1. O documento discute questões polêmicas relacionadas ao procedimento administrativo fiscal e crimes contra a ordem tributária no Brasil. 2. Aborda conceitos como representação fiscal para fins penais e efeitos da Súmula Vinculante no 24 do STF sobre lançamento tributário definitivo. 3. Apresenta ainda debates sobre impugnação administrativa versus judicial e aplicação de normas tidas como inconstitucionais pelos órgãos administrativos de julgamento.

1. MÓDULO 3
PROCEDIMENTO ADMINIS-
TRATIVO FISCAL:
QUESTÕES POLÊMICAS

2. O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
TRIBUTÁRIO EM FACE DO CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

3. A REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS
PENAIS RELATIVA AOS CRIMES CONTRA A
ORDEM TRIBUTÁRIA
CONCEITO
 NOTÍCIA ENCAMINHADA AO MINISTÉRIO
PÚBLICO PELO FISCO, VERSANDO SOBRE
INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA QUE, EM TESE, PODE
CONSTITUIR DELITO FISCAL

4. HIPÓTESES DE NÃO ENCAMINHAMENTO DA
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS
- SP
 QUANDO NÃO HOUVER COBRANÇA DO TRIBUTO
NO AUTO DE INFRAÇÃO
 QUANDO A SUPRESSÃO OU REDUÇÃO DO
TRIBUTO HOUVER DECORRIDO DE:
• Erro material escusável do agente (= caso
fortuito)
• Apuração efetuada por meios indiciários (Ex.:
Levantamento fiscal)

5. ASPECTOS RELEVANTES
 Opera-se a extinção da punibilidade na
hipótese de pagamento da dívida tributária
antes do oferecimento da denúncia (Lei
9.249/95, art. 34)
 A mera inadimplência não caracteriza crime
contra a ordem tributária
 O encaminhamento da representação ao
Ministério Público somente se dará após o
esgotamento do contencioso administrativo

6. EFEITOS DA SÚMULA
VINCULANTE nº 24

7. Súmula Vinculante nº 24 (02/12/09)
Supremo Tribunal Federal
Não se tipifica crime material contra
a ordem tributária, previsto no
artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº
8.137/90, antes do lançamento
definitivo do tributo.

8. Lei 8.137/90
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer
acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos
inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata,
nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à
operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

9. V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório,
nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada,
ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência
da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser
convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao
atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no
inciso V.

10. Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre
rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo
ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o
contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a
parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição
como incentivo fiscal;

11. IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas
por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de
dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária
possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei,
fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e
multa.

12. Questões relevantes:
3. A SV não faz referência às condutas
elencadas no artigo 2º da Lei 8.137/90
(crimes de mera conduta), bem como ao
inciso V do artigo 1º (deixar de fornecer nota
fiscal), do que se deduz que a constituição
definitiva do crédito tributário não representa
óbice à instauração de procedimento criminal
em tais hipóteses, inclusive na hipótese de
falta de repasse, ao Fisco, do valor do
imposto retido pelo contribuinte substituto
(art. 2º, inc. II).

13. • Por lançamento definitivo deve ser entendido
aquele objeto de decisão da qual não caiba
mais recurso no âmbito administrativo (=
término do processo administrativo-fiscal).
• Para o STF, a inexistência de lançamento
definitivo implica falta de justa causa para
ação penal, suspenso, porém, o curso da
prescrição enquanto obstada a propositura
daquela (HC 81.611).

14. Fato relevante a considerar:
O Inquérito Policial instaurado, por solicitação
do Fisco, com o objetivo de apurar fatos e
levantar provas imprescindíveis à realização
do lançamento tributário, especialmente
quando voltado à identificação do real sujeito
passivo, não se sujeita à aplicação da
Súmula Vinculante nº 24, a qual, por
necessário, pressupõe a existência prévia de
lançamento, ainda que em caráter não
definitivo.

15. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X
IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

16. Vedação ao exercício cumulativo de recursos
“ No sistema atualmente vigente, ao abrigo da Constituição
de 1988, não exige o prévio esgotamento das vias
administrativas como condição de acesso ao Poder
Judiciário, pelo que vigora um princípio optativo, segundo o
qual o particular pode livremente escolher entre a
impugnação administrativa e a impugnação judicial do
lançamento tributário.A figura do recurso exclusivo não é
tolerada no direito brasileiro face ao princípio da
universalidade da jurisdição. (...)
O que o direito brasileiro veda é o exercício cumulativo dos
meios administrativos e jurisdicionais de impugnação: como
a opção por uns ou outros não é excludente, a impugnação
administrativa pode ser prévia ou posterior ao processo
judicial, mas não pode ser simultânea.

17. (cont)
O princípio da não cumulação opera sempre em benefício do
processo judicial: a propositura de processo judicial
determina ‘ex lege’ a extinção do processo administrativo; ao
invés, a propositura de impugnação administrativa na
pendência de processo judicial conduz à declaração de
inadmissibilidade daquela impugnação, salvo ato de
desistência expressa do processo judicial pelo particular. (...)
Temos, pois, o princípio optativo, mitigado por um princípio
de não cumulação.”
Alberto Xavier – “Do Lançamento”

18. RISCO DE NULIDADE NA
CORREÇÃO DOS ERROS DE
CAPITULAÇÃO OU PENALIDADE

19. REGRA BÁSICA INSERIDA NA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA
“As incorreções ou omissões do auto de
infração não acarretarão sua nulidade, quando
nele constarem elementos suficientes para se
determinar com segurança a natureza da
infração e a pessoa do infrator.” (Art. 11 da
Lei 13.457/09 – SP)

20. EFEITOS DA RETIFICAÇÃO DO AUTO DE
INFRAÇÃO
Risco de anulação do lançamento em
hipóteses como:
• Alteração da capitulação da infração, que implique imputação de
novo fato infracional ao sujeito passivo
• Alteração de capitulação da penalidade, que importe em nova
tipificação infracional ou em aumento do valor originariamente
imposto
Consequência possível:
• Ocorrência de decadência total ou parcial do lançamento

21. EFEITOS DA RETIFICAÇÃO DO AUTO DE
INFRAÇÃO
Exemplos de alterações aceitas na
jurisprudência administrativa:
• Alterações de valores decorrentes de erro de cálculo
• Alteração de capitulação da infração e penalidade que importem
apenas em conferir maior grau de precisão na descrição da
infração. Ex: “saída de mercadoria sem emissão de documento
fiscal” x “falta de emissão de documento fiscal na saída da
mercadoria”.
• Inclusão de valores de créditos não computados originariamente
pelo Fisco;

22. NÃO APLICAÇÃO DE NORMA TIDA
POR INCONSTITUCIONAL PELOS
ÓRGÃOS ADMINISTRATIVOS DE
JULGAMENTO

23. Pareceres
“O Poder Legislativo e o Executivo não são apenas
autorizados, mas necessitados e compelidos a julgar
por si mesmos a constitucionalidade de seus atos”
(Francisco Campos)
“Os órgãos julgadores administrativos não flutuam
ao largo da imperatividade da Constituição. Devem-
lhe obediência. E não uma obediência em segundo
plano, com preferência pela legislação ordinária,
mas uma serviência em primeiro grau” (Luiz
Fernando de Carvalho Accacio, Juiz do TIT/SP)
“Quando a autoridade administrativa entender que a
lei que lhe incumbe executar é inconstitucional, o
remédio imediato está em não executá-la por esse
motivo, declarando-o expressamente” (Ronaldo
Poletti, ex-Consultor Geral da República)

24. ARTIGO 28 DA LEI 13.457/09 - SP
(na contramão da principiologia constitucional)
Artigo 28 - No julgamento é vedado afastar a
aplicação de lei sob alegação de
inconstitucionalidade, ressalvadas as hipóteses
em que a inconstitucionalidade tenha sido
proclamada:
I - em ação direta de inconstitucionalidade;
II - por decisão definitiva do Supremo Tribunal
Federal, em via incidental, desde que o Senado
Federal tenha suspendido a execução

25. Excertos Doutrinários, na
linha da Principiologia Constitucional

26. “Supera-se, aqui, a idéia restrita de vinculação positiva do
administrador à lei, na leitura convencional do princípio da
legalidade, pela qual sua atuação estava pautada por
aquilo que o legislador determinasse ou autorizasse. O
administrador pode e deve atuar tendo por fundamento
direto a Constituição e independentemente, em muitos
casos, de qualquer manifestação do legislador ordinário. O
princípio da legalidade transmuda-se, assim, em princípio
da constitucionalidade ou, talvez mais propriamente, em
princípio da juridicidade, compreendendo sua subordinação
à Constituição e à lei, nessa ordem.
(...)

27. Em suma: a Constituição figura hoje no centro do sistema
jurídico, de onde irradia sua força normativa, dotada de
supremacia formal e material. Funciona, assim, não
apenas como parâmetro de validade para a ordem
infraconstitucional, mas também como vetor de
interpretação de todas as normas do sistema.”
(Luís Roberto Barroso, “Neoconstitucionalismo e
Constitucionalização do Direito - O Triunfo Tardio do
Direito Constitucional no Brasil” - Revista de Direito
Administrativo nº 240, 2005.)

28. “Neste novo cenário, valoriza-se ao extremo o papel
dos princípios constitucionais. No passado, o elevado
nível de generalidade e abstração destes princípios
constituía argumento para a negação da sua eficácia
normativa. A doutrina contemporânea, rotulada como
pós-positivista, tem enfatizado, em uníssono, a força
vinculante da principiologia constitucional, que não
depende da mediação do legislador infraconstitucional
para produzir efeitos jurídicos. Os princípios
constitucionais deixam de ser vistos como meios de
integração do Direito, a serem utilizados apenas em
casos de lacuna; convertem-se em autênticas normas,
situadas, pela sua importância ímpar, no patamar mais
elevado da ordem jurídica. (...)

29. Ademais, ao promoverem a incorporação à ordem
jurídica dos mais importantes valores humanitários –
como dignidade da pessoa humana, liberdade,
segurança jurídica, igualdade e solidariedade, dentre
outros – os princípios constitucionais possibilitam uma
reaproximação entre as esferas do direito e da moral,
infundindo conteúdo ético ao ordenamento. O
reconhecimento do caráter normativo dos princípios
constitucionais sepultou definitivamente a possibilidade
do emprego de uma metodologia jurídica estritamente
mecanicista, asséptica em relação aos valores,
baseada unicamente na subsunção e no silogismo,
reforçando a importância da argumentação e da
racionalidade prática no domínio do Direito.

30. A partir desta perspectiva, pode-se falar numa
supremacia não apenas formal, mas também material
da Constituição, relacionada ao fato de que os valores
mais caros a uma comunidade política costumam ser
exatamente acolhidos pela Lei Maior, e que,
exatamente por isto, são postos ao abrigo da vontade
das maiorias legislativas de ocasião. Estes valores,
densificados através de princípios e regras
constitucionais, devem, pela sua relevância não
apenas jurídica, como também moral, irradiar-se por
todo o ordenamento, fecundando-o com sua axiologia
transformadora. (...)

31. É neste quadro geral que se fala em um processo de
constitucionalização do direito. (...) Ele implica (...) no
reconhecimento de que toda a legislação infraconstitucional
tem de ser interpretada e aplicada à luz da Constituição,
que deve tornar-se uma verdade bússola, a guiar o
intérprete no equacionamento de qualquer questão jurídica.
Tal concepção, que vem sendo rotulada como
neoconstitucionalismo, impõe aos juristas a tarefa de
revisitar os conceitos de suas disciplinas, para submetê-los
a uma releitura, a partir da ótica constitucional. Trata-se de
realizar uma verdadeira filtragem constitucional do direito,
de modo a reinterpretar os seus institutos, buscando-se
não só evitar conflitos com a Lei Maior, mas também
potencializar os valores e objetivos que esta consagra. (...)

32. A idéia de constitucionalização do Direito aqui explorada
está associada a um efeito expansivo das normas
constitucionais, cujo conteúdo material e axiológico se
irradia, com força normativa, por todo o sistema jurídico.
Os valores, os fins públicos e os comportamentos
contemplados nos princípios e regras da Constituição
passam a condicionar a validade e o sentido de todas as
normas do direito infraconstitucional. (...)
A Constituição, assim, deixa de ser mero programa
genérico à espera de concretização pelo legislador e passa
a ser vista como norma diretamente habilitadora de
competência administrativa e como critério imediato de
fundamentação e legitimação de decisão administrativa.
(...)

33. A constitucionalização do direito administrativo convola
a legalidade em juridicidade administrativa. A lei deixa
de ser o fundamento único e último da atuação da
Administração Pública para se tornar apenas um dos
princípios do sistema de juridicidade instituído pela
Constituição.” (...)
Assim, o agir administrativo pode encontrar espeque e
limite diretamente em regras ou princípios
constitucionais, dos quais decorrerão, sem necessidade
de mediação do legislador, ações ou omissões da
Administração.” (Gustavo Binenbojm, “Uma Teoria do
Direito Administrativo”).

34. Excertos Doutrinários sobre a questão do
controle jurisdicional dos atos administrativos e
da redefinição do princípio da discricionariedade

35. “A conduta que não atingir de modo preciso e
excelente a finalidade legal, não é aquela pretendida
pela regra de Direito. Se não é aquela pretendida
pela regra de Direito, quem a promoveu atuou em
desconformidade com a finalidade legal e quando
alguém atua em desconformidade com a finalidade
legal, o ato é inválido. Logo, discrição administrativa
não pode significar campo de liberdade para que o
administrador, dentre as várias hipóteses
abstratamente comportadas pela norma, eleja
qualquer delas no caso concreto.
[...]

36. Ora, em sendo verdadeira esta afirmação, em sendo
corretas – como certamente o são – as lições de
Guido Falzone, segundo quem existe um dever
jurídico de boa administração e não apenas um dever
moral ou de Ciência da Administração, porque a
norma só quer a solução excelente, e se esta não for
adotada haverá pura e simplesmente violação da
norma de Direito, o que enseja correção jurisdicional,
dado que terá havido vicio de legitimidade.

37. Donde, perante eventos desta compostura, em
despeito da discrição presumida na regra de direito,
se o administrador houver praticado ato discrepante
do único cabível, ou se tiver eleito algum
seguramente impróprio ante o confronto com a
finalidade da norma, o Judiciário deverá prestar a
adequada revisão jurisdicional, porquanto, em rigor, a
Administração terá desbordado da esfera
discricionária, já que esta, no plano das relações
jurídicas, só existe perante o caso concreto.” (Celso
Antonio Bandeira de Mello)

38. “Neste cenário, a ponderação de normas, bens
ou valores (...) é a técnica a ser utilizada pelo
intérprete, por via da qual ele (i) fará concessões
recíprocas, procurando preservar o máximo
possível de cada um dos interesses em disputa
ou, no limite, (ii) procederá à escolha do direito
que irá prevalecer, em concreto, por realizar
mais adequadamente a vontade constitucional.
Conceito-chave na matéria é o princípio
instrumental da razoabilidade.” (Luís Roberto
Barroso, “O Triunfo Tardio do Direito
Constitucional no Brasil”)

39. “Em vez de uma regra de prevalência, impõe-se ao
intérprete e aplicador do direito um percurso ponderativo
que, considerando a pluralidade de interesses jurídicos em
jogo, proporcione solução capaz de realizá-los ao máximo.
E ‘é essa ponderação para atribuir máxima realização aos
direitos envolvidos o critério decisivo para a atuação
administrativa’.
(...)
(...) toda e qualquer limitação a direitos fundamentais deve
ser justificada à luz do postulado da proporcionalidade.
Com efeito, é seu emprego que auxilia o intérprete e
aplicador do Direito a alcançar a justa proporção na
ponderação entre os interesses constitucionais envolvidos
na limitação a qualquer direito fundamental.

40. Na maioria dos casos, todavia, nem a Constituição
nem a lei realizam o juízo de ponderação, por
completo, entre os interesses conflitantes. Aqui,
assim como ao legislador, incumbirá ao
administrador público percorrer as etapas de
adequação, necessidade e proporcionalidade em
sentido estrito para encontrar o ponto
arquimediano de justa ponderação entre direitos
individuais e metas coletivas.

41. Ademais, a normatividade decorrente da principiologia
constitucional produz uma redefinição da noção
tradicional de discricionariedade administrativa, que
deixa de ser um espaço de liberdade decisória para
ser entendida como um campo de ponderações
proporcionais e razoáveis entre diferentes bens e
interesses jurídicos contemplados na Constituição. A
emergência da noção de juridicidade administrativa,
com a vinculação direta da Administração à
Constituição, não mais permite falar, tecnicamente,
numa autêntica dicotomia entre atos vinculados e atos
discricionários, mas em diferentes graus de vinculação
dos atos administrativos à juridicidade.” (Gustavo
Binenbojm, “Uma Teoria do Direito Administrativo”).

42. FIM

43. Apêndice

44. CTN
Art. 146 - A modificação introduzida, de
ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento
somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.

45. Lei 9.868/99
Art. 27 - Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou
ato normativo, e tendo em vista razões de segurança
jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o
Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços
de seus membros, restringir os efeitos daquela
declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a
partir de seu trânsito em julgado ou de outro
momento que venha a ser fixado.