Tratados internacionais na legislação tributária

Especial para os alunos Master Juris e Tribcast
(preparação específica PFN 2015)
 Prof. Mauro Luís Rocha Lopes (Juiz Federal)
masterjurisonline.com
tribcast.com.br
Prof. Mauro Luís Rocha Lopes
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 TRATADOS COMO ESPÉCIE DO GÊNERO
"LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA"
No genérico conceito de legislação tributária
enquadram-se todas as normas que versem
sobre a atividade tributária do Estado, regulando
as relações entre este e as pessoas sujeitas às
imposições fiscais.
O rol do art. 96 do CTN engloba expressamente
as leis, os tratados e convenções internacionais,
os decretos e as normas complementares que
versem sobre matéria tributária.
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Tratados e convenções internacionais servem
de instrumento para a disciplina das relações
tributárias, com implicações no âmbito
internacional. Em muitos casos, prestam-se a
evitar a bitributação internacional ou a tutelar
o comércio entre nações.
Dispõe o art. 98 do CTN que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
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 EXEMPLOS
Ocorre de a renda auferida por brasileiro no exterior
ser tributada no país de origem. Nesse caso,
assumem especial relevância os tratados e as
convenções internacionais firmados pelo Brasil no
intuito de impedir a ocorrência de bitributação
internacional.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do
REsp nº 882.785 (Min. Herman Benjamin), entendeu
incabível a bitributação de renda proveniente de
serviço prestado por técnico de futebol contratado no
exterior, por já haver sido tributada lá na fonte,
sendo o caso de país (Japão) com o qual o Brasil
firmara acordo bilateral nesse sentido.
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 EXEMPLOS II
Também são exemplos de avenças
internacionais em matéria tributária os
acordos de livre comércio, com desoneração
de importação entre os países signatários, e
os que garantem a produtos importados que
circulam no país os mesmos benefícios fiscais
concedidos ao seu similar nacional.
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 EXEMPLOS III
CONVENÇÃO DE VIENA SÔBRE RELAÇÕES
DIPLOMÁTICAS -> concebidas para garantir o
eficaz desempenho das missões
diplomáticas, ISENTANDO de tributos locais
os imóveis em que situadas as
correspondentes repartições e os serviços
consulares.
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 FUNDAMENTO PARA O RESPEITO AOS TRATADOS
O respeito aos tratados decorre de princípio
ético, pois nada justifica que um Estado participe
da elaboração multilateral de uma norma para
depois: a) sustentar a prevalência de atos
normativos anteriores seus que conflitem com
aquela norma multilateral voluntariamente
produzida; ou b) editar norma interna posterior
dispondo de modo diverso, sem antes se desligar
da norma multilateral por meio idôneo.
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 VINCULAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS
TRATADOS
Se a Constituição cria o Estado, sendo
fundamento último de sua ordem normativa,
pode validamente dispor de forma diversa ao
que prescreve o tratado, mesmo que isso
represente um ilícito internacional. Pelo
mesmo motivo, sendo o tratado posterior à
Constituição, para valer no plano interno não
pode com ela conflitar.
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 TRATADO x LEI
O Supremo Tribunal Federal orientou sua
jurisprudência, a partir da década de 1970, no
sentido de que a lei interna haveria de prevalecer
sobre norma de tratado anterior. Entendeu a
Excelsa Corte que, como não havia na
Constituição brasileira preceito garantindo
superioridade hierárquica à disposição do tratado
sobre as leis do Congresso, deveria a Justiça
garantir a autoridade da norma mais recente,
com abstração do ilícito internacional
representado pela preterição do tratado.
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 TRATADO x LEI II
Na dicção do Supremo Tribunal Federal,
portanto, o tratado inserido no ordenamento
normativo interno revoga ou modifica a
legislação preexistente. No entanto, a lei
posterior que lhe seja contrária também terá
esse condão de revogá-lo ou modificá-lo,
sujeitando o país, naturalmente, a eventuais
sanções internacionais.
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 COMO INTERPRETAR O ART. 98 DO CTN?
1ª corrente: a citada disposição do art. 98 do CTN
representaria exceção à regra geral, ao
estabelecer que o tratado em matéria tributaria
há de ser observado pela lei interna
superveniente.
CRÍTICA: somente a Constituição poderia
estabelecer a superioridade hierárquica dos
tratados sobre as leis.

2ª corrente: a norma do art. 98 do CTN, com eficácia de lei
complementar (CF, art. 146, inciso III), pode vincular a produção
legislativa sobre os tratados em vigor. Por essa linha de
pensamento, a lei ordinária tributária conflitante com tratado
preexistente haveria de sucumbir, não em razão da primazia
hierárquica do último, mas por decorrência da violação à norma
geral de Direito Tributário estabelecida no aludido dispositivo do
CTN, que veda tal proceder.
CRÍTICA: novamente, somente a Constituição poderia
estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados sobre as
leis. A interpretação da lei complementar não pode resultar em
modificação indireta da graduação hierárquica das espécies
normativas.

 3ª corrente: a norma do art. 98 do CTN, ao vedar a
alteração de disposição constante de tratado
internacional por lei superveniente, estaria a
proteger, tão somente, o tratado contratual (“tratado-
contrato”), por meio do qual são estipuladas
prestações específicas e recíprocas entre seus
signatários. Já os tratados normativos (“tratado-
norma”), dotados de abstração e generalidade,
estariam submissos às alterações provenientes do
ordenamento comum interno posterior.
CRÍTICA: a classificação tratado-contrato/tratado-lei
não seria cientificamente adequada.

 TRATADO-CONTRATO E TRATADO-LEI
T-C: através deles as partes realizam uma operação
jurídica - acordos de comércio, aliança, fiscais (para
evitar bitributações) etc. Buscam regular interesses
recíprocos dos Estados e geralmente são bilaterais
(embora possam ser multilaterais restritos).
T-L: também chamados de tratados normativos, são
aqueles pelos quais as partes editam uma regra de
direito objetivamente válida. Normalmente são
celebrados entre muitos Estados com o objetivo de
fixar as normas de Direito Internacional. Exemplo:
Convenção de Viena.

 JURISPRUDÊNCIA TRADICIONAL SOBRE ART. 98 DO CTN E T-C/T-L
Em se tratando de tratado de natureza contratual, não há dúvida de que se lhe aplica
o disposto no art. 98 do CTN (STF, RE nº 100.105, Min. Moreira Alves, 1984).
Em se tratando de matéria tributária, a superveniência de legislação nacional não
revoga disposição contida em tratado internacional contratual, consoante dispõe o
art. 98 do CTN (STJ, REsp nº 228.324, Min. João Otávio de Noronha, 2005).
O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos e os
tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma interna com o
poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação ordinária, foi feita
tendo em vista os designados tratados- contratos, e não os tratados-leis (STJ,
REsp nº 426.945, Min. José Delgado, 2004).
O mandamento contido no art. 98 do CTN não atribui ascendência às normas de
Direito Internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revés,
posiciona-as em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do
CTN, ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei tributária
interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos
específicos e só é aplicável aos tratados de natureza contratual (STJ, REsp nº
196.560, Min. Demócrito Reinaldo, 1999).

4ª corrente: o tratado não “revoga” nem “derroga”
a lei interna, apenas prevalece sobre ela mesma.
Tanto é que, com a denúncia eficaz do tratado, a
lei interna retoma sua eficácia (não se fala em
repristinação).
• PFN/ESAF 2012: a expressão “revogam” não cuida, a rigor, de
uma revogação, mas de uma suspensão da eficácia da norma
tributária nacional, que readquirá a sua aptidão para produzir
efeitos se e quando o tratado for denunciado. (gabarito:
certo)

4ª corrente (II): no plano tributário, a
prevalência do tratado sobre a lei interna
quase sempre decorre do critério da
especialidade.

4ª corrente (III): por exemplo, se a legislação
interna dispuser sobre a tributação de ganhos
auferidos no exterior por brasileiro aqui
residente e um específico tratado bilateral
afastá-la, quando já tributada na fonte,
prevalece a disposição do último, por ser
especial.

4ª corrente (IV): STJ -> A antinomia supostamente
existente entre a norma da convenção e o direito
tributário interno resolve-se pela regra da
especialidade, ainda que a normatização interna seja
posterior à internacional. O art. 98 do CTN deve ser
interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat
generalis, não havendo, propriamente, revogação ou
derrogação da norma interna pelo regramento
internacional, mas apenas suspensão de eficácia que
atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e
os elementos de estraneidade descritos na norma da
convenção. (...)

4ª corrente (V): (...) A norma interna perde a sua
aplicabilidade naquele caso especifico, mas não
perde a sua existência ou validade em relação ao
sistema normativo interno. Ocorre uma "revogação
funcional", na expressão cunhada por HELENO
TORRES, o que torna as normas internas
relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas
no tratado internacional, envolvendo determinadas
pessoas, situações e relações jurídicas específicas,
mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da
norma para as demais situações jurídicas a envolver
elementos não relacionadas aos Estados contratantes.
REsp 1161467, 2ª Turma, Min. Castro Meira, 2012

 TRATADOS SOBRE DIREITOS HUMANOS
EC nº 45 estabeleceu que os tratados e
convenções internacionais sobre direitos
humanos que forem aprovados, em cada
Casa do Congresso Nacional, em dois turnos,
por três quintos dos votos dos respectivos
membros, serão equivalentes às emendas
constitucionais.

 TRATADOS SOBRE DIREITOS HUMANOS
Exemplificativamente, se algum tratado firmado
pelo Brasil vier a ampliar as limitações do poder
de tributar já descritas na CF, com o objetivo de
tutelar alguma liberdade individual ou resguardar
certo direito fundamental do cidadão, estará
relacionado ao tema direitos humanos, e, assim,
poderá ser incorporado ao ordenamento jurídico
brasileiro com status constitucional, desde que
seja aprovado no Congresso Nacional com o
quorum exigido no art. 5º, § 3º, da Constituição.

 ISENÇÃO HETERÔNOMA E TRATADOS
A criação de isenções relacionadas a tributos
estaduais e municipais mediante tratados
internacionais firmados pela União violaria a
vedação constitucional do art. 151, III?
CF, art. 151, III: é vedado à união instituir
isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

STF: a proibição do art. 151, inciso III, da CF
limita-se a impedir que a União institua, no
âmbito de sua competência interna federal,
isenções de tributos estaduais, distritais ou
municipais, não se aplicando, portanto, às
hipóteses em que atue ela como sujeito de
direito na ordem internacional.

STF (II): No Direito Internacional, apenas a
República Federativa do Brasil tem competência
para firmar tratados (art. 5º, § 2º, da
Constituição da República), dela não dispondo a
União, os estados-membros ou os municípios. O
Presidente da República não subscreve tratados
como Chefe de Governo, mas como Chefe de
Estado, o que descaracteriza a existência de uma
isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inciso
III, da Constituição. (RE 229.096, Min.ª Cármen
Lúcia)

 IMPOSTO DE RENDA E TRATADOS
O imposto de renda alcança fatos geradores
ocorridos dentro e fora do território brasileiro, já
que a Constituição impôs a esse tributo o critério
da universalidade da renda (art. 153, § 2º, I).
Os rendimentos auferidos no exterior por
contribuinte pessoa física podem ser tributados
também por força da disposição do art. 3º, § 4º
da Lei nº 7.713/1988.

Lei nº 7.713/89
Art. 3º (...) § 4º A tributação independe da
denominação dos rendimentos, títulos ou
direitos, da localização, condição jurídica ou
nacionalidade da fonte, da origem dos bens
produtores da renda, e da forma de percepção
das rendas ou proventos, bastando, para a
incidência do imposto, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer
título.

No caso de renda auferida por brasileiro no exterior e
lá tributada na fonte, assumem especial relevância os
tratados e as convenções internacionais firmados
pelo Brasil e que se prestam a evitar a bitributação
internacional.
STJ -> incabível a bitributação de renda proveniente
de serviço prestado por técnico de futebol contratado
no exterior, por já ter sido tributada lá na fonte,
sendo o caso de país (Japão) com o qual o Brasil
estabelecera acordo bilateral (REsp nº 882.785, Min.
Herman Benjamin).

Decreto nº 61.899, de 14/12/67
Promulga a Convenção para evitar a dupla
tributação em matéria de impostos sôbre
rendimentos, com o Japão.
(...)
Artigo 22
1) Quando um residente no Brasil receber
rendimentos que, de acôrdo com o disposto
nesta Convenção, sejam tributáveis no Japão, o
Brasil considerará como dedução do impôsto de
renda daquela pessoa, um montante igual ao
impôsto de renda pago no Japão.(...)

Leitura:
• AS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO
http://www.agu.gov.br/page/download/index/id/1096545
• INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1226, DE 23 DE
DEZEMBRO DE 2011
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado
&idAto=37097
• TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DUPLA TRIBUTAÇÃO
(ANÁLISE DOS MODELOS ONU E OCDE)
http://portalrevistas.ucb.br/index.php/rvmd/article/viewFile/2605/1595

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