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Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR


       1              APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA .................................................. 1

           1.1       CONCEITOS INICIAIS – CCL E DOAR.......................................................... 1

           1.2       ANÁLISE DO SIGNIFICADO DOS ITENS DA DOAR ......................................... 2

       2              DESENVOLVIMENTO DO TEMA..................................................... 4

           2.1       PREMISSA INICIAL – EFEITO DAS RECEITAS E DESPESAS NO CCL................. 4

           2.2       APLICAÇÃO DA PREMISSA INICIAL E SIGNIFICADO DOS AJUSTES AO LL ....... 6

             2.2.1      Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão....................................................... 7

             2.2.2      Ajustes de Equivalência Patrimonial ........................................................................... 9


       3              CONCLUSÃO....................................................................................... 11




1 Apresentação do problema
       Caros (futuros) colegas.

       Dando continuidade a nosso estudo teórico sobre a DOAR – iniciado no último
artigo - hoje analisaremos um detalhe de grande relevância: o significado dos ajustes ao
Lucro Líquido, para apresentação da DOAR. Alguns podem achar que esse assunto seja
um “bicho papão”, porém, ao final deste artigo, espero que concordem comigo que “o
bicho é manso”.

       Portanto, vamos ao que interessa.

1.1 Conceitos iniciais – CCL e DOAR.
       Para desenvolver o tema, inicialmente, partimos da idéia de que: (1) o Capital
Circulante Líquido – CCL – é a diferença entre o valor do Ativo Circulante – AC – e do
Passivo Circulante – PC – e (2) a DOAR, tem por objetivo determinar a evolução do CCL,
a partir do ocorreu fora dele.

       Para fins didáticos, no último artigo, foram propostas as seguintes premissas:

       Professor: Luiz Eduardo Santos                                                                            Página 1 de 11
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       a)        a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma
                 “bolsa”, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a
                 depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e

       b)        considerar que a DOAR tem por objetivo “apresentar a evolução do
                 conteúdo interno     de uma bolsa, através da explicitação dos fatos
                 ocorridos por fora da bolsa”.

       Metaforicamente é como se nós tentássemos deduzir se o patrimônio que uma
jovem senhora leva em sua bolsa aumentou ou foi reduzido, acompanhando os fatos
ocorridos fora dessa bolsa.




1.2 Análise do significado dos itens da DOAR
       Vista a idéia básica, resta analisar cada um dos elementos da DOAR sob esse
prisma. Para essa análise, em obediência à Lei das S/A, utilizaremos, em nosso estudo, a
estrutura proposta no art. 188, acima apresentado, com pequenos acréscimos (propostos
pela doutrina contábil majoritária), que necessitam ser justificados um a um. A seguir,
encontra-se a estrutura proposta:

1) ORIGENS

   a) Lucro líquido ajustado:

       i) (+) Depreciação / amortização / exaustão

       ii) (+/-) aumentos ou reduções dos Resultados de exercícios futuros

       iii) (+/-) resultados negativos/positivos decorrentes de investimentos avaliados pelo
            método da equivalência patrimonial

       iv) (+/-) constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos
            permanentes ou de longo prazo

       v) (+/-) Variações monetárias passivas/ativas de longo prazo.

       vi) (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores – que afetam o CCL



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       vii) (+/-) perda/ganho de capital na alienação de bens do permanente (nem sempre
             este ajuste é necessário – depende do valor da origem relativa à alienação do
             ativo permanente apresentada)

   b) Realização de capital e Contribuições para Reservas de capital

   c) Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo e Redução do Ativo Realizável a
       Longo Prazo

   d) Alienação de investimentos permanentes e de bens do imobilizado

2) Aplicações

   a) Dividendos (e lucro líquido ajustado – no caso de ser negativo)

   b) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo e Redução do Passivo Exigível a
       Longo Prazo

   c) Aquisição de bens do imobilizado e de investimentos permanentes

   d) Aumento do ativo diferido

   e) Outras aplicações – redução do capital e aquisição de ações em tesouraria

3) Total das origens (-) Total das aplicações

4) Variação do CCL - CCLfinal (-) CCLinicial



       Neste artigo, serão analisados somente o Lucro Líquido do período e alguns de seus
ajustes:

             (+) Depreciação / amortização / exaustão

       ...

             (+/-) Ajustes decorrentes de resultados negativos/resultados positivos em
investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial

       ...

       Os demais itens serão analisados no curso Contabilidade Decifrada, disponibilizado
pelo Ponto dos Concursos.

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2 Desenvolvimento do tema

2.1 Premissa inicial – efeito das receitas e despesas no CCL
       Para a correta análise da questão, devemos partir do pressuposto que: (1) Receitas
“vão para a bolsa” e (2) Despesas “saem da bolsa”. Para confirmar essa afirmação é
preciso lembrar que o lucro líquido do período é composto por receitas e despesas e que:

       a)           as receitas geram aumento do CCL (ou seja, que o valor das receitas “vão
                    para a bolsa”), conforme ilustrado na figura abaixo:




                      Ativo                            Passivo
                          AC                PC                          ==> AC - PC = CCL
                -------------------------   -------------------------
                          ARLP              PELP
                -------------------------   -------------------------
                      A. PERM               REF
                                                 Patrimônio Líquido




                     Despesas                         Receitas
                                            Receita       X




               a.    a receita pode ser paga à vista, aumentando o AC (e, conseqüentemente,
                     o CCL), conforme lançamento abaixo:

            D = Caixa ou Bancos
            C = a Receita                                                 x

               b.    a receita pode ser auferida para pagamento a prazo, aumentando
                     também o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento
                     abaixo:

            D = Duplicatas a Receber (ou Contas a Receber)
            C = a Receita                                                      x




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         c.    a receita pode ter sido recebida em adiantamento e, quando auferida,
               reduz o PC (aumentando, conseqüentemente, o CCL), conforme
               lançamento abaixo:

      D = Adiantamento de clientes
      C = a Receita                                                     x

 b)           as despesas geram reduções do CCL (ou seja, que o valor das despesas
              “saem da bolsa”) , conforme ilustrado na figura abaixo:




                      Ativo                            Passivo
                          AC                PC                              ==> AC - PC = CCL
                -------------------------   -------------------------
                          ARLP              PELP
                -------------------------   -------------------------
                      A. PERM               REF
                                                 Patrimônio Líquido




                 Despesas                            Receitas
          Despesa    Y




         a.    a despesa pode ser paga à vista, reduzindo o AC (e, conseqüentemente,
               o CCL), conforme lançamento abaixo:

      D = Despesa
      C = a Caixa ou Bancos                                             y

         b.    a despesa pode ser incorrida para pagamento a prazo, aumentando o PC
               (e, conseqüentemente, reduzindo o CCL), conforme lançamento abaixo:

      D = Despesa
      C = a Contas a Pagar                                              y

         c.    a despesa pode ter sido paga adiantadamente e, quando auferida, reduz o
               AC (reduzindo, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento
               abaixo:



 Professor: Luiz Eduardo Santos                                                                 Página 5 de 11
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            D = Despesa
            C = a Despesas pagas adiantadamente                          y

       c)         portanto, o lucro líquido – Receitas (-) Despesas – gera aumento do CCL
                  (ou seja, o lucro líquido “vai para a bolsa”), conforme indicado na figura
                  abaixo:




                       Ativo                             Passivo
                           AC                PC                          ==> AC - PC = CCL
                 -------------------------   -------------------------
                           ARLP              PELP
                 -------------------------   -------------------------
                       A. PERM               REF
                                                   Patrimônio Líquido




                   Despesas                            Receitas
            Despesa    Y                     Receita       X
                                             ---------
                                             Lucro líquido Z




       Partindo-se do pressuposto de que “Receitas vão para a bolsa” e de que “despesas
saem da bolsa”, concluímos, conforme acima apresentado, que “o Lucro líquido vai para a
bolsa”. Ocorre que essa é uma simplificação da realidade, pois nem toda despesa “sai da
bolsa” e nem toda receita “vai para a bolsa”.

       Assim, é necessário fazer alguns ajustes ao lucro líquido para apresentar (na
primeira linha da DOAR) somente aquela parte do lucro que “foi para a bolsa”. Esses
ajustes são, de uma forma simples e direta: (1) somar ao lucro líquido as despesas que
“diminuíram o valor do lucro, mas que não saíram da bolsa” e (2) subtrair, do lucro
líquido, as receitas que “aumentaram o lucro, mas que não foram para a bolsa”.

2.2 Aplicação da premissa inicial e significado dos ajustes ao LL
       A própria Lei das S/A, em seu art. 188 determina os ajustes mais importantes
(depreciação, amortização, exaustão e REF), mas a doutrina contábil (e as bancas
examinadoras de concursos) propõem alguns ajustes adicionais. Neste artigo, no entanto,
      Professor: Luiz Eduardo Santos                                    Página 6 de 11
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analisaremos         apenas       alguns       desses       ajustes      (previstos   em      lei       -
depreciação/amortização/exaustão e propostos pela doutrina – resultados de equivalência
patrimonial).

2.2.1 Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão
          Quanto ao primeiro caso, depreciação/amortização/exaustão, a lei das S/A, na alínea
“a” do inciso I de seu art. 188, demanda a adição, ao valor do lucro líquido do exercício,
dos montantes dos encargos registrados a título de depreciação, amortização e exaustão,
conforme abaixo reproduzido:

                      Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos
                      indicará ...:
                      I - as origens dos recursos, agrupadas em:
                      a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou
                      exaustão...;
          Apenas para fins de esclarecimento cabe lembrar o conceito de depreciação,
amortização e de exaustão: (1) A depreciação é a perda do valor de um bem por uso,
desgaste ou obsolescência; (2) A amortização é a perda do valor de um elemento
patrimonial que tenha prazo determinado de utilização – pela passagem desse prazo e (3) A
exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o seu uso regular implica
sua parcial destruição.

          Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados como conta de
resultado, a crédito de conta retificadora do ativo, conforme lançamento exemplificativo a
seguir:

              D=    despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão

          1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada                    y

          Os encargos de depreciação, amortização e exaustão, portanto, registrados como
despesas do exercício, têm impacto no valor do lucro líquido, diminuindo-o. Ocorre que as
contas retificadoras do ativo (depreciação acumulada, amortização acumulada e exaustão
acumulada) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao Ativo Permanente) e portanto,
conforme o lançamento acima demonstra, “as despesas de encargos de depreciação,


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amortização e exaustão não saem da bolsa”, mas reduzem o ativo permanente, conforme
ilustrado a seguir:




                             Ativo                            Passivo
                                 AC                PC                          ==> AC - PC = CCL
                       -------------------------   -------------------------
                                 ARLP              PELP
                       -------------------------   -------------------------
                             A. PERM               REF
                 (-) dep. Ac. y                         Patrimônio Líquido




                        Despesas                            Receitas
                 Despesa    Y




       Para exemplificar a questão, considere uma Demonstração do Resultado do
exercício simplificada, conforme a seguir:

           Demonstração do Resultado do Exercício
                       Item               Valor
        RBV                              10.000,00
        (-) CMV                           (4.000,00)
        (=) LB                             6.000,00
        (-) despesas financeiras          (2.000,00)
        (-) encargos de depreciação       (1.000,00)
        (=) Lucro Operacional              3.000,00
        (-) IR/CSLL                         (800,00)
        (=) LL                             2.200,00

       De maneira simplista, se considerássemos que “todas as despesas vão para a bolsa”
e que “todas as receitas saem da bolsa”, concluiríamos que o valor do Lucro líquido (de R$
2.200,00) teria ido “todo para a bolsa”. Entretanto, vamos analisar cada uma das receitas e
despesas componentes da DRE apresentada, para identificar se alguma delas deve ser
objeto de ajuste ao lucro líquido:

       a)          a Receita bruta de vendas (RBV – no valor de R$ 10.000,00) efetivamente
                   “vai para a bolsa”, portanto, não há qualquer ajuste a fazer com relação a
                   esse item componente do Lucro Líquido do exercício;


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       b)        o custo da mercadoria vendida (CMV – no valor de R$ 4.000,00) é
                 lançado a crédito da conta estoques (pertencente ao AC) e, assim, reduz
                 efetivamente o CCL, ou seja, “sai da bolsa”, portanto, da mesma forma,
                 não há necessidade de ajuste com relação a esse item;

       c)        as despesas financeiras efetivamente reduzem o CCL e, portanto, não
                 demandam ajustes ao lucro líquido;

       d)        os encargos de depreciação não são registrados a crédito de conta do
                 CCL, mas a crédito de conta do Ativo permanente e, assim, não reduzem
                 o CCL, mas o Ativo permanente e, portanto, demandam um ajuste: (1)
                 esses encargos reduziram o lucro líquido, mas (2) não “saíram da bolsa”,
                 conseqüentemente (3) devem ser somados ao lucro líquido para apuração
                 do “valor que efetivamente foi para a bolsa, a partir do lucro líquido”.

       e)        Os valores do IR e CSLL aumentam o PC e, assim, reduzem o CCL,
                 portanto, não há necessidade de qualquer ajuste quanto a esses itens.

       Dessa forma, a partir do lucro líquido do exercício (no valor de R$ 2.200,00)
conclui-se que efetivamente “foi para a bolsa” o valor de R$ 3.200,00, que seria o valor do
lucro líquido caso não tivesse ocorrido a despesa de depreciação.           Assim, o ajuste
necessário é o de soma do valor de R$ 1.000,00 (relativo ao encargo de depreciação) ao
valor de R$ 2.200,00 (relativo ao lucro líquido do exercício).

2.2.2 Ajustes de Equivalência Patrimonial
       Quanto ao segundo caso – ajustes de equivalência patrimonial – temos que esse
ajuste não é previsto pela Lei das S/A. Entretanto, pela lógica, deve ser realizado.

       Relembrando, o método da equivalência patrimonial consiste em atualização (a cada
período) do valor do valor da participação societária, classificada no Ativo permanente
investimentos da empresa investidora, em função do aumento ou redução do Patrimônio
líquido da empresa investida, com contrapartida em contas de resultados receitas ou
despesas (resultados positivos, ou negativos, em participações societárias, conforme visto
no estudo da DRE).

       Os lançamentos relativos ao método da equivalência patrimonial são os seguintes:
       Professor: Luiz Eduardo Santos                                          Página 9 de 11
Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR


      a) no caso de resultados positivos




                            Ativo                            Passivo
                                AC                PC                          ==> AC - PC = CCL
                      -------------------------   -------------------------
                                ARLP              PELP
                      -------------------------   -------------------------
                            A. PERM               REF
                Part. Societ.                          Patrimônio Líquido




                         Despesas                           Receitas
                                                  Receita       X




           D = Participações societárias
           C = a Resultados positivos em participações societárias - equivalência patrimonial       x

      b) no caso de resultados negativos




                            Ativo                            Passivo
                                AC                PC                          ==> AC - PC = CCL
                      -------------------------   -------------------------
                                ARLP              PELP
                      -------------------------   -------------------------
                            A. PERM               REF
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                       Despesas                             Receitas
                Despesa    y




           D = Resultados negativos em participações societárias - equivalência patrimonial
           C = a Participações societárias                                                          y

      Repare que, em nenhuma das duas situações, as receitas (resultados positivos) ou
despesas (resultados negativos), que têm influência no Lucro líquido do exercício

      Professor: Luiz Eduardo Santos                                                              Página 10 de 11
Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR


(aumentando-o ou reduzindo-o), impactam o valor do CCL, pois representam aumentos ou
reduções do ativo permanente. Em outras palavras, os resultados positivos ou negativos em
participações societária, pelo método da equivalência patrimonial, “não vão para a bolsa,
nem saem da bolsa”.

       Assim, resultados positivos em participações societárias, pelo método da
equivalência patrimonial, devem ser subtraídos do valor do Lucro líquido do exercício, para
apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do
exercício.


3 Conclusão
       O conhecimento do assunto em tela é de fundamental importância na resolução de
questões de concurso. Oportunamente voltaremos a ele sob o prisma da aplicação prática,
ou seja, na resolução de questões específicas de prova.

       Bons estudos e sucesso!




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  • 1. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR 1 APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA .................................................. 1 1.1 CONCEITOS INICIAIS – CCL E DOAR.......................................................... 1 1.2 ANÁLISE DO SIGNIFICADO DOS ITENS DA DOAR ......................................... 2 2 DESENVOLVIMENTO DO TEMA..................................................... 4 2.1 PREMISSA INICIAL – EFEITO DAS RECEITAS E DESPESAS NO CCL................. 4 2.2 APLICAÇÃO DA PREMISSA INICIAL E SIGNIFICADO DOS AJUSTES AO LL ....... 6 2.2.1 Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão....................................................... 7 2.2.2 Ajustes de Equivalência Patrimonial ........................................................................... 9 3 CONCLUSÃO....................................................................................... 11 1 Apresentação do problema Caros (futuros) colegas. Dando continuidade a nosso estudo teórico sobre a DOAR – iniciado no último artigo - hoje analisaremos um detalhe de grande relevância: o significado dos ajustes ao Lucro Líquido, para apresentação da DOAR. Alguns podem achar que esse assunto seja um “bicho papão”, porém, ao final deste artigo, espero que concordem comigo que “o bicho é manso”. Portanto, vamos ao que interessa. 1.1 Conceitos iniciais – CCL e DOAR. Para desenvolver o tema, inicialmente, partimos da idéia de que: (1) o Capital Circulante Líquido – CCL – é a diferença entre o valor do Ativo Circulante – AC – e do Passivo Circulante – PC – e (2) a DOAR, tem por objetivo determinar a evolução do CCL, a partir do ocorreu fora dele. Para fins didáticos, no último artigo, foram propostas as seguintes premissas: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 1 de 11
  • 2. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR a) a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma “bolsa”, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e b) considerar que a DOAR tem por objetivo “apresentar a evolução do conteúdo interno de uma bolsa, através da explicitação dos fatos ocorridos por fora da bolsa”. Metaforicamente é como se nós tentássemos deduzir se o patrimônio que uma jovem senhora leva em sua bolsa aumentou ou foi reduzido, acompanhando os fatos ocorridos fora dessa bolsa. 1.2 Análise do significado dos itens da DOAR Vista a idéia básica, resta analisar cada um dos elementos da DOAR sob esse prisma. Para essa análise, em obediência à Lei das S/A, utilizaremos, em nosso estudo, a estrutura proposta no art. 188, acima apresentado, com pequenos acréscimos (propostos pela doutrina contábil majoritária), que necessitam ser justificados um a um. A seguir, encontra-se a estrutura proposta: 1) ORIGENS a) Lucro líquido ajustado: i) (+) Depreciação / amortização / exaustão ii) (+/-) aumentos ou reduções dos Resultados de exercícios futuros iii) (+/-) resultados negativos/positivos decorrentes de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial iv) (+/-) constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo v) (+/-) Variações monetárias passivas/ativas de longo prazo. vi) (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores – que afetam o CCL Professor: Luiz Eduardo Santos Página 2 de 11
  • 3. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR vii) (+/-) perda/ganho de capital na alienação de bens do permanente (nem sempre este ajuste é necessário – depende do valor da origem relativa à alienação do ativo permanente apresentada) b) Realização de capital e Contribuições para Reservas de capital c) Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo e Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo d) Alienação de investimentos permanentes e de bens do imobilizado 2) Aplicações a) Dividendos (e lucro líquido ajustado – no caso de ser negativo) b) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo e Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo c) Aquisição de bens do imobilizado e de investimentos permanentes d) Aumento do ativo diferido e) Outras aplicações – redução do capital e aquisição de ações em tesouraria 3) Total das origens (-) Total das aplicações 4) Variação do CCL - CCLfinal (-) CCLinicial Neste artigo, serão analisados somente o Lucro Líquido do período e alguns de seus ajustes: (+) Depreciação / amortização / exaustão ... (+/-) Ajustes decorrentes de resultados negativos/resultados positivos em investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial ... Os demais itens serão analisados no curso Contabilidade Decifrada, disponibilizado pelo Ponto dos Concursos. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 3 de 11
  • 4. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR 2 Desenvolvimento do tema 2.1 Premissa inicial – efeito das receitas e despesas no CCL Para a correta análise da questão, devemos partir do pressuposto que: (1) Receitas “vão para a bolsa” e (2) Despesas “saem da bolsa”. Para confirmar essa afirmação é preciso lembrar que o lucro líquido do período é composto por receitas e despesas e que: a) as receitas geram aumento do CCL (ou seja, que o valor das receitas “vão para a bolsa”), conforme ilustrado na figura abaixo: Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Patrimônio Líquido Despesas Receitas Receita X a. a receita pode ser paga à vista, aumentando o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Caixa ou Bancos C = a Receita x b. a receita pode ser auferida para pagamento a prazo, aumentando também o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Duplicatas a Receber (ou Contas a Receber) C = a Receita x Professor: Luiz Eduardo Santos Página 4 de 11
  • 5. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR c. a receita pode ter sido recebida em adiantamento e, quando auferida, reduz o PC (aumentando, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Adiantamento de clientes C = a Receita x b) as despesas geram reduções do CCL (ou seja, que o valor das despesas “saem da bolsa”) , conforme ilustrado na figura abaixo: Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Patrimônio Líquido Despesas Receitas Despesa Y a. a despesa pode ser paga à vista, reduzindo o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Caixa ou Bancos y b. a despesa pode ser incorrida para pagamento a prazo, aumentando o PC (e, conseqüentemente, reduzindo o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Contas a Pagar y c. a despesa pode ter sido paga adiantadamente e, quando auferida, reduz o AC (reduzindo, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 11
  • 6. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR D = Despesa C = a Despesas pagas adiantadamente y c) portanto, o lucro líquido – Receitas (-) Despesas – gera aumento do CCL (ou seja, o lucro líquido “vai para a bolsa”), conforme indicado na figura abaixo: Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Patrimônio Líquido Despesas Receitas Despesa Y Receita X --------- Lucro líquido Z Partindo-se do pressuposto de que “Receitas vão para a bolsa” e de que “despesas saem da bolsa”, concluímos, conforme acima apresentado, que “o Lucro líquido vai para a bolsa”. Ocorre que essa é uma simplificação da realidade, pois nem toda despesa “sai da bolsa” e nem toda receita “vai para a bolsa”. Assim, é necessário fazer alguns ajustes ao lucro líquido para apresentar (na primeira linha da DOAR) somente aquela parte do lucro que “foi para a bolsa”. Esses ajustes são, de uma forma simples e direta: (1) somar ao lucro líquido as despesas que “diminuíram o valor do lucro, mas que não saíram da bolsa” e (2) subtrair, do lucro líquido, as receitas que “aumentaram o lucro, mas que não foram para a bolsa”. 2.2 Aplicação da premissa inicial e significado dos ajustes ao LL A própria Lei das S/A, em seu art. 188 determina os ajustes mais importantes (depreciação, amortização, exaustão e REF), mas a doutrina contábil (e as bancas examinadoras de concursos) propõem alguns ajustes adicionais. Neste artigo, no entanto, Professor: Luiz Eduardo Santos Página 6 de 11
  • 7. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR analisaremos apenas alguns desses ajustes (previstos em lei - depreciação/amortização/exaustão e propostos pela doutrina – resultados de equivalência patrimonial). 2.2.1 Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão Quanto ao primeiro caso, depreciação/amortização/exaustão, a lei das S/A, na alínea “a” do inciso I de seu art. 188, demanda a adição, ao valor do lucro líquido do exercício, dos montantes dos encargos registrados a título de depreciação, amortização e exaustão, conforme abaixo reproduzido: Art. 188. A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará ...: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão...; Apenas para fins de esclarecimento cabe lembrar o conceito de depreciação, amortização e de exaustão: (1) A depreciação é a perda do valor de um bem por uso, desgaste ou obsolescência; (2) A amortização é a perda do valor de um elemento patrimonial que tenha prazo determinado de utilização – pela passagem desse prazo e (3) A exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o seu uso regular implica sua parcial destruição. Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados como conta de resultado, a crédito de conta retificadora do ativo, conforme lançamento exemplificativo a seguir: D= despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão 1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada y Os encargos de depreciação, amortização e exaustão, portanto, registrados como despesas do exercício, têm impacto no valor do lucro líquido, diminuindo-o. Ocorre que as contas retificadoras do ativo (depreciação acumulada, amortização acumulada e exaustão acumulada) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao Ativo Permanente) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, “as despesas de encargos de depreciação, Professor: Luiz Eduardo Santos Página 7 de 11
  • 8. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR amortização e exaustão não saem da bolsa”, mas reduzem o ativo permanente, conforme ilustrado a seguir: Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF (-) dep. Ac. y Patrimônio Líquido Despesas Receitas Despesa Y Para exemplificar a questão, considere uma Demonstração do Resultado do exercício simplificada, conforme a seguir: Demonstração do Resultado do Exercício Item Valor RBV 10.000,00 (-) CMV (4.000,00) (=) LB 6.000,00 (-) despesas financeiras (2.000,00) (-) encargos de depreciação (1.000,00) (=) Lucro Operacional 3.000,00 (-) IR/CSLL (800,00) (=) LL 2.200,00 De maneira simplista, se considerássemos que “todas as despesas vão para a bolsa” e que “todas as receitas saem da bolsa”, concluiríamos que o valor do Lucro líquido (de R$ 2.200,00) teria ido “todo para a bolsa”. Entretanto, vamos analisar cada uma das receitas e despesas componentes da DRE apresentada, para identificar se alguma delas deve ser objeto de ajuste ao lucro líquido: a) a Receita bruta de vendas (RBV – no valor de R$ 10.000,00) efetivamente “vai para a bolsa”, portanto, não há qualquer ajuste a fazer com relação a esse item componente do Lucro Líquido do exercício; Professor: Luiz Eduardo Santos Página 8 de 11
  • 9. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR b) o custo da mercadoria vendida (CMV – no valor de R$ 4.000,00) é lançado a crédito da conta estoques (pertencente ao AC) e, assim, reduz efetivamente o CCL, ou seja, “sai da bolsa”, portanto, da mesma forma, não há necessidade de ajuste com relação a esse item; c) as despesas financeiras efetivamente reduzem o CCL e, portanto, não demandam ajustes ao lucro líquido; d) os encargos de depreciação não são registrados a crédito de conta do CCL, mas a crédito de conta do Ativo permanente e, assim, não reduzem o CCL, mas o Ativo permanente e, portanto, demandam um ajuste: (1) esses encargos reduziram o lucro líquido, mas (2) não “saíram da bolsa”, conseqüentemente (3) devem ser somados ao lucro líquido para apuração do “valor que efetivamente foi para a bolsa, a partir do lucro líquido”. e) Os valores do IR e CSLL aumentam o PC e, assim, reduzem o CCL, portanto, não há necessidade de qualquer ajuste quanto a esses itens. Dessa forma, a partir do lucro líquido do exercício (no valor de R$ 2.200,00) conclui-se que efetivamente “foi para a bolsa” o valor de R$ 3.200,00, que seria o valor do lucro líquido caso não tivesse ocorrido a despesa de depreciação. Assim, o ajuste necessário é o de soma do valor de R$ 1.000,00 (relativo ao encargo de depreciação) ao valor de R$ 2.200,00 (relativo ao lucro líquido do exercício). 2.2.2 Ajustes de Equivalência Patrimonial Quanto ao segundo caso – ajustes de equivalência patrimonial – temos que esse ajuste não é previsto pela Lei das S/A. Entretanto, pela lógica, deve ser realizado. Relembrando, o método da equivalência patrimonial consiste em atualização (a cada período) do valor do valor da participação societária, classificada no Ativo permanente investimentos da empresa investidora, em função do aumento ou redução do Patrimônio líquido da empresa investida, com contrapartida em contas de resultados receitas ou despesas (resultados positivos, ou negativos, em participações societárias, conforme visto no estudo da DRE). Os lançamentos relativos ao método da equivalência patrimonial são os seguintes: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 9 de 11
  • 10. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR a) no caso de resultados positivos Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Part. Societ. Patrimônio Líquido Despesas Receitas Receita X D = Participações societárias C = a Resultados positivos em participações societárias - equivalência patrimonial x b) no caso de resultados negativos Ativo Passivo AC PC ==> AC - PC = CCL ------------------------- ------------------------- ARLP PELP ------------------------- ------------------------- A. PERM REF Part. Societ. Patrimônio Líquido Despesas Receitas Despesa y D = Resultados negativos em participações societárias - equivalência patrimonial C = a Participações societárias y Repare que, em nenhuma das duas situações, as receitas (resultados positivos) ou despesas (resultados negativos), que têm influência no Lucro líquido do exercício Professor: Luiz Eduardo Santos Página 10 de 11
  • 11. Artigo – 05 de agosto de 2006 – Ajustes do Lucro Líquido para apresentação da DOAR (aumentando-o ou reduzindo-o), impactam o valor do CCL, pois representam aumentos ou reduções do ativo permanente. Em outras palavras, os resultados positivos ou negativos em participações societária, pelo método da equivalência patrimonial, “não vão para a bolsa, nem saem da bolsa”. Assim, resultados positivos em participações societárias, pelo método da equivalência patrimonial, devem ser subtraídos do valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente “foi para a bolsa”, a partir do Lucro liquido do exercício. 3 Conclusão O conhecimento do assunto em tela é de fundamental importância na resolução de questões de concurso. Oportunamente voltaremos a ele sob o prisma da aplicação prática, ou seja, na resolução de questões específicas de prova. Bons estudos e sucesso! Professor: Luiz Eduardo Santos Página 11 de 11