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O tributo é uma forma de receita do Estado. Uma vez que a função do
    Estado é governar o seu povo, são necessárias condições mínimas que
    proporcionem a possibilidade de bem realizar esta função. “No exercício de sua
    soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que
    necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto de
    soberania estatal, ou uma parcela desta”.1


                1.1     COMPETÊNCIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA


            À luz do Princípio da Legalidade, que é Direito e Garantia Fundamental dos
    indivíduos, albergado em nossa Lei Maior no artigo 5º, II, “a ninguém será imposta
    uma conduta senão em virtude de lei”, sendo, assim, o exercício da competência
    tributária está vinculado à edição de leis, em sentido lato, para que se possa
    instituir tributos.
          A Constituição que consagra o princípio federativo, em que os entes
    possuem autonomia, também, atenta para a distribuição de recursos que
    possibilitem efetivamente tal autonomia.
           Luciano Amaro escreve que a Constituição, ao tratar de receitas tributárias,
    optou “por um sistema misto de partilha de competência e de partilha do produto
    da arrecadação”.2
            Competência tributária é um poder atribuído a certos entes públicos de
    instituir tributos, dentro dos limites constitucionais. Roque Antonio Carrazza alude
    que:
           A Constituição estabelece que a competência legislativa tributária é
    concorrente, ou seja, cabe à União, Estados e Distrito Federal legislar sobre
    Direito Tributário, de acordo com seu artigo 24, I.
           Sendo assim, cabe à União estabelecer regras gerais de Direito Tributário
    (artigo 24, §1º). Aos Estados e Distrito Federal compete suplementar a legislação
    federal quando esta existir (artigo 24, §2º), na ausência de norma federal, terão
    competência legislativa. No entanto, na superveniência de norma federal, a norma
    estadual terá sua eficácia suspensa naquilo que lhe contrariar (artigo 24, §§3º e
    4º).
          Tais regras não afastam a competência dos Municípios, que podem legislar
    sobre assuntos de interesse local ou suplementar às legislações federais e
    estaduais, conforme artigo 30, I, II, da Carta Constitucional.
            O Código Tributário Nacional garante que a atribuição de competência
    tributária pela Constituição compreende a competência plena de legislar3, com
    exceção das limitações contidas na própria Carta, bem como as que estão
    estampadas no Código Tributário, Constituição Estadual e Leis Orgânicas do
    Distrito Federal e Municípios (artigo 6º do CTN).

1
  MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p.
  31.
2
  AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 95.
3
  “Por competência legislativa plena se deve entender o poder de instituir e exonerar tributos,
  observadas as regras supra-ordenadas que condicionam tal exercício”. COELHO, Sacha Calmon
  Navarro. Curso ... p. 431.
Os tributos, que têm sua receita distribuída entre outros entes de direito
    público, nem por isso, deixam de ser de competência do ente a que foi atribuído
    (artigo 6º, parágrafo único).
           O Imposto sobre Produtos Industrializados é um exemplo, visto que parte
    de sua receita arrecadada pela União – competente para instituir o tributo – é
    entregue aos Estados que devem ainda repassar aos Municípios, à luz dos
    artigos 159, II e §3º da Constituição Federal.
          A competência tributária é indelegável, ou seja, não pode o ente que
    recebeu competência para instituir determinado tributo repassar para outro ente
    essa competência. Porém, podem ser delegadas algumas atividades a outro ente,
    como arrecadação, fiscalização, execução de leis, serviços, atos e decisões
    administrativas, conforme estabelece o artigo 7º do Código Tributário.
            A competência tributária existe até a realização da lei, ou seja, esgota-se
    na lei. Após a promulgação da lei de competência de determinado ente, há que se
    falar em capacidade tributária ativa.
           Neste sentido, a competência tributária não se confunde com a
    capacidade tributária ativa. “Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil
    jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários a sua
    funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no
    tópico de sujeito ativo”4.
         Assim, a capacidade tributária ativa “é tema a ser considerado no ensejo
    do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas
    componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no
    mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa”.5
           A Carta Constitucional não só atribuiu competências como estabeleceu
    determinados limites que devem circundar a elaboração de normas
    infraconstitucionais de competência tributária.
            Estes limites ao poder de tributar, ou limitações da competência tributária,
    impostos pela Carta Constitucional e Código Tributário Nacional não passam de
    Princípios Fundamentais de Direito Tributário, como legalidade, isonomia,
    irretroatividade, anterioridade e outros, que, devido à sua importância, serão
    tratados em capítulo específico deste trabalho.
           PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
                    1.2   PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
           O Princípio da Legalidade, antes de tudo, constitui Direito e Garantia
    Fundamental, estampado na Constituição Federal em seu artigo 5º, II,
    estabelecendo que “ninguém será obrigado a fazer alguma coisa senão em
    virtude de lei”. Assim, somente há possibilidade de se criar, modificar ou extinguir
    direitos e deveres quando a lei autorizar.
          Tal princípio também importa em limitação ao poder de tributar,
    estabelecido pela Lei Maior, em seu artigo 150, I, quando proíbe os Entes da
    Federação de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.


4
    Idem, Ibidem.
5
    Idem, Ibidem.
O artigo 37 da Constituição vincula a Administração Pública à obediência
    ao princípio referido. Assim, em se tratando de Direito Tributário, José Eduardo
    Soares de Melo alude que:
                            a instituição, majoração e extinção dos tributos, bem como
                     os casos de subsídio, isenção, redução de base de cálculo,
                     concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
                     impostos, taxas ou contribuições, deve ser sempre prevista em
                     lei, compreendida como espécie normativa editada pelo Poder
                     Legislativo (excepcionalmente pelo poder executivo, nos casos
                     de medidas provisórias, previstas no artigo 62 da Constituição),
                     contendo preceitos vinculantes.6
           Para Luciano Amaro, não basta que a lei simplesmente autorize a cobrança
    de tributos,
                             é mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos
                     relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá
                     de pagar, quanto, a quem, a vista de que fatos ou circunstâncias.
                     (...) requer-se que a própria lei defina todos os aspectos
                     pertinentes ao fato gerador; necessários a quantificação do
                     tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a
                     situação hipotética descrita na lei.7
           A lei que trata tais dispositivos constitucionais é oriunda de ato legislativo,
    bem como as que a ela se equiparam, como é o caso das Medidas Provisórias8 e
    Leis Delegadas9. Não obstante, Sacha Calmon Navarro Coelho acredita que em
    matéria tributária não caberiam tais atos do executivo, sustentando que: “é tese
    nossa, de longa data, vencida, mas sem que nos convençamos de nossa
    desrazão, que em matéria penal e tributária descabe lei delegada ou medida
    provisória”.10
           Há, porém, uma exceção ao princípio da legalidade, posta pela própria
    Constituição, em seu artigo 153, §1º, quando faculta ao poder executivo alterar
    alíquotas dos impostos de importação de produtos estrangeiros; exportação de
    produtos nacionais ou nacionalizados; sobre produtos industrializados e sobre
    operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
    mobiliários.
           Importante ressaltar que tal prerrogativa do poder executivo vale somente
    para os impostos de competência da União relacionados. Não se aplica tal
    exceção aos impostos que competem aos Estados e Municípios, as taxas,
    contribuições de melhoria e sociais e empréstimos compulsórios, sendo o
    princípio em análise absoluto nestes casos.
          Há quem sustente que o princípio da legalidade é o mais importante do
    sistema tributário nacional, e que dele decorrem outros princípios do direito
6
  MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 20.
7
  AMARO, Luciano. Op. cit., p. 112.
8
  “Tendo força de lei, é meio hábil, a medida provisória, para instituir tributos, e contribuições
  sociais”. Excerto do voto condutor do Min. Octavio Gallotti no julgamento da ADIN 1.417-0/
  DF liminar, pelo plenário do STF, marco de 1996 apud PAULSEN, Leandro. Direito
  Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. p. 156.
9
  “A matéria tributária pode ser objeto de lei delegada, que se acha no mesmo plano hierárquico da
  lei ordinária”. MORAES, Bernardo Ribeiro de., apud PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 156.
10
   COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso ..., p. 194.
tributário, como os da anterioridade e irretroatividade, entre outros, que veremos a
 seguir.
              1.3      PRINCÍPIO DA ISONOMIA
        O princípio ora estudado é um dos pilares do Estado Democrático de
 Direito, garantindo, no “caput” do artigo 5º da Lei Maior, que “todos são iguais
 perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...)”. Assim, “nem pode o
 aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao editar a lei, a
 fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando
 perseguições e favoritismos”.11
        Desta forma, a lei deve ser geral e abstrata para que este princípio atinja
 sua finalidade, Luiz Felipe Silveira Difini:
                           (...) ou seja, não individualizará as pessoas com relação
                    às quais deva incidir. Qualquer pessoa que pratica o ato ou se
                    encontra em relação com o fato que é suporte fático (...) da
                    norma será colhida pela incidência desta e afetada, igualmente,
                    pelas conseqüências daí advindas, independentemente de raça,
                    cor, credo, ideologia, classe social a que pertença, ou quaisquer
                    outras condições pessoais.12
       O Direito Tributário Constitucional também elegeu o princípio da isonomia
 como fundamento específico de seu sistema, quando, no artigo 150, II, proíbe aos
 entes políticos
                            instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
                    encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção
                    em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
                    independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
                    títulos e direitos.
     O artigo 151, I, da Constituição, também acolhe o princípio da isonomia, no
 momento em que veda a União
                           instituir tributo que não seja uniforme em todo território
                    nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a
                    Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de
                    outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
                    promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre
                    as diferentes regiões do país.
       O princípio da isonomia (também denominado de princípio da igualdade)
 tem como conteúdo, portanto, o ato de dispensar tratamento desigual aos
 desiguais na medida de sua desigualdade ou, nas palavras do Jurista Rui
 Barbosa, “a regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente
 os desiguais na medida em que se desigualam”.13
        Neste sentido, vale lembrar que
                          a legislação tributária, amparada na própria Constituição,
                    pode estabelecer diferenças, tais como concessão de subsídio,

11
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 133.
12
   DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 70.
13
   BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, Escritos e Discursos Seletos, apud PAULSEN, Leandro. Op.
  cit., p. 165.
isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
                      presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos taxas e
                      contribuições.14
        É justamente pelo tratamento desigual dispensado àqueles que se
 encontram em situação de disparidade que o princípio garantidor da isonomia
 relaciona-se com outros princípios, como o princípio da capacidade contributiva
 (artigo 145, §1º, CF) e o princípio da vedação do confisco (artigo 150, V, CF).
        Ainda, neste sentido, “hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles
 que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem
 riquezas e, portanto, diferentes capacidades de contribuir”.15
       O agir com igualdade da administração pública deve ser de forma a tratar
 igualmente aqueles que se equiparam e de forma desigual os que se diferenciam
 na medida de suas desigualdades.
                1.4      PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
        O princípio da irretroatividade é garantia fundamental expressa no artigo 5º
 da Carta Constitucional, quando, no inciso XXXVI, estatui que “a lei não
 prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
         O Decreto-lei 4.657/42, que institui a Lei de Introdução ao Código Civil, dá
 o mesmo tratamento, estabelecendo que “a lei em vigor terá efeito imediato e
 geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada”.
       No capítulo Do Sistema Tributário Nacional, o princípio da irretroatividade
 está estampada no artigo 150, III, a, que proíbe a cobrança de tributos “em
 relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
 houver instituído ou aumentado”.
        Luciano Amaro faz uma crítica ao texto constitucional transcrito, pois
 acredita que:
                              o fato anterior à vigência da lei que instituiu tributo não
                      era, ainda, fato gerador. (...) O que a Constituição pretende,
                      obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que criou ou
                      aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo
                      não-gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor
                      tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência.16
        Abstraindo questões hermenêuticas, o princípio da irretroatividade impede
 a incidência da lei que institua ou majore tributos a fatos ocorridos antes de sua
 vigência. O que não ocorre quanto às leis que reduzam ou dispensam o
 pagamento dos tributos, pois os efeitos dessa lei poderão retroagir se para
 beneficiar o contribuinte.
       O Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, traz expressas as
 possibilidades da retroatividade da lei tributária, ou seja, pode retroagir a lei de
 cunho eminentemente interpretativa ou em casos em que institua condição mais
 benéfica ao contribuinte.
        O princípio constitucional da não retroatividade é endereçado tanto ao
 aplicador do direito no, momento de seu julgamento, quanto ao legislador da
14
   BERNI, Mauricio Batista e outros. Direito Tributário. Porto Alegre: Síntese, 2000. p. 26.
15
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 133.
16
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 118.
norma tributária, que, ao deliberar sobre lei, não pode agravar monetariamente
 fato ocorrido antes da vigência desta.
        Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro alude que o princípio ora
 analisado
                              é dirigido não só ao aplicador da lei (que não a pode fazer
                      incidir sobre fato pretérito), mas ao próprio legislador, a quem
                      fica vedado ditar regra para tributar fato passado ou para majorar
                      o tributo que, segundo a lei da época, gravou esse fato.17
         Ainda, neste sentido, o princípio da irretroatividade concretiza o princípio da
 segurança jurídica, visto que “constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do
 Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributária a que estará
 sujeito”. Deste modo, “a cláusula da irretroatividade está baseada no
 privilegiamento da segurança jurídica, princípio que deve nortear a atuação do
 legislador e do aplicador da lei”.18
        Na medida em que se torne possível a cobrança de tributos de forma
 retroativa, ou seja, se o imposto instituído hoje alcançasse a industrialização que
 se deu no mês anterior, jamais o seu contribuinte estaria seguro, não podendo
 contabilizar de plano se sua atividade geraria lucro ou representaria desfalque
 para sua empresa.
         Questão controvertida é a da aplicação ou não, frente ao princípio da
 irretroatividade, da Súmula 584 do STF, de teor: “ao imposto de renda calculado
 sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro
 em que deve ser apresentada a declaração”.
        A súmula citada foi editada na vigência da Constituição anterior e permitia
 a retroatividade em relação ao Imposto de Renda. Hoje, entende-se por superada
 a súmula em questão19, visto que não recepcionada pela Carta Constitucional de
 1988, não obstante, o próprio STF continua aplicando-a em seus julgamentos20.
                1.5      PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
         O princípio da anterioridade da lei tributária está estampado no artigo 150,
 III, alíneas ‘b’ e ‘c’ da Constituição, respectivamente anterioridade comum e
 anterioridade especial.


17
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 118.
18
   PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 173.
19
     “Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituição vigente o princípio da
  irretroatividade, conclui-se não mais prevalecer, em se tratando de majoração de tributo, a Súmula
  584 do STF, expedida na vigência da Constituição anterior, que permitia, em termos, a aplicação
  retroativa de leis sobre imposto de renda”. DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 69.
20
    “DIREITO CONSTITUCIONAL, TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA
  SOBRE EXPORTAÇÕES INCENTIVADAS, CORRESPONDENTE AO ANO-BASE DE 1989.
  MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA PARA 18%, ESTABELECIDA PELO INC. I DO ARTIGO 1º DA LEI
  Nº 7.968/89. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ARTIGO 150, III, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
  DE 1988. (...) 4. O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está
  em desacordo com o entendimento desta corte, firmado em vários julgados e consolidado
  na Súmula 584 (...). Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. nº 104.259-RJ (RTJ
  115/1336). (...) 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo
  Tribunal Federal, no julgamento do R.E. nº 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7.
  R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. (...)”. STF, RE-
  194612/SC, Rel. Min. Sydney Sanches, mar/1998, DJU 08.05.98, p. 00015. Apud PAULSEN,
  Leandro. Op. cit., p. 175-176.
A anterioridade comum significa a proibição da cobrança, pela União,
 Estados, Distrito Federal e Municípios, de tributos “no mesmo exercício financeiro
 em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.21
       Entende-se por exercício financeiro “o período de tempo para o qual a lei
 orçamentária aprova a receita e a despesa pública”.22 A Lei n. 4320/64, no artigo
 34, estabelece que o exercício financeiro vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro
 de cada ano.
        A anterioridade especial, também denominada de anterioridade mitigada ou
 nonagesimal, que ingressou em nosso Sistema Constitucional com a Emenda
 Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003 (que altera o Sistema Tributário
 Nacional e dá outras providências), veda aos entes da federação a cobrança de
 tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
 lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”.
          Algumas exceções ao princípio estudado são previstas na própria Carta
 Constitucional, tratam-se “de exações que, por atenderem a certos objetivos
 extrafiscais (política monetária, política de comércio exterior) necessitam de maior
 flexibilidade e demandam rápidas alterações”.23
       A Reforma Tributária, que deu origem à Emenda de número 42, além do
 dispositivo do artigo 150, III, c, também instituiu o §1º do mesmo artigo, definindo
 quais os tributos fazem exceção à anterioridade comum ou especial, bem como
 aqueles que respeitam ambas.
        Aqueles tributos que já respeitavam a anterioridade comum, com a
 Emenda, devem obedecer também à anterioridade especial, salvo disposição em
 contrário. São alguns casos de exceção ao princípio da anterioridade os citados a
 seguir.
        Os impostos listados do §1º do artigo 153 (imposto de importação, imposto
 de exportação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações
 de crédito), bem como o imposto extraordinário (artigo 154, II), continuam livres
 da incidência da anterioridade comum.
        O Imposto sobre Produtos Industrializados e as Contribuições Sociais para
 fins de Seguridade Social passam a respeitar os noventa dias da anterioridade
 especial, muito embora não estejam vinculados ao princípio da anterioridade
 comum.
       Já o Imposto de Renda não fica vinculado ao princípio da anterioridade
 especial, mas deve respeitar o princípio da anterioridade comum, ou seja,
 somente pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao que foi instituído ou
 majorado.
      Independentemente de ser considerado comum ou especial, Sacha
 Calmon Navarro Coelho afirma que:
                            O princípio da anterioridade expressa a idéia de que a lei
                     tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os
                     contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza
                     e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro
21
   Artigo 150, III, b, CF.
22
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 120.
23
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 123.
imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus
                     negócios e atividades.24
        O artigo 104 do Código Tributário Nacional define o conteúdo do princípio
 em tela, ou seja, contempla os dispositivos de lei que instituem ou majoram os
 impostos sobre o patrimônio ou a renda; que definem novas hipóteses de
 incidência e as que extinguem ou reduzem isenções.
               1.6      PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE CONFISCO
        O princípio da proibição ou vedação do confisco encontra-se no artigo 150,
 VI da Lei Maior, que proíbe os Entes Federativos de “utilizar tributo com efeito de
 confisco”.
        A expressão confisco significa “apreensão, pelo fisco, de bens
 (representados por moeda corrente) do contribuinte que comprometem
 excessivamente seu patrimônio e sua renda”. Sua proibição repousa na regra do
 artigo 5º, XXII, que estatui como garantia fundamental o direito de propriedade.
        É evidente que o princípio da proibição do confisco incide apenas nos
 casos em que há excesso de tributação a ponto de desamparar o contribuinte,
 pois “não é admissível que a alíquota de um imposto seja tão elevada a ponto de
 se tornar insuportável, ensejando atentado ao próprio direito de propriedade”.25
        Por sua vez, com essa vedação, não se quer “outorgar a propriedade uma
 proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder
 de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a
 riqueza privada”.26
          O princípio da proibição do confisco guarda forte ligação com o princípio da
 capacidade contributiva, pois o respeito ao segundo torna impossível ou muito
 difícil a prática de ato incompatível com o primeiro.
       Questão controvertida apresenta-se quanto aos limites da tributação, que
 deve ser analisada pelo aplicador do direito de acordo com o princípio da
 razoabilidade. Assim, para José Eduardo Soares de Melo:
                           o poder público há de se comportar pelo critério da
                     razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou
                     sobrevivência das pessoas físicas, e evitar as quebras das
                     pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o
                     pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade
                     humana.27
        Com o mesmo entendimento, Mauricio Batista Berni acredita que “apenas
 ao aplicador será possível estabelecer com razoabilidade (...) as fronteiras entre o
 confisco e o não confisco”.28
               1.7      ILIMITABILIDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS
        O artigo 150, V, da Constituição Federal estatui o princípio da não-limitação
 ao tráfego de pessoas ou bens, quando proíbe as Pessoas Jurídicas de Direito
 Público de “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de

24
   COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso..., p. 195.
25
   PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 183.
26
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 142.
27
   MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 33.
28
   BERNI, Mauricio Batista e outros. Op. cit., p. 28.
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
 utilização de vias conservadas pelo poder público”.
        A Constituição proíbe, portanto, que o poder público onere de tal forma o
 tráfego a ponto de barrar ou dificultar a locomoção de pessoas ou bens entre
 Estados e Municípios. Assim, o que se quer proteger “é a liberdade de locomoção
 (de pessoas ou bens), mais do que a não discriminação de bens ou pessoas, a
 pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigia-se a
 liberdade de comércio e o princípio federativo”.29
         Neste sentido, José Eduardo Soares de Melo:
                            Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo,
                     coibindo a existência de gravames tributários que acarretem o
                     impedimento da livre circulação entre os Estados e Municípios,
                     sendo que o seu destinatário é o legislador respectivo, não
                     podendo ser criada uma autêntica barreira fiscal, (...) o legislador
                     está proibido de fixar alíquotas excessivas ou cobrar taxas
                     arbitrárias, em razão da procedência ou do destino dos bens e
                     serviços.30
        Uma questão coloca-se controversa em relação ao inciso V, “in fine”,
 quando o constituinte permite a cobrança de pedágio como exceção à cobrança
 de tributos interestaduais e intermunicipais, levando à compreensão de que
 pedágio é uma espécie de tributo.
         Luiz Felipe Silveira Difini acredita que:
                           a ressalva à cobrança de pedágio, pela utilização de vias
                     conservadas pelo poder público, demonstra que o constituinte
                     compreendeu o pedágio como tributo. Assim não fosse, não
                     haveria porque excepcioná-lo em dispositivo que veda a restrição
                     à livre circulação por meio de tributos interestaduais e
                     intermunicipais. Considerado tributo pela Constituição, entre as
                     espécies deste gênero, situa-se o pedágio como taxa de serviço
                     (de conservação de vias públicas).31
       O autor acredita que, pelo fato de a Constituição excepcionar a cobrança
 do pedágio pela utilização das vias conservadas pela administração, estaria
 considerando pedágio como tributo, ainda classifica-o como taxa pela utilização
 de serviço público colocado à disposição do contribuinte. Não obstante tal
 pensamento, há divergência.
        Para Lobo Torres, que entende de forma diversa, “o pedágio pode ser
 cobrado porque não é tributo, mas preço público. A sua ressalva no texto
 constitucional é meramente didática ou cautelar da hipótese em que o poder
 público lhe atribua o regime de taxa”.32
        Mauricio Batista Berni alude que “(...) o pedágio tanto pode assumir a
 feição de tributo (taxa), como de preço público, como vem entendendo o STF em


29
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 143.
30
   MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 33.
31
   DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 79.
32
   TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Apud BERNI, Mauricio Batista e
  outros. Op. cit., p. 28.
Ação Direta de Inconstitucionalidade propostas contra o Estado do Rio Grande do
 Sul (...)”.33
         O Supremo Tribunal Federal já se manifestou neste sentido, ao julgar o RE
 181.475-6-RS, DJU-e-1 de 25.6.99, p. 28: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
 PEDÁGIO. Lei 7.712, de 22.12. 88. I. Pedágio: natureza jurídica: taxa: C.F., artigo
 145. II, artigo 150, V. II. Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei
 7.712, de 1988. III – RE. Não conhecido”.34
               1.8       CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
       O princípio da capacidade contributiva, que se encontra expresso na
 Constituição Federal, artigo 145, § 1º, estabelece que “sempre que possível, os
 impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
 econômica do contribuinte (...)”.
       Deste modo, “o princípio da capacidade contributiva é cada um dever
 concorrer para com as despesas públicas consoantes suas posses e
 disponibilidades econômicas”.35
       A finalidade do princípio ora analisado é de proteger o contribuinte,
 evitando que um excesso de tributação diminua sua capacidade econômica.
 Neste sentido,
                             considerando-se que a tributação interfere no patrimônio
                     das pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, não há
                     duvida de que será ilegítima (e inconstitucional) a imposição de
                     ônus superiores as forças desse patrimônio, uma vez que os
                     direitos individuais compreendem o absoluto respeito à garantia
                     de sobrevivência de quaisquer categorias de contribuintes.
        O tributo é cobrado pela utilização de determinado serviço posto à
 disposição do contribuinte, ou pelo consumo de determinado produto, e por tantos
 outros fatos geradores que vierem a ocorrer, assim, ele representa o aquecimento
 da economia, a transferência de riqueza. O que não pode ocorrer é a oneração
 em excesso de determinado tributo, que empobreça o contribuinte e restrinja a
 sua liberdade de contratar.
       Há divergência na doutrina, conforme se verifica nos autores citados na
 seqüência, a respeito da aplicação deste princípio, se é cabível somente aos
 impostos, como literalmente há de se extrair do texto constitucional (sempre que
 possível, os impostos terão caráter pessoal...), ou se alcança outros tributos da
 mesma forma.
         Luiz Felipe Silveira Difini sustenta que este princípio
                           só se aplica aos impostos. (...) As taxas e contribuições de
                     melhoria tem caráter de retribuição de serviços e obras. Seu
                     valor está relacionado ao custo do serviço ou ao custo e




33
   BERNI, Mauricio Batista e outros. Op. cit., p. 30.
34
   BRASIL. Recurso Extraordinário n. 181.475-6. Relator Ministro. Carlos Velloso. Brasília: Supremo
  Tribunal Federal. Disponível NA Internet em: <httpwww.stf.gov.Br> Acesso em 26/10/04.
35
   DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 72.
valorização que decorre da obra pública, e não a condição
                     econômica do respectivo contribuinte. 36
         José Eduardo Soares de Melo, ao contrário, entende que:
                             argutamente tem sido observado que a capacidade
                     contributiva não se refere apenas a impostos (artigo 145, §1º),
                     pois é possível inferir sua aplicação às taxas (artigo 5º, LXXIV e
                     LXXVII, da Constituição), no caso do estado ser obrigado a
                     prestar assistência integral, e tornar gratuito o registro civil de
                     nascimento e certidão de óbito, aos que comprovarem
                     insuficiência de recursos.37
         Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro alude que:
                            embora a Constituição (artigo 145, §1º) só se refira a
                     impostos, outras espécies tributárias podem levar em
                     consideração a capacidade contributiva, em especial as taxas,
                     cabendo lembrar que, em diversas situações, o próprio texto
                     constitucional veda a cobrança de taxas em hipóteses nas quais
                     não se revela capacidade econômica (cf., p. ex., artigo 5º,
                     LXXVII).38
       Outra discussão doutrinária trava-se quanto à expressão ‘sempre que
 possível’, extraída do mesmo dispositivo constitucional, que alguns autores
 afirmam tratar-se apenas da pessoalidade; e outros entendem que se trata tanto
 da pessoalidade quanto da capacidade contributiva.
       Luiz Felipe Silveira Difini entende que “a expressão ‘sempre que possível’
 não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter
 pessoal dos impostos”.
        O autor Luciano Amaro acredita que a expressão sempre que possível
 “cabe como ressalva tanto para personalização como para a capacidade
 contributiva”.39
               1.9      NÃO-CUMULATIVIDADE
        A não-cumulatividade tributária é princípio específico do imposto sobre
 produtos industrializados (IPI) e imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS),
 podendo incidir também no caso dos impostos de competência residual da União
 (artigo 154, I) e de certas contribuições sociais (artigo 195, §4º, c/c artigo 154, I).
        Encontra-se expresso no artigo 153, §3º, II da Constituição, estatuindo que
 o imposto sobre produtos industrializados “será não-cumulativo, compensando-se
 o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
       Também se encontra, tal princípio, na regra do artigo 155, §2º, I, do mesmo
 diploma legal, garantindo que o imposto relativo à circulação de mercadorias e
 prestação de serviços de transporte e comunicação
                          será não cumulativo, compensando-se o que for devido
                     em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou


36
   DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 73.
37
   MELO, José Eduardo Soares de. Curso ..., p. 32.
38
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 140.
39
   AMARO, Luciano. Op. cit., p. 136.
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
                          pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
       O princípio da não-cumulatividade não é senão uma técnica de tributação
 determinada pela Carta Magna, que tem por objetivo a proibição da incidência do
 imposto em cascata, assim, Luiz Felipe Silveira Difini acredita que:
                                 a não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do
                          imposto devido em cada operação, o imposto pago nas
                          operações anteriores. (...) O contrário é a chamada incidência
                          em cascata (...), quando em cada operação é exigido
                          integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas
                          operações antecedentes.40
        O princípio da não-cumulatividade incide de forma a compensar o valor que
 o industrial deve pela saída do produto industrializado de seu estabelecimento, no
 valor que este contribuinte pagou em razão da entrada do mesmo produto no
 mesmo estabelecimento, o artigo 49 do Código Tributário Nacional e o artigo 149
 do RIPI tratam com maior especificidade da desta matéria.
            Neste Sentido,
                                  a não-cumulatividade implica na compensação de
                          ‘créditos’ com ‘débitos’ dos mencionados impostos, gerados num
                          determinado período de tempo (usualmente mensal), mediante a
                          utilização de uma autêntica conta corrente fiscal (...).41
       Por ser o tema central desta monografia, o princípio da não-cumulatividade
 do imposto sobre produtos industrializados será tratado com maior abrangência
 na quarta parte deste estudo.
                   1.10       SELETIVIDADE
        A seletividade é princípio aplicável ao imposto sobre produtos
 industrializados pelo artigo 153, §3º, I da Constituição, que define que o IPI “será
 seletivo, em função da essencialidade do produto”.
        Aplica-se também, tal princípio, ao imposto sobre circulação de
 mercadorias, conforme estipulado no artigo 155, §2º, III, do referido diploma legal,
 definindo que o ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das
 mercadorias e dos serviços”.
        Note-se que a seletividade para o imposto sobre produtos industrializados
 é de incidência obrigatória, enquanto para o imposto sobre circulação de
 mercadorias ou serviços é de incidência facultativa dada pelo texto constitucional,
 não obstante, “a Constituição Estadual do Rio Grande do Sul, porém, enuncia-o
 de forma imperativa: ‘o imposto de que trata o inciso I, alínea B (ICMS), será
 seletivo (...)”. 42
        O princípio da seletividade significa onerar os produtos e serviços
 supérfluos e desonerar os de primeira necessidade, realizando, desta forma, o
 princípio da capacidade contributiva.


40
     DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 78.
41
     MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 37.
42
     DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 79.
Para José Eduardo Soares de Melo, a técnica da seletividade constitui na
 observância de valores consagrados na Lei Maior,
                               como é o caso do salário mínimo, que toma em
                       consideração as necessidades vitais básicas, como a moradia,
                       alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene,
                       transporte e previdência (artigo 7º, IV), diante do que as
                       mercadorias necessárias e indispensáveis à subsistência da
                       população – como os gêneros alimentícios – devem implicar
                       menores alíquotas de imposto, ao passo que os produtos
                       supérfluos e artigos de luxo podem sofrer carga tributária mais
                       significativa.43
       Assim, o princípio da seletividade, conjugado com os demais princípios –
 como o princípio da capacidade contributiva e não-cumulatividade – busca
 claramente realizar a justiça tributária, distribuindo ônus tributário de acordo com
 a capacidade que o contribuinte tem de suportá-lo.




43
     MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 37.

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  • 1. O tributo é uma forma de receita do Estado. Uma vez que a função do Estado é governar o seu povo, são necessárias condições mínimas que proporcionem a possibilidade de bem realizar esta função. “No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto de soberania estatal, ou uma parcela desta”.1 1.1 COMPETÊNCIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA À luz do Princípio da Legalidade, que é Direito e Garantia Fundamental dos indivíduos, albergado em nossa Lei Maior no artigo 5º, II, “a ninguém será imposta uma conduta senão em virtude de lei”, sendo, assim, o exercício da competência tributária está vinculado à edição de leis, em sentido lato, para que se possa instituir tributos. A Constituição que consagra o princípio federativo, em que os entes possuem autonomia, também, atenta para a distribuição de recursos que possibilitem efetivamente tal autonomia. Luciano Amaro escreve que a Constituição, ao tratar de receitas tributárias, optou “por um sistema misto de partilha de competência e de partilha do produto da arrecadação”.2 Competência tributária é um poder atribuído a certos entes públicos de instituir tributos, dentro dos limites constitucionais. Roque Antonio Carrazza alude que: A Constituição estabelece que a competência legislativa tributária é concorrente, ou seja, cabe à União, Estados e Distrito Federal legislar sobre Direito Tributário, de acordo com seu artigo 24, I. Sendo assim, cabe à União estabelecer regras gerais de Direito Tributário (artigo 24, §1º). Aos Estados e Distrito Federal compete suplementar a legislação federal quando esta existir (artigo 24, §2º), na ausência de norma federal, terão competência legislativa. No entanto, na superveniência de norma federal, a norma estadual terá sua eficácia suspensa naquilo que lhe contrariar (artigo 24, §§3º e 4º). Tais regras não afastam a competência dos Municípios, que podem legislar sobre assuntos de interesse local ou suplementar às legislações federais e estaduais, conforme artigo 30, I, II, da Carta Constitucional. O Código Tributário Nacional garante que a atribuição de competência tributária pela Constituição compreende a competência plena de legislar3, com exceção das limitações contidas na própria Carta, bem como as que estão estampadas no Código Tributário, Constituição Estadual e Leis Orgânicas do Distrito Federal e Municípios (artigo 6º do CTN). 1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 31. 2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 95. 3 “Por competência legislativa plena se deve entender o poder de instituir e exonerar tributos, observadas as regras supra-ordenadas que condicionam tal exercício”. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso ... p. 431.
  • 2. Os tributos, que têm sua receita distribuída entre outros entes de direito público, nem por isso, deixam de ser de competência do ente a que foi atribuído (artigo 6º, parágrafo único). O Imposto sobre Produtos Industrializados é um exemplo, visto que parte de sua receita arrecadada pela União – competente para instituir o tributo – é entregue aos Estados que devem ainda repassar aos Municípios, à luz dos artigos 159, II e §3º da Constituição Federal. A competência tributária é indelegável, ou seja, não pode o ente que recebeu competência para instituir determinado tributo repassar para outro ente essa competência. Porém, podem ser delegadas algumas atividades a outro ente, como arrecadação, fiscalização, execução de leis, serviços, atos e decisões administrativas, conforme estabelece o artigo 7º do Código Tributário. A competência tributária existe até a realização da lei, ou seja, esgota-se na lei. Após a promulgação da lei de competência de determinado ente, há que se falar em capacidade tributária ativa. Neste sentido, a competência tributária não se confunde com a capacidade tributária ativa. “Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários a sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo”4. Assim, a capacidade tributária ativa “é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa”.5 A Carta Constitucional não só atribuiu competências como estabeleceu determinados limites que devem circundar a elaboração de normas infraconstitucionais de competência tributária. Estes limites ao poder de tributar, ou limitações da competência tributária, impostos pela Carta Constitucional e Código Tributário Nacional não passam de Princípios Fundamentais de Direito Tributário, como legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade e outros, que, devido à sua importância, serão tratados em capítulo específico deste trabalho. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 1.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE O Princípio da Legalidade, antes de tudo, constitui Direito e Garantia Fundamental, estampado na Constituição Federal em seu artigo 5º, II, estabelecendo que “ninguém será obrigado a fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Assim, somente há possibilidade de se criar, modificar ou extinguir direitos e deveres quando a lei autorizar. Tal princípio também importa em limitação ao poder de tributar, estabelecido pela Lei Maior, em seu artigo 150, I, quando proíbe os Entes da Federação de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. 4 Idem, Ibidem. 5 Idem, Ibidem.
  • 3. O artigo 37 da Constituição vincula a Administração Pública à obediência ao princípio referido. Assim, em se tratando de Direito Tributário, José Eduardo Soares de Melo alude que: a instituição, majoração e extinção dos tributos, bem como os casos de subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, deve ser sempre prevista em lei, compreendida como espécie normativa editada pelo Poder Legislativo (excepcionalmente pelo poder executivo, nos casos de medidas provisórias, previstas no artigo 62 da Constituição), contendo preceitos vinculantes.6 Para Luciano Amaro, não basta que a lei simplesmente autorize a cobrança de tributos, é mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, a vista de que fatos ou circunstâncias. (...) requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador; necessários a quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.7 A lei que trata tais dispositivos constitucionais é oriunda de ato legislativo, bem como as que a ela se equiparam, como é o caso das Medidas Provisórias8 e Leis Delegadas9. Não obstante, Sacha Calmon Navarro Coelho acredita que em matéria tributária não caberiam tais atos do executivo, sustentando que: “é tese nossa, de longa data, vencida, mas sem que nos convençamos de nossa desrazão, que em matéria penal e tributária descabe lei delegada ou medida provisória”.10 Há, porém, uma exceção ao princípio da legalidade, posta pela própria Constituição, em seu artigo 153, §1º, quando faculta ao poder executivo alterar alíquotas dos impostos de importação de produtos estrangeiros; exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; sobre produtos industrializados e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Importante ressaltar que tal prerrogativa do poder executivo vale somente para os impostos de competência da União relacionados. Não se aplica tal exceção aos impostos que competem aos Estados e Municípios, as taxas, contribuições de melhoria e sociais e empréstimos compulsórios, sendo o princípio em análise absoluto nestes casos. Há quem sustente que o princípio da legalidade é o mais importante do sistema tributário nacional, e que dele decorrem outros princípios do direito 6 MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 20. 7 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 112. 8 “Tendo força de lei, é meio hábil, a medida provisória, para instituir tributos, e contribuições sociais”. Excerto do voto condutor do Min. Octavio Gallotti no julgamento da ADIN 1.417-0/ DF liminar, pelo plenário do STF, marco de 1996 apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002. p. 156. 9 “A matéria tributária pode ser objeto de lei delegada, que se acha no mesmo plano hierárquico da lei ordinária”. MORAES, Bernardo Ribeiro de., apud PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 156. 10 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso ..., p. 194.
  • 4. tributário, como os da anterioridade e irretroatividade, entre outros, que veremos a seguir. 1.3 PRINCÍPIO DA ISONOMIA O princípio ora estudado é um dos pilares do Estado Democrático de Direito, garantindo, no “caput” do artigo 5º da Lei Maior, que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...)”. Assim, “nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao editar a lei, a fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos”.11 Desta forma, a lei deve ser geral e abstrata para que este princípio atinja sua finalidade, Luiz Felipe Silveira Difini: (...) ou seja, não individualizará as pessoas com relação às quais deva incidir. Qualquer pessoa que pratica o ato ou se encontra em relação com o fato que é suporte fático (...) da norma será colhida pela incidência desta e afetada, igualmente, pelas conseqüências daí advindas, independentemente de raça, cor, credo, ideologia, classe social a que pertença, ou quaisquer outras condições pessoais.12 O Direito Tributário Constitucional também elegeu o princípio da isonomia como fundamento específico de seu sistema, quando, no artigo 150, II, proíbe aos entes políticos instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos e direitos. O artigo 151, I, da Constituição, também acolhe o princípio da isonomia, no momento em que veda a União instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. O princípio da isonomia (também denominado de princípio da igualdade) tem como conteúdo, portanto, o ato de dispensar tratamento desigual aos desiguais na medida de sua desigualdade ou, nas palavras do Jurista Rui Barbosa, “a regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam”.13 Neste sentido, vale lembrar que a legislação tributária, amparada na própria Constituição, pode estabelecer diferenças, tais como concessão de subsídio, 11 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 133. 12 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 70. 13 BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, Escritos e Discursos Seletos, apud PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 165.
  • 5. isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos taxas e contribuições.14 É justamente pelo tratamento desigual dispensado àqueles que se encontram em situação de disparidade que o princípio garantidor da isonomia relaciona-se com outros princípios, como o princípio da capacidade contributiva (artigo 145, §1º, CF) e o princípio da vedação do confisco (artigo 150, V, CF). Ainda, neste sentido, “hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas e, portanto, diferentes capacidades de contribuir”.15 O agir com igualdade da administração pública deve ser de forma a tratar igualmente aqueles que se equiparam e de forma desigual os que se diferenciam na medida de suas desigualdades. 1.4 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE O princípio da irretroatividade é garantia fundamental expressa no artigo 5º da Carta Constitucional, quando, no inciso XXXVI, estatui que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. O Decreto-lei 4.657/42, que institui a Lei de Introdução ao Código Civil, dá o mesmo tratamento, estabelecendo que “a lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada”. No capítulo Do Sistema Tributário Nacional, o princípio da irretroatividade está estampada no artigo 150, III, a, que proíbe a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. Luciano Amaro faz uma crítica ao texto constitucional transcrito, pois acredita que: o fato anterior à vigência da lei que instituiu tributo não era, ainda, fato gerador. (...) O que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo não-gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência.16 Abstraindo questões hermenêuticas, o princípio da irretroatividade impede a incidência da lei que institua ou majore tributos a fatos ocorridos antes de sua vigência. O que não ocorre quanto às leis que reduzam ou dispensam o pagamento dos tributos, pois os efeitos dessa lei poderão retroagir se para beneficiar o contribuinte. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, traz expressas as possibilidades da retroatividade da lei tributária, ou seja, pode retroagir a lei de cunho eminentemente interpretativa ou em casos em que institua condição mais benéfica ao contribuinte. O princípio constitucional da não retroatividade é endereçado tanto ao aplicador do direito no, momento de seu julgamento, quanto ao legislador da 14 BERNI, Mauricio Batista e outros. Direito Tributário. Porto Alegre: Síntese, 2000. p. 26. 15 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 133. 16 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 118.
  • 6. norma tributária, que, ao deliberar sobre lei, não pode agravar monetariamente fato ocorrido antes da vigência desta. Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro alude que o princípio ora analisado é dirigido não só ao aplicador da lei (que não a pode fazer incidir sobre fato pretérito), mas ao próprio legislador, a quem fica vedado ditar regra para tributar fato passado ou para majorar o tributo que, segundo a lei da época, gravou esse fato.17 Ainda, neste sentido, o princípio da irretroatividade concretiza o princípio da segurança jurídica, visto que “constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributária a que estará sujeito”. Deste modo, “a cláusula da irretroatividade está baseada no privilegiamento da segurança jurídica, princípio que deve nortear a atuação do legislador e do aplicador da lei”.18 Na medida em que se torne possível a cobrança de tributos de forma retroativa, ou seja, se o imposto instituído hoje alcançasse a industrialização que se deu no mês anterior, jamais o seu contribuinte estaria seguro, não podendo contabilizar de plano se sua atividade geraria lucro ou representaria desfalque para sua empresa. Questão controvertida é a da aplicação ou não, frente ao princípio da irretroatividade, da Súmula 584 do STF, de teor: “ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. A súmula citada foi editada na vigência da Constituição anterior e permitia a retroatividade em relação ao Imposto de Renda. Hoje, entende-se por superada a súmula em questão19, visto que não recepcionada pela Carta Constitucional de 1988, não obstante, o próprio STF continua aplicando-a em seus julgamentos20. 1.5 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE O princípio da anterioridade da lei tributária está estampado no artigo 150, III, alíneas ‘b’ e ‘c’ da Constituição, respectivamente anterioridade comum e anterioridade especial. 17 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 118. 18 PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 173. 19 “Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituição vigente o princípio da irretroatividade, conclui-se não mais prevalecer, em se tratando de majoração de tributo, a Súmula 584 do STF, expedida na vigência da Constituição anterior, que permitia, em termos, a aplicação retroativa de leis sobre imposto de renda”. DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 69. 20 “DIREITO CONSTITUCIONAL, TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA SOBRE EXPORTAÇÕES INCENTIVADAS, CORRESPONDENTE AO ANO-BASE DE 1989. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA PARA 18%, ESTABELECIDA PELO INC. I DO ARTIGO 1º DA LEI Nº 7.968/89. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ARTIGO 150, III, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. (...) 4. O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está em desacordo com o entendimento desta corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584 (...). Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. nº 104.259-RJ (RTJ 115/1336). (...) 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. nº 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. (...)”. STF, RE- 194612/SC, Rel. Min. Sydney Sanches, mar/1998, DJU 08.05.98, p. 00015. Apud PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 175-176.
  • 7. A anterioridade comum significa a proibição da cobrança, pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, de tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.21 Entende-se por exercício financeiro “o período de tempo para o qual a lei orçamentária aprova a receita e a despesa pública”.22 A Lei n. 4320/64, no artigo 34, estabelece que o exercício financeiro vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. A anterioridade especial, também denominada de anterioridade mitigada ou nonagesimal, que ingressou em nosso Sistema Constitucional com a Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003 (que altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências), veda aos entes da federação a cobrança de tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”. Algumas exceções ao princípio estudado são previstas na própria Carta Constitucional, tratam-se “de exações que, por atenderem a certos objetivos extrafiscais (política monetária, política de comércio exterior) necessitam de maior flexibilidade e demandam rápidas alterações”.23 A Reforma Tributária, que deu origem à Emenda de número 42, além do dispositivo do artigo 150, III, c, também instituiu o §1º do mesmo artigo, definindo quais os tributos fazem exceção à anterioridade comum ou especial, bem como aqueles que respeitam ambas. Aqueles tributos que já respeitavam a anterioridade comum, com a Emenda, devem obedecer também à anterioridade especial, salvo disposição em contrário. São alguns casos de exceção ao princípio da anterioridade os citados a seguir. Os impostos listados do §1º do artigo 153 (imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações de crédito), bem como o imposto extraordinário (artigo 154, II), continuam livres da incidência da anterioridade comum. O Imposto sobre Produtos Industrializados e as Contribuições Sociais para fins de Seguridade Social passam a respeitar os noventa dias da anterioridade especial, muito embora não estejam vinculados ao princípio da anterioridade comum. Já o Imposto de Renda não fica vinculado ao princípio da anterioridade especial, mas deve respeitar o princípio da anterioridade comum, ou seja, somente pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao que foi instituído ou majorado. Independentemente de ser considerado comum ou especial, Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que: O princípio da anterioridade expressa a idéia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro 21 Artigo 150, III, b, CF. 22 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 120. 23 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 123.
  • 8. imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus negócios e atividades.24 O artigo 104 do Código Tributário Nacional define o conteúdo do princípio em tela, ou seja, contempla os dispositivos de lei que instituem ou majoram os impostos sobre o patrimônio ou a renda; que definem novas hipóteses de incidência e as que extinguem ou reduzem isenções. 1.6 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE CONFISCO O princípio da proibição ou vedação do confisco encontra-se no artigo 150, VI da Lei Maior, que proíbe os Entes Federativos de “utilizar tributo com efeito de confisco”. A expressão confisco significa “apreensão, pelo fisco, de bens (representados por moeda corrente) do contribuinte que comprometem excessivamente seu patrimônio e sua renda”. Sua proibição repousa na regra do artigo 5º, XXII, que estatui como garantia fundamental o direito de propriedade. É evidente que o princípio da proibição do confisco incide apenas nos casos em que há excesso de tributação a ponto de desamparar o contribuinte, pois “não é admissível que a alíquota de um imposto seja tão elevada a ponto de se tornar insuportável, ensejando atentado ao próprio direito de propriedade”.25 Por sua vez, com essa vedação, não se quer “outorgar a propriedade uma proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada”.26 O princípio da proibição do confisco guarda forte ligação com o princípio da capacidade contributiva, pois o respeito ao segundo torna impossível ou muito difícil a prática de ato incompatível com o primeiro. Questão controvertida apresenta-se quanto aos limites da tributação, que deve ser analisada pelo aplicador do direito de acordo com o princípio da razoabilidade. Assim, para José Eduardo Soares de Melo: o poder público há de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas, e evitar as quebras das pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade humana.27 Com o mesmo entendimento, Mauricio Batista Berni acredita que “apenas ao aplicador será possível estabelecer com razoabilidade (...) as fronteiras entre o confisco e o não confisco”.28 1.7 ILIMITABILIDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS O artigo 150, V, da Constituição Federal estatui o princípio da não-limitação ao tráfego de pessoas ou bens, quando proíbe as Pessoas Jurídicas de Direito Público de “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de 24 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso..., p. 195. 25 PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 183. 26 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 142. 27 MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 33. 28 BERNI, Mauricio Batista e outros. Op. cit., p. 28.
  • 9. tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público”. A Constituição proíbe, portanto, que o poder público onere de tal forma o tráfego a ponto de barrar ou dificultar a locomoção de pessoas ou bens entre Estados e Municípios. Assim, o que se quer proteger “é a liberdade de locomoção (de pessoas ou bens), mais do que a não discriminação de bens ou pessoas, a pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigia-se a liberdade de comércio e o princípio federativo”.29 Neste sentido, José Eduardo Soares de Melo: Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo, coibindo a existência de gravames tributários que acarretem o impedimento da livre circulação entre os Estados e Municípios, sendo que o seu destinatário é o legislador respectivo, não podendo ser criada uma autêntica barreira fiscal, (...) o legislador está proibido de fixar alíquotas excessivas ou cobrar taxas arbitrárias, em razão da procedência ou do destino dos bens e serviços.30 Uma questão coloca-se controversa em relação ao inciso V, “in fine”, quando o constituinte permite a cobrança de pedágio como exceção à cobrança de tributos interestaduais e intermunicipais, levando à compreensão de que pedágio é uma espécie de tributo. Luiz Felipe Silveira Difini acredita que: a ressalva à cobrança de pedágio, pela utilização de vias conservadas pelo poder público, demonstra que o constituinte compreendeu o pedágio como tributo. Assim não fosse, não haveria porque excepcioná-lo em dispositivo que veda a restrição à livre circulação por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado tributo pela Constituição, entre as espécies deste gênero, situa-se o pedágio como taxa de serviço (de conservação de vias públicas).31 O autor acredita que, pelo fato de a Constituição excepcionar a cobrança do pedágio pela utilização das vias conservadas pela administração, estaria considerando pedágio como tributo, ainda classifica-o como taxa pela utilização de serviço público colocado à disposição do contribuinte. Não obstante tal pensamento, há divergência. Para Lobo Torres, que entende de forma diversa, “o pedágio pode ser cobrado porque não é tributo, mas preço público. A sua ressalva no texto constitucional é meramente didática ou cautelar da hipótese em que o poder público lhe atribua o regime de taxa”.32 Mauricio Batista Berni alude que “(...) o pedágio tanto pode assumir a feição de tributo (taxa), como de preço público, como vem entendendo o STF em 29 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 143. 30 MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 33. 31 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 79. 32 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Apud BERNI, Mauricio Batista e outros. Op. cit., p. 28.
  • 10. Ação Direta de Inconstitucionalidade propostas contra o Estado do Rio Grande do Sul (...)”.33 O Supremo Tribunal Federal já se manifestou neste sentido, ao julgar o RE 181.475-6-RS, DJU-e-1 de 25.6.99, p. 28: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. Lei 7.712, de 22.12. 88. I. Pedágio: natureza jurídica: taxa: C.F., artigo 145. II, artigo 150, V. II. Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei 7.712, de 1988. III – RE. Não conhecido”.34 1.8 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA O princípio da capacidade contributiva, que se encontra expresso na Constituição Federal, artigo 145, § 1º, estabelece que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”. Deste modo, “o princípio da capacidade contributiva é cada um dever concorrer para com as despesas públicas consoantes suas posses e disponibilidades econômicas”.35 A finalidade do princípio ora analisado é de proteger o contribuinte, evitando que um excesso de tributação diminua sua capacidade econômica. Neste sentido, considerando-se que a tributação interfere no patrimônio das pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, não há duvida de que será ilegítima (e inconstitucional) a imposição de ônus superiores as forças desse patrimônio, uma vez que os direitos individuais compreendem o absoluto respeito à garantia de sobrevivência de quaisquer categorias de contribuintes. O tributo é cobrado pela utilização de determinado serviço posto à disposição do contribuinte, ou pelo consumo de determinado produto, e por tantos outros fatos geradores que vierem a ocorrer, assim, ele representa o aquecimento da economia, a transferência de riqueza. O que não pode ocorrer é a oneração em excesso de determinado tributo, que empobreça o contribuinte e restrinja a sua liberdade de contratar. Há divergência na doutrina, conforme se verifica nos autores citados na seqüência, a respeito da aplicação deste princípio, se é cabível somente aos impostos, como literalmente há de se extrair do texto constitucional (sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal...), ou se alcança outros tributos da mesma forma. Luiz Felipe Silveira Difini sustenta que este princípio só se aplica aos impostos. (...) As taxas e contribuições de melhoria tem caráter de retribuição de serviços e obras. Seu valor está relacionado ao custo do serviço ou ao custo e 33 BERNI, Mauricio Batista e outros. Op. cit., p. 30. 34 BRASIL. Recurso Extraordinário n. 181.475-6. Relator Ministro. Carlos Velloso. Brasília: Supremo Tribunal Federal. Disponível NA Internet em: <httpwww.stf.gov.Br> Acesso em 26/10/04. 35 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 72.
  • 11. valorização que decorre da obra pública, e não a condição econômica do respectivo contribuinte. 36 José Eduardo Soares de Melo, ao contrário, entende que: argutamente tem sido observado que a capacidade contributiva não se refere apenas a impostos (artigo 145, §1º), pois é possível inferir sua aplicação às taxas (artigo 5º, LXXIV e LXXVII, da Constituição), no caso do estado ser obrigado a prestar assistência integral, e tornar gratuito o registro civil de nascimento e certidão de óbito, aos que comprovarem insuficiência de recursos.37 Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro alude que: embora a Constituição (artigo 145, §1º) só se refira a impostos, outras espécies tributárias podem levar em consideração a capacidade contributiva, em especial as taxas, cabendo lembrar que, em diversas situações, o próprio texto constitucional veda a cobrança de taxas em hipóteses nas quais não se revela capacidade econômica (cf., p. ex., artigo 5º, LXXVII).38 Outra discussão doutrinária trava-se quanto à expressão ‘sempre que possível’, extraída do mesmo dispositivo constitucional, que alguns autores afirmam tratar-se apenas da pessoalidade; e outros entendem que se trata tanto da pessoalidade quanto da capacidade contributiva. Luiz Felipe Silveira Difini entende que “a expressão ‘sempre que possível’ não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter pessoal dos impostos”. O autor Luciano Amaro acredita que a expressão sempre que possível “cabe como ressalva tanto para personalização como para a capacidade contributiva”.39 1.9 NÃO-CUMULATIVIDADE A não-cumulatividade tributária é princípio específico do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS), podendo incidir também no caso dos impostos de competência residual da União (artigo 154, I) e de certas contribuições sociais (artigo 195, §4º, c/c artigo 154, I). Encontra-se expresso no artigo 153, §3º, II da Constituição, estatuindo que o imposto sobre produtos industrializados “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Também se encontra, tal princípio, na regra do artigo 155, §2º, I, do mesmo diploma legal, garantindo que o imposto relativo à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte e comunicação será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou 36 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 73. 37 MELO, José Eduardo Soares de. Curso ..., p. 32. 38 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 140. 39 AMARO, Luciano. Op. cit., p. 136.
  • 12. prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. O princípio da não-cumulatividade não é senão uma técnica de tributação determinada pela Carta Magna, que tem por objetivo a proibição da incidência do imposto em cascata, assim, Luiz Felipe Silveira Difini acredita que: a não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do imposto devido em cada operação, o imposto pago nas operações anteriores. (...) O contrário é a chamada incidência em cascata (...), quando em cada operação é exigido integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas operações antecedentes.40 O princípio da não-cumulatividade incide de forma a compensar o valor que o industrial deve pela saída do produto industrializado de seu estabelecimento, no valor que este contribuinte pagou em razão da entrada do mesmo produto no mesmo estabelecimento, o artigo 49 do Código Tributário Nacional e o artigo 149 do RIPI tratam com maior especificidade da desta matéria. Neste Sentido, a não-cumulatividade implica na compensação de ‘créditos’ com ‘débitos’ dos mencionados impostos, gerados num determinado período de tempo (usualmente mensal), mediante a utilização de uma autêntica conta corrente fiscal (...).41 Por ser o tema central desta monografia, o princípio da não-cumulatividade do imposto sobre produtos industrializados será tratado com maior abrangência na quarta parte deste estudo. 1.10 SELETIVIDADE A seletividade é princípio aplicável ao imposto sobre produtos industrializados pelo artigo 153, §3º, I da Constituição, que define que o IPI “será seletivo, em função da essencialidade do produto”. Aplica-se também, tal princípio, ao imposto sobre circulação de mercadorias, conforme estipulado no artigo 155, §2º, III, do referido diploma legal, definindo que o ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”. Note-se que a seletividade para o imposto sobre produtos industrializados é de incidência obrigatória, enquanto para o imposto sobre circulação de mercadorias ou serviços é de incidência facultativa dada pelo texto constitucional, não obstante, “a Constituição Estadual do Rio Grande do Sul, porém, enuncia-o de forma imperativa: ‘o imposto de que trata o inciso I, alínea B (ICMS), será seletivo (...)”. 42 O princípio da seletividade significa onerar os produtos e serviços supérfluos e desonerar os de primeira necessidade, realizando, desta forma, o princípio da capacidade contributiva. 40 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 78. 41 MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 37. 42 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 79.
  • 13. Para José Eduardo Soares de Melo, a técnica da seletividade constitui na observância de valores consagrados na Lei Maior, como é o caso do salário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais básicas, como a moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência (artigo 7º, IV), diante do que as mercadorias necessárias e indispensáveis à subsistência da população – como os gêneros alimentícios – devem implicar menores alíquotas de imposto, ao passo que os produtos supérfluos e artigos de luxo podem sofrer carga tributária mais significativa.43 Assim, o princípio da seletividade, conjugado com os demais princípios – como o princípio da capacidade contributiva e não-cumulatividade – busca claramente realizar a justiça tributária, distribuindo ônus tributário de acordo com a capacidade que o contribuinte tem de suportá-lo. 43 MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 37.