Contabilidade decifrada 05

Contabilidade Decifrada – AFRFB 2009 II
Benefícios a Empregados e Passivo Atuarial

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................ 1
2 CONCEITOS INICIAIS E DEFINIÇÕES ....................................................................... 1
3 TRATAMENTO DADO A BENEFÍCIOS DE CURTO PRAZO...................................... 2
4 BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO ...................................................................................... 2
5 CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO DE PASSIVO ATUARIAL EM PLANO DE
BENEFÍCIO DEFINIDO ............................................................................................... 3
6 CONCLUSÃO.................................................................................................................. 6

1 Introdução
Prezado aluno,
O Edital do Concurso para AFRFB refere – de forma singela – em seu item 21 o conceito
de passivo atuarial, nos seguintes termos.
21. Duplicatas descontadas, aplicações financeiras, variações monetárias,
receitas e despesas financeiras, despesas antecipadas, receitas
antecipadas, empréstimos e financiamentos: apropriação, principal, juros
transcorridos e a transcorrer, passivo atuarial, depósitos judiciais,
folha de pagamentos: elaboração e contabilização; operações com
mercadorias, arrendamento mercantil.
Trata-se de um conceito não muito trabalhado em livros de Contabilidade e que, portanto,
demanda uma análise cuidadosa de nossa parte.
O passivo atuarial é aquele que corresponde à soma das reservas técnicas e fundos de
natureza atuarial. Valor presente calculado atuarialmente, dos benefícios acumulados pelos
participantes até a data da avaliação. Esse passivo leva em consideração, na sua avaliação,
os seguintes parâmetros: valor de benefícios futuros, expectativas de sobrevivência,
probabilidades de morte e invalidez, taxas de permanência no emprego, taxas de
contratação de novos colaboradores, taxas de aplicação financeira, nível de contribuição
dos segurados e empregadores, valor da folha de pagamento e o valor do fundo de
previdência porventura existente.
O tema “passivo atuarial” está detalhadamente trabalhado no âmbito do Pronunciamento
Técnico CPC n° 33, “Benefícios a Empregados”, que tem por objetivo estabelecer a
contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Saliente-se que nem
todo benefício a empregado resulta em passivo atuarial, isso porque nem todo passivo necessita
de estimativa e cálculo atuarial para sua avaliação. Entretanto, o passivo atuarial está
intimamente relacionado a benefícios (de complementação de aposentadoria e pensão) a
empregados.
Assim, aqui desenvolveremos o conceito “passivo atuarial” com base no estudo do referido
pronunciamento técnico.

2 Conceitos Iniciais e Definições
De acordo com o pronunciamento, a entidade deve reconhecer, quando o empregado prestar
serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro: (a) um passivo; e (b) uma despesa.

Luiz Eduardo Santos Página 1 de 6

Os referidos benefícios:
(1) são decorrentes de: (a) planos ou acordos formalizados, (b) disposições normativas ou (c)
práticas informais.
(2) consistem em: (a) benefícios de curto prazo - devido dentro de um período de doze meses
após a prestação do serviço (salários etc.), (b) benefícios pós-emprego (aposentadoria,
pensão, seguro etc.), (c) outros benefícios de longo prazo (licença remunerada, gratificação
por tempo de serviços etc.) e (d) benefícios por desligamento.
Os planos de benefícios pós emprego são classificados em duas categorias:
(a) Plano de contribuição definida: Pelo qual a entidade paga contribuições fixas a uma
entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar
contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os
benefícios devidos.
(b) Plano de benefício definido: os demais planos.

3 Tratamento dado a Benefícios de Curto prazo
A contabilização dos benefícios de curto prazo aos empregados é geralmente direta, pois
não é necessária a adoção de premissas atuariais para mensurar a obrigação ou o custo, e
não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações de
benefícios a empregados de curto prazo não são mensuradas a valor presente.
O reconhecimento deve se dar no período em que o empregado presta o serviço.

4 Benefícios pós-emprego
Caso o benefício pós-emprego seja decorrente de um plano de contribuição definida, o risco
da contribuição ser insuficiente para garantir o benefício não é da entidade, mas do
empregado. Assim, não há passivo atuarial a ser reconhecido.
Caso o benefício pós-emprego seja decorrente de um plano de benefício definido a
entidade, na condição de patrocinadora do plano, é obrigada a honrar os compromissos
assumidos. Nessa condição surgem duas figuras:
- a figura do “risco atuarial”, que ocorre quando os benefícios virem a custar mais do que o
esperado e
- a figura do “risco de investimento”, que ocorre quando os ativos investidos a partir dos
valores das contribuições forem insuficientes para pagar os benefícios esperados.
Saliente-se que as figuras de risco atuarial e risco de investimento não são mutuamente
exclusivas. Em outras palavras, é possível que os ativos sejam insuficientes para garantia
dos benefícios esperados e que, adicionalmente, os benefícios reais sejam superiores aos
esperados.
Portanto, o plano de benefícios pós-emprego definido é que gera o passivo atuarial, a ser
reconhecido pela entidade patrocinadora.



5 Cálculo e contabilização de passivo atuarial em Plano
de Benefício Definido
O problema a ser tratado neste item não é o de contabilização, trata-se de uma obrigação
que é extinta por pagamento (em algum momento futuro) e que, quando cresce, enseja
efeito no resultado. A questão central reside na forma de cálculo (valoração) dessa
obrigação no tempo.
Para cálculo de um passivo atuarial, de suas atualizações e do respectivo efeito no
resultado, é necessário considerar – como premissa – que haja um benefício futuro, devido
a empregados, em decorrência de um plano de benefício definido, cujo ônus caiba à
entidade patrocinadora.
Esse benefício deve ter um valor definido ou definível.
Nem sempre o benefício tem um valor definido (em vários casos, trata-se de um fluxo
financeiro de pagamentos ao longo de um período de tempo). Entretanto, esse fluxo pode
ser reduzido a um valor na data da aquisição do direito ao benefício, através da técnica do
desconto a valor presente, considerando um taxa de oportunidade adequada. A figura
abaixo ilustra a questão:
Fluxo Real

Inicio Apos enta dori a Morte es perada
Período aquis i tivo do benefíci o Período de frui çã o do benefício

Fluxo Equivalente
Valor presente
dos valores de
benefícios esperados

Inicio Apos enta dori a Morte es perada
Período aquis i tivo do benefíci o Período de frui çã o do benefício

Conhecido o valor do benefício, aplica-se o MÉTODO DO CRÉDITO UNITÁRIO
PROJETADO.
O método do crédito unitário projetado é também conhecido pelos nomes de: (a) método
de benefícios acumulados pro rata de serviço e (b) método benefício/anos de serviço. Esse
método parte do pressuposto de que o benefício tem um valor definido e sua aplicação
consiste em considerar que:
- um período de serviço uma unidade adicional de benefício;


- somatório de unidades de benefício = obrigação final.
A seguir, um exemplo de aplicação do método.

==> Premissas
1 - o benefício corresponde a 1% do salário final projetado
2 - o período esperado é de 5 anos
3 - ao final do primeiro ano, o salário é de R$ 10.000,00
4 - a cada ano o salário cresce 7% (cumulativamente)
5 - a taxa de atualização (e de desconto) é de 10%

Cálculo do Benefício
Benefício atribuído ao ano
salário crescimento de Salário final corrente 1% do salário final Benefício atribuído a
ano 7% projetado projetado anos anteriores Total
1 10.000,00 13.107,96 131 0 131
2 10.700,00 13.107,96 131 131 262
3 11.449,00 13.107,96 131 262 393
4 12.250,43 13.107,96 131 393 524
5 13.107,96 13.107,96 131 524 655

Reconhecimento do passivo em função do benefício
Valor Presente do
Atualização do benefício atribuído ao
saldo anterior (taxa ano corrente (taxa =
ano Saldo anterior 10%) Benefício atribuído ao ano corrente 10%) Passivo
1 - - 131 89 89
2 89,47 98,42 131 98 197
3 196,84 216,53 131 108 325
4 324,79 357,27 131 119 476
5 476,36 524,00 131 131 655

Repare que a obrigação a ser reconhecida por período cresce até chegar a um valor
equivalente ao do benéfico. Esse crescimento da obrigação é devido, basicamente, a dois
fatores: (a) o serviço prestado no período e (b) à atualização do saldo referente a serviços
prestados em períodos anteriores.
A figura a seguir ilustra o conceito acima.


Obrigação por benefícios em função de serviços prestados

Inicio Apos enta doria Morte es perada

Período aqui s itivo do benefício Período de fruiçã o do benefíci o

Situação na data da aposentadoria
Valor presente
dos valores de
benefícios esperados

Inicio Apos enta doria Morte es perada
Obrigação
Reconhecida

Período aqui s itivo do benefício Período de fruiçã o do benefíci o

Se houver uma variação no salário do empregado que tenha por efeito a alteração do valor
dos benefícios esperados, surge a figura do custo do serviço passado. Por custo do serviço
passado entende-se o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido quando
há introdução ou alterações nos benefícios pós-emprego ou nos benefícios a empregados de
longo prazo resultantes de serviços prestados pelos empregados em períodos passados. Essa
alteração deverá ser apropriada por todo o período aquisitivo do benefício.
Exemplificando, considere o aumento do valor do benefício:
(1) se esse aumento se der após o transcurso do período aquisitivo de um empregado, o
aumento será imediatamente reconhecido como despesa;
(2) porém, se o empregado estiver no meio do período aquisitivo, esse aumento será
apropriado como despesa no tempo que falta complementação do período aquisitivo.
Por outro lado, se o ativo se valorizar acima do esperado, temos receita. Essa receita
também deverá ser apropriada ao resultado à medida do transcurso de tempo até a
complementação do período aquisitivo.
Feitas as colocações teóricas necessárias, cabe referir que o pronunciamento técnico CPC
33 define como calcular esse passivo atuarial e a parte de sua alteração que deve ser
imputada ao resultado, em seu item 54:


(a) o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se
referem as demonstrações contábeis;
(b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais)
não reconhecidos;
(c) menos qualquer custo do serviço passado ainda não reconhecido;
(d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se
referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das
obrigações.
Finalmente, a parcela a ser reconhecida no resultado do exercício é definida,
resumidamente, da seguinte forma:

(a) custo do serviço corrente;
(b) custo dos juros;
(c) retorno esperado de quaisquer ativos do plano;
(d) ganhos e perdas atuariais, tal como exigido de acordo com a política
contábil da entidade;
(e) custo do serviço passado.

6 Conclusão
O passivo atuarial surge em regra da existência da obrigação de longo prazo relacionadas a
benefícios pós emprego, decorrentes de planos com benefícios definidos.
A apuração do valor do passivo deve levar em consideração o valor da obrigação trazido a
valor presente na data do balanço, deve levar em consideração, ainda, a existência de ativos
(avaliados a valor justo) atrelados ao benefício. Saliente-se que essa obrigação está sujeita
a variações no tempo, por: (a) prestação de serviços dos empregados – que implicam
aumento na obrigação de pagar benefícios; (b) valor do dinheiro no tempo –
reconhecimento de juros sobre o valor da obrigação; (c) reconhecimento de ganhos e perdas
por variação nas previsões de atualização de ativos e passivos, bem como por alteração de
condições do plano; (d) pagamentos de benefícios e recebimento de contribuições para o
plano.

Bons estudos e sucesso!
Atenciosamente
Luiz Eduardo


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