confisco, que inspiram a todos os
tributos, têm sido constrangidas pelas autoridades fiscais a recolher as referidastributos, têm sido constrangidas pelas autoridades fiscais a recolher as referidas
contribuições sobre receitas que deduzem incidir a contribuição, como se a obrigaçãocontribuições sobre receitas que deduzem incidir a contribuição, como se a obrigação
tributária nascesse tão somente com a consumação das operações de vendas ou astributária nascesse tão somente com a consumação das operações de vendas ou as
prestações de serviços produtoras das receitas, independentemente do efetivo pagamento.prestações de serviços produtoras das receitas, independentemente do efetivo pagamento.
Por sua vez, segundo consignado no termo de verificação fiscal,Por sua vez, segundo consignado no termo de verificação fiscal,
as receitas da recorrente são provenientes da prestação de serviços no ramo de construçãoas receitas da recorrente são provenientes da prestação de serviços no ramo de construção
civil, atividade, prestação de servidos a órgãos públicos, serviços de empreitadas, cujacivil, atividade, prestação de servidos a órgãos públicos, serviços de empreitadas, cuja
operacionalização resulta no trânsito de recursos financeiros de terceiros por suas contas-operacionalização resulta no trânsito de recursos financeiros de terceiros por suas contas-
correntes bancárias.correntes bancárias.
Parece-me sensato concluir que a melhor interpretação para oParece-me sensato concluir que a melhor interpretação para o
conjunto dos dispositivos transcritos acima deve conduzir ao entendimento de que aconjunto dos dispositivos transcritos acima deve conduzir ao entendimento de que a
omissão de registro contábil de depósitos comprovadamente provenientes da atividadeomissão de registro contábil de depósitos comprovadamente provenientes da atividade

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mercantil do requerido deve ser tributada nos termos do ADN Cosit 31/97 e do Decretomercantil do requerido deve ser tributada nos termos do ADN Cosit 31/97 e do Decreto
4.524/2002, uma vez que sabidamente apenas uma parcela dos depósitos constitui receita4.524/2002, uma vez que sabidamente apenas uma parcela dos depósitos constitui receita
efetiva.efetiva.
A TRIBUTAÇÃO NO CONTEXTO DA CONSTITUIÇÃO FEDERALA TRIBUTAÇÃO NO CONTEXTO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A Carta Constitucional de 1988 instituiu o Estado DemocráticoA Carta Constitucional de 1988 instituiu o Estado Democrático
de Direito, consagrando valores protetivos da sociedade, objetivos a serem atingidos, bemde Direito, consagrando valores protetivos da sociedade, objetivos a serem atingidos, bem
como prestigiando princípios que fizeram com que o poder de tributar adotasse perfilcomo prestigiando princípios que fizeram com que o poder de tributar adotasse perfil
amplamente constitucional, a ser exercido harmonicamente com a Constituição.amplamente constitucional, a ser exercido harmonicamente com a Constituição.
Significa isso dizer que o poder de tributar só encontraráSignifica isso dizer que o poder de tributar só encontrará
fundamento constitucional se atender aos requisitos formais e materiais de sua emanação, efundamento constitucional se atender aos requisitos formais e materiais de sua emanação, e
se os preceitos tributários estiverem voltados à construção da sociedade livre, justa ese os preceitos tributários estiverem voltados à construção da sociedade livre, justa e
solidária prometida pelo legislador constituinte.solidária prometida pelo legislador constituinte.
Desta forma, a tributação passou de mero instrumentoDesta forma, a tributação passou de mero instrumento
arrecadador para ser também uma ferramenta através do qual o Estado irá materializar osarrecadador para ser também uma ferramenta através do qual o Estado irá materializar os
objetivos constitucionais fundamentais.objetivos constitucionais fundamentais.
Exatamente por essa razão é que toda a situação tributária comExatamente por essa razão é que toda a situação tributária com
a qual o contribuinte e a fiscalização se deparam deve contemplar o sentido prático daa qual o contribuinte e a fiscalização se deparam deve contemplar o sentido prático da
legislação tributária, bem como os efeitos sociais presentes no caso concreto analisado.legislação tributária, bem como os efeitos sociais presentes no caso concreto analisado.
O exame do sentido prático da legislação fiscal tornou-se, porO exame do sentido prático da legislação fiscal tornou-se, por
conseguinte, um parâmetro essencial para se aferir a constitucionalidade da tributação e deconseguinte, um parâmetro essencial para se aferir a constitucionalidade da tributação e de
todos os atos que a cercam. É dizer, por exemplo, que a apuração dos impostos não podetodos os atos que a cercam. É dizer, por exemplo, que a apuração dos impostos não pode
implicar a inviabilização, ou mesmo o desincentivo da atividade geradora das receitasimplicar a inviabilização, ou mesmo o desincentivo da atividade geradora das receitas
tributadas, porquanto, caso assim fosse, estaria dissonante dos objetivos constitucionais,tributadas, porquanto, caso assim fosse, estaria dissonante dos objetivos constitucionais,
que prestigiam a livre iniciativa.que prestigiam a livre iniciativa.

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Nesta linha, não é exagero afirmar que a análise dasNesta linha, não é exagero afirmar que a análise das
consequências geradas pela tributação, ou pela forma que o Poder Fiscalizador pretendeconsequências geradas pela tributação, ou pela forma que o Poder Fiscalizador pretende
aplicar a tributação, é, ao lado de outros, critério para determinar a validade constitucional daaplicar a tributação, é, ao lado de outros, critério para determinar a validade constitucional da
norma tributária.norma tributária.
DO LUCRO ARBITRADODO LUCRO ARBITRADO
Imposto de Renda calculado com base no lucro arbitradoImposto de Renda calculado com base no lucro arbitrado
constitui forma simplificada de apuração da base de cálculo do imposto e ocorre quando aconstitui forma simplificada de apuração da base de cálculo do imposto e ocorre quando a
Autoridade Fiscal verifica o não cumprimento às disposições vigentes quanto à manutençãoAutoridade Fiscal verifica o não cumprimento às disposições vigentes quanto à manutenção
da escrituração fiscal, e outras obrigações acessórias.da escrituração fiscal, e outras obrigações acessórias.
Justamente por ser aplicável quando do descumprimento deJustamente por ser aplicável quando do descumprimento de
normas que rezam sobre a obrigatoriedade de guarda e manutenção da escrituração fiscal,normas que rezam sobre a obrigatoriedade de guarda e manutenção da escrituração fiscal,
é que se admite que o arbitramento do lucro possui natureza sancionatória. De fato, muitoé que se admite que o arbitramento do lucro possui natureza sancionatória. De fato, muito
embora a Administração Fazendária, através de seus tribunais administrativos, possuaembora a Administração Fazendária, através de seus tribunais administrativos, possua
diversas decisões no sentido de não constituir o arbitramento do lucro uma penalidade, ediversas decisões no sentido de não constituir o arbitramento do lucro uma penalidade, e
sim uma modalidade de determinação da base de cálculo do imposto, o que implica, porsim uma modalidade de determinação da base de cálculo do imposto, o que implica, por
conseguinte, a necessária inclusão de imposição de multa pelo descumprimento dasconseguinte, a necessária inclusão de imposição de multa pelo descumprimento das
obrigações tributárias, simultaneamente ao arbitramento do lucro; preceitua também, emobrigações tributárias, simultaneamente ao arbitramento do lucro; preceitua também, em
decisões outras, sobre a natureza sancionatória do arbitramento - está fulcrada nadecisões outras, sobre a natureza sancionatória do arbitramento - está fulcrada na
inobservância das regras da legislação comercial que exigem a escrituração de livros.inobservância das regras da legislação comercial que exigem a escrituração de livros.
Embora o arbitramento do lucro apresente nuanceEmbora o arbitramento do lucro apresente nuance
sancionatória, evidenciada até mesmo pela motivação de sua aplicação, pode-se afirmarsancionatória, evidenciada até mesmo pela motivação de sua aplicação, pode-se afirmar
que o seu caráter punitivo advém mais do seu mau uso do que do seu real objetivo, que é,que o seu caráter punitivo advém mais do seu mau uso do que do seu real objetivo, que é,
em última análise, apurar o lucro tributável.em última análise, apurar o lucro tributável.

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De se reparar que o sentido prático do arbitramento do lucro,De se reparar que o sentido prático do arbitramento do lucro,
bem como os seus efeitos sociais, é que conferem a essa forma de apuração do imposto umbem como os seus efeitos sociais, é que conferem a essa forma de apuração do imposto um
total alinhamento com os princípios constitucionais tributários.total alinhamento com os princípios constitucionais tributários.
Destaque-se também que, contrariamente a qualquer imposiçãoDestaque-se também que, contrariamente a qualquer imposição
sancionatória, não se pode dizer que há o agravamento gradativo da porcentagem da receitasancionatória, não se pode dizer que há o agravamento gradativo da porcentagem da receita
bruta utilizada para fixar o lucro arbitrado, como penalidade aos contribuintes que reincidembruta utilizada para fixar o lucro arbitrado, como penalidade aos contribuintes que reincidem
no descumprimento do dever legal de apurar o lucro real. O arbitramento não é aplicadono descumprimento do dever legal de apurar o lucro real. O arbitramento não é aplicado
consoante a falta cometida pelo contribuinte e sua gravidade, mas sim em consonância comconsoante a falta cometida pelo contribuinte e sua gravidade, mas sim em consonância com
a natureza da atividade por ele explorada.a natureza da atividade por ele explorada.
De fato, quando conhecida a receita bruta do contribuinte, oDe fato, quando conhecida a receita bruta do contribuinte, o
lucro arbitrado será o valor resultante da aplicação, sobre a receita bruta auferidalucro arbitrado será o valor resultante da aplicação, sobre a receita bruta auferida
trimestralmente, do percentual de 9,6%, quando conhecida a receita brutatrimestralmente, do percentual de 9,6%, quando conhecida a receita bruta (Lei nº 9.249/95,(Lei nº 9.249/95,
art. 16, IN nº 11/96, art. 44 e Lei nº 9.430/96, art. 27, Iart. 16, IN nº 11/96, art. 44 e Lei nº 9.430/96, art. 27, I). Contudo, o percentual aplicável). Contudo, o percentual aplicável
para a apuração do lucro arbitrado poderá variar de acordo com a atividade exercida pelopara a apuração do lucro arbitrado poderá variar de acordo com a atividade exercida pelo
contribuinte, podendo mesmo chegar a 45% para as atividades exercidas por instituiçõescontribuinte, podendo mesmo chegar a 45% para as atividades exercidas por instituições
financeiras e equiparadas.financeiras e equiparadas.
Por outro lado, o lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quandoPor outro lado, o lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando
não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício,não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício,
mediante a aplicação de uma das seguintes alternativas de cálculo:mediante a aplicação de uma das seguintes alternativas de cálculo:
““a)a) 0,5 do lucro real referente ao último período em que a0,5 do lucro real referente ao último período em que a
pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leispessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis
comerciais e fiscais, corrigido monetariamente;comerciais e fiscais, corrigido monetariamente;
b)b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a
longo prazo e permanente, existentes no último balançolongo prazo e permanente, existentes no último balanço
patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;

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c)c) 0,07 do valor do capital, inclusive sua correção monetária0,07 do valor do capital, inclusive sua correção monetária
contabilizada como reserva de capital, constante do últimocontabilizada como reserva de capital, constante do último
balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
d)d) 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último
balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
e)e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no
mês;mês;
f)f) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de
pagamento dos empregados e das compras de matérias-pagamento dos empregados e das compras de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
g)g) 0,8 da soma dos valores devidos no mês a empregados;0,8 da soma dos valores devidos no mês a empregados;
h)h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido.”0,9 do valor mensal do aluguel devido.”
Ressalte-se que o arbitramento do lucro é, em verdade, umaRessalte-se que o arbitramento do lucro é, em verdade, uma
necessidade. Evita problemas insolúveis para a fiscalização, tais como o oferecimento ànecessidade. Evita problemas insolúveis para a fiscalização, tais como o oferecimento à
tributação, pelo contribuinte, de lucro real impossível de se apurar na escrituração, ou quetributação, pelo contribuinte, de lucro real impossível de se apurar na escrituração, ou que
desmereça fé, do ponto de vista legal. Tal realidade revela, justamente, que as razões e asdesmereça fé, do ponto de vista legal. Tal realidade revela, justamente, que as razões e as
consequências geradas pela apuração do tributo através do arbitramento do lucro, é que lheconsequências geradas pela apuração do tributo através do arbitramento do lucro, é que lhe
conferem validade constitucional.conferem validade constitucional.
DO ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO FORMA DE ALCANÇAR A CAPACIDADEDO ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO FORMA DE ALCANÇAR A CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA DO CONTRIBUINTECONTRIBUTIVA DO CONTRIBUINTE
O Imposto de Renda devido será exigido com base nos critériosO Imposto de Renda devido será exigido com base nos critérios
do lucro arbitrado quando (Lei nº 8.981/95, art. 47 e Lei nº 9.430/96, art. 1º):do lucro arbitrado quando (Lei nº 8.981/95, art. 47 e Lei nº 9.430/96, art. 1º):
““I.I. o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucroo contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro
real, inclusive as sociedades civis de prestação de serviçosreal, inclusive as sociedades civis de prestação de serviços
relativos a profissões regulamentadas, não mantiver arelativos a profissões regulamentadas, não mantiver a
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar deescrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislaçãoelaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal.fiscal.

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II.II. a escrituração a que estiver obrigado o contribuintea escrituração a que estiver obrigado o contribuinte
revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ourevelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetivadeficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva
movimentação financeira, inclusive bancária, ou determinar omovimentação financeira, inclusive bancária, ou determinar o
lucro real;lucro real;
III.III. o contribuinte, não obrigado à tributação com base noo contribuinte, não obrigado à tributação com base no
lucro real, deixar de apresentar à autoridade tributária livros elucro real, deixar de apresentar à autoridade tributária livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa,documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa,
nos quais deverá estar escriturada toda a movimentaçãonos quais deverá estar escriturada toda a movimentação
financeira, inclusive bancária;financeira, inclusive bancária;
IV.IV. o contribuinte optar indevidamente pela tributação como contribuinte optar indevidamente pela tributação com
base no lucro presumido;base no lucro presumido;
V.V. o comissário ou representante da pessoa jurídicao comissário ou representante da pessoa jurídica
estrangeira não escriturar seus resultados separadamente dosestrangeira não escriturar seus resultados separadamente dos
do comitente no exterior, conforme o § 1º do art. 76, da Lei nºdo comitente no exterior, conforme o § 1º do art. 76, da Lei nº
3.470, de 28.11.58 ou inciso I do parágrafo único do artigo 3983.470, de 28.11.58 ou inciso I do parágrafo único do artigo 398
do RIR/99;do RIR/99;
VI.VI. o contribuinte não apresentar os arquivos ou sistemas nao contribuinte não apresentar os arquivos ou sistemas na
forma e prazo previstos nos artigos 11 a 13 da Lei nº 8.218, deforma e prazo previstos nos artigos 11 a 13 da Lei nº 8.218, de
29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art.29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art.
62 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;62 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
VII.VII. o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo aso contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as
normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichasnormas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas
utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, osutilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os
lançamentos efetuados no Diário;lançamentos efetuados no Diário;
VIII.VIII. o contribuinte não regularizar a escrituração do Diário ouo contribuinte não regularizar a escrituração do Diário ou
livro Caixa, no prazo previsto na intimação, sem prejuízo dalivro Caixa, no prazo previsto na intimação, sem prejuízo da
exigência da multa a que se refere o art. 89 da Lei nº 8.981, deexigência da multa a que se refere o art. 89 da Lei nº 8.981, de
1995, agravada em cem por cento sobre o valor anteriormente1995, agravada em cem por cento sobre o valor anteriormente
aplicado;aplicado;
IX.IX. a pessoa jurídica extraviar ou perder os livros oua pessoa jurídica extraviar ou perder os livros ou
documentos da escrituração, salvo se feita comunicação nodocumentos da escrituração, salvo se feita comunicação no
prazo de trinta dias do fato e for possível a reconstituição daprazo de trinta dias do fato e for possível a reconstituição da
escrituração.”escrituração.”
Veja-se, do disposto na legislação apontada, que constatada aVeja-se, do disposto na legislação apontada, que constatada a
ocorrência de uma das hipóteses acima elencadas, o Fisco Federal tem o poder-dever deocorrência de uma das hipóteses acima elencadas, o Fisco Federal tem o poder-dever de
desclassificar a escrita contábil/fiscal apresentada pelo contribuinte, por ser imprestável paradesclassificar a escrita contábil/fiscal apresentada pelo contribuinte, por ser imprestável para
a apuração do lucro real. Assim, deverá o Fisco arbitrar o lucro da pessoa jurídica, sob penaa apuração do lucro real. Assim, deverá o Fisco arbitrar o lucro da pessoa jurídica, sob pena

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de admitir a incidência do IRPJ e da CSLL sobre montante que, sabidamente, nãode admitir a incidência do IRPJ e da CSLL sobre montante que, sabidamente, não
corresponde ao lucro da pessoa jurídica e, deste modo, de ignorar solenemente o princípiocorresponde ao lucro da pessoa jurídica e, deste modo, de ignorar solenemente o princípio
da capacidade contributiva.da capacidade contributiva.
De se destacar que o artigo 148 do Código Tributário NacionalDe se destacar que o artigo 148 do Código Tributário Nacional
dispõe que, quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valordispõe que, quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, medianteou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou nãoprocesso regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidosmereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso depelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Vê-se que o legislador tributário cuidou de disponibilizar aoVê-se que o legislador tributário cuidou de disponibilizar ao
Fisco um instrumento para impedir que o contribuinte que pratica o comportamentoFisco um instrumento para impedir que o contribuinte que pratica o comportamento
abstratamente previsto na norma tributária se livre do cumprimento da obrigação surgidaabstratamente previsto na norma tributária se livre do cumprimento da obrigação surgida
com tal conduta. Deve-se admitir, pois, que o arbitramento é meio de efetivação do princípiocom tal conduta. Deve-se admitir, pois, que o arbitramento é meio de efetivação do princípio
constitucional da igualdade tributária.constitucional da igualdade tributária.
Porém, mesmo havendo a possibilidade de a AdministraçãoPorém, mesmo havendo a possibilidade de a Administração
arbitrar o valor do tributo a ser cobrado, baseando-se em elementos idôneos de quearbitrar o valor do tributo a ser cobrado, baseando-se em elementos idôneos de que
dispuser, deve fazê-lo de forma razoável. Não se pode confundir arbitramento comdispuser, deve fazê-lo de forma razoável. Não se pode confundir arbitramento com
arbitrariedade.arbitrariedade.
Nas hipóteses de arbitramento, a arbitrariedade será evitadaNas hipóteses de arbitramento, a arbitrariedade será evitada
com a rígida observância do princípio da reserva legal, do qual se infere que os atos dacom a rígida observância do princípio da reserva legal, do qual se infere que os atos da
administração tributária, dentre os quais se destaca o lançamento, são atos administrativosadministração tributária, dentre os quais se destaca o lançamento, são atos administrativos
vinculados. E é exatamente por essa razão que o arbitramento não pode ser confundidovinculados. E é exatamente por essa razão que o arbitramento não pode ser confundido
com uma atribuição legal de liberdade (discricionariedade) administrativa, porquantocom uma atribuição legal de liberdade (discricionariedade) administrativa, porquanto
representa um processo técnico alternativo e estrito para apuração do tributo devido.representa um processo técnico alternativo e estrito para apuração do tributo devido.

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Tanto assim é que a própria parte final do artigo 148 do CódigoTanto assim é que a própria parte final do artigo 148 do Código
Tributário Nacional ressalva a possibilidade de avaliação contraditória, administrativa ouTributário Nacional ressalva a possibilidade de avaliação contraditória, administrativa ou
judicialmente, por parte do sujeito passivo da obrigação tributária. Não fosse assim, ou seja,judicialmente, por parte do sujeito passivo da obrigação tributária. Não fosse assim, ou seja,
se o arbitramento fosse um ato discricionário da administração, não haveria que se cogitarse o arbitramento fosse um ato discricionário da administração, não haveria que se cogitar
em avaliação contraditória realizada em juízo, conforme previsão do Código Tributárioem avaliação contraditória realizada em juízo, conforme previsão do Código Tributário
Nacional.Nacional.
O arbitramento deve observar o princípio da razoabilidadeO arbitramento deve observar o princípio da razoabilidade
interna, com a adequação do motivo (arrecadação imperfeita pelo contribuinte), meiointerna, com a adequação do motivo (arrecadação imperfeita pelo contribuinte), meio
(arbitramento) e fim (obtenção do quantum efetivamente devido). Caso o valor, apesar de(arbitramento) e fim (obtenção do quantum efetivamente devido). Caso o valor, apesar de
razoável, seja incorreto, cabe ao contribuinte demonstrar o exato montante devidorazoável, seja incorreto, cabe ao contribuinte demonstrar o exato montante devido
administrativa ou judicialmente, sem que possa gerar prejuízos à Fazenda, pela sua inérciaadministrativa ou judicialmente, sem que possa gerar prejuízos à Fazenda, pela sua inércia
ou mesmo má-fé.ou mesmo má-fé.
Conclui-se que o arbitramento deve respeitar estritamente osConclui-se que o arbitramento deve respeitar estritamente os
princípios constitucionais que asseguram a tributação de acordo com a capacidadeprincípios constitucionais que asseguram a tributação de acordo com a capacidade
contributiva, não podendo ser realizado sob o prisma da conveniência e oportunidade dacontributiva, não podendo ser realizado sob o prisma da conveniência e oportunidade da
autoridade administrativa.autoridade administrativa.
Ora, é de conhecimento que a Constituição da República deOra, é de conhecimento que a Constituição da República de
1988 abraçou expressamente o princípio da capacidade contributiva no sistema1988 abraçou expressamente o princípio da capacidade contributiva no sistema
constitucional tributário. Deveras, sua inclusão se dá na Seção I do Capítulo do Sistemaconstitucional tributário. Deveras, sua inclusão se dá na Seção I do Capítulo do Sistema
Tributário que trata dos “Princípios Gerais”, o que indica uma diretriz positiva de ação para oTributário que trata dos “Princípios Gerais”, o que indica uma diretriz positiva de ação para o
legislador, para o aplicador e/ou para o intérprete da norma tributária.legislador, para o aplicador e/ou para o intérprete da norma tributária.
Vale lembrar as lições deVale lembrar as lições de ENRICO DE MITAENRICO DE MITA, ao dispor que os, ao dispor que os
impostos têm por fundamento e limite determinado tipo de manifestação de capacidadeimpostos têm por fundamento e limite determinado tipo de manifestação de capacidade
contributiva que visam captar.contributiva que visam captar.

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Quando se afirmar que a capacidade contributiva é fundamentoQuando se afirmar que a capacidade contributiva é fundamento
dos impostos, se está a dizer que onde ela existir haverá sempre espaço para a tributação.dos impostos, se está a dizer que onde ela existir haverá sempre espaço para a tributação.
A exigência tributária deverá buscar a real capacidade contributiva. Por essa razão, deve-seA exigência tributária deverá buscar a real capacidade contributiva. Por essa razão, deve-se
arbitrar o lucro na hipótese de a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiverarbitrar o lucro na hipótese de a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiver
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira oudeficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira ou
determinar o lucro real. O arbitramento será o meio através do qual o Fisco verificará a realdeterminar o lucro real. O arbitramento será o meio através do qual o Fisco verificará a real
capacidade contributiva do contribuinte.capacidade contributiva do contribuinte.
Por outro lado, quando se diz que a capacidade contributiva éPor outro lado, quando se diz que a capacidade contributiva é
limite, se está a dizer que a exigência não poderá ultrapassar uma dimensão razoável àlimite, se está a dizer que a exigência não poderá ultrapassar uma dimensão razoável à
vista do pressuposto de fato.vista do pressuposto de fato.
Se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiverSe a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiver
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira oudeficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira ou
determinar o lucro real, o arbitramento do lucro atuará como instrumento da capacidadedeterminar o lucro real, o arbitramento do lucro atuará como instrumento da capacidade
contributiva, limitando a exigência a uma dimensão razoável.contributiva, limitando a exigência a uma dimensão razoável.
Portanto, a manifestação de capacidade contributiva deve serPortanto, a manifestação de capacidade contributiva deve ser
real, ou seja, o imposto não poder alcançar manifestações meramente “aparentes” dereal, ou seja, o imposto não poder alcançar manifestações meramente “aparentes” de
capacidade contributiva.capacidade contributiva.
E, justamente para tornar legítima a tributação, com a estritaE, justamente para tornar legítima a tributação, com a estrita
observância da capacidade contributiva, é que o agente fiscal está obrigado a arbitrar o lucroobservância da capacidade contributiva, é que o agente fiscal está obrigado a arbitrar o lucro
quando da ocorrência dos fatos descritos em lei. Assim, por exemplo, os contínuosquando da ocorrência dos fatos descritos em lei. Assim, por exemplo, os contínuos
descasos do contribuinte em não atender às reiteradas intimações da fiscalização para adescasos do contribuinte em não atender às reiteradas intimações da fiscalização para a
apresentação de livros ou documentos de escrituração, resultarão em obrigatório eapresentação de livros ou documentos de escrituração, resultarão em obrigatório e
irreversível arbitramento do lucro.irreversível arbitramento do lucro.

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Isto porque situações como essas denotam a inexistência deIsto porque situações como essas denotam a inexistência de
escrituração, ou mesmo a recusa do contribuinte, por omissão deliberada, em exibir os livrosescrituração, ou mesmo a recusa do contribuinte, por omissão deliberada, em exibir os livros
ou documentos de escrituração.ou documentos de escrituração.
A opção pela tributação com base no lucro arbitrado seráA opção pela tributação com base no lucro arbitrado será
admitida apenas e tão somente para o contribuinte, nunca para o agente fiscal, e desde queadmitida apenas e tão somente para o contribuinte, nunca para o agente fiscal, e desde que
conhecida à receita bruta.conhecida à receita bruta.
Por força do artigo 530 do Regulamento do Imposto de RendaPor força do artigo 530 do Regulamento do Imposto de Renda
de 1999, o imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, seráde 1999, o imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
obrigatoriamente determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando aobrigatoriamente determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando a
escrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiver vícios, erros ou deficiências que aescrituração a que estiver obrigado o contribuinte contiver vícios, erros ou deficiências que a
tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; outornem imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
determinar o lucro real.determinar o lucro real.
Tal se justifica em face da competência da União Federal paraTal se justifica em face da competência da União Federal para
tributar a renda da pessoa jurídica, assim entendida como o lucro, o acréscimo patrimonialtributar a renda da pessoa jurídica, assim entendida como o lucro, o acréscimo patrimonial
apurado num determinado lapso de tempo. E, se o próprio contribuinte não consegueapurado num determinado lapso de tempo. E, se o próprio contribuinte não consegue
demonstrar com clareza esse acréscimo, em face de vícios, erros ou deficiências havidasdemonstrar com clareza esse acréscimo, em face de vícios, erros ou deficiências havidas
em sua escrituração fiscal, o legislador demonstra ao Fiscal o caminho a percorrer para queem sua escrituração fiscal, o legislador demonstra ao Fiscal o caminho a percorrer para que
seja cumprida a essência da norma tributária que, em última análise, é a tributação do lucro.seja cumprida a essência da norma tributária que, em última análise, é a tributação do lucro.
Tema da maior importância no Direito Tributário é saberTema da maior importância no Direito Tributário é saber
exatamente o significado de renda e o momento de seu auferimento, para que a tributaçãoexatamente o significado de renda e o momento de seu auferimento, para que a tributação
seja feita sem excessos e observe rigidamente, inclusive, sua disponibilidade para fins deseja feita sem excessos e observe rigidamente, inclusive, sua disponibilidade para fins de
tributação. Entretanto, é de se admitir que, quando o contribuinte falha em seu dever fiscaltributação. Entretanto, é de se admitir que, quando o contribuinte falha em seu dever fiscal
de manter suas escriturações claras o suficiente para que a renda possa ser devida ede manter suas escriturações claras o suficiente para que a renda possa ser devida e
corretamente tributada, o legislador tributário tem a obrigação de ordenar o arbitramentocorretamente tributada, o legislador tributário tem a obrigação de ordenar o arbitramento
dessa renda, desse lucro, para fins de alcançar a finalidade prática da norma.dessa renda, desse lucro, para fins de alcançar a finalidade prática da norma.

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O Regulamento do Imposto de Renda, sabiamente, consagra aO Regulamento do Imposto de Renda, sabiamente, consagra a
figura do arbitramento do lucro como uma obrigação fiscal, considerando que a Uniãofigura do arbitramento do lucro como uma obrigação fiscal, considerando que a União
Federal possui não só o direito, mas também o dever de tributar todos àqueles que auferemFederal possui não só o direito, mas também o dever de tributar todos àqueles que auferem
renda, dever este do qual a União Federal, sem lei que a autorize, jamais poderá dispor.renda, dever este do qual a União Federal, sem lei que a autorize, jamais poderá dispor.
Daí o ponto fundamental: se o titular da capacidade contributivaDaí o ponto fundamental: se o titular da capacidade contributiva
não cumpre o seu dever, manifestando-se corretamente quanto à ocorrência do fato geradornão cumpre o seu dever, manifestando-se corretamente quanto à ocorrência do fato gerador
do imposto, caberá ao Fisco fazer tal apuração, observando os critérios e limitesdo imposto, caberá ao Fisco fazer tal apuração, observando os critérios e limites
estabelecidos em lei.estabelecidos em lei.
DA BASE DE CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO NO CASO DA OMISSÃO DEDA BASE DE CÁLCULO DO LUCRO ARBITRADO NO CASO DA OMISSÃO DE
RECEITASRECEITAS
Partindo-se, portanto, da premissa de que o recorrido nãoPartindo-se, portanto, da premissa de que o recorrido não
apresentou os lançamentos nos livros razões e diários, concernentes a explicar a origem deapresentou os lançamentos nos livros razões e diários, concernentes a explicar a origem de
sua movimentação bancária; tendo sido esta a convicção do agente fiscal acerca dasua movimentação bancária; tendo sido esta a convicção do agente fiscal acerca da
situação que se lhe apresentava, seu desafio passou a ser a apuração da base de cálculo dosituação que se lhe apresentava, seu desafio passou a ser a apuração da base de cálculo do
lucro, sob a modalidade de arbitramento.lucro, sob a modalidade de arbitramento.
No caso apresentado, a autoridade fiscal, agente do PoderNo caso apresentado, a autoridade fiscal, agente do Poder
Público, com a autoridade legal que possui, presumiu a omissão de receita.Público, com a autoridade legal que possui, presumiu a omissão de receita.
Nessa hipótese, portanto, a autoridade tributária deveriaNessa hipótese, portanto, a autoridade tributária deveria
computar o montante omitido para a determinação da base de cálculo do imposto e docomputar o montante omitido para a determinação da base de cálculo do imposto e do
adicional (adicional (art. 24 da Lei nº 9.249/95art. 24 da Lei nº 9.249/95).).
Contudo, a base de cálculo arbitrada correspondeu à totalidadeContudo, a base de cálculo arbitrada correspondeu à totalidade
dos valores movimentados financeiramente.dos valores movimentados financeiramente.

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É fato que, configurada a omissão de receita, o lucro líquidoÉ fato que, configurada a omissão de receita, o lucro líquido
deverá ser arbitrado e irá considerar, para fins de sua apuração, os valores omitidos.deverá ser arbitrado e irá considerar, para fins de sua apuração, os valores omitidos.
Entretanto, é também seguro que os conceitos de receita e renda não se confundem, e oEntretanto, é também seguro que os conceitos de receita e renda não se confundem, e o
arbitramento do lucro não pode ser utilizado como instrumento de punição, de modo aarbitramento do lucro não pode ser utilizado como instrumento de punição, de modo a
gravar, como se lucro fosse, a totalidade dos valores depositados nas contas bancárias dogravar, como se lucro fosse, a totalidade dos valores depositados nas contas bancárias do
contribuinte, que, na prática, podem eventualmente exceder a efetiva receita por elecontribuinte, que, na prática, podem eventualmente exceder a efetiva receita por ele
auferida.auferida.
Tal afirmação decorre de princípio constitucional basilar, noTal afirmação decorre de princípio constitucional basilar, no
sentido de que a União Federal possui competência para instituir imposto apenas sobre asentido de que a União Federal possui competência para instituir imposto apenas sobre a
renda da pessoa jurídica, e não sobre a integralidade de sua receita, tampouco sobre arenda da pessoa jurídica, e não sobre a integralidade de sua receita, tampouco sobre a
integralidade dos valores de seus depósitos bancários. O arbitramento do lucro, porintegralidade dos valores de seus depósitos bancários. O arbitramento do lucro, por
conseguinte, não pode configurar a totalidade da receita, ou da movimentação financeira,conseguinte, não pode configurar a totalidade da receita, ou da movimentação financeira,
mas apenas a renda efetiva obtida a partir destas.mas apenas a renda efetiva obtida a partir destas.
Saliente-se, mais uma vez, que o legislador está autorizado,Saliente-se, mais uma vez, que o legislador está autorizado,
sim, a arbitrar o lucro em situações como à descrita no caso presente. Porém, atrita com osim, a arbitrar o lucro em situações como à descrita no caso presente. Porém, atrita com o
sistema de uniforme justiça fiscal a pretensão do Fisco Federal de arbitrar como lucro líquidosistema de uniforme justiça fiscal a pretensão do Fisco Federal de arbitrar como lucro líquido
o total dos depósitos bancários de origem supostamente não comprovada.o total dos depósitos bancários de origem supostamente não comprovada.
Renda e receita depositada em conta bancária são conceitosRenda e receita depositada em conta bancária são conceitos
diferentes. A omissão da receita não implica o favorecimento da empresa, com a obtençãodiferentes. A omissão da receita não implica o favorecimento da empresa, com a obtenção
de recursos considerados como renda, em sua integralidade. Se houve a omissão de receitade recursos considerados como renda, em sua integralidade. Se houve a omissão de receita
no montante discutido, não implica ter a empresa auferido uma renda superior, emno montante discutido, não implica ter a empresa auferido uma renda superior, em
detrimento do pagamento do imposto.detrimento do pagamento do imposto.
Diante da impossibilidade de calcular, por meras suposições, oDiante da impossibilidade de calcular, por meras suposições, o
lucro que poderia ser obtido, com a adição da receita omitida à declarada (lucro que poderia ser obtido, com a adição da receita omitida à declarada (e daí determinare daí determinar
a renda que serviria de base de cálculo para o impostoa renda que serviria de base de cálculo para o imposto), o artigo 532 do Regulamento), o artigo 532 do Regulamento
estipulou que a suposta renda corresponde ao valor resultante da aplicação dos mesmosestipulou que a suposta renda corresponde ao valor resultante da aplicação dos mesmos

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percentuais aplicáveis para o cálculo da estimativa mensal e do lucro presumido (no caso depercentuais aplicáveis para o cálculo da estimativa mensal e do lucro presumido (no caso de
indústria, 8%), acrescidos de 20%. Trata-se, portanto, de um percentual razoável, que nãoindústria, 8%), acrescidos de 20%. Trata-se, portanto, de um percentual razoável, que não
favorece a empresa nem lhe prejudica, beneficiando o Fisco com um valor compatível com afavorece a empresa nem lhe prejudica, beneficiando o Fisco com um valor compatível com a
realidade econômica do mercado.realidade econômica do mercado.
Conclui-se, pois, que a receita omitida, apurada em arbitramentoConclui-se, pois, que a receita omitida, apurada em arbitramento
de lucros, impõe o efetivo arbitramento dos lucros com base nos parâmetros legais, para sede lucros, impõe o efetivo arbitramento dos lucros com base nos parâmetros legais, para se
levar à tributação percentual da receita tida como omitida, mas nunca 100% da omissão, porlevar à tributação percentual da receita tida como omitida, mas nunca 100% da omissão, por
afronta ao artigo 43 do Código Tributário Nacional, como também ao seu artigo 3°, quando aafronta ao artigo 43 do Código Tributário Nacional, como também ao seu artigo 3°, quando a
tributação total se reveste com características de penalidade. Neste sentido foi otributação total se reveste com características de penalidade. Neste sentido foi o
posicionamento da Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes Federal, quandoposicionamento da Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes Federal, quando
do julgamento dodo julgamento do Recurso no. 120888, em 6 de junho de 2000 (Acórdão 103-20308).Recurso no. 120888, em 6 de junho de 2000 (Acórdão 103-20308).
Vale mencionar o posicionamento da própriaVale mencionar o posicionamento da própria Delegacia daDelegacia da
Receita Federal de Julgamento em São Paulo IReceita Federal de Julgamento em São Paulo I, no sentido de que, em casos como o do, no sentido de que, em casos como o do
requerido, o valor da receita omitida apurada pela autoridade tributária a partir de depósitosrequerido, o valor da receita omitida apurada pela autoridade tributária a partir de depósitos
bancários e não declarada ao Fisco deve ser, sim, computado para a determinação da basebancários e não declarada ao Fisco deve ser, sim, computado para a determinação da base
de cálculo do tributo devido. Entretanto, não deve ser confundido com a própria base dede cálculo do tributo devido. Entretanto, não deve ser confundido com a própria base de
cálculo do tributo. Veja-se:cálculo do tributo. Veja-se:
““Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I /Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I /
6a. Turma / DECISÃO 16-21402 em 14/05/2009 - Imposto sobre6a. Turma / DECISÃO 16-21402 em 14/05/2009 - Imposto sobre
a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ -a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - LIVROS ELIVROS E
DOCUMENTOS OBRIGATÓRIOS. NÃO APRESENTAÇÃO.DOCUMENTOS OBRIGATÓRIOS. NÃO APRESENTAÇÃO.
LUCRO ARBITRADOLUCRO ARBITRADO. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado
quando o contribuinte deixar de apresentar à autoridadequando o contribuinte deixar de apresentar à autoridade
tributária os livros e documentos da escrituração comercial etributária os livros e documentos da escrituração comercial e
fiscal.fiscal. OMISSÃO DE RECEITA. BASE DE CÁLCULOOMISSÃO DE RECEITA. BASE DE CÁLCULO. O valor. O valor
da receita omitida apurada pela autoridade tributária a partir deda receita omitida apurada pela autoridade tributária a partir de
depósitos bancários e não declarada ao Fisco deve serdepósitos bancários e não declarada ao Fisco deve ser
computado para a determinação da base de cálculo do tributocomputado para a determinação da base de cálculo do tributo
devido.devido. OMISSÃO DE RECEITA OU RENDIMENTO.OMISSÃO DE RECEITA OU RENDIMENTO.
DEPÓSITO BANCÁRIO. ORIGEM NÃO COMPROVADA.DEPÓSITO BANCÁRIO. ORIGEM NÃO COMPROVADA.
Configuram omissão de receita ou rendimento os valoresConfiguram omissão de receita ou rendimento os valores

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creditados em conta bancária cuja origem não tenha sidocreditados em conta bancária cuja origem não tenha sido
comprovada, mediante documentação hábil e idônea, pelocomprovada, mediante documentação hábil e idônea, pelo
contribuinte regularmente intimado.contribuinte regularmente intimado. PRESUNÇÃO LEGAL.PRESUNÇÃO LEGAL.
INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVAINVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. A presunção legal tem o. A presunção legal tem o
condão de inverter o ônus da prova, transferindo-o para ocondão de inverter o ônus da prova, transferindo-o para o
sujeito passivo, que pode refutar a presunção mediante ofertasujeito passivo, que pode refutar a presunção mediante oferta
de provas hábeis e idôneas.de provas hábeis e idôneas. MULTA QUALIFICADA.MULTA QUALIFICADA.
CABIMENTOCABIMENTO. A conduta do sujeito passivo que apresenta. A conduta do sujeito passivo que apresenta
Declarações de Informações Econômico-Fiscais da PessoaDeclarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica - DIPJ de inatividade, não atende às intimações paraJurídica - DIPJ de inatividade, não atende às intimações para
apresentação de livros e documentos contábeis e fiscais, e,apresentação de livros e documentos contábeis e fiscais, e,
durante três anos consecutivos, pratica vultosas operaçõesdurante três anos consecutivos, pratica vultosas operações
comerciais e financeiras, evidencia vontade inequívocacomerciais e financeiras, evidencia vontade inequívoca
dolosamente dirigida à sonegação tributária, ensejando assim adolosamente dirigida à sonegação tributária, ensejando assim a
imposição da multa de ofício qualificada de 150%.imposição da multa de ofício qualificada de 150%.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.DECADÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
IRPJ/CSLL/COFINS/PISIRPJ/CSLL/COFINS/PIS. O Imposto de Renda da Pessoa. O Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica - IRPJ, a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido -Jurídica - IRPJ, a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido -
CSLL, a Contribuição para Financiamento da Seguridade SocialCSLL, a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
- COFINS e a Contribuição para o Programa de Integração- COFINS e a Contribuição para o Programa de Integração
Social - PIS são tributos, em regra, sujeitos a lançamento porSocial - PIS são tributos, em regra, sujeitos a lançamento por
homologação. Contudo, não havendo pagamento ou ocorrendohomologação. Contudo, não havendo pagamento ou ocorrendo
dolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial rege-se peladolo, fraude ou simulação, o prazo decadencial rege-se pela
norma contida no artigo 173, inciso I, do Código Tributárionorma contida no artigo 173, inciso I, do Código Tributário
Nacional - CTN. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. A partirNacional - CTN. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. A partir
da vigência da Lei nº 9.718 de 27/11/1998, a base de cálculo dada vigência da Lei nº 9.718 de 27/11/1998, a base de cálculo da
Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e daContribuição para o Programa de Integração Social - PIS e da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social -Contribuição para Financiamento da Seguridade Social -
COFINS corresponde à totalidade das receitas auferidas pelaCOFINS corresponde à totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por elapessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para as receitas,exercida e a classificação contábil adotada para as receitas,
sendo permitidas somente as exclusões determinadas em lei.sendo permitidas somente as exclusões determinadas em lei.
ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. DECISÕESALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO. DECISÕES
JUDICIAIS. A Lei nº 9.718/1998 constitui norma legalJUDICIAIS. A Lei nº 9.718/1998 constitui norma legal
regularmente editada segundo o processo legislativoregularmente editada segundo o processo legislativo
estabelecido, tem presunção de legitimidade e vige enquantoestabelecido, tem presunção de legitimidade e vige enquanto
não for afastada do sistema jurídico brasileiro; eventuaisnão for afastada do sistema jurídico brasileiro; eventuais
decisões do Poder Judiciário acerca do alargamento da base dedecisões do Poder Judiciário acerca do alargamento da base de
cálculo do PIS e da COFINS, proferidas incidentalmente,cálculo do PIS e da COFINS, proferidas incidentalmente,
beneficiam apenas as partes das respectivas ações.beneficiam apenas as partes das respectivas ações.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS/COFINS/CSLL. O decididoTRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS/COFINS/CSLL. O decidido
quanto ao lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídicaquanto ao lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
- IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes,- IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes,
tendo em vista que se originam dos mesmos elementos detendo em vista que se originam dos mesmos elementos de

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prova. Ano-calendário:prova. Ano-calendário: 01/01/2002 a 31/12/2002, 01/01/2003 a01/01/2002 a 31/12/2002, 01/01/2003 a
31/12/2003, 01/01/2004 a 31/12/2004 - Publicado no DOU em:31/12/2003, 01/01/2004 a 31/12/2004 - Publicado no DOU em:
14/05/200914/05/2009..
Também aTambém a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em SãoDelegacia da Receita Federal de Julgamento em São
PauloPaulo, em outras oportunidades, confirma que, a ausência da escrituração contábil acarreta, em outras oportunidades, confirma que, a ausência da escrituração contábil acarreta
o arbitramento do lucro com base na receita bruta conhecida. E que, se a receita brutao arbitramento do lucro com base na receita bruta conhecida. E que, se a receita bruta
conhecida houver sido omitida, poderá ser presumida com base em depósitos bancários.conhecida houver sido omitida, poderá ser presumida com base em depósitos bancários.
Contudo, reitere-se, o arbitramento do lucro se dará em percentual legal aplicável à atividadeContudo, reitere-se, o arbitramento do lucro se dará em percentual legal aplicável à atividade
da empresa, a partir da receita conhecida com base em depósitos bancários nãoda empresa, a partir da receita conhecida com base em depósitos bancários não
contabilizados. Ou seja: o lucro arbitrado será calculado considerando os depósitoscontabilizados. Ou seja: o lucro arbitrado será calculado considerando os depósitos
bancários não contabilizados, mas jamais poderá ser confundido com o total de taisbancários não contabilizados, mas jamais poderá ser confundido com o total de tais
depósitos. In verbis:depósitos. In verbis:
““Delegacia da Receita Federal de Julgamento em SãoDelegacia da Receita Federal de Julgamento em São
Paulo / 4a. Turma / DECISÃO 9.351 em 07.04.2006Paulo / 4a. Turma / DECISÃO 9.351 em 07.04.2006 - Imposto- Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica -sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ -IRPJ -
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADEINCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE. A instância. A instância
administrativa não se manifesta a respeito de supostaadministrativa não se manifesta a respeito de suposta
inconstitucionalidade e/ou ilegalidade da legislação tributária.inconstitucionalidade e/ou ilegalidade da legislação tributária.
DECLARAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA INATIVA. DEPÓSITOSDECLARAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA INATIVA. DEPÓSITOS
BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITA. PRESUNÇÃO LEGAL.BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITA. PRESUNÇÃO LEGAL.
AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. LUCROAUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. LUCRO
ARBITRADO. RECEITA BRUTA CONHECIDA. A ausência daARBITRADO. RECEITA BRUTA CONHECIDA. A ausência da
escrituração contábil acarreta o arbitramento do lucro com baseescrituração contábil acarreta o arbitramento do lucro com base
na receita bruta conhecida, sendo esta, no caso, a receitana receita bruta conhecida, sendo esta, no caso, a receita
omitida provada por presunção legal com base em depósitosomitida provada por presunção legal com base em depósitos
bancários. AUTOS REFLEXOS. PIS. COFINS. CSLL. Obancários. AUTOS REFLEXOS. PIS. COFINS. CSLL. O
decidido no mérito do IRPJ repercute na tributação reflexa.”decidido no mérito do IRPJ repercute na tributação reflexa.”
““Delegacia da Receita Federal de Julgamento em SãoDelegacia da Receita Federal de Julgamento em São
Paulo / 1a. Turma / DECISÃO 4.654 em 08.01.2004Paulo / 1a. Turma / DECISÃO 4.654 em 08.01.2004 - Imposto- Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - Lucro Arbitrado.sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ - Lucro Arbitrado.
Omissão de Receitas. Depósitos Bancários de Origem NãoOmissão de Receitas. Depósitos Bancários de Origem Não
Comprovada. Desclassificada a escrituração, correto é oComprovada. Desclassificada a escrituração, correto é o
arbitramento do lucro, em percentual legal aplicável à atividadearbitramento do lucro, em percentual legal aplicável à atividade
da empresa, a partir da receita conhecida com base emda empresa, a partir da receita conhecida com base em
depósitos bancários não contabilizados e cuja origem não foidepósitos bancários não contabilizados e cuja origem não foi
comprovada. Tributações reflexas: PIS, COFINS e CSLL. Porcomprovada. Tributações reflexas: PIS, COFINS e CSLL. Por

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decorrerem dos mesmos fatos e das mesmas provas, àsdecorrerem dos mesmos fatos e das mesmas provas, às
tributações reflexas aplica-se o decidido no IRPJ pela íntimatributações reflexas aplica-se o decidido no IRPJ pela íntima
relação de causa e efeito.”relação de causa e efeito.”
Não se está aqui a afirmar que não se pode cumular omissão deNão se está aqui a afirmar que não se pode cumular omissão de
receitas com arbitramento. O que não se admite é fazer coincidir a receita omitida oriundareceitas com arbitramento. O que não se admite é fazer coincidir a receita omitida oriunda
de depósitos com o próprio lucro arbitrado. A receita omitida detectada pela fiscalizaçãode depósitos com o próprio lucro arbitrado. A receita omitida detectada pela fiscalização
deve compor a receita bruta, base para apuração do lucro arbitrado. Porém, não pode serdeve compor a receita bruta, base para apuração do lucro arbitrado. Porém, não pode ser
considerada como sendo o próprio lucro arbitrado.considerada como sendo o próprio lucro arbitrado.
Vê-se, pois, que no arbitramento, a lei estabelece critérios queVê-se, pois, que no arbitramento, a lei estabelece critérios que
servem de roteiro ao fisco na fixação do lucro e, portanto, da base de cálculo, cabendo aoservem de roteiro ao fisco na fixação do lucro e, portanto, da base de cálculo, cabendo ao
Ministro da Fazenda determinar a percentagem respectiva, à vista da natureza da atividadeMinistro da Fazenda determinar a percentagem respectiva, à vista da natureza da atividade
econômica do contribuinte.econômica do contribuinte.
DA NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCALDA NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL
Reza o Código Tributário Nacional, em seu artigo 142, competirReza o Código Tributário Nacional, em seu artigo 142, competir
privativamente à autoridade administrativa a constituição do crédito tributário peloprivativamente à autoridade administrativa a constituição do crédito tributário pelo
lançamento. Esclarece, então, que o lançamento é o procedimento administrativo tendente alançamento. Esclarece, então, que o lançamento é o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matériaverificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.propor a aplicação da penalidade cabível.
Embora o artigo 142 mencionado seja explícito ao utilizar aEmbora o artigo 142 mencionado seja explícito ao utilizar a
terminologia procedimento, para definir o lançamento, a doutrina nacional sempre debateuterminologia procedimento, para definir o lançamento, a doutrina nacional sempre debateu
sobre a importância de se apontar a real natureza do lançamento, vez que sob o ponto desobre a importância de se apontar a real natureza do lançamento, vez que sob o ponto de
vista teórico e legal o lançamento também pode ser compreendido como ato.vista teórico e legal o lançamento também pode ser compreendido como ato.
Isso porque o lançamento, assim entendido como oIsso porque o lançamento, assim entendido como o
procedimento administrativo, pode ser admitido como uma “sucessão ordenada deprocedimento administrativo, pode ser admitido como uma “sucessão ordenada de

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formalidades tendentes à prática ou à execução de um ato administrativo por parte de umaformalidades tendentes à prática ou à execução de um ato administrativo por parte de uma
autoridade ou órgão administrativo” .autoridade ou órgão administrativo” .
Por outro lado, inegável a sua acepção de ato jurídico, comoPor outro lado, inegável a sua acepção de ato jurídico, como
produto jurídico do procedimento. Neste aspecto, destacamos o conceito claramenteproduto jurídico do procedimento. Neste aspecto, destacamos o conceito claramente
descrito peladescrito pela Professora Misabel Abreu Machado Derzi,Professora Misabel Abreu Machado Derzi, que ensina que “que ensina que “o lançamento éo lançamento é
ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da normaato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma
tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios-extintivostributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios-extintivos
(no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito(no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito
que lhe é preexistente para fixar-lhes os termos e possibilitar a formação do título executivoque lhe é preexistente para fixar-lhes os termos e possibilitar a formação do título executivo”.”.
Em apertadíssima síntese, o lançamento é um ato jurídico deEm apertadíssima síntese, o lançamento é um ato jurídico de
aplicação da lei tributária ao caso concreto, e seu conteúdo será manifestado daaplicação da lei tributária ao caso concreto, e seu conteúdo será manifestado da
constatação do fato jurídico no tempo e no espaço; da identificação do sujeito passivoconstatação do fato jurídico no tempo e no espaço; da identificação do sujeito passivo
descrito em lei; da definição das condições de sua exigibilidade, tais como prazo e forma dedescrito em lei; da definição das condições de sua exigibilidade, tais como prazo e forma de
pagamento; e, importante para o estudo que se apresenta, da adequada apuração dopagamento; e, importante para o estudo que se apresenta, da adequada apuração do
montante do tributo devido, através da correta apuração da base de cálculo e aplicação damontante do tributo devido, através da correta apuração da base de cálculo e aplicação da
alíquota prevista em lei.alíquota prevista em lei.
O lançamento fiscal, como qualquer outro ato administrativo,O lançamento fiscal, como qualquer outro ato administrativo,
pode conter erros. Estes, por sua vez, podem decorrer da apreensão defeituosa dopode conter erros. Estes, por sua vez, podem decorrer da apreensão defeituosa do
complexo factual (erro de fato) ou mesmo da solução jurídica equivocada do problema quecomplexo factual (erro de fato) ou mesmo da solução jurídica equivocada do problema que
esse contexto provoca (erro de direito).esse contexto provoca (erro de direito).
Este foi o entendimento doEste foi o entendimento do CARFCARF na decisão dona decisão do acórdão 1101-acórdão 1101-
00.24100.241,, in verbisin verbis::
““ACÓRDÃO 1101-00.241 - Conselho Administrativo deACÓRDÃO 1101-00.241 - Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF – 1a. Seção – 1a. Turma da 1a.Recursos Fiscais – CARF – 1a. Seção – 1a. Turma da 1a.
Câmara - (Data da Decisão: 11/12/2009 Data de Publicação:Câmara - (Data da Decisão: 11/12/2009 Data de Publicação:
11/12/2009) - Processo n° 10580.007220/2004-76 - Recurso n°11/12/2009) - Processo n° 10580.007220/2004-76 - Recurso n°

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