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Auditoria
Rodrigo Otávio das Chagas Lima
2009
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L696a
Lima, Rodrigo Otávio das Chagas
Auditoria / Rodrigo Otávio das Chagas Lima. – Curitiba, PR: IESDE, 2009.
92 p.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-0271-9
1. Auditoria. I. Título
09-2028.	 CDD: 657.45
CDU: 657.6
Mestre em Engenharia de Produção pela Universi-
dade Federal de Santa Catarina (UFSC). Especialista em
Administração Financeira pelo Instituto Superior de Pós-
-Graduação(ISPG).GraduadoemAdministraçãodeEmpre-
sas pela Faculdade De Plácido e Silva (FADEPS). Graduando
em Direito pela Faculdade Dom Bosco.Técnico em Mecâni-
ca pela Escola Técnica Federal de Santa Catarina (ETF-SC).
É professor de graduação nas seguintes áreas: Adminis-
tração, com ênfase em Administração de Empresas; Teoria
Geral da Administração; Matemática Financeira; Adminis-
tração Financeira e Orçamentária; Administração da Pro-
dução, Mercado de Capitais. Professor de Pós-Graduação
em Gestão Financeira, Mercado de Capitais, Análise de Ba-
lanço. Consultor na área administrativa e jurídica com foco
na gestão financeira, contratos, crédito e tributos.
Rodrigo Otávio das Chagas Lima
Auditoria
Sumário
Introdução e desenvolvimento da auditoria.................................................9
A relevância da auditoria para as empresas...................................................................................... 9
Fundamentos e objetivos de auditoria.............................................................................................10
Histórico........................................................................................................................................................12
Noções e importância das demonstrações financeiras...............................................................15
Processos, normas e práticas usuais de auditoria......................................23
Competências profissionais do auditor............................................................................................24
Planejamento da auditoria....................................................................................................................26
Relevância e risco de auditoria.............................................................................................................29
Aplicação dos procedimentos de auditoria.....................................................................................30
Normas Brasileiras de Contabilidade utilizadas pelo auditor...................................................31
Etapas da auditoria e exame dos registros...................................................39
Objetivo e planejamento da auditoria(etapa inicial do processo)..........................................39
Determinações da abrangência do trabalho..................................................................................41
Procedimento da primeira auditoria..................................................................................................42
Tempo estimado, referência e indicação dos exames.................................................................46
Provas em auditoria e parecer dos auditores.................................................... 55
Oportunidades, extensão dos trabalhos, evidências e informações......................................55
Provas em auditoria..................................................................................................................................56
Exame físico – documentos e escrituração......................................................................................58
Inquérito.......................................................................................................................................................59
Parecer dos auditores..................................................................................................................................59
Do planejamento à emissão da opinião técnica............................................................................61
Conclusão.....................................................................................................................................................62
Princípios da ética profissional e a responsabilidade do auditor.........67
Introdução...................................................................................................................................................67
Moral e ética................................................................................................................................................68
Condições morais e padrão de conduta do auditor.....................................................................72
Principais normas e regulamentos.....................................................................................................73
Questões que envolvem a ética em auditoria................................................................................75
Conclusão.....................................................................................................................................................75
Gabarito.....................................................................................................................81
Referências...............................................................................................................87
Auditoria
Apresentação
O intuito desse trabalho é apresentar de forma clara
e objetiva a atividade de auditoria, as principais técnicas
necessárias para formação profissional do auditor, além de
despertar no leitor o interesse pela matéria, instigando-o
ao aprofundamento da técnica de execução de auditoria.
O desenrolar da história tem apresentado a intensifi-
cação do comércio e o surgimento e crescimento de em-
presas, tornando-se cada vez mais importante o estudo
da auditoria. Essa atividade desenvolveu-se em virtude da
expansão dos países conquistadores, com a instalação de
ramificações de suas organizações mercantis nas novas
terras. Em que pese os estudos de auditoria terem avan-
çado com a expansão do comércio, a auditoria de nossos
dias pouco se relaciona com as técnicas iniciais, visto que
com o aperfeiçoamento e desenvolvimento das empresas
foi necessária a evolução dessa ciência, a fim de atender às
necessidades das organizações contemporâneas.
No início era apenas necessário um instrumento
para verificar e monitorar as transações mercantilistas que
fossem além da contabilidade, que se incumbia de regis-
trar os fatos e atos empresariais. Assim, essa nova ferra-
menta deveria permitir verificar e avaliar essa técnica de
registro, resultando em uma verificação. O que se tem hoje
em dia é uma auditoria muito mais técnica e em alguns
casos até obrigatória, como nas empresas de sociedades
anônimas, cujo resultado final é um parecer técnico sobre
as contas verificadas.
A essência da atividade de auditoria, que se perpetua
desde o início de sua aplicação até hoje, é evitar ou minimi-
zar possíveis fraudes, desvios ou mesmo simulações dos ne-
gócios, para que gestores, investidores, governo e funcioná-
rios tomem decisões pautadas em informações confiáveis.
Sendo assim, trataremos neste livro o conceito de au-
ditoria, as técnicas e procedimentos fundamentados nas
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade
e de outros órgãos que regem a atividade dos auditores
independentes, além de apresentar os instrumentos de
prova e de trabalho do auditor. Após enumerar os princi-
pais passos que devem ser dados para uma boa prestação
do serviço de auditoria, apresentaremos os tipos de pare-
cer proferidos ao final da auditoria. Outro ponto de extre-
ma relevância que será abordado neste livro é a questão
ética que o profissional de auditoria deve observar em
suas atividades.
Acreditamos que teremos alcançado o objetivo desse
trabalho se ao final da leitura deste livro tenhamos conse-
guido provocar no leitor a curiosidade e posterior apro-
fundamento da pesquisa sobre a auditoria.
9
Introdução e desenvolvimento
da auditoria
A relevância da auditoria para as empresas
É por meio do conhecimento da auditoria que se pode formar uma visão mais
crítica do funcionamento da empresa ou de um determinado setor, permitindo que se
responda a uma série de questões que envolvem os aspectos operacionais ou finan-
ceiros da organização.
A sociedade e as empresas passam por profundas transformações, provocadas
pelo avanço tecnológico e a quebra de antigos paradigmas, numa constante siner-
gia entre a necessidade de consumo do homem e a produção gerada pelas empresas,
criando novos ambientes e orientações. Neste cenário, nunca antes vivido pelos atuais
gestores, deve-se promover pragmaticamente aos colaboradores, internos e externos,
bem como aos clientes e à sociedade, qual o objetivo da organização e suas metas.
Isso significa dizer que se deve planejar: “voltar os olhos para o futuro, ou seja,
trata-se de definir hoje que resultados devem ser alcançados no futuro e de que forma.
A essência desse ato é a tomada de decisões”(BIO, 1988, p. 39).
Este processo, de se preparar hoje para o futuro, sofre interferências de diversas
forças do mercado, criando novas orientações que forçam a empresa a realizar per-
manentemente adaptações e ajustes, a fim de concretizar sua missão e atingir seus
objetivos. Dessa forma, as empresas devem elaborar e rever constantemente seu pla-
nejamento, seja estratégico ou operacional.
O planejamento estratégico “É o planejamento mais básico e de maior alcance
que os gerentes fazem para uma empresa. Os resultados do planejamento estratégico
incluem objetivos organizacionais”(HAMPTON, 1983, p. 164).
Para que a empresa atinja seus objetivos organizacionais, ela deve ser eficaz em
sua gestão, sendo que para atingir tal estágio se faz necessário o desenvolvimento de
ações eficientes e eficazes.
10
A eficiência operacional, que é produzir maximizando a utilização dos recursos internos pro-
porcionando maior produtividade, não é o único requisito necessário para que a empresa seja
competitiva. A eficácia operacional é um pressuposto, visto que, se a empresa não possuir um
mínimo de eficácia operacional, que é ter seus produtos e serviços valorizados pelos clientes, não
será competitiva e estará sucumbindo diante da concorrência. (CHAGAS LIMA, 2000, p. 8)
Dessa forma, pode-se afirmar que para a empresa ser competitiva deverá ter efe-
tividade, ou seja, tanto ser eficiente como eficaz. É por meio da estratégia empresarial
adequada que se dará a criação da vantagem competitiva permitindo à empresa so-
breviver à concorrência.
Tanto a eficácia operacional como a estratégia são essenciais para o desempenho superior que, afinal,
é o objetivo primordial de todas as empresas. Uma empresa só é capaz de superar em desempenho os
concorrentesseconseguirestabelecerumadiferenciaçãopreservável.Elaprecisaproporcionarmaiorvalor
aos clientes ou gerar valores comparáveis a um custo mais baixo, ou ambos. Daí decorre a aritmética da
rentabilidade superior, em que o fornecimento de maior valor permite à empresa cobrar preços unitários
médios mais elevados; a maior eficiência resulta em custos unitários mais baixos. (PORTER, 1996, p. 47)
Os desafios que os executivos e administradores enfrentam devem ser traduzidos
em desenvolver boas estratégias que permitam criar, produzir e distribuir produtos
com rapidez e inovação, obrigando-os a formularem planos e processos que sejam
adequados às novas realidades. Para que se possa identificar essas mudanças, faz-se
necessário um constante controle por meio de ferramentas que mensurem se o que foi
planejado está sendo ou não realizado.
“Oplanejamentoparaobterosmelhoresresultadosdeveserflexível,permitindoestra-
tégias alternativas para substituir os planos existentes quando os desdobramentos econô-
micos e financeiros divergem dos padrões esperados”(GROPPELL; NIKBAKHT, 1998, p. 4).
Nessa senda é que se faz necessário desenvolver uma prática que permita o acom-
panhamento e identificação de possíveis distorções que possam haver no processo
empresarial, seja na área financeira, de recursos humanos, marketing ou operacional.
A opinião técnica independente adequada para a verificação dos fatos e atos
empresariais é a auditoria, prática que permite verificar, por meio de um minucioso
e sistemático exame, se os objetivos e alterações patrimoniais têm ocorrido de forma
eficiente, eficaz e adequada ao planejado e aos objetivos da organização.
Fundamentos e objetivos de auditoria
‘’A auditoria tanto na área pública quanto na área privada é uma especialização
contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial, com o objetivo
de atestar sua validade sobre determinado dado’’(ATTIE, 2000, p. 25).
Auditoria
11
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao
administrador, sob a ótica estática e dinâmica, a evolução do seu patrimônio. Ela tem
como finalidade registrar através de técnica própria os fatos e atos empresariais e for-
necer uma série de dados ocorridos na gestão que possam causar variações no patri-
mônio da empresa. Dessa forma pode-se afirmar que a metodologia aplicada consiste
na captação, classificação, registro, segundo princípios contábeis a fim de promover
informações e controle, a qualquer tempo, dando total visibilidade das ações dos ad-
ministradores para fins legais, fiscais e outros.
Paramensuraraadequaçãoeconfiabilidadedosregistrosedasdemonstraçõescontábeis,aContabilidade
utiliza-se também de uma técnica que lhe é própria, chamada auditoria, que consiste no exame de
documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas,
obedecendoanormasapropriadasdeprocedimento,objetivandoverificarseasdemonstraçõescontábeis
representam adequadamente a situação nelas demonstrada, de acordo com princípios fundamentais e
normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 20)
Objetivo da auditoria
A finalidade estabelecida para uma auditoria é a emissão de uma opinião funda-
mentada, por uma pessoa independente, porém com capacidade técnica e profissio-
nal suficiente para emiti-la. O objeto a ser examinado pode ser apresentado de diver-
sas formas, como um saldo contábil, um documento, um formulário.
Como dissemos, a auditoria é uma especialização da contabilidade, todavia,
tem-se utilizado esse termo também para definir a atividade de inspeção, verificação,
exame e comprovação em outras áreas além da matéria supra mencionada, tais como,
áreas operacional, gerencial, ambiental entre outras. Mas sempre com o objetivo de
oferecer uma opinião técnica sobre a área auditada.
No Brasil, para ser auditor reconhecido oficialmente pelo Conselho Regional de Con-
tabilidade (CRC) e auditar as demonstrações contábeis financeiras das empresas, é preciso
que o pretendente tenha formação acadêmica em Ciências Contábeis.Todavia, observa-se
cadavezmaisautilizaçãodapalavraauditoriaparaapontaroprofissionalqueatuanaativi-
dade de examinar, verificar e controlar as mais diversas áreas e setores organizacionais.
Otermoauditoriatemsidoempregadoparadiferentestiposdeatividades,mascomamesmafinalidade,
qualsejaadeumespecialistaemsuaáreadeatuaçãocomvistasàemissãodeumaopinião.Essaopinião
tem de estar abalizada e ser correta, não se permitindo a emissão de uma opinião sem que tenham
sido obtidos os elementos comprobatórios que atestem a veracidade de certa afirmação. A auditoria
não pode ser alicerçada em dados não concretos e de esparsas informações, mas ser fatual, permitindo
correta e inquestionável opinião sobre o dado examinado. (ATTIE, 1998, p. 42)
Os exames de auditoria obedecem a normas próprias que incluem procedimentos
de comprovação de dados em estudo, à verificação de documentos, livros e registros, à
obtenção de evidências de informações interna e externa que se relacionem com o con-
trole do patrimônio e à exatidão dos registros e das demonstrações deles decorrentes.
12
Classificação
A classificação mais utilizada para diferenciar os tipos de auditoria é dividi-la em
interna e externa.
Auditoria externa
Focada nos mais diversos setores e atividades, em que o objetivo é a opinião téc-
nica de um profissional apto a opinar sobre o tema em questão, sem vínculo emprega-
tício com a empresa auditada. Pode ser executada em várias áreas, tais como: auditoria
de sistemas, recursos humanos, da qualidade, das demonstrações financeiras, jurídica,
ambiental, fiscal, de gestão, de risco, auditoria externa em obras públicas.
Os profissionais de auditoria de demonstrações financeiras são certificados e
devem seguir rigorosas normas profissionais no Brasil e em outros países.
Auditoria interna
Pode ser desenvolvida por um departamento da empresa, incumbido pela direção
de verificar e avaliar os sistemas, documentos e procedimentos de determinado setor,
objetivando diminuir a probabilidade de ocorrência de erros, fraudes ou procedimentos
ineficazes. É importante para a lisura do processo que a auditoria interna seja feita por
um departamento independente na organização que reporta-se diretamente à direção.
Almeida (1996, p. 30), destaca os principais objetivos do auditor interno:
	verificar se as normas internas estão sendo seguidas;
	verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes;
	verificar a necessidade de novas normas internas;
	efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas
operacionais.
Histórico
O surgimento da auditoria está vinculado à necessidade da verificação, por parte
dos proprietários e investidores, quanto à capacidade econômico-financeira das em-
presas para as quais foram direcionados seus capitais.
A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem
latina(aquelequeouve,oouvinte),narealidadeprovémdapalavrainglesatoaudit(examinar,ajustar,
corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que,
Auditoria
13
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de
investimentos em diversos locais e países e, por consequência, o exame dos investimentos mantidos
naqueles locais. (ATTIE, 1998, p. 27)
A evolução da auditoria deu-se através da contabilidade em virtude do desenvol-
vimento econômico dos países, bem como do crescimento das empresas e surgimento
das multinacionais. Esse crescimento, aliado à expansão da produção, gera riquezas e
também a sofisticação e refinamento das práticas administrativas dos negócios, exi-
gindo maior controle e verificações, a fim de se identificar a veracidade dos fatos, cum-
primento de metas, licitude das ações através da opinião técnica de alguém não ligado
à empresa, que confirme ou não a qualidade e precisão das informações de forma in-
dependente, ensejando o surgimento do auditor.
Cronologia histórica da auditoria
Conforme Attie (2008, p. 28-29), a origem e evolução da auditoria deu-se confor-
me a seguinte cronologia:
No mundo
Datas		 Fatos
? - 		 Desconhecido início da atividade
		 de auditoria;
1314 		 Criação do cargo de auditor no
		 Tesouro da Inglaterra;
1559 		 Sistematização e estabelecimento
		 da auditoria dos pagamentos a
		 servidores públicos pela Rainha
		 Elizabeth I;
1880 		 Criação da Associação dos
		 Contadores Públicos Certificados
		 (Inglaterra);
1886 		 Criação da Associação dos
			 Contadores Públicos Certificados
			 (AICPA), nos EUA;
14
1894 		 Criação do Instituto Holandês de
		 Contadores Públicos;
1934 		 Criação do Security and
		 Exchange Comission (SEC), nos
		 EUA, a partir daí a profissão
		 assume um novo estímulo.
No Brasil
Está diretamente relacionada com:
	criação de filiais de multinacionais;
	financiamentos de instituições estrangeiras;
	evolução do mercado de capitais;
	1965 – Lei 4.728: texto pioneiro a mencionar a auditoria e o auditor independente;
	1972 – Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do
Brasil;
	1976 – Criação da Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76).
ALei6.385,de7dedezembrode1976criouaComissãodeValoresMobiliários(CVM)
e estabeleceu a disciplina e fiscalização para a atividade de auditoria das companhias
abertas, dando à referida Comissão a atribuição de examinar, a seu critério, os registros
contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo essa lei, somen-
te as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes registra-
dos na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações financeiras
de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o siste-
ma de distribuição e intermediação de valores mobiliários, sendo que essas empresas de
auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos
prejuízos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício da função.
Como se observa, o exercício da auditoria independente está fortemente ligado
às empresas integrantes do mercado de capitais e do sistema financeiro. As demais em-
presas são auditadas a pedido de seus sócios, acionistas, financiadores, fornecedores,
não sendo aplicada a auditoria na totalidade da empresa, ocorrendo somente quando
alguns desses agentes sentem a necessidade de uma opinião técnica independente.
Auditoria
15
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
Noçõeseimportânciadasdemonstraçõesfinanceiras
As demonstrações financeiras são um retrato da situação estática da empresa em
um determinado período. O objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras é as-
segurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da
empresa, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos corres-
pondente aos períodos em exame, de acordo com os princípios contábeis.
O objetivo principal da auditoria pode ser transcrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual
oauditorsecertificadaveracidadedasdemonstraçõesfinanceiraspreparadaspelacompanhiaauditada.
Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que
assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se
dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das
demonstrações financeiras que sejam necessários para seu bom entendimento. (ATTIE, 1998, p. 31)
Demonstrações contábeis
O simples registro dos fatos e atos empresariais, dados seu volume e sua hetero-
geneidade, não é muitas vezes suficiente em termos de informações, daí a necessidade
de reunir esses fatos em demonstrações sintéticas, que recebem o nome de demons-
trações contábeis ou ainda de demonstrações financeiras. Segue abaixo, um pequeno
resumo sobre as principais demonstrações financeiras:
	BalançoPatrimonial–exposiçãodoscomponentespatrimoniais.(Passivo:fontes
e origens de capital. Ativo: aplicações).
	Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) – visa relatar as variações patri-
moniais, bem como o resultado econômico em um determinado período.
	Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) – demonstra como
surgiram os recursos econômico-financeiros do exercício e onde foram aplicados.
	Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – abrange a varia-
ção sofrida no exercício no patrimônio dos sócios.
Novas tendências da auditoria diante das demonstrações financeiras
As demonstrações financeiras são elaboradas segundo normas e critérios contábeis,
com o intuito de assegurar que os dados oriundos dessas demonstrações estão corretos e
expressamaverdadesobreosfatosempresariais.Paraverificaressasdemonstraçõestem-se
a auditoria, isto é, o exame e opinião técnica independente sobre tais demonstrações.
É preciso que as empresas estejam atentas às regras introduzidas pela Lei 11.638,
aprovada no final de 2007, para a elaboração dos balanços. Essa lei introduz mudanças
16
profundas, principalmente em relação às companhias limitadas, conforme pode-se veri-
ficar no §6.º do artigo 176, da Lei 11.638/2007 descrito abaixo:
Art. 176 [...]
§6.° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00
(dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de
caixa.
Este artigo cria a obrigatoriedade de se publicar o Demonstrativo dos Fluxos de
Caixa, que até então não era obrigatório para nenhuma empresa.
Com fundamento nessa lei, também ficou obrigatório que os demonstrativos fi-
nanceiros deverão ser elaborados em consonância com os padrões internacionais de
contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, como se veri-
fica no artigo 177, §2.°:
Art. 177 [...]
§2.°As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto
da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à
elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta
Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser
alternativamente observadas mediante registro:
I – em livros  auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou
II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil,
desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a
preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no
caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente
registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Outra mudança ocorrida no ano de 2008, é o fim do rodízio de auditorias para bancos
porpartedoConselhoMonetárioNacional(CMN)assim,asinstituiçõesfinanceirasedemais
empresas supervisionadas pelo Banco Central (BC) não precisarão mais trocar a empresa
de auditoria após cinco anos de serviço. No entanto, é necessário que haja troca do sócio
e da equipe de auditores (com nível de gerência) responsáveis pelo trabalho a cada cinco
anos, conforme estava previsto no artigo 31 da Instrução 308/99 editada pela CMN.
A medida é um abrandamento em relação à regra vigente no país atualmente,
mas o CMN argumenta que ela é mais rígida que a prática internacional. Segundo o
órgão, a Federação Internacional de Auditores (IFAC, na sigla em inglês) obriga apenas
a troca do sócio – e não da equipe – a cada sete anos.
Todas essas alterações são inerentes à mudança do sistema contábil, tendo em
vista o processo em curso de convergência contábil para o padrão internacional, co-
nhecido como International Financial Reporting Standards (IFRS).
Auditoria
17
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
Texto complementar
Sinais de alerta para os relatórios financeiros
(RELATÓRIO, 2008)
A National Association of Corporate Directors’Blue Ribbon Commission (NACD)
identificou os seguintes sinais que os Comitês de Auditoria deverão ter presentes, ao
analisarem as demonstrações financeiras:
	acordos comerciais complexos de difícil entendimento e aparentando
poucos ou nenhum resultado prático;
	transações de última hora que representem receitas significativas nos rela-
tórios trimestrais ou anuais.
	mudança de auditores que resultou de desacordos dos contadores e da au-
ditoria – ou seja, acordos que mereçam a opinião favorável dos novos audi-
tores, e com a qual os anteriores discordavam;
	relatórios demasiado otimistas apresentados aos acionistas, agindo o dire-
tor financeiro como evangelizador a fim de convencer os investidores de
um potencial crescimento futuro;
	resultados financeiros “demasiadamente bons para serem verdadeiros”, ou
consideravelmente superiores aos da concorrência – sem ter havido corres-
pondentes alterações nas operações;
	locais de negócio distanciados entre si, com uma gestão descentralizada e
um fraco sistema de comunicação;
	inconsistência aparente entre fatos relatados nas demonstrações financei-
ras e o MD&A (Management Discussion and Analysis of Financial Condition
and Results of Operations), e a mensagem do Presidente;
	insistência do administrador delegado ou do diretor financeiro em ele ou
ela estar presente em todas as reuniões do Comitê de Auditoria e dos audi-
tores internos ou externos;
18
	aproximação muito rigorosa entre os resultados declarados e os resultados
previstos – por exemplo, resultados idênticos aos do orçamento;
	uma hesitação, atitude evasiva ou ausência de especificidade da parte da
gestão ou dos auditores, relativamente a questões relacionadas com as de-
monstrações financeiras;
	divergências frequentes entre a gestão e os auditores externos;
	apresentação de vendas correspondentes ao mês ou a um trimestre, feitas
na última semana ou no último dia;
	uma auditoria interna funcionando com limitações de âmbito, por exemplo,
o diretor não ter um relacionamento direto com o Comitê de Auditoria;
	modificações pouco vulgares nos balancetes, na alteração de tendências ou
no relacionamento significativo das demonstrações financeiras;
	políticas contábeis pouco comuns de lançamento de receitas ou custos
antecipados;
	métodos contábeis que aparentem favorecer mais a forma do que a subs-
tância;
	princípios de contabilidade em contradição com as práticas da indústria;
	ajustamentos numerosos e recorrentes não efetuados ou ignorados em re-
lação à auditoria anual;
	utilização de reservas para camuflar receitas;
	modificações frequentes e significativas de estimativas sem nenhuma razão
aparente, incrementando ou reduzindo ganhos registrados;
	falha em fazer cumprir o Código de Ética da empresa;
	relutância em efetuar modificações a sistemas ou procedimentos recomen-
dados pelos auditores internos ou externos.
Auditoria
19
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
Atividades
Conceitue auditoria.1.	
Contabilidade e auditoria são a mesma ciência? Justifique.2.
20
Qual o objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras?3.	
Auditoria
21
Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria
Auditoria
23
Processos, normas e práticas usuais
de auditoria
O objetivo precípuo da auditoria é a emissão de uma opinião técnica embasada
em fatos concretos, formulada por um profissional sem vínculo empregatício com a
empresa, isto é, um parecer de um auditor independente, com competência técnica
fundamentado em elementos comprobatórios, levantados na área a ser auditada.
Para atingir o objetivo de formular uma opinião concreta, é necessário seguir um
roteiro predeterminado a fim de reunir condições sólidas para fornecer um parecer
correto e íntegro.
O processo de auditoria inicia-se com a análise de uma afirmação. Nessa etapa pre-
tende-se identificar o significado da afirmação, bem como os pontos básicos da audi-
toria, elaborando um plano estratégico com base nas informações, conhecimento, in-
terpretação e mapeamento dos passos a serem percorridos, buscando determinar uma
afirmação. Uma análise adequada, para a auditoria, compreende fundamentalmente três
pontos: revisão analítica que é usada para estabelecer a abrangência da auditoria e a ve-
rificação de comportamento de valores significativos com vistas à identificação de situa-
ção ou tendências atípicas. O segundo ponto é o planejamento, sendo este a base sobre
a qual o trabalho deverá ser fundamentado, é o roteiro do que deve ser feito. O terceiro
ponto é o conhecimento da empresa, suas operações, atividade, controles etc.
O passo seguinte à análise da afirmação é a avaliaçãodaafirmação, em que se deter-
minam os métodos, indicadores e parâmetros para a coleta de provas, analisando as cir-
cunstâncias que influenciam na determinação da suficiência das informações levantadas.
Segundo Attie (1998, p. 47),“Alguns fatores que influenciam na determinação da
avaliação das afirmações são; nível de controle interno, subjetividade inerente, integri-
dade dos administradores, ponderação da relevância, ponderação do risco relativo.”
Assim sendo, o terceiro passo do processo de auditoria é a obtenção dos elementos
probatórios (achados da auditoria), por meio da pesquisa e obtenção dos elementos neces-
sáriosparaconfirmaraopiniãotécnicaaserdadapeloauditor.Osprocedimentosdevemser
escolhidos pelo auditor, sendo essa etapa a de concretização do trabalho, transformando
o programa detalhado de auditoria em evidências nos papéis de trabalho (documentação
preparada pelo auditor durante a execução de seu trabalho).
24
Os elementos probatórios são reunidos através de testes, que constituem o pro-
cesso fundamental de auditoria. Esses testes podem ser:
	Teste de procedimento – destina-se a provar a credibilidade dos procedimen-
tos de controle utilizados pela empresa;
	Teste de saldo – tem a finalidade de obter provas suficientes e convincentes
sobre as transações, saldos e divulgações aplicáveis que serão utilizadas pelo
auditor para emitir sua opinião. O objetivo é certificar-se da existência real das
transações e saldos demonstrados, bem como aferir se os saldos dessas tran-
sações estão corretos.
E, finalmente, o último passo do processo de auditoria é a formação de opinião,
em que verificam-se todos os procedimentos executados anteriormente quanto à sufi-
ciência de informações para que o auditor emita o seu parecer.
Figura 1 – Procedimento para elaboração de auditoria.
Afirmação
Formação
de
opinião
Análise
da
afirmação
Avaliação
da
afirmação
Achados e evidências da auditoria
Obtenção dos
elementos
comprobatórios
Esta sequência de trabalho chamada de processo de auditoria, tem como objetivo
verificar e demonstrar, através dos achados e evidências da auditoria, a relevância do
fato analisado ou a afirmação que pretende se auditar, através dos papéis de trabalho
que amparam a elaboração do parecer final do auditor.
Competências profissionais do auditor
Para realizar a auditoria é necessário que o profissional tenha capacidade técnica
na área que pretende auditar, bem como requer o estabelecimento de determinados
padrões que se aplicam especificamente à auditoria.
Auditoria
25
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos determinados
padrõestécnicosqueobjetivamqualificaçõesnacondutadostrabalhosdeauditoriaegarantiratuação
consistente, tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que
dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos considerados indispensáveis para
o trabalho concretizado. (ATTIE, 1998, p. 55)
São requisitos necessários para execução de uma auditoria:
	Padrões – definem requisitos obrigatórios para auditoria. Esses padrões referem-
-seàsatividadesdaquelesqueexercemaauditoria.Comoexemplo,podemoscitar
as responsabilidades profissionais estabelecidas no código de ética profissional;
	Diretrizes – fornecem orientação para aplicação das normas, procedimentos e
técnicas na execução da auditoria;
	Procedimentos – fornecem informações sobre como cumprir os padrões ao re-
alizar a auditoria. Não estabelece requisitos, apenas explica como se adequar
aos padrões de auditoria.
Atividade e competências do auditor
A atividade de auditoria requer do profissional conhecimento específico. Ele deve
ser profissionalmente competente, tendo as habilidades e o conhecimento para con-
duzir a tarefa de auditoria, podendo-se destacar as seguintes competências:
	deve fornecer garantia razoável de que possui as competências profissionais
suficientes para a realização do trabalho (habilidades, conhecimento e experi-
ência relevantes à tarefa planejada);
	capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução
das auditorias;
	conhecimento dos princípios contábeis, administrativos e, principalmente, da
áreaquesepretendeauditar,parareconhecereavaliararelevânciaeosignificado
dos eventuais desvios em relação às boas técnicas e práticas organizacionais;
	deve manter a competência profissional por meio de educação e treinamento
profissionais apropriados e contínuos.
Além das competências apontadas, o profissional de auditoria deve possuir co-
nhecimentos de economia, direito, finanças, tributos, métodos quantitativos e sistema
de informações.
Em princípio, o conhecimento do auditor deve ser contábil, visto que a auditoria é uma
especialização da contabilidade, com técnicas e procedimentos próprios, desde a coleta de
informações até a implementação de rotinas e de controles das demonstrações financeiras.
26
A palavra auditoria tem sido utilizada em outras áreas, tais com recursos humanos,
sistema de informação, meio ambiente, departamento jurídico etc., mantendo sempre
o mesmo significado: o de verificar se a atividade em questão está sendo desenvolvida
conforme o planejado e assim, diante dessa constatação, emitir uma opinião.
Dessaforma,pode-seafirmarquenãoimportaqualsejaaáreaemqueaatividadede
auditoria está sendo exercida, o profissional em questão deverá possuir as competências
listadas anteriormente, bem como a técnica inerente ao objeto auditado, e desenvolver
sua atividade orientada pelos requisitos necessários (padrão, diretriz, procedimento).
Planejamento da auditoria
O planejamento da auditoria é muitas vezes denominado de plano de auditoria, ou
programa de auditoria. É a etapa na qual o auditor define o seu plano de trabalho e deta-
lhes dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Nessa etapa o auditor estabelece
a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a ser auditada, elabo-
rando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportuni-
dade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
A Resolução CFC 936/02 aprova a NBC T 11 – IT – 07 – que trata do planejamento
de auditoria, para a auditoria contábil. Considera-se que os Princípios Fundamentais
de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resoluções CFC 750/93, 774/94, bem
como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas consti-
tuem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a
serem observadas por ocasião da realização de trabalhos.
É na fase da avaliação do serviço de auditoria a ser prestado que se inicia o pro-
cesso de planejamento da auditoria. Nesse momento se obtém diversas informações
pertinentes a fim de conhecer a atividade que a empresa desenvolve, bem como os
processos internos, o grau de sofisticação da sua gestão, além de verificar a legislação
competente e demais instrumentos de controle. Diante do cenário apresentado e de-
lineado através dos levantamentos preliminares, conclui-se, então, a etapa do planeja-
mento da auditoria e com essa base inicial o auditor poderá determinar a natureza do
trabalho a ser oferecido.
O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de regis-
tro,oquefacilitaoentendimentodosprocedimentosdeauditoriaaseremadotadosepro-
piciaumaorientaçãomaisadequadaparaadivisãodotrabalho.Deveconstarnoprograma
a extensão dos exames e os procedimentos a serem adotados, bem como a época em que
serão aplicados. Deve-se levar em conta o sistema contábil utilizado pela empresa, os pro-
cessos internos de controle e a atividade-fim da empresa, com o objetivo de indicar o que
Auditoria
27
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
o auditor precisa examinar quando efetuar os procedimentos de auditoria. O programa de
auditoria serve de guia e instrumento de controle para a execução do trabalho, devendo
abranger todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente.
Objetivos do planejamento de auditoria
Os principais objetivos do planejamento da auditoria são:
	conhecer a atividade da empresa, a fim de identificar fatos e atos que alteram
as demonstrações financeiras;
	proporcionarqueasatividadescontratadassejamexecutadasdentrodosprazos
estabelecidos;
	garantir que as atividades importantes e de valores expressivos sejam obser-
vadas com extrema atenção;
	apontar problemas potenciais;
	apontar a legislação pertinente à empresa;
	determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem exe-
cutados de acordo com o serviço contratado.
Os objetivos apontados não excluem outros que poderão ser considerados no
planejamento da auditoria, que irão variar conforme a atividade desenvolvida pela
empresa, o tamanho, tipo e qualidade dos processos internos, sistema contábil utiliza-
do, além da capacidade de seus gestores e demais colaboradores.
Conhecimento das atividades da organização
Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2:
11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os
fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de
competência de sua administração.
	Fatores econômicos – o auditor deve avaliar os fatores econômicos que por
ventura possam influenciar no desempenho da empresa para completar o seu
conhecimento a respeito da atividade da empresa a ser auditada;
	Os fatores econômicos que podem afetar o desempenho da empresa são
a recessão, inflação, deflação, taxa de juros, condições de financiamento,
desemprego, crescimento econômico, câmbio, impostos, tarifas para ex-
portação e importação, política governamental e outros.
28
	Legislação aplicável – o auditor deve considerar as normas pertinentes que
afetam a empresa, tais como a regulamentação própria do setor de ativida-
de da empresa bem como os impostos, taxas e contribuições sociais a que
ela está sujeita, além das obrigações de fornecer informações a terceiros em
função de suas atividades, por exemplo, bancos, companhias abertas, segura-
doras, fundos de pensão etc.
	Práticas operacionais da entidade – é preciso conhecer o objetivo social e a
atividade-fim da empresa a ser auditada, bem como as práticas usuais utiliza-
das em suas operações. É importante analisar os seguintes aspectos:
	os tipos de atividades e operações que a empresa realiza, bem como a sua
localização e de suas instalações;
	os serviços que presta, comercializa ou os produtos que fabrica;
	área de atuação e participação no mercado;
	políticas empresariais e processos de controle interno – produção, logísti-
ca, recursos humanos, finanças, vendas etc.;
	retorno dos investimentos, remuneração dos seus ativos;
	pós-vendas, garantias, qualidade, fornecedores e clientes nacionais e es-
trangeiros;
	patentes, franquias, coligadas, filiais;
	tecnologia da informação, desenvolvimento e pesquisa de produtos;
	tecnologia operacional e gerencial;
	controles e interferência da alta administração na gestão operacional.
	Nível geral de competência da administração – a administração de toda em-
presa é responsável pela gestão dos negócios, isto é, pelos controles, análises
e aprovação das ações. A competência dos administradores é refletida nas
atitudes empresariais e suas consequências nos resultados da empresa. O au-
ditor deve ter a sensibilidade de identificar a qualidade da competência dos
gestores. Essa análise considera os seguintes fatores:
	qual o grau da relação da alta administração com os operadores;
	quais os critérios de promoção e contratação;
	qual estrutura de comando e a estrutura organizacional;
Auditoria
29
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
	quais mudanças ocorreram em períodos anteriores, como aquisições,
fusões etc.;
	qual a independência dos tomadores de decisões.
O auditor ao executar o planejamento de auditoria deve, além dos conhecimentos
apontados, ter um conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela orga-
nização que pretende auditar, para propiciar uma adequada avaliação da consistência
das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de audito-
ria face às normas de contabilidade aplicáveis à entidade. É importante considerar que a
alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das
demonstrações contábeis. Daí a necessidade de comparar as práticas contábeis adota-
das no exercício auditado com as adotadas no exercício anterior, bem como dimensionar
seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.
Relevância e risco de auditoria
É na fase do planejamento de auditoria que o auditor deve elaborar a avaliação
dos riscos de auditoria no intuito de evitar a apresentação de informações erradas e,
por conta disso, incorrer no não atendimento das datas acertadas na contratação dos
serviços, devido à ocorrência de fatos que poderiam ser previstos.
Havendo uma programação adequada quando da elaboração do planejamento
de auditoria, tomando conhecimento da atividade-fim da empresa e dos procedimen-
tos adotados e informando-se dos fatos que por ventura poderão afetar a condução
correta dos serviços, o auditor estará minimizando os riscos de auditoria.
São considerados riscos de auditoria:
	Geral – tipo de gestão, qualificação do sistema contábil e suas demonstrações
financeiras e processos internos de controle e a situação econômico-financeira
da empresa;
	Específico – saldos de contas, natureza e volume dos negócios.
A relevância em auditoria diz respeito aos fatos que precisam ser verificados pelo
auditor durante o processo de auditoria por causarem algum impacto na elaboração e
divulgação de seu parecer. Entre os pontos relevantes a serem considerados na audi-
toria pode-se citar a determinação da natureza das atividades da empresa, bem como
quais os procedimentos de auditoria mais adequados a serem aplicados, além de de-
terminar a amplitude das pesquisas e os testes mais oportunos.
30
Outro aspecto relevante, devido à falta de padronização que ocorre na aplicação
da técnica contábil, é avaliar os efeitos das distorções dos saldos nos diversos períodos
a serem analisados, bem como os termos, denominações e classificações utilizadas nos
demonstrativos financeiros.
Diante desse contexto, também é de extrema relevância determinar o momento
mais adequado para apresentar e divulgar as informações obtidas a fim de minimi-
zar os efeitos que essa divulgação pode provocar, entre os quais podemos citar a difi-
culdade de obtenção de novos dados relevantes ao desenvolvimento do processo de
auditoria.
Aplicação dos procedimentos de auditoria
A programação de todos os procedimentos a serem executados na auditoria deve
constar no planejamento apresentado à empresa que será auditada. Este será o docu-
mento em que poderá ser identificado o que será executado na auditoria em termos
de exames, extensão e oportunidade de aplicação, com o objetivo de comprovar os
serviços desenvolvidos pelo auditor e fundamentar a opinião técnica deste, estando
cada uma das atividades desenvolvidas registradas nos papéis de trabalho.
Os procedimentos de auditoria indicam as ações a serem praticadas pelo auditor
na execução de sua atividade, com o objetivo de indicar os passos a serem dados, os
exames necessários e finalmente fundamentar o parecer final que é o relato de sua
opinião técnica sobre a matéria auditada.
Documentos de auditoria
A fim de documentar as questões consideradas importantes quando do levanta-
mento de evidências, com o objetivo de fundamentar o parecer de auditoria e compro-
var que esta foi executada mediante as normas de auditoria consagradas pelas Normas
Brasileiras de Contabilidade é que surgem os papéis de trabalho.
Todo o procedimento de auditoria é documentado pelos papéis de trabalho, isto
é, toda documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da au-
ditoria, e que contêm todos os elementos significativos dos exames realizados, que
evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Devem
ter abrangência e grau de detalhe suficiente para proporcionar o entendimento e o
suporte da auditoria executada.
Nos papéis de trabalho estarão a documentação do planejamento, a natureza, a
oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento
Auditoria
31
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
do auditor e as conclusões alcançadas. Devendo ser elaborados, organizados e arqui-
vados de forma sistemática e racional.
Quando for utilizada análise, demonstrações ou quaisquer outros documentos
fornecidos pela empresa, deve o auditor certificar-se da sua exatidão antes de integrá-
-los aos seus papéis de trabalho.
Normas Brasileiras de Contabilidade
utilizadas pelo auditor
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, enquanto os
procedimentos indicam as ações a serem praticadas, as normas tratam de medidas de
qualidade da execução dessas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos
procedimentos de auditoria. Em suma, as normas apontam não apenas as qualidades
profissionais do auditor, mas sobretudo a sua avaliação pelo exame efetuado e parecer
emitido.
As normas de auditoria foram reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabi-
lidade através de Resolução CFC 700, de 24 de abril de 1991, que foi revogada pela
Resolução CFC 820/97, que aprovou a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente
das Demonstrações Contábeis com Alterações, que conceituam e apontam os procedi-
mentos a serem seguidos durante um processo de auditoria, a saber:
	Normas de execução dos trabalhos;
	Normas do parecer dos auditores independentes.
Outras normas e resoluções inerentes à atividade do auditor
Podemos indicar, diante da necessidade técnica do profissional que trabalha ou
trabalhará com auditoria, algumas normas relevantes, editadas pelo Conselho Fede-
ral de Contabilidade, que devem ser observadas quando da execução da atividade de
auditoria.
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais.
NBC P 1, 2 e 3.
NBC P 1 de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992.
32
Essas normas estabelecem as condições de competência técnico-profissional, de
independência e responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos, da guarda
de documentos e sigilo na atividade de auditoria.
Aprova as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis,
com alteração.
Resolução CFC 953/03, publicada no DOU em 24/1/2003, que dispõe sobre altera-
ção no modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBCT 11 – Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
Resolução CFC 678, de 24/7/1990, publicada no DOU em 27/8/1991. Revoga a Reso-
lução CFC 672, de 10/5/1990, da qual não consta registro de publicação no DOU.
As normas acima citadas tratam dos modelos de pareceres que os auditores in-
dependentes devem adotar quando da emissão da opinião técnica em relação às de-
monstrações financeiras auditadas.
Aprova a NBC T 11 – IT – 07 – planejamento de auditoria.
NBC T 11 – IT – 08 – Resolução CFC 957, de 14/3/2003, publicado no DOU em
22/4/2003, retificada no DOU de 14/5/2003 e 12/5/2003.
Essa norma orienta a atividade de planejar a auditoria, espinha dorsal da ativida-
de, visto que é através da elaboração de um planejamento adequado que se poderá
executar um bom serviço e entregá-lo dentro do prazo contratado.
Aprova a normatização da auditoria interna.
Resolução CFC 858, de 21/10/1999, publicada no DOU em 29/10/1999, revoga a
Resolução CFC 731, de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992.
Reformula o teor da NBC T 13, que trata da perícia contábil.
Aprova a reformulação da normatização da perícia contábil em 2/3/1999.
Interpreta o item 11.1.4 – fraude e erro.
NBC T 11 – IT – 04 – Resolução CFC 839, de 26/2/1999, publicada no DOU em
11/3/1999.
Interpreta o item 11.2.13 – transações e eventos subsequentes.
NBC T 11 – IT – 05 – Resolução CFC 830, de 16/12/1998, publicada no DOU em
21/12/1998.
Interpreta o item 11.3 – parecer dos auditores independentes sobre as demons-
trações contábeis.
IT – Interpretações Técnicas.
Auditoria
33
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
NBC T 13 – IT – 01 – Resolução CFC 938, de 24/5/2002, publicada no DOU em
11/6/2002.
Aprova a NBC T 13 – IT – 02 – laudo e parecer de leigos.
NBC T 13 – IT – 03 – Resolução CFC 940, de 24/5/2002, publicada no DOU em
11/6/2002.
Asnormassupracitadastêmcomoobjetivoindicarcomodevemserinterpretados,
durante a atividade de auditoria, aspectos como a fraude, erro e transações quando da
elaboração de uma perícia contábil, bem como a interpretação técnica dos pareceres
dos auditores.
Texto complementar
Planejamento de um projeto de auditoria de processos
(DIAS, 2004)
Documento mestre para a execução do trabalho, em que serão definidos todos
os parâmetros e objetivos acordados com a gestão da área auditada. Deverá docu-
mentar na íntegra todas as conclusões geradas na reunião de definição dos objetivos
do trabalho, acrescidas das informações necessárias à compreensão e entendimento
da metodologia de trabalho que será adotada e da equipe e prazos envolvidos.
Dentre os principais aspectos a serem incluídos em um planejamento destacamos:
1. Objetivo da auditoria
É muito importante que o objetivo do trabalho fique claramente identificado
não perante a equipe de trabalho, mas também junto à alta gestão do processo
auditado. Devem ser evitados termos técnicos e jargões de auditoria, uma vez que
estes podem não ser entendidos pela área. É imprescindível que este objetivo seja
acordado com a alta gestão do processo auditado.
2. Objetivos do processo apurados junto à sua gerência
Trata-se dos objetivos do processo identificados e acordados na reunião de defi-
niçãodosobjetivosdotrabalho.Suadocumentaçãonoplanejamentocomprovaqueo
34
trabalho não poderá perder o seu foco ou até mesmo sua melhoria como um dos seus
objetivos.
Riscos e controles associados identificados
A identificação dos riscos e controles associados a cada objetivo de processo
destacado pela área é um importante balizador do trabalho que será realizado pelo
auditor, mas nunca deverá representar um limitador para os procedimentos que
serão adotados, assim como para a revisão e acompanhamento da metodologia
empregada.
O gerente que considera meramente esses riscos e controles em sua revisão
demonstra que não está exercendo uma visão de processo, mas sim adotando uma
postura de verificador do trabalho feito.
Autuando como auditor de processo estas informações devem representar a
base para os procedimentos adotados, que em sua íntegra devem sempre prever
ganhos que superem o controle sobre os riscos identificados e melhorias sobre os
controles existentes. Aí o trabalho estará agregando ao processo.
3. Escopo do trabalho
O escopo do trabalho abrange todos os aspectos que deverão ser considera-
dos para o atingimento do seu objetivo ou alvo principal.
Nesses aspectos podemos exemplificar o ambiente onde o trabalho será re-
alizado, os períodos que serão realizados os testes e a data-base considerada para
auditoria.
Ao mesmo tempo é importante ser considerado o que o trabalho busca, ou seja
quais as melhorias ou ganhos previstos, se possível mensuráveis pelo auditor em con-
junto com a alta gestão do processo.
4. Metodologia de trabalho
Trata-se de um resumo da forma empregada para a auditoria, relacionando os
tipos de levantamentos e testes que [serão realizados], qual a forma de amostra-
gem de sua verificação e de abordagem para levantamento e conhecimentos dos
dados e informações envolvidas no processo.
Essa informação é muito importante, principalmente para o entendimento,
pelas áreas auditadas, do trabalho que será realizado pela auditoria.
Auditoria
35
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
5. Estimativa de término da auditoria
É imprescindível manter-se um compromisso sobre o término do trabalho.
O período de sua execução deve considerar o tempo necessário à avaliação de
todos os aspectos, informações e dados envolvidos, mas não pode representar
uma data que supere as expectativas da área auditada para obtenção de suas
conclusões.
É muito importante a mensuração do término do trabalho em comum acordo
com a área auditada e que este seja cumprido pela auditoria.
6. Dimensionamento das principais operações do processo
Até mesmo para a comprovação e documentação da importância do proces-
so auditado, sobre o negócio exercido pela empresa, assim como para identifica-
ção de quanto representará possíveis melhorias sobre o processo, o auditor deve
evidenciar os números e volumes relativos ao processo auditado. Esse dimensio-
namento é importante para uma futura comparação e/ou medição dos resultados
agregados ao término do trabalho.
7. Equipe de auditoria
Aproveitando a apresentação do planejamento do trabalho à área auditada é
importante também se apresentar a equipe que atuará no trabalho, assim como a
responsabilidade e envolvimento de cada membro, para o devido esclarecimento
e entendimento que toda a equipe é importante para o sucesso do trabalho. Essa
documentação também é fator essencial para que o auditado entenda que existe
um grupo que, de forma integrada e eficiente, atuará para o sucesso do trabalho.
8. Emitido e aprovado por
Por ser o ponto inicial do trabalho, demonstrando o seu objetivo e metodolo-
gia empregada para o seu sucesso, todos os planejamentos devem ser aprovados
pelo mais alto gestor da auditoria de processo, demonstrando que todo o time da
área está envolvido na sua execução e na conclusão sobre melhorias que efetiva-
mente agreguem ao processo.
36
Atividades
Descreva brevemente as quatro etapas do processo de auditoria.1.	
Quais as competências necessárias para a atividade de auditor?2.	
Auditoria
37
Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria
Conceitue planejamento da auditoria.3.
Auditoria
39
Etapas da auditoria e exame dos registros
Objetivo e planejamento da auditoria
(etapa inicial do processo)
A auditoria tem fornecido sólidas informações e opiniões que possibilitam uma
melhor qualidade na gestão dos negócios. Os gestores necessitam de elementos de
formação de juízo e de escolha, fundamentada na realidade dos fatos, para uma de-
cisão mais adequada na condução das empresas. Além do mais, os gestores precisam
fornecer aos investidores, e demais interessados na gestão dos negócios, uma posi-
ção embasada em documentos que convalidam a afirmação pesquisada, baseada em
provas concretas e opinião independente.
O objetivo final de toda auditoria é emitir uma opinião técnica sobre o tema audi-
tado por meio de um parecer no qual será relatado o que foi apurado, quais os docu-
mentos que serviram de subsídio e a confiabilidade destes, os tipos de análise e testes
empregados, e a motivação que gerou a conclusão final.
A atividade de auditoria desenvolve-se em etapas, iniciando-se com o planeja-
mento geral, no qual deve constar o programa de trabalho detalhado e por escrito, que
deverá descrever o responsável pelo processo de auditoria, quando ocorrerá e qual o
objetivo a ser alcançado em termos de natureza, oportunidade ou profundidade dos
exames e extensão do trabalho, sendo que esta atividade de planejar deve ser conso-
ante às Normas Brasileiras de Contabilidade.
Dessa forma, pontua-se que o planejamento da auditoria deve documentar todos
os procedimentos de auditoria programados, segundo o objetivo predeterminado,
bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que
todos os pontos da empresa considerados relevantes foram observados e tratados
pelo auditor independente.
Pode-se estruturar a auditoria em três grandes etapas. A primeira etapa é quando
da avaliação para a contratação dos serviços, na qual devem ser levantadas as infor-
mações necessárias para conhecer o tipo de atividade da empresa. A segunda etapa
40
é a elaboração do planejamento em que o auditor define o seu plano de trabalho e o
detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. É nesta etapa que o
auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a
ser auditada, elaborando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a
natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar
uma auditoria eficaz. E a terceira etapa, o parecer final do auditor, que é o relato téc-
nico da opinião formada por esse profissional, fundamentada nos documentos e nas
evidências apuradas bem como arquivadas através dos papéis de trabalho, nos quais
se verificará o que foi feito e como foram feitos os trabalhos.
“Ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, este deve ser cuidadosamente pla-
nejado, tendo em vista seu objetivo. Os exames e verificação serão orientados confor-
me o alcance visado pela auditoria”(FRANCO; MARRA, 1991, p. 224).
A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, sendo cada uma delas com
características próprias que poderão ser assim classificadas.
	Conforme a sua natureza:
	auditoria permanente;
	continuada;
	periódica;
	auditoria eventual ou especial que poderá ser geral, ou parcial;
	auditoria de balanços com fim específico.
	Conforme a profundidade dos exames:
	auditoria integral (revisão analítica de todos os registros contábeis);
	auditoria por teste (amostragem).
	Conforme a extensão do trabalho:
	auditoria geral (de todas as demonstrações contábeis, em conjunto);
	auditoria parcial ou específica (de uma ou algumas demonstrações ou itens);
	revisão limitada (exames parciais, sem aplicação de todas as normas).
	Conforme os fins a que se destina:
	acautelar interesses de acionistas e investidores;
	permitir melhor controle administrativo;
Auditoria
41
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
	apurar erros e fraudes;
	julgar concessão de crédito;
	apurar o valor real do patrimônio líquido;
	dar cumprimento a obrigações fiscais;
	atender a exigências legais;
	confirmar a exatidão das demonstrações contábeis.
	Conforme a relação do auditor com a empresa:
	auditoria externa;
	auditoria interna.
Dado isso, é de fundamental importância que o auditor entenda o conteúdo e a
estrutura da área a ser auditada, se esta área for a da contabilidade que é a ciência que
deu origem ao surgimento dessa especialização chamada de auditoria, é necessário que
esse profissional entenda das demonstrações financeiras, pois são elas que proporcio-
nam meios de comparação das mais variadas operações. Além de permitir, por meio de
mensuração, comparação e análise, elementos indicativos de liquidez, solvência, endivi-
damento, rentabilidade e, sobre tudo, da eficiência ou não da gestão dos negócios.
Determinações da abrangência do trabalho
Existe a necessidade e obrigatoriedade da auditoria ser fundamentada e embasa-
da em provas documentais, ou elementos comprobatórios, porque serão essas evidên-
cias formais que formarão o juízo do auditor, isto é, servirão de base e fundamentação
para o convencimento sobre o fato auditado e a formulação do parecer do auditor.
Os procedimentos de auditoria diante dessa prerrogativa devem ser desenvolvidos e
alargados até a obtenção de elementos probatórios da afirmação que se está auditando.
Dessa forma, será o auditor que irá determinar qual ou quais os procedimentos
mais adequados ao caso em questão, a fim de obter as provas necessárias.
A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte:
	 o simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório;
	 na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade dos registros con-
tábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou
elementos extracontábeis;
42
	 para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes cir-
cunstâncias:
	 quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa, ela proporciona
maior grau de confiança do que quando verificada na própria empresa;
	 quando as condições do sistema contábil e do controle interno são satisfatórias, os registros
e as demonstrações financeiras proporcionam maior grau de confiança;
	 o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, ob-
servações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que as informações colhidas
indiretamente;
	 desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material,
em relação à posição patrimonial e financeira e o resultado das operações, as contas a receber
devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e da mesma forma o
levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor;
	 como regra geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma comprovação e seu benefí-
cio para o exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para a
sua dispensa, quando o auditor a julgar necessária. (ATTIE, 1998, p. 66)
Como se observa, o auditor deve ir buscar elementos comprobatórios idôneos e
substâncias que determinem a validade dos documentos utilizados a fim de auditar a
afirmação em questão.
“A extensão e a profundidade das informações preliminares a serem obtidas do pessoal do cliente,
bem como o modo em que os procedimentos específicos deste programa devam ser aplicados, irão
variar de acordo com: tamanho, complexidade e continuidade das operações do cliente.”( FRANCO;
MARRA, 1991, p. 239)
Devendo ainda, a priori verificar a qualidade do objeto em análise, isto é, no caso
de registros contábeis se estes representam efetivamente um ato empresarial real,
bem como o tempo em que foi produzida essa informação e se existem relações com
outros dados contábeis, sendo que esta busca não deverá ser interrompida, seja por
dificuldades físicas ou técnicas, ou ainda devido a custos elevados.
Toda essa preocupação com um correto e transparente procedimento deve-se
ao fato de proporcionar maior grau de confiança nos documentos que irão, ou não,
validar a afirmação.
Procedimento da primeira auditoria
Os procedimentos de auditoria tratam das investigações técnicas que devem ser
executadas pelo auditor, a fim de atingir os objetivos previamente estabelecidos no
planejamento, devendo evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os
trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação
pela empresa auditada.
Deve-se elaborar um cronograma de trabalho, no qual devem-se ficar evidenciadas
áreas, unidades e partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comunicar
e comprovar a todos que os compromissos assumidos com a empresa auditada serão
cumpridos.
Auditoria
43
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
Em suma, os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem seguidos
pelo auditor, durante a realização de seu trabalho.
O planejamento adequado pressupõe a formulação de programa de auditoria. O programa de auditoria
consiste no plano de trabalho para exame de área específica. Ele prevê os procedimentos que deverão
ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado. Deve, entretanto, ser bastante amplo
e flexível, para permitir alterações durante o andamento das verificações, segundo aconselham as
circunstâncias,istoé,amaioroumenoreficiênciadoscontrolesinternosdocliente.Haverácasosemque
os controles internos se revelam, de tal modo, excelentes que dispensam a aplicação de grande número
de procedimentos. Entretanto, o reverso poderá também acontecer, aconselhando a aprofundar mais as
verificações. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 224)
A atividade de realizar a primeira auditoria contábil numa empresa requer alguns
cuidados especiais da parte do auditor independente, sendo que se pode adotar tal
procedimento para auditoria em outras áreas, podendo ocorrer três situações básicas,
segundo a Resolução CFC 1.035/2005 que aprovou a NBC T 11.4:
11.4.5.1. [...]
	 quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor indepen-
dente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;
	 quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor indepen-
dente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor in-
dependente; e
	 quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer
atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão
como base de comparação não foram auditadas.
11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento
de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos
procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior e
revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior.
A execução dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de provas se-
letivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e volume das operações, fican-
do sob a responsabilidade do auditor, com base na análise de risco de auditoria e outros
elementos de que dispuser. Assim deverá o auditor determinar a amplitude dos exames
necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
Nesse contexto afirma-se que as etapas da atividade de auditoria estão funda-
mentadas em testes de observância e substantivos dos fatos e atos apurados e do-
cumentados, afastando e evitando assim as suposições ou “achômetros”. A NBC T 11
conceitua os testes de observância e substantivos da seguinte maneira:
11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedi-
mentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento e
cumprimento.
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e
validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
	 testes de transações e saldos; e
	 procedimentos de revisão analítica.
44
O processo de teste em auditoria deverá ser exercido através de procedimentos
formais e passíveis de verificação por todos os interessados, bem como deve ser sufi-
ciente para formar uma opinião técnica, sólida e coerente.
A Resolução CFC 1024/05 aprova a NBC T 11.3 que trata dos papéis de trabalho e
da documentação de auditoria.
11.3.1.1 – Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima
obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.
11.3.1.3 – Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a
este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da
auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o
objetivo a que se destinam.
Procedimentos técnicos básicos
O auditor, ao iniciar uma auditoria, irá avaliar os controles internos da empresa.
Entende-se por controles internos todos os instrumentos da empresa destinados à vi-
gilância à fiscalização e à verificação administrativa, que permitam prever, observar, di-
rigir os acontecimentos que ocorrem dentro da empresa e que por ventura produzam
reflexos em seu patrimônio.
Diante dessa afirmação, o principal instrumento de controle de que dispõe uma
administração é a contabilidade, portanto, meios de controle interno serão todos os
registros, livros, fichas, mapas, boletins, papéis, formulários, pedidos, notas, faturas,
documentos, guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos
utilizados pela empresa.
Esses instrumentos serão utilizados pelos gestores para exercer o controle sobre
os fatos e atos ocorridos na empresa que de algum modo possam intervir no funciona-
mento ou em seu patrimônio.
Para avaliar esses instrumentos de controle, o auditor terá que aplicar testes a fim
de verificar a veracidade e qualidade destes.
A seguir, apontam-se os procedimentos técnicos básicos que o auditor deve levar
em consideração quando da aplicação dos testes de observância e substantivos, se-
gundo a NBC T 11:
11.2.6.2 [...]
	 inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
	 observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
	 investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades co-
nhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;
Auditoria
45
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
	 cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e
demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e
	 revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índi-
ces, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situ-
ação ou tendências atípicas.
11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e
continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:
	 existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
	 direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
	 ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
	 abrangência – se todas as transações estão registradas; e
	 mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classifi-
cados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade.
[...] a auditoria faz seu trabalho através de testes e raramente executa exames integrais. Quando a
seleção de testes recomendar o exame de lançamentos contábeis, o auditor não se deve satisfazer
com a simples verificação do lançamento, mas deve ir além, examinando detidamente o documento
que justifica, ou deu origem, ao lançamento. Com a devida atenção, o auditor verificará se o
documento é legítimo e autêntico; se se refere realmente à operação escriturada; se essa operação
corresponde aos objetivos da empresa; se o documento está corretamente preenchido, inclusive
quanto a datas, destinatários, cálculos e outros dados intrínsecos. Verificará se o lançamento tem a
correspondente contrapartida e se esta é adequada. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 235)
Quanto à obtenção das informações necessárias à auditoria, observa-se que as
fontes externas tendem a fornecer informações mais confiáveis do que as obtidas na
entidade auditada.
De qualquer forma deve-se buscar informações sobre a empresa através de
fontes internas e externas, entrevistando pessoas que conheçam as atividades da em-
presa auditada, a fim de se compreender o funcionamento dos processos descritos nos
manuais da empresa. As fontes a serem pesquisadas internamente podem ser desde
empregados operacionais até os gestores da empresa. Já as fontes externas podem
ser clientes, fornecedores, bancos etc. O nome utilizado no processo de investigação e
confirmação das informações externas é circularização.
A circularização é o procedimento técnico através do qual se expede cartas diri-
gidas a pessoas ou empresas que conheçam as atividades da empresa que está sendo
auditada. Essa correspondência tem a finalidade de confirmar ou não ao auditor a
situação pesquisada, em resumo é a confirmação formal, por terceiros não ligados a
auditada, de fatos gerados na empresa. A informação proveniente dessa fonte prova-
velmente será mais confiável, pois é isenta de qualquer interesse ou protecionismo.
46
Pedido de confirmação
O pedido de confirmação é uma forma de o auditor validar as informações obti-
das da auditada. Pode ser divido em positivo ou negativo.
O pedido de confirmação positivo ocorre quando o auditor pede a terceiros que
respondam à solicitação confirmando ou não a informação enviada. O pedido de con-
firmação pode ser branco ou preto.
	branco – quando os valores e os saldos a serem confirmados não são indica-
dos na solicitação;
	preto – quando são indicados os valores e os saldos, em determinada data, a
serem confirmados na solicitação.
Já no pedido de confirmação negativo, entende-se que não havendo resposta
por parte da pessoa a quem a confirmação foi solicitada, houve concordância em rela-
ção aos valores e saldos pesquisados. Esse procedimento é mais usado como comple-
mento do pedido positivo.
É aconselhável que essas solicitações sejam enviadas por carta registrada para
garantir a confirmação do recebimento.
Finalmente, o auditor deve proceder à revisão analítica considerando o grau de
confiabilidade dos resultados alcançados, o objetivo dos procedimentos e, caso não
obtenha informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve
efetuar verificações adicionais, até serem suficientes.
Tempoestimado,referênciaeindicaçãodosexames
O tempo estimado é a indicação do tempo necessário para a execução dos pro-
cedimentos de auditoria, devendo-se levar em consideração a complexidade do tra-
balho, bem como a experiência profissional do auditor. A previsão, dentro do possível,
não deve ser ultrapassada e, para isso, deve o auditor fazer previamente os levanta-
mentos analíticos sobre a empresa, os controles internos e o sistema contábil.
Exames e testes devem ser planejados para serem executados inicialmente em áreas problemáticas.
O julgamento profissional é essencial para assegurar que o tempo necessário e atenção apropriada
sejam devotados aos assuntos mais importantes, e para minimizar o tempo nas áreas comuns ou
itens normalmente usuais na auditoria. Na determinação de áreas prioritárias, a ênfase e o tempo
devem ser baseados no conceito de relevância e nos riscos em que se fundamenta o conceito
auditorial. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 239)
Auditoria
47
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
Ao formular a proposta de trabalho, segundo a NBC T 11.4
11.4.4.9 [...] o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente
– conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente –, na qual prevê o
cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento devem constar as horas
distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica se houver.
A referência ou REF. serve para indicar o papel de trabalho, devidamente codi-
ficado, em que o procedimento de auditoria foi realizado, auxiliando e facilitando a
localização do serviço desenvolvido pelo profissional.
Já a indicação dos exames é utilizada para indicar de que forma o procedimento
de auditoria foi executado. Essa indicação é feita através de notas explicativas, letras
explicativas1
, ou ainda em tiques explicativos2
, podendo também ser feito através de
simples referências cruzadas.
Revisões e atualizações no planejamento e
nos programas de auditoria
Tanto a supervisão quanto a revisão devem ser planejadas para monitorarem desde
a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do tra-
balho contratado com a empresa, com o intuito de minimizar os riscos de auditoria.
A auditoria é um trabalho complexo, que envolve a aplicação de variados e sofisticados procedi-
mentos para sua consecução. Em decorrência dessa complexidade e sofisticação, é inevitável que
em todos os trabalhos de auditoria haja um grau de risco de que erros ou irregularidades existentes
nos registros e nas demonstrações contábeis possam não ser detectados durante o procedimento
auditorial. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 248)
Com essa colocação, finalmente pode-se concluir que o planejamento e os pro-
gramas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor
independente avaliar se houve algum erro ou irregularidade ou mesmo avaliar as mo-
dificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, oportunidade e nature-
za dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Principalmente quando algum
evento importante ocorreu ou quando há movimentação de grandes valores.
Quandohouveratualizaçõesnoplanejamentoenosprogramasdeauditoria,essas
alterações têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, deven-
do ficar evidenciados, também, os motivos das modificações a que se procedeu.
1
Letras explicativas: utilizadas com o emprego de letra minúscula, tem como objetivo identificar algo mais que mera conferência documental, correspondem
ao exame realizado pelo auditor, precisando de uma explicação adicional ao exame efetuado.
2
Tiques explicativos: sinais próprios que o auditor utiliza para indicar o exame realizado. Normalmente são empregados para evidenciar a fonte de obtenção
ou conferência de um valor. Esse artifício procura economizar tempo e espaço, bem como extinguir a necessidade de repetir explicações e facilitar a revisão
dos papéis de trabalho.
48
Texto complementar
Desmistificando o trabalho da auditoria
(MÜLLER, 2008)
O trabalho do auditor pode ser importante arma na luta contra a corrupção nas
organizações.
O trabalho de auditoria muitas vezes é percebido como mera avaliação das
atividades do Departamento de Contabilidade de uma organização. Com a chega-
da do auditor, os funcionários normalmente se sentem vigiados e ficam intranqui-
los. O trabalho de auditoria, ainda que em algumas situações especiais necessite
fazer fiscalizações rigorosas, não tem como objetivo policiar profissionais ou suas
atividades.
A auditoria deve ser compreendida como um conjunto de ações de assesso-
ramento e consultoria. A verificação de procedimentos e a validação dos controles
internos utilizados pela organização permitem ao profissional auditor emitir uma
opinião de aconselhamento à direção ou ao staffda entidade em estudo, garantindo
precisão e segurança na tomada de decisão.
Muitas vezes o trabalho é executado com a finalidade de atender a interesses de
acionistas, investidores, financiadores e do próprio Estado, ou para cumprir normas
legais que regulam o mercado acionário. É comum, ao término de uma auditoria, a
emissão de um documento formal, conhecido como Parecer da Auditoria, que serve
para publicação junto às Demonstrações Financeiras ou Contábeis, no encerramen-
to de um período ou do exercício social, por força de exigência da legislação. A Co-
missão deValores Mobiliários (CVM) é a entidade regulamentadora da profissão e do
exercício profissional, sendo a responsável pela fiscalização do segmento.
As formas de auditoria
As formas mais conhecidas de auditoria definem-se quanto à extensão, à pro-
fundidade e à tempestividade.
	 Extensão – segundo o juízo do auditor quanto à confiança que tenha nos
controles internos e no sistema contábil, essa forma de auditoria pode
ser:
	 Geral – quando abrange todas as unidades operacionais.
Auditoria
49
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
	 Parcial – quando abrange especificamente determinadas unidades ope-
racionais.
	 Por amostragem – a partir da análise do controle interno e recorrendo-se
a um modelo matemático, identificam-se áreas de risco e centram-se os
exames sobre essas áreas.
	 Profundidade
	 Integral – inicia-se nos primeiros contatos de uma negociação, esten-
dendo-se até as informações finais (pedido compra pagamento
contabilização Demonstrações Contábeis). Compreende o exame
minucioso dos documentos (origem, autenticidade, exatificação); dos re-
gistros (contábeis, extracontábeis, formais/informais e de controle); do
sistema de controle interno (quanto à eficiência e à aderência); e das in-
formações finais geradas pelo sistema.
	 Por revisão analítica – esta é uma das metodologias para a qual emprega-se
o conceito de Auditoria Prenunciativa, segundo o qual auditar é administrar
o risco. Opera-se com trilhas de auditoria mais curtas, para obter razoável
certeza quanto à fidedignidade das informações.
	 Tempestividade
	 Permanente – pode ser constante ou sazonal, porém em todos os exer-
cícios sociais. Esse processo oferece vantagens à empresa auditada e
aos auditores, especialmente quanto à redução de custos e de tempo
de trabalho. Como as áreas de risco são detectadas no primeiro pla-
nejamento, o acompanhamento pelos auditores definirá aquelas já
eliminadas e as novas que possam ter surgido. Assim, o auditor pode
focar seu trabalho e diminuir as visitas, pela facilidade de detecção de
problemas.
	 Eventual – sem caráter habitual ou periodicidade definida, exige com-
pleto processo de ambientação dos auditores e de planejamento todas
as vezes em que vai ser feita.
Auditoria interna e externa
Existem diferenças entre o trabalho do auditor externo, profissional contratado
pelaorganizaçãoparaarealizaçãodotrabalhodeformaindependente,semvínculoem-
pregatício, e o do auditor interno, funcionário integrante dos quadros da empresa. En-
quanto este pretende testar a eficiência dos controles internos e dos sistemas utilizados,
50
o auditor externo é um consultor que pode auxiliar na melhor adequação dos registros
contábeis da empresa, inclusive com a emissão do Parecer, se necessária.
O auditor interno preocupa-se com o desenvolvimento do empreendimento
da entidade e o auditor externo, com a confiabilidade dos registros. Embora operan-
do em diferentes graus de profundidade/extensão‚ a auditoria interna e a auditoria
externa têm interesses comuns, daí a conexão existente no trabalho de ambas. No-
tadamente no campo contábil, os exames são efetuados, geralmente, pelos mesmos
métodos.
A auditoria externa, em virtude de sua função garantidora no exame de fide-
dignidade das Demonstrações Financeiras, pode utilizar-se de parte dos serviços da
auditoria interna, sem, contudo, deixar de cumprir o seu objetivo. Deve, portanto,
coordenar suas ações de modo que seus programas adotem procedimentos idênti-
cos e impeçam a execução de tarefas repetidas.
Auditoria X corrupção
O Brasil é um dos países menos auditados do mundo. A Ernst & Young, uma
das principais e maiores empresas no ramo em todo o mundo, levantou alguns nú-
meros interessantes sobre a relação entre o número de habitantes e a quantidade
de auditores, parâmetro para medir o percentual do trabalho de auditoria em cada
país. A Argentina possui 13 205 habitantes por auditor, o Chile, 8 711. Na Alema-
nha são 4 558 habitantes por auditor, na França, 4 310 e nos Estados Unidos, 2 327.
Alguns países mostram números ainda mais significativos, como o Canadá, com 1
508 habitantes, a Inglaterra, com 1 316, ou ainda a Holanda, com 899 habitantes
por profissional.
Pode-se evitar ou eliminar o risco de fraudes e de erros nas organizações com o
trabalho do auditor. O Brasil possui apenas um auditor para 24 615 habitantes!Talvez
tivéssemos menos corrupção em nosso país se esses números fossem diferentes [...]
Espera-se que essa visão possa trazer aos empresários e a todos os usuários do tra-
balho de auditoria uma percepção mais apurada da atividade desenvolvida e de sua
importância, não apenas como promotora de uma ação específica, mas no acompa-
nhamento da saúde dos controles organizacionais.
Atividades
A atividade de auditoria desenvolve-se em etapas. Descreva quais são essas1.	
etapas, seu desenvolvimento e objetivos.
Auditoria
51
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, sendo que cada uma de-2.	
las tem características próprias que poderão ser classificadas conforme o quê?
52
Aponte os procedimentos técnicos que o auditor deve levar em consideração3.	
quando da aplicação dos testes de observância e substantivos.
Auditoria
53
Etapasdaauditoriaeexamedosregistros
Auditoria
55
Provasemauditoriaeparecerdosauditores
A aplicação dos procedimentos de auditoria1
deve ser realizada em razão da com-
plexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens.
Todavia, cabe ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos
de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos ele-
mentos de convicção que sejam válidos para o todo.
Oportunidades, extensão dos trabalhos, evidências
e informações
Os procedimentos de auditoria são as ferramentas técnicas, das quais o auditor
se utiliza para realizar seu trabalho considerando-se a oportunidade, extensão, evidên-
cias e informações que julgue necessário para poder emitir sua opinião técnica.
Oportunidade
A fixação da época mais apropriada para aplicação e realização dos procedimen-
tos de auditoria fará com que esses procedimentos tragam maior ou menor benefício
em decorrência de serem aplicados no momento mais oportuno. Diante disso, um pro-
cedimento não deve ser tardiamente ou antecipadamente realizado sob pena de não
gerar valor para a auditoria.
Um exemplo de aplicação tardia de auditoria é aquele que ocorre após um fato já
ter sido corrigido quando da aplicação do procedimento e assim perde-se a oportuni-
dade de utilizá-lo como prova.
A aplicação oportuna do procedimento está associada à sensibilidade e perspicá-
cia do auditor.
1
Conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis auditadas, abrangendo testes de observância e testes substantivos.
56
Extensão dos trabalhos
Os procedimentos de auditoria a serem aplicados por meio de provas seletivas,
testes e amostragem irão variar conforme o volume das operações, transações reali-
zadas pela empresa e complexidade dos processos internos. Assim, caberá ao auditor
determinar o número e a profundidade de operações a serem examinadas, de forma a
obter elementos de convicção.
A quantidade e extensão dos trabalhos requeridos para fundamentar a opinião
do auditor são questões que ele mesmo irá determinar no desenvolvimento da ativida-
de após um estudo meticuloso do caso a ser auditado. Entretanto, não há uma receita
pronta para mensurar a extensão e profundidade dos trabalhos, isso irá variar caso a
caso.
Deve-se enfatizar que o grau de extensão dos testes pode ser maior para alguns
itens e menor para outros conforme a importância destes.
Evidências e informações
As evidências e informações formam a base na qual o auditor irá se apoiar para
formar seu convencimento sobre a afirmação pesquisada.
No entanto, o auditor deve ter alguns cuidados e não se permitir chegar a conclu-
sões precipitadas, seja por falta de provas sólidas ou interferência de opiniões diver-
gentes. O auditor precisa, portanto, que cada prova obtida seja pesada e os pontos de
vista analisados pelo auditor, levando em consideração a objetividade, importância,
validade e confiabilidade destas, dessa forma, as dificuldades ou custos não devem ser
impeditivos para obtenção das provas.
Provas em auditoria
A atividade de auditoria é desenvolvida por meio da aplicação de ferramentas de
trabalho com o objetivo de formar uma opinião baseada em fatos, evidências e infor-
mações materiais possíveis e necessárias.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade das afirmações, aplicando os pro-
cedimentos adequados a cada caso, até a obtenção de provas materiais que compro-
vem a afirmação auditada.
Auditoria
57
Provasemauditoriaeparecerdosauditores
Achados de auditoria
Com a aplicação dos procedimentos de auditoria pelo auditor, é possível obter
as provas necessárias para avaliar se os critérios estabelecidos estão sendo ou não re-
alizados. Em suma, os achados de auditoria são fatos resultantes dos programas de
auditoria com valor para o juízo do auditor na elaboração de sua opinião.
Os achados de auditoria devem apresentar alguns requisitos para terem valor
na auditoria, entre eles pode-se citar a relevância do fato, pela qual entende-se que
não é qualquer fato empresarial que interessa ao auditor, mas somente aqueles que
se relacionam com o item ou objeto auditado. Outro ponto a ser considerado é que
os achados de auditoria devem constar nos papéis de trabalho a fim de dar respaldo à
opinião do auditor, amparando as conclusões e recomendações feitas por ele. Os acha-
dos de auditoria devem ser objetivos, versar sobre um determinado item específico e,
finalmente, precisam ser convincentes aos interessados.
A obtenção das provas
Em auditoria a busca de provas tem duplo papel, por um lado tem o objetivo
de validar ou não as asserções, isto é, as afirmações ou argumentações contidas nas
demonstrações financeiras, conduzindo, assim, ao objetivo final dos trabalhos de uma
auditoria, que é a emissão de uma opinião técnica por parte do auditor. Por outro lado,
as provas têm o objetivo de salvaguardar os trabalhos realizados pelo auditor, servindo
de fundamento na construção da opinião emitida no parecer, que apenas é possível a
partir das provas recolhidas no decurso dos trabalhos.
Portanto, o recolhimento de provas não é um fim em si mesmo, mas um fio condutor
das atividades do auditor. Dessa forma, pode-se afirmar que sem as provas o trabalho de-
senvolvidonaauditoriatorna-sesupérfluoesemfundamentoconcreto,eaopiniãoformu-
lada sobre o objeto da auditoria nada mais é do que divagações vazias e duvidosas.
É imperativo que o recolhimento e avaliação das provas seja impessoal e indepen-
dente, agindo o auditor de forma criteriosa e inquestionável, isenta de qualquer vício.
Evidências de auditoria
O termo prova, em auditoria, refere-se prioritariamente ao termo evidências, uma
vez que se entende como prova tudo que indica veracidade de uma afirmação ou a
realidade de um fato. Assim, a prova indica maior precisão material ou existência física
de uma coisa, já que evidencia em sentido lato uma ideia de abstração.
58
Desse modo, o conjunto dos fatos comprovados chama-se evidência de auditoria,
que são provas suficientes, competentes e pertinentes ao objeto auditado. As evidên-
cias de auditoria são provas mais consistentes que os achados de auditoria, de acordo
com as seguintes características:
	Suficiência – a evidência de auditoria deve ser convincente não apenas para o
auditor, mas a todos os interessados permitindo-lhes que cheguem à mesma
conclusão a que o auditor chegou.
	Validade – as evidências de auditoria devem dar suporte e credibilidade à con-
clusão do auditor.
	Relevância – precisam ter importância e valor na formação do juízo do auditor.
	Objetividade – devem apresentar relação direta com o objetivo da auditoria.
Conforme os procedimentos que originaram a evidência de auditoria pode-se
classificá-las em:
	Evidência física – obtida através da inspeção física ou observação direta de bens,
transações, pessoas, processos. Apresentada sob a forma de amostras físicas, fo-
tografias, mapas, memorial descritivo etc.
	Evidência documental – obtida pela verificação de contratos, notas fiscais, re-
cibos, títulos a receber, cartas e demais documentos, bem como através dos
inquéritos, que são informações recebidas de pessoas de dentro e de fora da
empresa por meio de declarações.
	Evidência testemunhal – tipo de evidência obtida com a aplicação de entrevis-
tas e questionários.
	Evidência analítica – conferência de cálculos, análise e comparação de dados.
Exame físico – documentos e escrituração
A verificação in loco é o exame físico que irá proporcionar ao auditor o convenci-
mento da existência física do objeto ou item examinado. O auditor deve, ao realizar o
exame físico, apontar algumas características:
	Identificação – consiste em, por meio do exame visual, comprovar o item es-
pecífico a ser analisado;
	Existência física – comprovar, através do exame visual, que o objeto ou item
existe;
Auditoria
59
Provasemauditoriaeparecerdosauditores
	Autenticidade – confirmar que o item ou objeto examinado é fidedigno;
	Quantidade – comprovar as quantidades reais existentes fisicamente;
	Qualidade – demonstrar que o objeto examinado visualmente permanece em
uso ou não está deteriorado.
O principal procedimento de auditoria de exame físico é a contagem, que pode
ser de caixa, estoque, ativos, investimentos etc.
Inquérito
Um dos grandes procedimentos de auditoria é a formulação de perguntas e ob-
tenção de respostas satisfatórias que constituem o inquérito. Este pode ser utilizado
em declarações formais, conversações normais ou sem compromisso, embora o audi-
tor deva checar a veracidade das respostas obtidas.
A função e o principal objetivo do inquérito é obter informações necessárias
para a auditoria, contribuindo para formar o juízo do auditor. O inquérito poderá
versar sobre diversos assuntos, tais como aumento das vendas, posição dos inves-
timentos, sobre processos operacionais, devedores etc.
Parecer dos auditores
O objetivo final da auditoria é expressar a opinião técnica do auditor sobre o
objeto ou item auditado. Assim, o parecer da auditoria é o coroamento do trabalho,
isto é, o instrumento pelo qual o auditor irá relatar e expressar sua opinião, em obser-
vância às normas de auditoria.
Segundo a Resolução CFC 820/97:
11.3.1.1 – O “Parecer dos Auditores Independentes”, ou “Parecer do Auditor Independente”, é o
documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as
demonstrações contábeis nele indicadas.
Os tipos de relatórios variam em amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a
natureza do exame executado, do alcance dos procedimentos aplicados e dos fins a
que se destinam.
O parecer da auditoria normalmente contém três parágrafos. O primeiro determina e
referenciaopropósitodetrabalhodoauditorearesponsabilidadeporeleassumidadiante
da empresa. Já no segundo devem constar a abrangência do trabalho de auditoria e a
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  • 1. Auditoria Rodrigo Otávio das Chagas Lima 2009
  • 2. © 2009 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais. Capa: IESDE Brasil S.A. Imagem da capa: Jupiter Images/DPI Images IESDE Brasil S.A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br Todos os direitos reservados. CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ L696a Lima, Rodrigo Otávio das Chagas Auditoria / Rodrigo Otávio das Chagas Lima. – Curitiba, PR: IESDE, 2009. 92 p. Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-0271-9 1. Auditoria. I. Título 09-2028. CDD: 657.45 CDU: 657.6
  • 3. Mestre em Engenharia de Produção pela Universi- dade Federal de Santa Catarina (UFSC). Especialista em Administração Financeira pelo Instituto Superior de Pós- -Graduação(ISPG).GraduadoemAdministraçãodeEmpre- sas pela Faculdade De Plácido e Silva (FADEPS). Graduando em Direito pela Faculdade Dom Bosco.Técnico em Mecâni- ca pela Escola Técnica Federal de Santa Catarina (ETF-SC). É professor de graduação nas seguintes áreas: Adminis- tração, com ênfase em Administração de Empresas; Teoria Geral da Administração; Matemática Financeira; Adminis- tração Financeira e Orçamentária; Administração da Pro- dução, Mercado de Capitais. Professor de Pós-Graduação em Gestão Financeira, Mercado de Capitais, Análise de Ba- lanço. Consultor na área administrativa e jurídica com foco na gestão financeira, contratos, crédito e tributos. Rodrigo Otávio das Chagas Lima
  • 5. Sumário Introdução e desenvolvimento da auditoria.................................................9 A relevância da auditoria para as empresas...................................................................................... 9 Fundamentos e objetivos de auditoria.............................................................................................10 Histórico........................................................................................................................................................12 Noções e importância das demonstrações financeiras...............................................................15 Processos, normas e práticas usuais de auditoria......................................23 Competências profissionais do auditor............................................................................................24 Planejamento da auditoria....................................................................................................................26 Relevância e risco de auditoria.............................................................................................................29 Aplicação dos procedimentos de auditoria.....................................................................................30 Normas Brasileiras de Contabilidade utilizadas pelo auditor...................................................31 Etapas da auditoria e exame dos registros...................................................39 Objetivo e planejamento da auditoria(etapa inicial do processo)..........................................39 Determinações da abrangência do trabalho..................................................................................41 Procedimento da primeira auditoria..................................................................................................42 Tempo estimado, referência e indicação dos exames.................................................................46 Provas em auditoria e parecer dos auditores.................................................... 55 Oportunidades, extensão dos trabalhos, evidências e informações......................................55 Provas em auditoria..................................................................................................................................56 Exame físico – documentos e escrituração......................................................................................58 Inquérito.......................................................................................................................................................59 Parecer dos auditores..................................................................................................................................59 Do planejamento à emissão da opinião técnica............................................................................61 Conclusão.....................................................................................................................................................62 Princípios da ética profissional e a responsabilidade do auditor.........67 Introdução...................................................................................................................................................67 Moral e ética................................................................................................................................................68 Condições morais e padrão de conduta do auditor.....................................................................72 Principais normas e regulamentos.....................................................................................................73 Questões que envolvem a ética em auditoria................................................................................75 Conclusão.....................................................................................................................................................75 Gabarito.....................................................................................................................81 Referências...............................................................................................................87
  • 7. Apresentação O intuito desse trabalho é apresentar de forma clara e objetiva a atividade de auditoria, as principais técnicas necessárias para formação profissional do auditor, além de despertar no leitor o interesse pela matéria, instigando-o ao aprofundamento da técnica de execução de auditoria. O desenrolar da história tem apresentado a intensifi- cação do comércio e o surgimento e crescimento de em- presas, tornando-se cada vez mais importante o estudo da auditoria. Essa atividade desenvolveu-se em virtude da expansão dos países conquistadores, com a instalação de ramificações de suas organizações mercantis nas novas terras. Em que pese os estudos de auditoria terem avan- çado com a expansão do comércio, a auditoria de nossos dias pouco se relaciona com as técnicas iniciais, visto que com o aperfeiçoamento e desenvolvimento das empresas foi necessária a evolução dessa ciência, a fim de atender às necessidades das organizações contemporâneas. No início era apenas necessário um instrumento para verificar e monitorar as transações mercantilistas que fossem além da contabilidade, que se incumbia de regis- trar os fatos e atos empresariais. Assim, essa nova ferra- menta deveria permitir verificar e avaliar essa técnica de registro, resultando em uma verificação. O que se tem hoje em dia é uma auditoria muito mais técnica e em alguns casos até obrigatória, como nas empresas de sociedades anônimas, cujo resultado final é um parecer técnico sobre as contas verificadas. A essência da atividade de auditoria, que se perpetua desde o início de sua aplicação até hoje, é evitar ou minimi- zar possíveis fraudes, desvios ou mesmo simulações dos ne- gócios, para que gestores, investidores, governo e funcioná- rios tomem decisões pautadas em informações confiáveis.
  • 8. Sendo assim, trataremos neste livro o conceito de au- ditoria, as técnicas e procedimentos fundamentados nas normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade e de outros órgãos que regem a atividade dos auditores independentes, além de apresentar os instrumentos de prova e de trabalho do auditor. Após enumerar os princi- pais passos que devem ser dados para uma boa prestação do serviço de auditoria, apresentaremos os tipos de pare- cer proferidos ao final da auditoria. Outro ponto de extre- ma relevância que será abordado neste livro é a questão ética que o profissional de auditoria deve observar em suas atividades. Acreditamos que teremos alcançado o objetivo desse trabalho se ao final da leitura deste livro tenhamos conse- guido provocar no leitor a curiosidade e posterior apro- fundamento da pesquisa sobre a auditoria.
  • 9. 9 Introdução e desenvolvimento da auditoria A relevância da auditoria para as empresas É por meio do conhecimento da auditoria que se pode formar uma visão mais crítica do funcionamento da empresa ou de um determinado setor, permitindo que se responda a uma série de questões que envolvem os aspectos operacionais ou finan- ceiros da organização. A sociedade e as empresas passam por profundas transformações, provocadas pelo avanço tecnológico e a quebra de antigos paradigmas, numa constante siner- gia entre a necessidade de consumo do homem e a produção gerada pelas empresas, criando novos ambientes e orientações. Neste cenário, nunca antes vivido pelos atuais gestores, deve-se promover pragmaticamente aos colaboradores, internos e externos, bem como aos clientes e à sociedade, qual o objetivo da organização e suas metas. Isso significa dizer que se deve planejar: “voltar os olhos para o futuro, ou seja, trata-se de definir hoje que resultados devem ser alcançados no futuro e de que forma. A essência desse ato é a tomada de decisões”(BIO, 1988, p. 39). Este processo, de se preparar hoje para o futuro, sofre interferências de diversas forças do mercado, criando novas orientações que forçam a empresa a realizar per- manentemente adaptações e ajustes, a fim de concretizar sua missão e atingir seus objetivos. Dessa forma, as empresas devem elaborar e rever constantemente seu pla- nejamento, seja estratégico ou operacional. O planejamento estratégico “É o planejamento mais básico e de maior alcance que os gerentes fazem para uma empresa. Os resultados do planejamento estratégico incluem objetivos organizacionais”(HAMPTON, 1983, p. 164). Para que a empresa atinja seus objetivos organizacionais, ela deve ser eficaz em sua gestão, sendo que para atingir tal estágio se faz necessário o desenvolvimento de ações eficientes e eficazes.
  • 10. 10 A eficiência operacional, que é produzir maximizando a utilização dos recursos internos pro- porcionando maior produtividade, não é o único requisito necessário para que a empresa seja competitiva. A eficácia operacional é um pressuposto, visto que, se a empresa não possuir um mínimo de eficácia operacional, que é ter seus produtos e serviços valorizados pelos clientes, não será competitiva e estará sucumbindo diante da concorrência. (CHAGAS LIMA, 2000, p. 8) Dessa forma, pode-se afirmar que para a empresa ser competitiva deverá ter efe- tividade, ou seja, tanto ser eficiente como eficaz. É por meio da estratégia empresarial adequada que se dará a criação da vantagem competitiva permitindo à empresa so- breviver à concorrência. Tanto a eficácia operacional como a estratégia são essenciais para o desempenho superior que, afinal, é o objetivo primordial de todas as empresas. Uma empresa só é capaz de superar em desempenho os concorrentesseconseguirestabelecerumadiferenciaçãopreservável.Elaprecisaproporcionarmaiorvalor aos clientes ou gerar valores comparáveis a um custo mais baixo, ou ambos. Daí decorre a aritmética da rentabilidade superior, em que o fornecimento de maior valor permite à empresa cobrar preços unitários médios mais elevados; a maior eficiência resulta em custos unitários mais baixos. (PORTER, 1996, p. 47) Os desafios que os executivos e administradores enfrentam devem ser traduzidos em desenvolver boas estratégias que permitam criar, produzir e distribuir produtos com rapidez e inovação, obrigando-os a formularem planos e processos que sejam adequados às novas realidades. Para que se possa identificar essas mudanças, faz-se necessário um constante controle por meio de ferramentas que mensurem se o que foi planejado está sendo ou não realizado. “Oplanejamentoparaobterosmelhoresresultadosdeveserflexível,permitindoestra- tégias alternativas para substituir os planos existentes quando os desdobramentos econô- micos e financeiros divergem dos padrões esperados”(GROPPELL; NIKBAKHT, 1998, p. 4). Nessa senda é que se faz necessário desenvolver uma prática que permita o acom- panhamento e identificação de possíveis distorções que possam haver no processo empresarial, seja na área financeira, de recursos humanos, marketing ou operacional. A opinião técnica independente adequada para a verificação dos fatos e atos empresariais é a auditoria, prática que permite verificar, por meio de um minucioso e sistemático exame, se os objetivos e alterações patrimoniais têm ocorrido de forma eficiente, eficaz e adequada ao planejado e aos objetivos da organização. Fundamentos e objetivos de auditoria ‘’A auditoria tanto na área pública quanto na área privada é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial, com o objetivo de atestar sua validade sobre determinado dado’’(ATTIE, 2000, p. 25). Auditoria
  • 11. 11 Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sob a ótica estática e dinâmica, a evolução do seu patrimônio. Ela tem como finalidade registrar através de técnica própria os fatos e atos empresariais e for- necer uma série de dados ocorridos na gestão que possam causar variações no patri- mônio da empresa. Dessa forma pode-se afirmar que a metodologia aplicada consiste na captação, classificação, registro, segundo princípios contábeis a fim de promover informações e controle, a qualquer tempo, dando total visibilidade das ações dos ad- ministradores para fins legais, fiscais e outros. Paramensuraraadequaçãoeconfiabilidadedosregistrosedasdemonstraçõescontábeis,aContabilidade utiliza-se também de uma técnica que lhe é própria, chamada auditoria, que consiste no exame de documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, obedecendoanormasapropriadasdeprocedimento,objetivandoverificarseasdemonstraçõescontábeis representam adequadamente a situação nelas demonstrada, de acordo com princípios fundamentais e normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 20) Objetivo da auditoria A finalidade estabelecida para uma auditoria é a emissão de uma opinião funda- mentada, por uma pessoa independente, porém com capacidade técnica e profissio- nal suficiente para emiti-la. O objeto a ser examinado pode ser apresentado de diver- sas formas, como um saldo contábil, um documento, um formulário. Como dissemos, a auditoria é uma especialização da contabilidade, todavia, tem-se utilizado esse termo também para definir a atividade de inspeção, verificação, exame e comprovação em outras áreas além da matéria supra mencionada, tais como, áreas operacional, gerencial, ambiental entre outras. Mas sempre com o objetivo de oferecer uma opinião técnica sobre a área auditada. No Brasil, para ser auditor reconhecido oficialmente pelo Conselho Regional de Con- tabilidade (CRC) e auditar as demonstrações contábeis financeiras das empresas, é preciso que o pretendente tenha formação acadêmica em Ciências Contábeis.Todavia, observa-se cadavezmaisautilizaçãodapalavraauditoriaparaapontaroprofissionalqueatuanaativi- dade de examinar, verificar e controlar as mais diversas áreas e setores organizacionais. Otermoauditoriatemsidoempregadoparadiferentestiposdeatividades,mascomamesmafinalidade, qualsejaadeumespecialistaemsuaáreadeatuaçãocomvistasàemissãodeumaopinião.Essaopinião tem de estar abalizada e ser correta, não se permitindo a emissão de uma opinião sem que tenham sido obtidos os elementos comprobatórios que atestem a veracidade de certa afirmação. A auditoria não pode ser alicerçada em dados não concretos e de esparsas informações, mas ser fatual, permitindo correta e inquestionável opinião sobre o dado examinado. (ATTIE, 1998, p. 42) Os exames de auditoria obedecem a normas próprias que incluem procedimentos de comprovação de dados em estudo, à verificação de documentos, livros e registros, à obtenção de evidências de informações interna e externa que se relacionem com o con- trole do patrimônio e à exatidão dos registros e das demonstrações deles decorrentes.
  • 12. 12 Classificação A classificação mais utilizada para diferenciar os tipos de auditoria é dividi-la em interna e externa. Auditoria externa Focada nos mais diversos setores e atividades, em que o objetivo é a opinião téc- nica de um profissional apto a opinar sobre o tema em questão, sem vínculo emprega- tício com a empresa auditada. Pode ser executada em várias áreas, tais como: auditoria de sistemas, recursos humanos, da qualidade, das demonstrações financeiras, jurídica, ambiental, fiscal, de gestão, de risco, auditoria externa em obras públicas. Os profissionais de auditoria de demonstrações financeiras são certificados e devem seguir rigorosas normas profissionais no Brasil e em outros países. Auditoria interna Pode ser desenvolvida por um departamento da empresa, incumbido pela direção de verificar e avaliar os sistemas, documentos e procedimentos de determinado setor, objetivando diminuir a probabilidade de ocorrência de erros, fraudes ou procedimentos ineficazes. É importante para a lisura do processo que a auditoria interna seja feita por um departamento independente na organização que reporta-se diretamente à direção. Almeida (1996, p. 30), destaca os principais objetivos do auditor interno: verificar se as normas internas estão sendo seguidas; verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; verificar a necessidade de novas normas internas; efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais. Histórico O surgimento da auditoria está vinculado à necessidade da verificação, por parte dos proprietários e investidores, quanto à capacidade econômico-financeira das em- presas para as quais foram direcionados seus capitais. A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem latina(aquelequeouve,oouvinte),narealidadeprovémdapalavrainglesatoaudit(examinar,ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, Auditoria
  • 13. 13 Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos em diversos locais e países e, por consequência, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais. (ATTIE, 1998, p. 27) A evolução da auditoria deu-se através da contabilidade em virtude do desenvol- vimento econômico dos países, bem como do crescimento das empresas e surgimento das multinacionais. Esse crescimento, aliado à expansão da produção, gera riquezas e também a sofisticação e refinamento das práticas administrativas dos negócios, exi- gindo maior controle e verificações, a fim de se identificar a veracidade dos fatos, cum- primento de metas, licitude das ações através da opinião técnica de alguém não ligado à empresa, que confirme ou não a qualidade e precisão das informações de forma in- dependente, ensejando o surgimento do auditor. Cronologia histórica da auditoria Conforme Attie (2008, p. 28-29), a origem e evolução da auditoria deu-se confor- me a seguinte cronologia: No mundo Datas Fatos ? - Desconhecido início da atividade de auditoria; 1314 Criação do cargo de auditor no Tesouro da Inglaterra; 1559 Sistematização e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores públicos pela Rainha Elizabeth I; 1880 Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados (Inglaterra); 1886 Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados (AICPA), nos EUA;
  • 14. 14 1894 Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos; 1934 Criação do Security and Exchange Comission (SEC), nos EUA, a partir daí a profissão assume um novo estímulo. No Brasil Está diretamente relacionada com: criação de filiais de multinacionais; financiamentos de instituições estrangeiras; evolução do mercado de capitais; 1965 – Lei 4.728: texto pioneiro a mencionar a auditoria e o auditor independente; 1972 – Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil; 1976 – Criação da Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76). ALei6.385,de7dedezembrode1976criouaComissãodeValoresMobiliários(CVM) e estabeleceu a disciplina e fiscalização para a atividade de auditoria das companhias abertas, dando à referida Comissão a atribuição de examinar, a seu critério, os registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo essa lei, somen- te as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes registra- dos na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações financeiras de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o siste- ma de distribuição e intermediação de valores mobiliários, sendo que essas empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício da função. Como se observa, o exercício da auditoria independente está fortemente ligado às empresas integrantes do mercado de capitais e do sistema financeiro. As demais em- presas são auditadas a pedido de seus sócios, acionistas, financiadores, fornecedores, não sendo aplicada a auditoria na totalidade da empresa, ocorrendo somente quando alguns desses agentes sentem a necessidade de uma opinião técnica independente. Auditoria
  • 15. 15 Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria Noçõeseimportânciadasdemonstraçõesfinanceiras As demonstrações financeiras são um retrato da situação estática da empresa em um determinado período. O objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras é as- segurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da empresa, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos corres- pondente aos períodos em exame, de acordo com os princípios contábeis. O objetivo principal da auditoria pode ser transcrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual oauditorsecertificadaveracidadedasdemonstraçõesfinanceiraspreparadaspelacompanhiaauditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações financeiras que sejam necessários para seu bom entendimento. (ATTIE, 1998, p. 31) Demonstrações contábeis O simples registro dos fatos e atos empresariais, dados seu volume e sua hetero- geneidade, não é muitas vezes suficiente em termos de informações, daí a necessidade de reunir esses fatos em demonstrações sintéticas, que recebem o nome de demons- trações contábeis ou ainda de demonstrações financeiras. Segue abaixo, um pequeno resumo sobre as principais demonstrações financeiras: BalançoPatrimonial–exposiçãodoscomponentespatrimoniais.(Passivo:fontes e origens de capital. Ativo: aplicações). Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) – visa relatar as variações patri- moniais, bem como o resultado econômico em um determinado período. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) – demonstra como surgiram os recursos econômico-financeiros do exercício e onde foram aplicados. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – abrange a varia- ção sofrida no exercício no patrimônio dos sócios. Novas tendências da auditoria diante das demonstrações financeiras As demonstrações financeiras são elaboradas segundo normas e critérios contábeis, com o intuito de assegurar que os dados oriundos dessas demonstrações estão corretos e expressamaverdadesobreosfatosempresariais.Paraverificaressasdemonstraçõestem-se a auditoria, isto é, o exame e opinião técnica independente sobre tais demonstrações. É preciso que as empresas estejam atentas às regras introduzidas pela Lei 11.638, aprovada no final de 2007, para a elaboração dos balanços. Essa lei introduz mudanças
  • 16. 16 profundas, principalmente em relação às companhias limitadas, conforme pode-se veri- ficar no §6.º do artigo 176, da Lei 11.638/2007 descrito abaixo: Art. 176 [...] §6.° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. Este artigo cria a obrigatoriedade de se publicar o Demonstrativo dos Fluxos de Caixa, que até então não era obrigatório para nenhuma empresa. Com fundamento nessa lei, também ficou obrigatório que os demonstrativos fi- nanceiros deverão ser elaborados em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, como se veri- fica no artigo 177, §2.°: Art. 177 [...] §2.°As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro: I – em livros  auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Outra mudança ocorrida no ano de 2008, é o fim do rodízio de auditorias para bancos porpartedoConselhoMonetárioNacional(CMN)assim,asinstituiçõesfinanceirasedemais empresas supervisionadas pelo Banco Central (BC) não precisarão mais trocar a empresa de auditoria após cinco anos de serviço. No entanto, é necessário que haja troca do sócio e da equipe de auditores (com nível de gerência) responsáveis pelo trabalho a cada cinco anos, conforme estava previsto no artigo 31 da Instrução 308/99 editada pela CMN. A medida é um abrandamento em relação à regra vigente no país atualmente, mas o CMN argumenta que ela é mais rígida que a prática internacional. Segundo o órgão, a Federação Internacional de Auditores (IFAC, na sigla em inglês) obriga apenas a troca do sócio – e não da equipe – a cada sete anos. Todas essas alterações são inerentes à mudança do sistema contábil, tendo em vista o processo em curso de convergência contábil para o padrão internacional, co- nhecido como International Financial Reporting Standards (IFRS). Auditoria
  • 17. 17 Introduçãoedesenvolvimentodaauditoria Texto complementar Sinais de alerta para os relatórios financeiros (RELATÓRIO, 2008) A National Association of Corporate Directors’Blue Ribbon Commission (NACD) identificou os seguintes sinais que os Comitês de Auditoria deverão ter presentes, ao analisarem as demonstrações financeiras: acordos comerciais complexos de difícil entendimento e aparentando poucos ou nenhum resultado prático; transações de última hora que representem receitas significativas nos rela- tórios trimestrais ou anuais. mudança de auditores que resultou de desacordos dos contadores e da au- ditoria – ou seja, acordos que mereçam a opinião favorável dos novos audi- tores, e com a qual os anteriores discordavam; relatórios demasiado otimistas apresentados aos acionistas, agindo o dire- tor financeiro como evangelizador a fim de convencer os investidores de um potencial crescimento futuro; resultados financeiros “demasiadamente bons para serem verdadeiros”, ou consideravelmente superiores aos da concorrência – sem ter havido corres- pondentes alterações nas operações; locais de negócio distanciados entre si, com uma gestão descentralizada e um fraco sistema de comunicação; inconsistência aparente entre fatos relatados nas demonstrações financei- ras e o MD&A (Management Discussion and Analysis of Financial Condition and Results of Operations), e a mensagem do Presidente; insistência do administrador delegado ou do diretor financeiro em ele ou ela estar presente em todas as reuniões do Comitê de Auditoria e dos audi- tores internos ou externos;
  • 18. 18 aproximação muito rigorosa entre os resultados declarados e os resultados previstos – por exemplo, resultados idênticos aos do orçamento; uma hesitação, atitude evasiva ou ausência de especificidade da parte da gestão ou dos auditores, relativamente a questões relacionadas com as de- monstrações financeiras; divergências frequentes entre a gestão e os auditores externos; apresentação de vendas correspondentes ao mês ou a um trimestre, feitas na última semana ou no último dia; uma auditoria interna funcionando com limitações de âmbito, por exemplo, o diretor não ter um relacionamento direto com o Comitê de Auditoria; modificações pouco vulgares nos balancetes, na alteração de tendências ou no relacionamento significativo das demonstrações financeiras; políticas contábeis pouco comuns de lançamento de receitas ou custos antecipados; métodos contábeis que aparentem favorecer mais a forma do que a subs- tância; princípios de contabilidade em contradição com as práticas da indústria; ajustamentos numerosos e recorrentes não efetuados ou ignorados em re- lação à auditoria anual; utilização de reservas para camuflar receitas; modificações frequentes e significativas de estimativas sem nenhuma razão aparente, incrementando ou reduzindo ganhos registrados; falha em fazer cumprir o Código de Ética da empresa; relutância em efetuar modificações a sistemas ou procedimentos recomen- dados pelos auditores internos ou externos. Auditoria
  • 20. 20 Qual o objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras?3. Auditoria
  • 23. 23 Processos, normas e práticas usuais de auditoria O objetivo precípuo da auditoria é a emissão de uma opinião técnica embasada em fatos concretos, formulada por um profissional sem vínculo empregatício com a empresa, isto é, um parecer de um auditor independente, com competência técnica fundamentado em elementos comprobatórios, levantados na área a ser auditada. Para atingir o objetivo de formular uma opinião concreta, é necessário seguir um roteiro predeterminado a fim de reunir condições sólidas para fornecer um parecer correto e íntegro. O processo de auditoria inicia-se com a análise de uma afirmação. Nessa etapa pre- tende-se identificar o significado da afirmação, bem como os pontos básicos da audi- toria, elaborando um plano estratégico com base nas informações, conhecimento, in- terpretação e mapeamento dos passos a serem percorridos, buscando determinar uma afirmação. Uma análise adequada, para a auditoria, compreende fundamentalmente três pontos: revisão analítica que é usada para estabelecer a abrangência da auditoria e a ve- rificação de comportamento de valores significativos com vistas à identificação de situa- ção ou tendências atípicas. O segundo ponto é o planejamento, sendo este a base sobre a qual o trabalho deverá ser fundamentado, é o roteiro do que deve ser feito. O terceiro ponto é o conhecimento da empresa, suas operações, atividade, controles etc. O passo seguinte à análise da afirmação é a avaliaçãodaafirmação, em que se deter- minam os métodos, indicadores e parâmetros para a coleta de provas, analisando as cir- cunstâncias que influenciam na determinação da suficiência das informações levantadas. Segundo Attie (1998, p. 47),“Alguns fatores que influenciam na determinação da avaliação das afirmações são; nível de controle interno, subjetividade inerente, integri- dade dos administradores, ponderação da relevância, ponderação do risco relativo.” Assim sendo, o terceiro passo do processo de auditoria é a obtenção dos elementos probatórios (achados da auditoria), por meio da pesquisa e obtenção dos elementos neces- sáriosparaconfirmaraopiniãotécnicaaserdadapeloauditor.Osprocedimentosdevemser escolhidos pelo auditor, sendo essa etapa a de concretização do trabalho, transformando o programa detalhado de auditoria em evidências nos papéis de trabalho (documentação preparada pelo auditor durante a execução de seu trabalho).
  • 24. 24 Os elementos probatórios são reunidos através de testes, que constituem o pro- cesso fundamental de auditoria. Esses testes podem ser: Teste de procedimento – destina-se a provar a credibilidade dos procedimen- tos de controle utilizados pela empresa; Teste de saldo – tem a finalidade de obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, saldos e divulgações aplicáveis que serão utilizadas pelo auditor para emitir sua opinião. O objetivo é certificar-se da existência real das transações e saldos demonstrados, bem como aferir se os saldos dessas tran- sações estão corretos. E, finalmente, o último passo do processo de auditoria é a formação de opinião, em que verificam-se todos os procedimentos executados anteriormente quanto à sufi- ciência de informações para que o auditor emita o seu parecer. Figura 1 – Procedimento para elaboração de auditoria. Afirmação Formação de opinião Análise da afirmação Avaliação da afirmação Achados e evidências da auditoria Obtenção dos elementos comprobatórios Esta sequência de trabalho chamada de processo de auditoria, tem como objetivo verificar e demonstrar, através dos achados e evidências da auditoria, a relevância do fato analisado ou a afirmação que pretende se auditar, através dos papéis de trabalho que amparam a elaboração do parecer final do auditor. Competências profissionais do auditor Para realizar a auditoria é necessário que o profissional tenha capacidade técnica na área que pretende auditar, bem como requer o estabelecimento de determinados padrões que se aplicam especificamente à auditoria. Auditoria
  • 25. 25 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos determinados padrõestécnicosqueobjetivamqualificaçõesnacondutadostrabalhosdeauditoriaegarantiratuação consistente, tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos considerados indispensáveis para o trabalho concretizado. (ATTIE, 1998, p. 55) São requisitos necessários para execução de uma auditoria: Padrões – definem requisitos obrigatórios para auditoria. Esses padrões referem- -seàsatividadesdaquelesqueexercemaauditoria.Comoexemplo,podemoscitar as responsabilidades profissionais estabelecidas no código de ética profissional; Diretrizes – fornecem orientação para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução da auditoria; Procedimentos – fornecem informações sobre como cumprir os padrões ao re- alizar a auditoria. Não estabelece requisitos, apenas explica como se adequar aos padrões de auditoria. Atividade e competências do auditor A atividade de auditoria requer do profissional conhecimento específico. Ele deve ser profissionalmente competente, tendo as habilidades e o conhecimento para con- duzir a tarefa de auditoria, podendo-se destacar as seguintes competências: deve fornecer garantia razoável de que possui as competências profissionais suficientes para a realização do trabalho (habilidades, conhecimento e experi- ência relevantes à tarefa planejada); capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução das auditorias; conhecimento dos princípios contábeis, administrativos e, principalmente, da áreaquesepretendeauditar,parareconhecereavaliararelevânciaeosignificado dos eventuais desvios em relação às boas técnicas e práticas organizacionais; deve manter a competência profissional por meio de educação e treinamento profissionais apropriados e contínuos. Além das competências apontadas, o profissional de auditoria deve possuir co- nhecimentos de economia, direito, finanças, tributos, métodos quantitativos e sistema de informações. Em princípio, o conhecimento do auditor deve ser contábil, visto que a auditoria é uma especialização da contabilidade, com técnicas e procedimentos próprios, desde a coleta de informações até a implementação de rotinas e de controles das demonstrações financeiras.
  • 26. 26 A palavra auditoria tem sido utilizada em outras áreas, tais com recursos humanos, sistema de informação, meio ambiente, departamento jurídico etc., mantendo sempre o mesmo significado: o de verificar se a atividade em questão está sendo desenvolvida conforme o planejado e assim, diante dessa constatação, emitir uma opinião. Dessaforma,pode-seafirmarquenãoimportaqualsejaaáreaemqueaatividadede auditoria está sendo exercida, o profissional em questão deverá possuir as competências listadas anteriormente, bem como a técnica inerente ao objeto auditado, e desenvolver sua atividade orientada pelos requisitos necessários (padrão, diretriz, procedimento). Planejamento da auditoria O planejamento da auditoria é muitas vezes denominado de plano de auditoria, ou programa de auditoria. É a etapa na qual o auditor define o seu plano de trabalho e deta- lhes dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Nessa etapa o auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a ser auditada, elabo- rando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportuni- dade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. A Resolução CFC 936/02 aprova a NBC T 11 – IT – 07 – que trata do planejamento de auditoria, para a auditoria contábil. Considera-se que os Princípios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resoluções CFC 750/93, 774/94, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas consti- tuem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem observadas por ocasião da realização de trabalhos. É na fase da avaliação do serviço de auditoria a ser prestado que se inicia o pro- cesso de planejamento da auditoria. Nesse momento se obtém diversas informações pertinentes a fim de conhecer a atividade que a empresa desenvolve, bem como os processos internos, o grau de sofisticação da sua gestão, além de verificar a legislação competente e demais instrumentos de controle. Diante do cenário apresentado e de- lineado através dos levantamentos preliminares, conclui-se, então, a etapa do planeja- mento da auditoria e com essa base inicial o auditor poderá determinar a natureza do trabalho a ser oferecido. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de regis- tro,oquefacilitaoentendimentodosprocedimentosdeauditoriaaseremadotadosepro- piciaumaorientaçãomaisadequadaparaadivisãodotrabalho.Deveconstarnoprograma a extensão dos exames e os procedimentos a serem adotados, bem como a época em que serão aplicados. Deve-se levar em conta o sistema contábil utilizado pela empresa, os pro- cessos internos de controle e a atividade-fim da empresa, com o objetivo de indicar o que Auditoria
  • 27. 27 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria o auditor precisa examinar quando efetuar os procedimentos de auditoria. O programa de auditoria serve de guia e instrumento de controle para a execução do trabalho, devendo abranger todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente. Objetivos do planejamento de auditoria Os principais objetivos do planejamento da auditoria são: conhecer a atividade da empresa, a fim de identificar fatos e atos que alteram as demonstrações financeiras; proporcionarqueasatividadescontratadassejamexecutadasdentrodosprazos estabelecidos; garantir que as atividades importantes e de valores expressivos sejam obser- vadas com extrema atenção; apontar problemas potenciais; apontar a legislação pertinente à empresa; determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem exe- cutados de acordo com o serviço contratado. Os objetivos apontados não excluem outros que poderão ser considerados no planejamento da auditoria, que irão variar conforme a atividade desenvolvida pela empresa, o tamanho, tipo e qualidade dos processos internos, sistema contábil utiliza- do, além da capacidade de seus gestores e demais colaboradores. Conhecimento das atividades da organização Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2: 11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração. Fatores econômicos – o auditor deve avaliar os fatores econômicos que por ventura possam influenciar no desempenho da empresa para completar o seu conhecimento a respeito da atividade da empresa a ser auditada; Os fatores econômicos que podem afetar o desempenho da empresa são a recessão, inflação, deflação, taxa de juros, condições de financiamento, desemprego, crescimento econômico, câmbio, impostos, tarifas para ex- portação e importação, política governamental e outros.
  • 28. 28 Legislação aplicável – o auditor deve considerar as normas pertinentes que afetam a empresa, tais como a regulamentação própria do setor de ativida- de da empresa bem como os impostos, taxas e contribuições sociais a que ela está sujeita, além das obrigações de fornecer informações a terceiros em função de suas atividades, por exemplo, bancos, companhias abertas, segura- doras, fundos de pensão etc. Práticas operacionais da entidade – é preciso conhecer o objetivo social e a atividade-fim da empresa a ser auditada, bem como as práticas usuais utiliza- das em suas operações. É importante analisar os seguintes aspectos: os tipos de atividades e operações que a empresa realiza, bem como a sua localização e de suas instalações; os serviços que presta, comercializa ou os produtos que fabrica; área de atuação e participação no mercado; políticas empresariais e processos de controle interno – produção, logísti- ca, recursos humanos, finanças, vendas etc.; retorno dos investimentos, remuneração dos seus ativos; pós-vendas, garantias, qualidade, fornecedores e clientes nacionais e es- trangeiros; patentes, franquias, coligadas, filiais; tecnologia da informação, desenvolvimento e pesquisa de produtos; tecnologia operacional e gerencial; controles e interferência da alta administração na gestão operacional. Nível geral de competência da administração – a administração de toda em- presa é responsável pela gestão dos negócios, isto é, pelos controles, análises e aprovação das ações. A competência dos administradores é refletida nas atitudes empresariais e suas consequências nos resultados da empresa. O au- ditor deve ter a sensibilidade de identificar a qualidade da competência dos gestores. Essa análise considera os seguintes fatores: qual o grau da relação da alta administração com os operadores; quais os critérios de promoção e contratação; qual estrutura de comando e a estrutura organizacional; Auditoria
  • 29. 29 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria quais mudanças ocorreram em períodos anteriores, como aquisições, fusões etc.; qual a independência dos tomadores de decisões. O auditor ao executar o planejamento de auditoria deve, além dos conhecimentos apontados, ter um conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela orga- nização que pretende auditar, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de audito- ria face às normas de contabilidade aplicáveis à entidade. É importante considerar que a alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das demonstrações contábeis. Daí a necessidade de comparar as práticas contábeis adota- das no exercício auditado com as adotadas no exercício anterior, bem como dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade. Relevância e risco de auditoria É na fase do planejamento de auditoria que o auditor deve elaborar a avaliação dos riscos de auditoria no intuito de evitar a apresentação de informações erradas e, por conta disso, incorrer no não atendimento das datas acertadas na contratação dos serviços, devido à ocorrência de fatos que poderiam ser previstos. Havendo uma programação adequada quando da elaboração do planejamento de auditoria, tomando conhecimento da atividade-fim da empresa e dos procedimen- tos adotados e informando-se dos fatos que por ventura poderão afetar a condução correta dos serviços, o auditor estará minimizando os riscos de auditoria. São considerados riscos de auditoria: Geral – tipo de gestão, qualificação do sistema contábil e suas demonstrações financeiras e processos internos de controle e a situação econômico-financeira da empresa; Específico – saldos de contas, natureza e volume dos negócios. A relevância em auditoria diz respeito aos fatos que precisam ser verificados pelo auditor durante o processo de auditoria por causarem algum impacto na elaboração e divulgação de seu parecer. Entre os pontos relevantes a serem considerados na audi- toria pode-se citar a determinação da natureza das atividades da empresa, bem como quais os procedimentos de auditoria mais adequados a serem aplicados, além de de- terminar a amplitude das pesquisas e os testes mais oportunos.
  • 30. 30 Outro aspecto relevante, devido à falta de padronização que ocorre na aplicação da técnica contábil, é avaliar os efeitos das distorções dos saldos nos diversos períodos a serem analisados, bem como os termos, denominações e classificações utilizadas nos demonstrativos financeiros. Diante desse contexto, também é de extrema relevância determinar o momento mais adequado para apresentar e divulgar as informações obtidas a fim de minimi- zar os efeitos que essa divulgação pode provocar, entre os quais podemos citar a difi- culdade de obtenção de novos dados relevantes ao desenvolvimento do processo de auditoria. Aplicação dos procedimentos de auditoria A programação de todos os procedimentos a serem executados na auditoria deve constar no planejamento apresentado à empresa que será auditada. Este será o docu- mento em que poderá ser identificado o que será executado na auditoria em termos de exames, extensão e oportunidade de aplicação, com o objetivo de comprovar os serviços desenvolvidos pelo auditor e fundamentar a opinião técnica deste, estando cada uma das atividades desenvolvidas registradas nos papéis de trabalho. Os procedimentos de auditoria indicam as ações a serem praticadas pelo auditor na execução de sua atividade, com o objetivo de indicar os passos a serem dados, os exames necessários e finalmente fundamentar o parecer final que é o relato de sua opinião técnica sobre a matéria auditada. Documentos de auditoria A fim de documentar as questões consideradas importantes quando do levanta- mento de evidências, com o objetivo de fundamentar o parecer de auditoria e compro- var que esta foi executada mediante as normas de auditoria consagradas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade é que surgem os papéis de trabalho. Todo o procedimento de auditoria é documentado pelos papéis de trabalho, isto é, toda documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da au- ditoria, e que contêm todos os elementos significativos dos exames realizados, que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para proporcionar o entendimento e o suporte da auditoria executada. Nos papéis de trabalho estarão a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento Auditoria
  • 31. 31 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria do auditor e as conclusões alcançadas. Devendo ser elaborados, organizados e arqui- vados de forma sistemática e racional. Quando for utilizada análise, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela empresa, deve o auditor certificar-se da sua exatidão antes de integrá- -los aos seus papéis de trabalho. Normas Brasileiras de Contabilidade utilizadas pelo auditor As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, enquanto os procedimentos indicam as ações a serem praticadas, as normas tratam de medidas de qualidade da execução dessas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos de auditoria. Em suma, as normas apontam não apenas as qualidades profissionais do auditor, mas sobretudo a sua avaliação pelo exame efetuado e parecer emitido. As normas de auditoria foram reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabi- lidade através de Resolução CFC 700, de 24 de abril de 1991, que foi revogada pela Resolução CFC 820/97, que aprovou a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis com Alterações, que conceituam e apontam os procedi- mentos a serem seguidos durante um processo de auditoria, a saber: Normas de execução dos trabalhos; Normas do parecer dos auditores independentes. Outras normas e resoluções inerentes à atividade do auditor Podemos indicar, diante da necessidade técnica do profissional que trabalha ou trabalhará com auditoria, algumas normas relevantes, editadas pelo Conselho Fede- ral de Contabilidade, que devem ser observadas quando da execução da atividade de auditoria. NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais. NBC P 1, 2 e 3. NBC P 1 de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992.
  • 32. 32 Essas normas estabelecem as condições de competência técnico-profissional, de independência e responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos, da guarda de documentos e sigilo na atividade de auditoria. Aprova as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, com alteração. Resolução CFC 953/03, publicada no DOU em 24/1/2003, que dispõe sobre altera- ção no modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBCT 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Resolução CFC 678, de 24/7/1990, publicada no DOU em 27/8/1991. Revoga a Reso- lução CFC 672, de 10/5/1990, da qual não consta registro de publicação no DOU. As normas acima citadas tratam dos modelos de pareceres que os auditores in- dependentes devem adotar quando da emissão da opinião técnica em relação às de- monstrações financeiras auditadas. Aprova a NBC T 11 – IT – 07 – planejamento de auditoria. NBC T 11 – IT – 08 – Resolução CFC 957, de 14/3/2003, publicado no DOU em 22/4/2003, retificada no DOU de 14/5/2003 e 12/5/2003. Essa norma orienta a atividade de planejar a auditoria, espinha dorsal da ativida- de, visto que é através da elaboração de um planejamento adequado que se poderá executar um bom serviço e entregá-lo dentro do prazo contratado. Aprova a normatização da auditoria interna. Resolução CFC 858, de 21/10/1999, publicada no DOU em 29/10/1999, revoga a Resolução CFC 731, de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992. Reformula o teor da NBC T 13, que trata da perícia contábil. Aprova a reformulação da normatização da perícia contábil em 2/3/1999. Interpreta o item 11.1.4 – fraude e erro. NBC T 11 – IT – 04 – Resolução CFC 839, de 26/2/1999, publicada no DOU em 11/3/1999. Interpreta o item 11.2.13 – transações e eventos subsequentes. NBC T 11 – IT – 05 – Resolução CFC 830, de 16/12/1998, publicada no DOU em 21/12/1998. Interpreta o item 11.3 – parecer dos auditores independentes sobre as demons- trações contábeis. IT – Interpretações Técnicas. Auditoria
  • 33. 33 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria NBC T 13 – IT – 01 – Resolução CFC 938, de 24/5/2002, publicada no DOU em 11/6/2002. Aprova a NBC T 13 – IT – 02 – laudo e parecer de leigos. NBC T 13 – IT – 03 – Resolução CFC 940, de 24/5/2002, publicada no DOU em 11/6/2002. Asnormassupracitadastêmcomoobjetivoindicarcomodevemserinterpretados, durante a atividade de auditoria, aspectos como a fraude, erro e transações quando da elaboração de uma perícia contábil, bem como a interpretação técnica dos pareceres dos auditores. Texto complementar Planejamento de um projeto de auditoria de processos (DIAS, 2004) Documento mestre para a execução do trabalho, em que serão definidos todos os parâmetros e objetivos acordados com a gestão da área auditada. Deverá docu- mentar na íntegra todas as conclusões geradas na reunião de definição dos objetivos do trabalho, acrescidas das informações necessárias à compreensão e entendimento da metodologia de trabalho que será adotada e da equipe e prazos envolvidos. Dentre os principais aspectos a serem incluídos em um planejamento destacamos: 1. Objetivo da auditoria É muito importante que o objetivo do trabalho fique claramente identificado não perante a equipe de trabalho, mas também junto à alta gestão do processo auditado. Devem ser evitados termos técnicos e jargões de auditoria, uma vez que estes podem não ser entendidos pela área. É imprescindível que este objetivo seja acordado com a alta gestão do processo auditado. 2. Objetivos do processo apurados junto à sua gerência Trata-se dos objetivos do processo identificados e acordados na reunião de defi- niçãodosobjetivosdotrabalho.Suadocumentaçãonoplanejamentocomprovaqueo
  • 34. 34 trabalho não poderá perder o seu foco ou até mesmo sua melhoria como um dos seus objetivos. Riscos e controles associados identificados A identificação dos riscos e controles associados a cada objetivo de processo destacado pela área é um importante balizador do trabalho que será realizado pelo auditor, mas nunca deverá representar um limitador para os procedimentos que serão adotados, assim como para a revisão e acompanhamento da metodologia empregada. O gerente que considera meramente esses riscos e controles em sua revisão demonstra que não está exercendo uma visão de processo, mas sim adotando uma postura de verificador do trabalho feito. Autuando como auditor de processo estas informações devem representar a base para os procedimentos adotados, que em sua íntegra devem sempre prever ganhos que superem o controle sobre os riscos identificados e melhorias sobre os controles existentes. Aí o trabalho estará agregando ao processo. 3. Escopo do trabalho O escopo do trabalho abrange todos os aspectos que deverão ser considera- dos para o atingimento do seu objetivo ou alvo principal. Nesses aspectos podemos exemplificar o ambiente onde o trabalho será re- alizado, os períodos que serão realizados os testes e a data-base considerada para auditoria. Ao mesmo tempo é importante ser considerado o que o trabalho busca, ou seja quais as melhorias ou ganhos previstos, se possível mensuráveis pelo auditor em con- junto com a alta gestão do processo. 4. Metodologia de trabalho Trata-se de um resumo da forma empregada para a auditoria, relacionando os tipos de levantamentos e testes que [serão realizados], qual a forma de amostra- gem de sua verificação e de abordagem para levantamento e conhecimentos dos dados e informações envolvidas no processo. Essa informação é muito importante, principalmente para o entendimento, pelas áreas auditadas, do trabalho que será realizado pela auditoria. Auditoria
  • 35. 35 Processos,normasepráticasusuaisdeauditoria 5. Estimativa de término da auditoria É imprescindível manter-se um compromisso sobre o término do trabalho. O período de sua execução deve considerar o tempo necessário à avaliação de todos os aspectos, informações e dados envolvidos, mas não pode representar uma data que supere as expectativas da área auditada para obtenção de suas conclusões. É muito importante a mensuração do término do trabalho em comum acordo com a área auditada e que este seja cumprido pela auditoria. 6. Dimensionamento das principais operações do processo Até mesmo para a comprovação e documentação da importância do proces- so auditado, sobre o negócio exercido pela empresa, assim como para identifica- ção de quanto representará possíveis melhorias sobre o processo, o auditor deve evidenciar os números e volumes relativos ao processo auditado. Esse dimensio- namento é importante para uma futura comparação e/ou medição dos resultados agregados ao término do trabalho. 7. Equipe de auditoria Aproveitando a apresentação do planejamento do trabalho à área auditada é importante também se apresentar a equipe que atuará no trabalho, assim como a responsabilidade e envolvimento de cada membro, para o devido esclarecimento e entendimento que toda a equipe é importante para o sucesso do trabalho. Essa documentação também é fator essencial para que o auditado entenda que existe um grupo que, de forma integrada e eficiente, atuará para o sucesso do trabalho. 8. Emitido e aprovado por Por ser o ponto inicial do trabalho, demonstrando o seu objetivo e metodolo- gia empregada para o seu sucesso, todos os planejamentos devem ser aprovados pelo mais alto gestor da auditoria de processo, demonstrando que todo o time da área está envolvido na sua execução e na conclusão sobre melhorias que efetiva- mente agreguem ao processo.
  • 36. 36 Atividades Descreva brevemente as quatro etapas do processo de auditoria.1. Quais as competências necessárias para a atividade de auditor?2. Auditoria
  • 39. 39 Etapas da auditoria e exame dos registros Objetivo e planejamento da auditoria (etapa inicial do processo) A auditoria tem fornecido sólidas informações e opiniões que possibilitam uma melhor qualidade na gestão dos negócios. Os gestores necessitam de elementos de formação de juízo e de escolha, fundamentada na realidade dos fatos, para uma de- cisão mais adequada na condução das empresas. Além do mais, os gestores precisam fornecer aos investidores, e demais interessados na gestão dos negócios, uma posi- ção embasada em documentos que convalidam a afirmação pesquisada, baseada em provas concretas e opinião independente. O objetivo final de toda auditoria é emitir uma opinião técnica sobre o tema audi- tado por meio de um parecer no qual será relatado o que foi apurado, quais os docu- mentos que serviram de subsídio e a confiabilidade destes, os tipos de análise e testes empregados, e a motivação que gerou a conclusão final. A atividade de auditoria desenvolve-se em etapas, iniciando-se com o planeja- mento geral, no qual deve constar o programa de trabalho detalhado e por escrito, que deverá descrever o responsável pelo processo de auditoria, quando ocorrerá e qual o objetivo a ser alcançado em termos de natureza, oportunidade ou profundidade dos exames e extensão do trabalho, sendo que esta atividade de planejar deve ser conso- ante às Normas Brasileiras de Contabilidade. Dessa forma, pontua-se que o planejamento da auditoria deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, segundo o objetivo predeterminado, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da empresa considerados relevantes foram observados e tratados pelo auditor independente. Pode-se estruturar a auditoria em três grandes etapas. A primeira etapa é quando da avaliação para a contratação dos serviços, na qual devem ser levantadas as infor- mações necessárias para conhecer o tipo de atividade da empresa. A segunda etapa
  • 40. 40 é a elaboração do planejamento em que o auditor define o seu plano de trabalho e o detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. É nesta etapa que o auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a ser auditada, elaborando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. E a terceira etapa, o parecer final do auditor, que é o relato téc- nico da opinião formada por esse profissional, fundamentada nos documentos e nas evidências apuradas bem como arquivadas através dos papéis de trabalho, nos quais se verificará o que foi feito e como foram feitos os trabalhos. “Ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, este deve ser cuidadosamente pla- nejado, tendo em vista seu objetivo. Os exames e verificação serão orientados confor- me o alcance visado pela auditoria”(FRANCO; MARRA, 1991, p. 224). A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, sendo cada uma delas com características próprias que poderão ser assim classificadas. Conforme a sua natureza: auditoria permanente; continuada; periódica; auditoria eventual ou especial que poderá ser geral, ou parcial; auditoria de balanços com fim específico. Conforme a profundidade dos exames: auditoria integral (revisão analítica de todos os registros contábeis); auditoria por teste (amostragem). Conforme a extensão do trabalho: auditoria geral (de todas as demonstrações contábeis, em conjunto); auditoria parcial ou específica (de uma ou algumas demonstrações ou itens); revisão limitada (exames parciais, sem aplicação de todas as normas). Conforme os fins a que se destina: acautelar interesses de acionistas e investidores; permitir melhor controle administrativo; Auditoria
  • 41. 41 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros apurar erros e fraudes; julgar concessão de crédito; apurar o valor real do patrimônio líquido; dar cumprimento a obrigações fiscais; atender a exigências legais; confirmar a exatidão das demonstrações contábeis. Conforme a relação do auditor com a empresa: auditoria externa; auditoria interna. Dado isso, é de fundamental importância que o auditor entenda o conteúdo e a estrutura da área a ser auditada, se esta área for a da contabilidade que é a ciência que deu origem ao surgimento dessa especialização chamada de auditoria, é necessário que esse profissional entenda das demonstrações financeiras, pois são elas que proporcio- nam meios de comparação das mais variadas operações. Além de permitir, por meio de mensuração, comparação e análise, elementos indicativos de liquidez, solvência, endivi- damento, rentabilidade e, sobre tudo, da eficiência ou não da gestão dos negócios. Determinações da abrangência do trabalho Existe a necessidade e obrigatoriedade da auditoria ser fundamentada e embasa- da em provas documentais, ou elementos comprobatórios, porque serão essas evidên- cias formais que formarão o juízo do auditor, isto é, servirão de base e fundamentação para o convencimento sobre o fato auditado e a formulação do parecer do auditor. Os procedimentos de auditoria diante dessa prerrogativa devem ser desenvolvidos e alargados até a obtenção de elementos probatórios da afirmação que se está auditando. Dessa forma, será o auditor que irá determinar qual ou quais os procedimentos mais adequados ao caso em questão, a fim de obter as provas necessárias. A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte: o simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório; na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade dos registros con- tábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis;
  • 42. 42 para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes cir- cunstâncias: quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau de confiança do que quando verificada na própria empresa; quando as condições do sistema contábil e do controle interno são satisfatórias, os registros e as demonstrações financeiras proporcionam maior grau de confiança; o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, ob- servações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que as informações colhidas indiretamente; desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, em relação à posição patrimonial e financeira e o resultado das operações, as contas a receber devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e da mesma forma o levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor; como regra geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma comprovação e seu benefí- cio para o exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para a sua dispensa, quando o auditor a julgar necessária. (ATTIE, 1998, p. 66) Como se observa, o auditor deve ir buscar elementos comprobatórios idôneos e substâncias que determinem a validade dos documentos utilizados a fim de auditar a afirmação em questão. “A extensão e a profundidade das informações preliminares a serem obtidas do pessoal do cliente, bem como o modo em que os procedimentos específicos deste programa devam ser aplicados, irão variar de acordo com: tamanho, complexidade e continuidade das operações do cliente.”( FRANCO; MARRA, 1991, p. 239) Devendo ainda, a priori verificar a qualidade do objeto em análise, isto é, no caso de registros contábeis se estes representam efetivamente um ato empresarial real, bem como o tempo em que foi produzida essa informação e se existem relações com outros dados contábeis, sendo que esta busca não deverá ser interrompida, seja por dificuldades físicas ou técnicas, ou ainda devido a custos elevados. Toda essa preocupação com um correto e transparente procedimento deve-se ao fato de proporcionar maior grau de confiança nos documentos que irão, ou não, validar a afirmação. Procedimento da primeira auditoria Os procedimentos de auditoria tratam das investigações técnicas que devem ser executadas pelo auditor, a fim de atingir os objetivos previamente estabelecidos no planejamento, devendo evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação pela empresa auditada. Deve-se elaborar um cronograma de trabalho, no qual devem-se ficar evidenciadas áreas, unidades e partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comunicar e comprovar a todos que os compromissos assumidos com a empresa auditada serão cumpridos. Auditoria
  • 43. 43 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros Em suma, os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem seguidos pelo auditor, durante a realização de seu trabalho. O planejamento adequado pressupõe a formulação de programa de auditoria. O programa de auditoria consiste no plano de trabalho para exame de área específica. Ele prevê os procedimentos que deverão ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado. Deve, entretanto, ser bastante amplo e flexível, para permitir alterações durante o andamento das verificações, segundo aconselham as circunstâncias,istoé,amaioroumenoreficiênciadoscontrolesinternosdocliente.Haverácasosemque os controles internos se revelam, de tal modo, excelentes que dispensam a aplicação de grande número de procedimentos. Entretanto, o reverso poderá também acontecer, aconselhando a aprofundar mais as verificações. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 224) A atividade de realizar a primeira auditoria contábil numa empresa requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, sendo que se pode adotar tal procedimento para auditoria em outras áreas, podendo ocorrer três situações básicas, segundo a Resolução CFC 1.035/2005 que aprovou a NBC T 11.4: 11.4.5.1. [...] quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor indepen- dente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria; quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor indepen- dente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor in- dependente; e quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão como base de comparação não foram auditadas. 11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. A execução dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de provas se- letivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e volume das operações, fican- do sob a responsabilidade do auditor, com base na análise de risco de auditoria e outros elementos de que dispuser. Assim deverá o auditor determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. Nesse contexto afirma-se que as etapas da atividade de auditoria estão funda- mentadas em testes de observância e substantivos dos fatos e atos apurados e do- cumentados, afastando e evitando assim as suposições ou “achômetros”. A NBC T 11 conceitua os testes de observância e substantivos da seguinte maneira: 11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedi- mentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento e cumprimento. 11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em: testes de transações e saldos; e procedimentos de revisão analítica.
  • 44. 44 O processo de teste em auditoria deverá ser exercido através de procedimentos formais e passíveis de verificação por todos os interessados, bem como deve ser sufi- ciente para formar uma opinião técnica, sólida e coerente. A Resolução CFC 1024/05 aprova a NBC T 11.3 que trata dos papéis de trabalho e da documentação de auditoria. 11.3.1.1 – Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis. 11.3.1.3 – Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. Procedimentos técnicos básicos O auditor, ao iniciar uma auditoria, irá avaliar os controles internos da empresa. Entende-se por controles internos todos os instrumentos da empresa destinados à vi- gilância à fiscalização e à verificação administrativa, que permitam prever, observar, di- rigir os acontecimentos que ocorrem dentro da empresa e que por ventura produzam reflexos em seu patrimônio. Diante dessa afirmação, o principal instrumento de controle de que dispõe uma administração é a contabilidade, portanto, meios de controle interno serão todos os registros, livros, fichas, mapas, boletins, papéis, formulários, pedidos, notas, faturas, documentos, guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos utilizados pela empresa. Esses instrumentos serão utilizados pelos gestores para exercer o controle sobre os fatos e atos ocorridos na empresa que de algum modo possam intervir no funciona- mento ou em seu patrimônio. Para avaliar esses instrumentos de controle, o auditor terá que aplicar testes a fim de verificar a veracidade e qualidade destes. A seguir, apontam-se os procedimentos técnicos básicos que o auditor deve levar em consideração quando da aplicação dos testes de observância e substantivos, se- gundo a NBC T 11: 11.2.6.2 [...] inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades co- nhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade; Auditoria
  • 45. 45 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índi- ces, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situ- ação ou tendências atípicas. 11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos. 11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões: existência – se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data; ocorrência – se a transação de fato ocorreu; abrangência – se todas as transações estão registradas; e mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classifi- cados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. [...] a auditoria faz seu trabalho através de testes e raramente executa exames integrais. Quando a seleção de testes recomendar o exame de lançamentos contábeis, o auditor não se deve satisfazer com a simples verificação do lançamento, mas deve ir além, examinando detidamente o documento que justifica, ou deu origem, ao lançamento. Com a devida atenção, o auditor verificará se o documento é legítimo e autêntico; se se refere realmente à operação escriturada; se essa operação corresponde aos objetivos da empresa; se o documento está corretamente preenchido, inclusive quanto a datas, destinatários, cálculos e outros dados intrínsecos. Verificará se o lançamento tem a correspondente contrapartida e se esta é adequada. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 235) Quanto à obtenção das informações necessárias à auditoria, observa-se que as fontes externas tendem a fornecer informações mais confiáveis do que as obtidas na entidade auditada. De qualquer forma deve-se buscar informações sobre a empresa através de fontes internas e externas, entrevistando pessoas que conheçam as atividades da em- presa auditada, a fim de se compreender o funcionamento dos processos descritos nos manuais da empresa. As fontes a serem pesquisadas internamente podem ser desde empregados operacionais até os gestores da empresa. Já as fontes externas podem ser clientes, fornecedores, bancos etc. O nome utilizado no processo de investigação e confirmação das informações externas é circularização. A circularização é o procedimento técnico através do qual se expede cartas diri- gidas a pessoas ou empresas que conheçam as atividades da empresa que está sendo auditada. Essa correspondência tem a finalidade de confirmar ou não ao auditor a situação pesquisada, em resumo é a confirmação formal, por terceiros não ligados a auditada, de fatos gerados na empresa. A informação proveniente dessa fonte prova- velmente será mais confiável, pois é isenta de qualquer interesse ou protecionismo.
  • 46. 46 Pedido de confirmação O pedido de confirmação é uma forma de o auditor validar as informações obti- das da auditada. Pode ser divido em positivo ou negativo. O pedido de confirmação positivo ocorre quando o auditor pede a terceiros que respondam à solicitação confirmando ou não a informação enviada. O pedido de con- firmação pode ser branco ou preto. branco – quando os valores e os saldos a serem confirmados não são indica- dos na solicitação; preto – quando são indicados os valores e os saldos, em determinada data, a serem confirmados na solicitação. Já no pedido de confirmação negativo, entende-se que não havendo resposta por parte da pessoa a quem a confirmação foi solicitada, houve concordância em rela- ção aos valores e saldos pesquisados. Esse procedimento é mais usado como comple- mento do pedido positivo. É aconselhável que essas solicitações sejam enviadas por carta registrada para garantir a confirmação do recebimento. Finalmente, o auditor deve proceder à revisão analítica considerando o grau de confiabilidade dos resultados alcançados, o objetivo dos procedimentos e, caso não obtenha informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, até serem suficientes. Tempoestimado,referênciaeindicaçãodosexames O tempo estimado é a indicação do tempo necessário para a execução dos pro- cedimentos de auditoria, devendo-se levar em consideração a complexidade do tra- balho, bem como a experiência profissional do auditor. A previsão, dentro do possível, não deve ser ultrapassada e, para isso, deve o auditor fazer previamente os levanta- mentos analíticos sobre a empresa, os controles internos e o sistema contábil. Exames e testes devem ser planejados para serem executados inicialmente em áreas problemáticas. O julgamento profissional é essencial para assegurar que o tempo necessário e atenção apropriada sejam devotados aos assuntos mais importantes, e para minimizar o tempo nas áreas comuns ou itens normalmente usuais na auditoria. Na determinação de áreas prioritárias, a ênfase e o tempo devem ser baseados no conceito de relevância e nos riscos em que se fundamenta o conceito auditorial. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 239) Auditoria
  • 47. 47 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros Ao formular a proposta de trabalho, segundo a NBC T 11.4 11.4.4.9 [...] o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente – conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente –, na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento devem constar as horas distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica se houver. A referência ou REF. serve para indicar o papel de trabalho, devidamente codi- ficado, em que o procedimento de auditoria foi realizado, auxiliando e facilitando a localização do serviço desenvolvido pelo profissional. Já a indicação dos exames é utilizada para indicar de que forma o procedimento de auditoria foi executado. Essa indicação é feita através de notas explicativas, letras explicativas1 , ou ainda em tiques explicativos2 , podendo também ser feito através de simples referências cruzadas. Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria Tanto a supervisão quanto a revisão devem ser planejadas para monitorarem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do tra- balho contratado com a empresa, com o intuito de minimizar os riscos de auditoria. A auditoria é um trabalho complexo, que envolve a aplicação de variados e sofisticados procedi- mentos para sua consecução. Em decorrência dessa complexidade e sofisticação, é inevitável que em todos os trabalhos de auditoria haja um grau de risco de que erros ou irregularidades existentes nos registros e nas demonstrações contábeis possam não ser detectados durante o procedimento auditorial. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 248) Com essa colocação, finalmente pode-se concluir que o planejamento e os pro- gramas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar se houve algum erro ou irregularidade ou mesmo avaliar as mo- dificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, oportunidade e nature- za dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Principalmente quando algum evento importante ocorreu ou quando há movimentação de grandes valores. Quandohouveratualizaçõesnoplanejamentoenosprogramasdeauditoria,essas alterações têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, deven- do ficar evidenciados, também, os motivos das modificações a que se procedeu. 1 Letras explicativas: utilizadas com o emprego de letra minúscula, tem como objetivo identificar algo mais que mera conferência documental, correspondem ao exame realizado pelo auditor, precisando de uma explicação adicional ao exame efetuado. 2 Tiques explicativos: sinais próprios que o auditor utiliza para indicar o exame realizado. Normalmente são empregados para evidenciar a fonte de obtenção ou conferência de um valor. Esse artifício procura economizar tempo e espaço, bem como extinguir a necessidade de repetir explicações e facilitar a revisão dos papéis de trabalho.
  • 48. 48 Texto complementar Desmistificando o trabalho da auditoria (MÜLLER, 2008) O trabalho do auditor pode ser importante arma na luta contra a corrupção nas organizações. O trabalho de auditoria muitas vezes é percebido como mera avaliação das atividades do Departamento de Contabilidade de uma organização. Com a chega- da do auditor, os funcionários normalmente se sentem vigiados e ficam intranqui- los. O trabalho de auditoria, ainda que em algumas situações especiais necessite fazer fiscalizações rigorosas, não tem como objetivo policiar profissionais ou suas atividades. A auditoria deve ser compreendida como um conjunto de ações de assesso- ramento e consultoria. A verificação de procedimentos e a validação dos controles internos utilizados pela organização permitem ao profissional auditor emitir uma opinião de aconselhamento à direção ou ao staffda entidade em estudo, garantindo precisão e segurança na tomada de decisão. Muitas vezes o trabalho é executado com a finalidade de atender a interesses de acionistas, investidores, financiadores e do próprio Estado, ou para cumprir normas legais que regulam o mercado acionário. É comum, ao término de uma auditoria, a emissão de um documento formal, conhecido como Parecer da Auditoria, que serve para publicação junto às Demonstrações Financeiras ou Contábeis, no encerramen- to de um período ou do exercício social, por força de exigência da legislação. A Co- missão deValores Mobiliários (CVM) é a entidade regulamentadora da profissão e do exercício profissional, sendo a responsável pela fiscalização do segmento. As formas de auditoria As formas mais conhecidas de auditoria definem-se quanto à extensão, à pro- fundidade e à tempestividade. Extensão – segundo o juízo do auditor quanto à confiança que tenha nos controles internos e no sistema contábil, essa forma de auditoria pode ser: Geral – quando abrange todas as unidades operacionais. Auditoria
  • 49. 49 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros Parcial – quando abrange especificamente determinadas unidades ope- racionais. Por amostragem – a partir da análise do controle interno e recorrendo-se a um modelo matemático, identificam-se áreas de risco e centram-se os exames sobre essas áreas. Profundidade Integral – inicia-se nos primeiros contatos de uma negociação, esten- dendo-se até as informações finais (pedido compra pagamento contabilização Demonstrações Contábeis). Compreende o exame minucioso dos documentos (origem, autenticidade, exatificação); dos re- gistros (contábeis, extracontábeis, formais/informais e de controle); do sistema de controle interno (quanto à eficiência e à aderência); e das in- formações finais geradas pelo sistema. Por revisão analítica – esta é uma das metodologias para a qual emprega-se o conceito de Auditoria Prenunciativa, segundo o qual auditar é administrar o risco. Opera-se com trilhas de auditoria mais curtas, para obter razoável certeza quanto à fidedignidade das informações. Tempestividade Permanente – pode ser constante ou sazonal, porém em todos os exer- cícios sociais. Esse processo oferece vantagens à empresa auditada e aos auditores, especialmente quanto à redução de custos e de tempo de trabalho. Como as áreas de risco são detectadas no primeiro pla- nejamento, o acompanhamento pelos auditores definirá aquelas já eliminadas e as novas que possam ter surgido. Assim, o auditor pode focar seu trabalho e diminuir as visitas, pela facilidade de detecção de problemas. Eventual – sem caráter habitual ou periodicidade definida, exige com- pleto processo de ambientação dos auditores e de planejamento todas as vezes em que vai ser feita. Auditoria interna e externa Existem diferenças entre o trabalho do auditor externo, profissional contratado pelaorganizaçãoparaarealizaçãodotrabalhodeformaindependente,semvínculoem- pregatício, e o do auditor interno, funcionário integrante dos quadros da empresa. En- quanto este pretende testar a eficiência dos controles internos e dos sistemas utilizados,
  • 50. 50 o auditor externo é um consultor que pode auxiliar na melhor adequação dos registros contábeis da empresa, inclusive com a emissão do Parecer, se necessária. O auditor interno preocupa-se com o desenvolvimento do empreendimento da entidade e o auditor externo, com a confiabilidade dos registros. Embora operan- do em diferentes graus de profundidade/extensão‚ a auditoria interna e a auditoria externa têm interesses comuns, daí a conexão existente no trabalho de ambas. No- tadamente no campo contábil, os exames são efetuados, geralmente, pelos mesmos métodos. A auditoria externa, em virtude de sua função garantidora no exame de fide- dignidade das Demonstrações Financeiras, pode utilizar-se de parte dos serviços da auditoria interna, sem, contudo, deixar de cumprir o seu objetivo. Deve, portanto, coordenar suas ações de modo que seus programas adotem procedimentos idênti- cos e impeçam a execução de tarefas repetidas. Auditoria X corrupção O Brasil é um dos países menos auditados do mundo. A Ernst & Young, uma das principais e maiores empresas no ramo em todo o mundo, levantou alguns nú- meros interessantes sobre a relação entre o número de habitantes e a quantidade de auditores, parâmetro para medir o percentual do trabalho de auditoria em cada país. A Argentina possui 13 205 habitantes por auditor, o Chile, 8 711. Na Alema- nha são 4 558 habitantes por auditor, na França, 4 310 e nos Estados Unidos, 2 327. Alguns países mostram números ainda mais significativos, como o Canadá, com 1 508 habitantes, a Inglaterra, com 1 316, ou ainda a Holanda, com 899 habitantes por profissional. Pode-se evitar ou eliminar o risco de fraudes e de erros nas organizações com o trabalho do auditor. O Brasil possui apenas um auditor para 24 615 habitantes!Talvez tivéssemos menos corrupção em nosso país se esses números fossem diferentes [...] Espera-se que essa visão possa trazer aos empresários e a todos os usuários do tra- balho de auditoria uma percepção mais apurada da atividade desenvolvida e de sua importância, não apenas como promotora de uma ação específica, mas no acompa- nhamento da saúde dos controles organizacionais. Atividades A atividade de auditoria desenvolve-se em etapas. Descreva quais são essas1. etapas, seu desenvolvimento e objetivos. Auditoria
  • 51. 51 Etapasdaauditoriaeexamedosregistros A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, sendo que cada uma de-2. las tem características próprias que poderão ser classificadas conforme o quê?
  • 52. 52 Aponte os procedimentos técnicos que o auditor deve levar em consideração3. quando da aplicação dos testes de observância e substantivos. Auditoria
  • 55. 55 Provasemauditoriaeparecerdosauditores A aplicação dos procedimentos de auditoria1 deve ser realizada em razão da com- plexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Todavia, cabe ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos ele- mentos de convicção que sejam válidos para o todo. Oportunidades, extensão dos trabalhos, evidências e informações Os procedimentos de auditoria são as ferramentas técnicas, das quais o auditor se utiliza para realizar seu trabalho considerando-se a oportunidade, extensão, evidên- cias e informações que julgue necessário para poder emitir sua opinião técnica. Oportunidade A fixação da época mais apropriada para aplicação e realização dos procedimen- tos de auditoria fará com que esses procedimentos tragam maior ou menor benefício em decorrência de serem aplicados no momento mais oportuno. Diante disso, um pro- cedimento não deve ser tardiamente ou antecipadamente realizado sob pena de não gerar valor para a auditoria. Um exemplo de aplicação tardia de auditoria é aquele que ocorre após um fato já ter sido corrigido quando da aplicação do procedimento e assim perde-se a oportuni- dade de utilizá-lo como prova. A aplicação oportuna do procedimento está associada à sensibilidade e perspicá- cia do auditor. 1 Conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, abrangendo testes de observância e testes substantivos.
  • 56. 56 Extensão dos trabalhos Os procedimentos de auditoria a serem aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem irão variar conforme o volume das operações, transações reali- zadas pela empresa e complexidade dos processos internos. Assim, caberá ao auditor determinar o número e a profundidade de operações a serem examinadas, de forma a obter elementos de convicção. A quantidade e extensão dos trabalhos requeridos para fundamentar a opinião do auditor são questões que ele mesmo irá determinar no desenvolvimento da ativida- de após um estudo meticuloso do caso a ser auditado. Entretanto, não há uma receita pronta para mensurar a extensão e profundidade dos trabalhos, isso irá variar caso a caso. Deve-se enfatizar que o grau de extensão dos testes pode ser maior para alguns itens e menor para outros conforme a importância destes. Evidências e informações As evidências e informações formam a base na qual o auditor irá se apoiar para formar seu convencimento sobre a afirmação pesquisada. No entanto, o auditor deve ter alguns cuidados e não se permitir chegar a conclu- sões precipitadas, seja por falta de provas sólidas ou interferência de opiniões diver- gentes. O auditor precisa, portanto, que cada prova obtida seja pesada e os pontos de vista analisados pelo auditor, levando em consideração a objetividade, importância, validade e confiabilidade destas, dessa forma, as dificuldades ou custos não devem ser impeditivos para obtenção das provas. Provas em auditoria A atividade de auditoria é desenvolvida por meio da aplicação de ferramentas de trabalho com o objetivo de formar uma opinião baseada em fatos, evidências e infor- mações materiais possíveis e necessárias. Cabe ao auditor identificar e atestar a validade das afirmações, aplicando os pro- cedimentos adequados a cada caso, até a obtenção de provas materiais que compro- vem a afirmação auditada. Auditoria
  • 57. 57 Provasemauditoriaeparecerdosauditores Achados de auditoria Com a aplicação dos procedimentos de auditoria pelo auditor, é possível obter as provas necessárias para avaliar se os critérios estabelecidos estão sendo ou não re- alizados. Em suma, os achados de auditoria são fatos resultantes dos programas de auditoria com valor para o juízo do auditor na elaboração de sua opinião. Os achados de auditoria devem apresentar alguns requisitos para terem valor na auditoria, entre eles pode-se citar a relevância do fato, pela qual entende-se que não é qualquer fato empresarial que interessa ao auditor, mas somente aqueles que se relacionam com o item ou objeto auditado. Outro ponto a ser considerado é que os achados de auditoria devem constar nos papéis de trabalho a fim de dar respaldo à opinião do auditor, amparando as conclusões e recomendações feitas por ele. Os acha- dos de auditoria devem ser objetivos, versar sobre um determinado item específico e, finalmente, precisam ser convincentes aos interessados. A obtenção das provas Em auditoria a busca de provas tem duplo papel, por um lado tem o objetivo de validar ou não as asserções, isto é, as afirmações ou argumentações contidas nas demonstrações financeiras, conduzindo, assim, ao objetivo final dos trabalhos de uma auditoria, que é a emissão de uma opinião técnica por parte do auditor. Por outro lado, as provas têm o objetivo de salvaguardar os trabalhos realizados pelo auditor, servindo de fundamento na construção da opinião emitida no parecer, que apenas é possível a partir das provas recolhidas no decurso dos trabalhos. Portanto, o recolhimento de provas não é um fim em si mesmo, mas um fio condutor das atividades do auditor. Dessa forma, pode-se afirmar que sem as provas o trabalho de- senvolvidonaauditoriatorna-sesupérfluoesemfundamentoconcreto,eaopiniãoformu- lada sobre o objeto da auditoria nada mais é do que divagações vazias e duvidosas. É imperativo que o recolhimento e avaliação das provas seja impessoal e indepen- dente, agindo o auditor de forma criteriosa e inquestionável, isenta de qualquer vício. Evidências de auditoria O termo prova, em auditoria, refere-se prioritariamente ao termo evidências, uma vez que se entende como prova tudo que indica veracidade de uma afirmação ou a realidade de um fato. Assim, a prova indica maior precisão material ou existência física de uma coisa, já que evidencia em sentido lato uma ideia de abstração.
  • 58. 58 Desse modo, o conjunto dos fatos comprovados chama-se evidência de auditoria, que são provas suficientes, competentes e pertinentes ao objeto auditado. As evidên- cias de auditoria são provas mais consistentes que os achados de auditoria, de acordo com as seguintes características: Suficiência – a evidência de auditoria deve ser convincente não apenas para o auditor, mas a todos os interessados permitindo-lhes que cheguem à mesma conclusão a que o auditor chegou. Validade – as evidências de auditoria devem dar suporte e credibilidade à con- clusão do auditor. Relevância – precisam ter importância e valor na formação do juízo do auditor. Objetividade – devem apresentar relação direta com o objetivo da auditoria. Conforme os procedimentos que originaram a evidência de auditoria pode-se classificá-las em: Evidência física – obtida através da inspeção física ou observação direta de bens, transações, pessoas, processos. Apresentada sob a forma de amostras físicas, fo- tografias, mapas, memorial descritivo etc. Evidência documental – obtida pela verificação de contratos, notas fiscais, re- cibos, títulos a receber, cartas e demais documentos, bem como através dos inquéritos, que são informações recebidas de pessoas de dentro e de fora da empresa por meio de declarações. Evidência testemunhal – tipo de evidência obtida com a aplicação de entrevis- tas e questionários. Evidência analítica – conferência de cálculos, análise e comparação de dados. Exame físico – documentos e escrituração A verificação in loco é o exame físico que irá proporcionar ao auditor o convenci- mento da existência física do objeto ou item examinado. O auditor deve, ao realizar o exame físico, apontar algumas características: Identificação – consiste em, por meio do exame visual, comprovar o item es- pecífico a ser analisado; Existência física – comprovar, através do exame visual, que o objeto ou item existe; Auditoria
  • 59. 59 Provasemauditoriaeparecerdosauditores Autenticidade – confirmar que o item ou objeto examinado é fidedigno; Quantidade – comprovar as quantidades reais existentes fisicamente; Qualidade – demonstrar que o objeto examinado visualmente permanece em uso ou não está deteriorado. O principal procedimento de auditoria de exame físico é a contagem, que pode ser de caixa, estoque, ativos, investimentos etc. Inquérito Um dos grandes procedimentos de auditoria é a formulação de perguntas e ob- tenção de respostas satisfatórias que constituem o inquérito. Este pode ser utilizado em declarações formais, conversações normais ou sem compromisso, embora o audi- tor deva checar a veracidade das respostas obtidas. A função e o principal objetivo do inquérito é obter informações necessárias para a auditoria, contribuindo para formar o juízo do auditor. O inquérito poderá versar sobre diversos assuntos, tais como aumento das vendas, posição dos inves- timentos, sobre processos operacionais, devedores etc. Parecer dos auditores O objetivo final da auditoria é expressar a opinião técnica do auditor sobre o objeto ou item auditado. Assim, o parecer da auditoria é o coroamento do trabalho, isto é, o instrumento pelo qual o auditor irá relatar e expressar sua opinião, em obser- vância às normas de auditoria. Segundo a Resolução CFC 820/97: 11.3.1.1 – O “Parecer dos Auditores Independentes”, ou “Parecer do Auditor Independente”, é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas. Os tipos de relatórios variam em amplitude, forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame executado, do alcance dos procedimentos aplicados e dos fins a que se destinam. O parecer da auditoria normalmente contém três parágrafos. O primeiro determina e referenciaopropósitodetrabalhodoauditorearesponsabilidadeporeleassumidadiante da empresa. Já no segundo devem constar a abrangência do trabalho de auditoria e a