Apostila introdução à contabilidade ii

INTRODUÇÃO

À

CONTABILIDADE

Prof.: Affonso Silva

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE II Pág. 1

SUMÁRIO
Item Assunto Página

1 TIPOS E FORMAS DE ENTIDADES JURÍDICAS 2
1.1 - Introdução 2
1.2 – Firma Individual 2
1.3 – Sociedades Mercantis 2
1.3.1 – Sociedade em Nome Coletivo 2
1.3.2 – Sociedade em Comandita Simples 3
1.3.3 – Sociedade de Capital e Indústria 3
1.3.4 - Sociedade em Conta de Participação 3
1.3.5 – Sociedade Por Quotas de Responsabilidade Limitada 4
1.3.6 – Sociedade em Comandita Por Ações 4
1.3.7 – Sociedade Por Ações 4
1.4 – Sociedades Civis 5
1.5 – Principais Características das Entidades Jurídicas 5
2 DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 6
3 DUPLICATAS DESCONTADAS 7
4 PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS 7
4.1 – Cálculo da Provisão 7
5 DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 8
5.1 – Roteiro para elaboração do Balanço do Exercício 8
5.2 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados - DLPA 9
5.3 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL 11
5.4 – Demonstração das Origens. e Aplicações de Recursos - DOAR 12
5.5 – Notas Explicativas 14
6 CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS 15
6.1 – Conceituação 15
6.2 – Normas legais de Consolidação 15
6.3 – Técnicas de Consolidação 16
6.4 – Exemplos práticos 17
7 INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO 21
7.1 – Conceitos 21
7.2 – Medidas Legais 21
7.3 – Objetivos Básicos 22
7.4 - Contabilização 22
8 BIBLIOGRAFIA 28

PROIBIDA A REPRODUÇÃO SEM AUTORIZAÇÃO DO AUTOR

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1 - TIPOS E FORMAS DAS ENTIDADES JURÍDICAS

1.1 – Introdução

O Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculadas a uma ou mais
pessoas.

A empresa, portanto, como unidade econômica singular, dispondo de patrimônio
para atingir os seus objetivos, pode ser propriedade de una ou mais pessoas.

1.2 – Firma Individual

Quando a empresa possui um só proprietário, diz-se que é Firma Individual.

A forma jurídica de Firma Individual confunde, numa só, a pessoa civil e o titular
da empresa.

Os bens e os direitos da pessoa civil, incorporados ou não ao patrimônio da Firma
Individual, respondem por todas as suas obrigações.

1.3 – Sociedades Mercantis

Se a empresa pertencer a duas ou mais pessoas, assumirá a forma jurídica de
Sociedade Mercantil ou Comercial.

Existem 7 ( sete ) tipos de Sociedades Mercantis, a saber:

a) Sociedade em Nome Coletivo;
b) Sociedade em Comandita Simples;
c) Sociedade de Capital e Indústria;
d) Sociedade em Conta de Participação;
e) Sociedade Por Quota de Responsabilidade Limitada;
f) Sociedade em Comandita Por Ações;
g) Sociedade Por Ações.

1.3.1 – Sociedade em Nome Coletivo

A principal característica desse tipo de Sociedade Mercantil é que seus sócios
respondem ilimitadamente pelas obrigações da empresa, comprometendo, solidária e
subsidiariamente, o montante de seus bens e haveres particulares no resgate das dívidas da
sociedade.



1.3.2 – Sociedade em Comandita Simples

A Sociedade em Comandita Simples é constituída por duas ou mais pessoas, sendo,
pelo menos, uma delas comerciante.

O sócio ou sócios comerciantes respondem solidariamente pelas obrigações sociais
da empresa, e os sócios capitalistas, também chamados comanditários, somente respondem
até o limite do valor de suas quotas que compõem o Capital Social.

1.3.3 – Sociedade de Capital e Indústria

É constituída por duas ou mais pessoas, sendo um ou mais sócios os que
contribuem com dinheiro, bens e ou direitos para a formação do patrimônio, e outro ou
outros sócios, com seu trabalho ou aptidão técnica.

Os sócios capitalistas equiparam-se aos sócios solidários, responsáveis por todas as
obrigações assumidas pela empresa, enquanto que os sócios industriais contribuem com seu
trabalho especializado e experiência na atividade, e participam dos lucros da sociedade.

Os sócios industriais, por não contribuírem com uma parte do Capital Social, não
respondem pelas obrigações da empresa, nem assumem o risco de prejuízos eventuais.

1.3.4 – Sociedade em Conta de Participação

Constitui-se na forma de fato, ao contrário de outros tipos de sociedades constituídas
na forma de direito.

Duas ou mais pessoas se reúnem, sem que seja constituída uma empresa para
exercerem, em comum, a prática de operações mercantis, girando a sociedade de fato, e
não de direito, sob o nome de um deles, ou em conjunto, necessariamente comerciante,
denominado sócio ostensivo.

O sócio ostensivo é o único que se obriga perante terceiros.

Esse tipo de sociedade pode ser eventual, quando duas ou mais pessoas se reúnem
com o propósito de realizar apenas uma operação mercantil.

Entretanto, quando as operações são continuadas, melhor se caracteriza a Sociedade
em Conta de Participação.



1.3.5 – Sociedade Por Quotas de Responsabilidade Limitada

Formada por duas ou mais pessoas, com responsabilidade conjunta de todas na
satisfação das obrigações da empresa, limitada, porém, ao montante do Capital Social.

Ela se diferencia da Sociedade em Nome Coletivo e da Sociedade em Comandita
Simples pelo fato de os sócios responderem pelas obrigações da empresa até o limite do
Capital Social, enquanto que, para os últimos, os sócios respondem pelo passivo da
sociedade, ilimitadamente.

1.3.6 – Sociedade em Comandita Por Ações

Ela tem a mesma característica de Sociedade em Comandita Simples,
diferenciando-se, apenas, quanto a forma de constituição do Capital Social.

O Capital Social é dividido em ações, podendo participar muitos sócios e capitalistas
sem gerência na sociedade, respondendo pelas obrigações sociais até o limite de seu
quinhão no Capital Social.

Contudo, apenas o sócio ou acionista tem qualidade para administrar ou gerir a
sociedade, e como diretor ou gerente, responde, subsidiária, mas ilimitada e
solidariamente, pelas obrigações da Sociedade.

1.3.7 – Sociedade Por Ações

É o tipo de sociedade que melhor se ajusta à multiplicação do capital das empresas
que necessitam, continuamente, de recursos financeiros para atender à execução de seus
planos de expansão.

As características básicas da Sociedade Por Ações, também denominada Sociedade
Anônima ou Companhia, compreendem:

a) Abertura ou democratização do Capital Social, permitindo a participação de
milhares de pessoas nos lucros da sociedade;
b) Limitação da responsabilidade dos acionistas ao valor contábil de suas ações;
c) Critérios de ação, com ou sem valor nominal;
d) Existência mínima de duas pessoas para a formação do Capital Social,
revogando-se disposição da legislação societária que exigia, anteriormente,
número mínimo de sete pessoas;
e) Gestão da empresa exercida por acionista ou não.

Há um tipo de Sociedade Anônima conhecida por Integral, cuja propriedade das
ações pode ser atribuída a um único acionista, desde que:
a) A sociedade seja constituída por escritura pública;
b) O único acionista seja sociedade brasileira.



1.4 – Sociedades Civis

As Sociedades Civis com personalidade jurídica, tendo por finalidade a prestação
de serviços visando à obtenção de lucro, são regidas pelas normas da Legislação
Mercantil como se fosse Sociedade Mercantil ou Comercial, onde os sócios respondem,
ilimitadamente, pelas obrigações da Sociedade.
O registro de sua constituição é formalizado em cartório de Registro Civil de
Pessoas Jurídicas - RCPJ, e não no Registro do Comércio, ou seja, na Junta Comercial do
Estado de sua localização, como ocorre com as Sociedades Mercantis.

1.5 - Principais Características das Entidades Jurídicas
1 - Constitui-se na forma de fato, sem constituir-se como empresa;
2 - Constitui-se na forma de direito, ou seja, como empresa;
3 – Possui um único proprietário ou dono;
4 – Possui dois ou mais proprietários;
5 – O Capital Social é constituído por Quotas;
6 - O Capital Social é constituído por Ações;
7 – A Pessoa Civil responde com seus bens pelas obrigações da firma;
8 – O patrimônio particular de todos os sócios responde pelas dívidas da empresa;
9 – No mínimo, um dos sócios tem que ser Comerciante;
10 – O Sócio Comerciante responde com seu patrimônio pessoal pelas dívidas, e o Sócio
Capitalista responde somente pela sua quota do Capital Social;
11 – Os sócios respondem em conjunto pelas dívidas até o limite do Capital Social;
12 – Os Sócios Capitalistas assumem as obrigações da empresa, mas os Sócios Industriais
não assumem as dívidas nem o risco dos prejuízos, porém, participam dos lucros;
13 – Apenas o Sócio ou Acionista tem qualidade para administrar a sociedade, e como
Diretor ou Gerente, responde, ilimitadamente, pelas dívidas da empresa;
14 – A gestão da empresa é exercida por qualquer pessoa, quer seja Acionista ou não.

R E S U M O
TIPOS CARACTERÍSTICAS
DE ENTIDADES 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Firma Individual
Sociedades Mercantis ou Comerciais
Sociedade em Nome Coletivo
Sociedade em Comandita Simples
Sociedade de Capital e Indústria
Sociedade em Conta de Participação
Soc. Por Quota de Responsabe. Ltda.
Sociedade em Comandita Por Ações
Sociedade Por Ações

Sociedades Civis



2 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

São provisões constituídas para redução ou retificação de elementos do Ativo.
Os saldos das contas dessas provisões serão considerados como valores subtrativos
das contas representativas dos bens, dos encargos e dos custos de aquisição de direitos.

2.1 - Depreciação
A depreciação representa a perda de valor dos bens materiais sujeitos a:
• Desgaste pelo uso contínuo;
• Ação da natureza;
• Obsolescência ( Desatualização );
Exemplo de bens materiais sujeitos à depreciação:
• Prédios e Edificações;
• Veículos;
• Móveis e Utensílios;
• Máquinas, Equipamentos e Ferramentas

2.2 - Amortização
A amortização consiste na extinção gradual de valores que figuram no Ativo como
encargos de exercícios futuros. Pode também representar a diminuição do valor aplicado
na aquisição de Direitos, cujo prazo de utilização ou existência é limitado, por motivos
contratuais ou legais.
Exemplo de bens imateriais sujeitos à amortização:
• Direitos de uso de processo;
• Marcas, Patentes;
• Despesas Pré-operacionais da empresa;
• Despesas com pesquisas e desenvolvimento de produtos.

2.3 - Exaustão
A exaustão é a perda de valor decorrente da utilização de Direitos de Lavra,
adquiridos mediante aplicação de recursos para exploração de Minas, Jazidas e Reservas
Florestais.
Assim as empresas de mineração registrarão como custo, em cada exercício, na
apuração do resultado, a importância correspondente à diminuição de valor do custo de
aquisição dos Direitos de Lavra para a sua exploração econômica.
Para tanto adotam-se as seguintes conceituações:

• Jazida: É toda massa individualizada de substância vegetal, mineral ou fóssil,
aflorando à superfície ou existente no interior da terra, e que tenha valor econômico.
Exemplo: Floresta, Carvão, Ferro, Manganês, Ouro, Água Mineral, Petróleo, etc.
• Lavra: É o conjunto de operações coordenadas visando ao aproveitamento industrial
da jazida, desde a fase de extração das substâncias minerais até o seu beneficiamento.
• Mina: È a jazida em lavra, pronta para ser operada.



3 - DUPLICATAS DESCONTADAS

As Duplicatas a Receber, registradas no Ativo de uma empresa, fruto de suas vendas
a prazo, podem ser negociadas com Bancos.
Vários motivos levam a empresa a descontar seus títulos, sendo um deles a
necessidade de reposição dos estoques.
A operação de desconto é uma das formas que a empresa tem de gerar recursos, ou
seja, a necessidade de Capital de Giro para tal fim.
As Duplicatas Descontadas são uma forma disfarçada de empréstimo, havendo,
portanto, a cobrança de juros por parte dos Bancos.
Caso o devedor da duplicata não honre o compromisso até a data do vencimento,
e a duplicata tenha sido descontada, a empresa deverá restituir ao Banco a quantia
correspondente ao valor do desconto.
A conta Duplicatas Descontadas é uma conta retificadora ( subtrativa ) da conta
Duplicatas a Receber, e, indica o quanto foi recebido, antecipadamente, do saldo da conta
Duplicatas a Receber.

4 - PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS

Esta provisão representa a estimativa de prejuízos prováveis oriundos de riscos
assumidos com a concessão de créditos a clientes da empresa.
Registra, portanto, as possíveis perdas pela expectativa da falta de pagamento das
Contas a Receber. É uma conta retificadora ( subtrativa ) do Ativo.
Contabilmente, a conta Provisão Para Devedores Duvidosos é movimentada nos
seguintes casos:

• Pela constituição da Provisão;
• Pela baixa de Contas a Receber incobráveis;

4.1 – Cálculo da Provisão
Existem diversas formas de se prever os prejuízos futuros que devem ser
contabilizados no exercício em que forem observados.
A mais comum, adotada pela grande maioria de nossas empresas, é aquela em que se
aplica um percentual sobre o saldo médio dos últimos três exercícios dos créditos a
receber.
Anteriormente, a legislação do Imposto de Renda permitia deduzir do resultado da
empresa um percentual de l,5% ( um e meio por cento ) sobre o saldo da conta Duplicatas
a Receber.
Atualmente, o Fisco considera esta provisão como despesa não dedutível para efeito
da tributação do Imposto de Renda.
Esta provisão será constituída ao término de cada exercício social, utilizando-se
como contrapartida uma conta de despesa intitulada Despesa Com Devedores Duvidosos.



5 - DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

O Art. 176 da Lei 6.404/76 estabelece que ao término de cada exercício social, a
Administração da empresa faça elaborar com base na sua escrituração mercantil, as
Demonstrações Financeiras ( Contábeis ), que deverão exprimir com clareza a situação
patrimonial e as mutações ocorridas no período.

As demonstrações que compõem o Balanço do Exercício serão publicadas com os
valores referentes ao período encerrado, mais a indicação dos valores correspondentes ao
exercício imediatamente anterior, os quais poderão ser expressos em unidades de milhar, e,
compreende as seguintes demonstrações:

a) Demonstração do Balanço Patrimonial - DBP;
b) Demonstração do Resultado do Exercício - DRE;
c) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA;
d) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL ( opcionalmente, em
substituição a DLPA );
e) Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR;
f) Notas Explicativas.

5.1 – Roteiro para elaboração do Balanço do Exercício
As etapas para a elaboração do Balanço do Exercício, após o registro de todas as
operações da empresa nos Livros Contábeis, são as seguintes:
a) Levantar o 1º Balancete de Verificação ( Com base no Livro Razão );
b) Efetuar os Lançamentos de Ajuste:

• Constituir as Provisões;
• Corrigir os erros detectados.
c) Levantar o 2º Balancete de Verificação ( Com base no Livro Razão );
d) Apurar o Resultado do Exercício ( Encerrando as contas de Receitas e Despesas
em contra-partida com a conta Apuração do Resultado do Exercício – ARE );
e) Provisionar o Imposto de Renda devido ( Utilizando o LALUR );
f) Transferir o Lucro Líquido do Exercício para a conta Lucros ou Prejuízos
Acumulados;
g) Proceder a distribuição do Resultado do Exercício ( Conforme proposta dos
Órgãos da Administração da empresa para aprovação pela AGO);
h) Elaborar as Demonstrações Contábeis e as respectivas Notas Explicativas.



5.2 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados - DLPA

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31/12/2000
DESCRIÇÃO R$

SALDO DO INÍCIO DO PERÍODO 19.590
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Retificação de erro de exercícios anteriores (1.000)
Efeitos da mudança de Critérios Contábeis (2.800)
DESTINAÇÕES APROVADAS DURANTE O EXERCÍCIO
Aumento de Capital, conforme AGE (8.000)
Dividendos intermediários ou antecipados -
REVERSÕES DE RESERVAS
Reserva para Contingências 1.300
Reserva de Lucros a Realizar 1.200
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Lucro Líquido do Exercício 19.689
SALDO À DISPOSIÇÃO DA ASSEMBLÉIA GERAL ORDINÁRIA 29.979
PROPOSTA DE DESTINAÇÃO DO SALDO
Transferências para Reservas:
Reserva Legal (984)
Reserva Estatutária (2.405)
Reserva de Lucros a Realizar (3.077)
Reserva de Lucros para Expansão (6.000)
Aumento de Capital ( 4.000)
Dividendos a Distribuir (7.920)
SALDO NO FINAL DO PERÍODO 5.593

• Objetivos e Considerações Gerais

O objetivo da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é apresentar o
saldo residual de lucros ou prejuízos, suas alterações durante o exercício e a destinação
do lucro ao final de cada exercício, ou em períodos intermediários.

Existem duas destinações principais para os lucros, a saber:

a) Distribuição Direta – Sob a forma de participação, dividendos e bonificação aos
acionistas;

b) Distribuição Indireta – Retenção na empresa de parcelas do lucro, constituindo-se em
aumento de Capitais Próprios ( Patrimônio Líquido ).

A estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados apresenta,
normalmente, a composição a seguir.



• Saldo do Início do Período

É o saldo acumulado proveniente do exercício imediatamente anterior, podendo ser
lucro ou prejuízo acumulado.

• Ajustes de Exercícios Anteriores

Dizem respeito aos ajustes realizados em decorrência de efeitos da mudança de
critério contábil ou de retificação de erro contábil imputável a determinado exercício
anterior, sendo estes ajustes debitados ou creditados à conta Lucros ou Prejuízos
Acumulados, conforme o caso.

• Destinações Aprovadas Durante o Exercício

São as alterações efetuadas no saldo da conta, pela utilização de lucros para
aumento de Capital, distribuição de dividendos intermediários ou antecipados, etc.

• Reversões de Reservas

Referem-se aos lançamentos contábeis cuja finalidade é utilizar Reservas de Lucros
na compensação de prejuízos, ou para outra destinação.

A lei determina que serão revertidas à conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados
as Reserva de Contingências e de Lucros a Realizar sempre que ocorram os seguintes fatos:
Reserva de Contingências – quando cessarem os motivos que determinaram a sua
constituição, a parcela não utilizada será revertida para Lucros ou Prejuízos Acumulados;
Reserva de Lucros a Realizar – na proporção em que forem realizados os valores que
serviram de base para a sua constituição.

• Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

É o Resultado Líquido Final de cada exercício, transferido para a conta Lucros ou
Prejuízos Acumulados, a fim de ser utilizado ou destinado, por proposta dos administradores
à Assembléia Geral Ordinária - AGO dos acionistas ou sócios.

• Proposta de Destinação do Saldo

A Proposta de Destinação dos Lucros será, obrigatoriamente, apresentada na AGO,
juntamente com as Demonstrações Financeiras do Exercício, devendo contemplar as
destinações para constituição das Reservas de Lucros e para os Dividendos, especificando
o valor do dividendo por ação do Capital Social.

• Saldo no Final do Período

É o saldo residual que passa para o exercício seguinte.



5.3 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Reserva Reserva Lucros
Descrição Total Capital de Cap. Legal Acumulos

Saldos do Exercício Anterior 668.814 350.000 152.103 20.143 146.568

Subscrição/Integralização/Capital 250.000 250.000 -o- -o- -o-
Subtotal 918.814 600.000 152.103 20.143 146.568
Destinação durante o exercício:
Parcela de Aumento de Capital - o - 295.400 (109.116) - o - (186.284)
Recompra Ações (Ações em Tesa) (30.000) - o - (30.000) -o- -o-
Lucro Líquido do Exercício 53.604 -o- -o- -o- 53.604
Subtotal 23.604 295.400 (139.116) - o - (132.680)

Saldo à disposição da AGO -o- -o- -o- -o- 13.888

Distribuição proposta à AGO:
Transferências para Reservas
- Reserva Legal -o- -o- -o- 2.680 (2.680)
Dividendos propostos (6.944) -o- -o- -o- (6.944)
Subtotal (6.944) -o- -o- 2.680 (9.624)

Saldo no Final do Exercício . 935.474 895.400 12.987 22.823 4.264

• Objetivos da Demonstração

A lei societária estabelece que a empresa poderá elaborar e publicar a Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido em substituição à Demonstração dos Lucros ou
Prejuízos Acumulados, posto que esta estará incluída naquela.

Esta demonstração tem por objetivo facilitar a análise das modificações ocorridas nos
componentes do Patrimônio Líquido durante o exercício social.

Do ponto de vista gerencial ela permite uma visão mais adequada do
comportamento dos Capitais Próprios, identificando as causas de sua evolução ou regressão.



5.4 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLCAÇÕES DE RECURSOS
DESCRIÇÃO 31/12/2000 31/12/1999
SALDOS NO INÍCIO DO EXERCÍCIO
Ativo Circulante 798.380 488.301
( - )Passivo Circulante (342.046) (240.230)
( = ) Capital Circulante Líquido 456.334 248.071
( + ) ORIGENS DE RECURSOS
Recursos Operacionais:
Lucro Líquido do Exercício 53.604 35.630
Itens que não afetam o Capital de Giro Próprio:
- Depreciações, Amortizações e Exaustão 35.979 29.220
Variação nos Resultados de Exercícios Futuros -o- -o-
Recursos Não Operacionais:
Diminuição do Ativo Não Circulante:
- Alienação de bens do Permanente 15.000 -o-
Aumento do Passivo Não Circulante:
- Financiamentos obtidos 25.258 15.000
- Novos empréstimos 20.000 -o-
Aumento do Patrimônio Líquido
- Subscrição e integralização de Capital 250.000 100.000
Total das Origens de Recursos 519.715 243.533
( - ) APLICAÇÕES DE RECURSOS
Aplicações Operacionais:
Dividendos distribuídos 23.760 15.270
Aplicações Não Operacionais:
Aumento do Ativo Não Circulante:
- Compra de equipamentos 40.000 20.000
Diminuição de Passivo Não Circulante:
- Transferências para o Circulante 6.826 -o-
Diminuição de Patrimônio Líquido:
- Recompra de ações da empresa 50.000 -o-
Total das Aplicações de Recursos 120.586 35.270
( = ) CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 855.463 456.334

SALDOS NO FINAL DO EXERCÍCIO
( + ) Ativo Circulante 1.113.136 798.380
( - ) Passivo Circulante (257.673) (342.046)
( = ) Capital Circulante Líquido 855.463 456.334

• Conceitos e objetivos da demonstração
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, também chamada de Fluxo
de Fundos, origina-se basicamente de uma análise das variações ocorridas na posição
financeira da empresa, Ativos e Passivos Circulantes, cuja diferença representa o Capital
Circulante Líquido.



Assim, o objetivo desta demonstração é apresentar as modificações na posição
financeira da empresa entre duas datas, geralmente as do início e do término de cada
exercício social.
a) Origens dos recursos

Generalizando, podemos dizer que as origens de recursos provocam:
1) Aumento no Passivo e no Patrimônio Líquido;
2) Redução no Ativo.

A empresa pode obter fundos ou recursos adicionais, através de empréstimos,
emitindo mais ações para aumentar seu Capital Social, realizando ativos de longo prazo,
vendendo imobilizações inservíveis para seu uso, alienando participações societárias de
caráter permanente.

• Recursos operacionais

São os recursos financeiros gerados pelas operações realizadas no período

A principal origem de recursos operacionais de uma empresa é o Lucro Líquido,
porém, temos que eliminar determinados elementos que o compõe pelo fato de não afetarem
o Capital Circulante Líquido, isto porque o registro desses elementos não implica em
movimentação financeira, porém, afetam o resultado do período.

São eles:
1) Quotas de Depreciação, Amortização e Exaustão;
2) Resultado de Equivalência Patrimonial;
3) Despesas e Receitas de Variações Monetárias Ativas e Passivas;
4) Lucro ou Prejuízo na venda de Ativo Permanente;

De acordo com o Regime de Competência as Receitas de Exercícios Futuros e os
custos e despesas que lhe são inerentes não são computados no Resultado do Exercício,
embora tenham provocado alteração financeira na empresa, ou seja, aumento ou diminuição
no Ativo ou no Passivo Circulante.

Assim, se a variação entre as datas-base da demonstração acusar um crescimento, este
deverá ser adicionado ao Lucro Líquido do Exercício, caso contrário, se a variação for um
decréscimo, ela deverá ser deduzida do Lucro.

• Recursos Não Operacionais

São recursos obtidos com a realização de itens do Realizável a Longo Prazo e do
Ativo Permanente, como:

1) Alienação de bens do Permanente;
2) Obtenção de empréstimos e financiamentos de longo prazo;
3) Subscrição e integralização de Capital pelos sócios ou acionistas.



b) Aplicações de Recursos

Os recursos obtidos pela empresa são normalmente aplicados, provocando aumentos
no Ativo e reduções no Passivo e Patrimônio Líquido, afetando, por conseqüência, o seu
Capital Circulante Líquido.

• Aplicações Operacionais
Representam as parcelas de recursos destinadas a remuneração dos sócios ou
acionistas da empresa, na forma de participação nos lucros ou dividendos atribuídos no
período.

• Aplicações Não Operacionais
As compras de bens do Ativo Imobilizado, as aquisições de quotas ou ações de
empresas coligadas ou controladas e as aplicações em despesas apropriáveis a resultados de
mais de um exercício social, são fatos que caracterizam as Aplicações Não Operacionais,
pois, produzem aumento do Ativo Não Circulante.

A diminuição de Passivo Não Circulante ocorre com certa freqüência nos casos de
transferência de saldos de obrigações do Exigível a Longo Prazo para o Passivo Circulante em
obediência ao Regime de Competência.

A redução do Patrimônio Líquido é caracterizada pelos pagamentos efetuados a sócios
ou acionistas, em operações de resgate, reembolso ou amortização, envolvendo quotas ou
ações representativas do Capital Social da empresa, redundando na diminuição do seu
Capital Social.

• Variação do Capital Circulante Líquido
Ela é demonstrada pelas posições do Ativo e Passivo Circulantes, no início e no fim
do período, estabelecendo-se a diferença absoluta que determina o aumento ou a redução
do Capital Circulante da empresa.

5.5 – Notas Explicativas
A publicação de Notas Explicativas como parte integrante das Demonstrações
Contábeis está prevista no Parágrafo 4o do Art. 176 da Lei 6.404/76, o qual estabelece:

" As Demonstrações Financeiras ( Contábeis ) serão complementadas por Notas
Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessárias para
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício ".

Entre outros, as Notas Explicativas devem fazer menção aos seguintes pontos:

• Aumento de valor de elementos do Ativo, resultante de novas avaliações;
• Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais;
• Investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
• Quantidade, espécies e classes das ações do Capital Social da empresa;
• Ajustes de exercícios anteriores.



6 - CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS

6.1 – Conceituação
Consolidar balanços ou consolidar demonstrações financeiras significa conjugar
numa mesma demonstração as demonstrações financeiras de um grupo de sociedades sob
um controle comum.
O objetivo básico da consolidação de balanços, ou seja, a finalidade da elaboração do
Balanço Consolidado, é divulgar a situação econômico-financeira de um grupo de
empresas sob um mesmo comando.
Esse controle comum implica na existência de uma sociedade dominante, conhecida
por controladora ou holding, uma vez que esta exerce o poder decisório sobre as demais
componentes do grupo, denominadas controladas.

6.2 – Normas legais de Consolidação
6.2.1 – Grupo de Empresas
Segundo o Art. 265, da Lei 6.404/?6, Lei das Sociedades Por Ações, a sociedade
controladora e suas controladas podem constituir um Grupo de Empresas, mediante
Convenção escrita firmada entre elas, na qual se obriguem a conjugar esforços para a
realização dos respectivos objetivos, ou a participarem de atividades ou empreendimentos
comuns.
A empresa controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira, e exercer,
direta ou indiretamente, e de modo permanente, o controle das empresas controladas, como
titular de direitos dos acionistas.
As relações entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenação
ou subordinação dos administradores das empresas controladas serão estabelecidas na
Convenção do Grupo, porém, cada sociedade conservará sua personalidade jurídica e
patrimônio distinto das demais.

O Grupo de Empresas terá designação onde constarão as palavras “Grupo de
Sociedades”, ou simplesmente “Grupo”.

A consolidação de balanços, conforme a Lei das S/A, é obrigatória somente para:

a) Companhias abertas que tiverem mais de 30% de seu patrimônio líquido representado
por investimentos em controladas;
b) Grupos empresariais que se constituírem formalmente em Grupos de Sociedades,
independentemente de serem ou não companhias abertas, tal como no caso de uma
Sociedade Por Quota de Responsabilidade Limitada.

Entretanto, há situações em que não se deve incluir certas controladas na
consolidação, tais como as sociedades que se encontrem nas seguintes condições:

a) Com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja
avaliado ou não à valores de liquidação;



b) Cuja venda por parte da investidora ou controladora, em futuro próximo, tenha nítida
intenção de realização, devidamente comprovada.

6.3 – Técnicas de Consolidação

6.3.1 – Introdução

É procedimento fundamental, antes de se efetuar a consolidação das
demonstrações financeiras da sociedade controladora e das controladas, o exame prévio da
estrutura patrimonial das empresas envolvidas no processo de consolidação, pois, em
muitos casos, há de se impor a reclassificação das contas em grupos homogêneos, a fim de
permitir a análise adequada da situação do grupo.
Em virtude da padronização dos planos de contabilidade de certos setores da
economia, a consolidação de balanços das empresas torna-se bem mais fácil.
O Balanço Geral de uma empresa reflete sua posição patrimonial e financeira, em
determinado momento, sendo a resultante da aplicação de procedimentos e critérios
contábeis, os quais nem sempre são aplicados de maneira uniforme pelos responsáveis do
setor contábil da empresa.
Se, os procedimentos e critérios adotados pelas empresa sujeitas à consolidação
forem diferentes, a posição do grupo de sociedades não terá uma avaliação correta.
Para uma consolidação de balanços de controladora e controladas, alguns requisitos
devem ser observados, de forma a possibilitar a sua efetivação:
a) Controle efetivo da holding sobre as demais sociedades controladas;
b) Atividades semelhantes, iguais ou complementares entre as empresas do grupo;
c) Coincidência ou proximidade das datas de encerramento dos exercícios das empresas
envolvidas na consolidação;
d) Uniformidade dos procedimentos, princípios e convenções contábeis aplicadas pelas
sociedades que integram o processo de consolidação;
e) Exame isolado de cada empresa para determinação da conveniência de sua inclusão ou
exclusão na consolidação.

6.3.2 – Papeis de Trabalho
A consolidação dos balanços é processada, extra-contabilmente, de duas formas:
a)– Através de papeis de trabalho manualmente elaborados em folhas colunadas, ou processados
eletronicamente;
b) – Pela elaboração, extra-contabil, ou seja, fora da escrituração contábil da empresa, de
fichas de Razão para consolidação, em que são lançados os saldos de cada empresa a
ser consolidada, para em seguida registrar todos os lançamentos de eliminação de
consolidação, chegando-se aos saldos consolidados de cada conta.

Sem dúvida, a forma preferida é a primeira, utilizando os seguintes modelos:

1 – Consolidação dos Balanços Patrimoniais – Ativo e Passivo;
2 – Consolidação das Demonstrações dos Resultados do Exercício;
3 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Consolidado;
4 – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos Consolidadas.



Note-se que não há indicação de modelo para consolidar a Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos. Ela é elaborada partindo-se dos saldos consolidados nos
Modelos de 1 a 3, desprezando-se as demonstrações individuais de cada empresa.

6.3.3 - Eliminações de Consolidação
A consolidação de balanços não é, simplesmente, a soma dos saldos de cada conta
das diversas empresas. Há necessidade de eliminar ou excluir os saldos existentes ou
transações realizadas entre as empresas do grupo, tais como as mencionadas abaixo, por não
gerar riquezas para o grupo, caracterizando-se como troca de elementos patrimoniais.
a) A participação de uma sociedade em outra;
b) Os saldos de contas de transações financeiras entre partes relacionadas como:
• Empréstimos;
• Adiantamentos;
• Dividendos a receber ou a pagar;
• Contas a receber ou a pagar.
c) A parcela do custo de serviços ainda não realizada correspondente a operações entre a
controladora e as controladas;
d) A parcela do custo de elemento do Ativo Permanente não realizada relativa a
transações efetuadas entre as sociedades do grupo.

6.4 – Exemplos práticos
6.4.1 – Eliminação de Investimentos de caráter permanente
Suponhamos que a controladora “A“ tenha constituído, em Dezembro de 2000, uma
controlada “B”, na qual a empresa “A” tem 100% do Capital Social, e que a controladora
tenha integralizado em dinheiro todo o Capital da controlada que é de R$ 10.000.000,00.
A eliminação de consolidação é somente a do investimento, já que não houve
qualquer outra transação entre as empresas.
A seguir é apresentado, de forma sumária, o papel de trabalho da consolidação dos
Balanços Patrimoniais ( Ativo e Passivo ) de 31/12/2000 das referidas empresas:

CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS
EM 31/12/2000
Grupo de Empresa A Empresa B Eliminação Consolidação Saldo
Contas Holding Controlada Débito Crédito Consolidado
Disponível ........... 75.000 10.000.000 - - 10.075.000
C/ a Receber (3os). 150.000 - - - 150.000
Investimentos (B). 10.000.000 - - 10.000.000 -0-
Imobilizado ......... 5.075.000 - - - 5.075.000
Total do Ativo 15.300.000 10.000.000 - 10.000.000 15.300.000
C/ a Pagar ( 3os ) ... 250.000 - - - 250.000
Capital Social ....... 15.000.000 10.000.000 10.000.000 - 15.000.000
Lucros Acumulos .. 50.000 - - - 50.000
Total do Passivo 15.300.000 10.000.000 10.000.000 - 15.300.000



6.4.2 – Eliminação de saldos entre partes relacionadas ( Holding/Controlada )

Mantendo-se o exemplo anterior, no decorrer do mês de Dezembro de 2000, a
empresa “A”, controladora, vendeu, sem lucro, para a empresa “B”, controlada, para
instalação de seus escritórios, um imóvel de sua propriedade pelo valor de R$ 1.000.000,00,
com pagamento previsto para Janeiro de 2001, sendo o fato provisionado por elas no
exercício de 2000, como segue:

EM 31/12/2000
Grupo de Empresa A Empresa B Eliminação de Consolidação Saldo
Disponível 75.000 10.000.000 - - 10.075.000
os
C/ a Receber (3 ) . 150.000 - - - 150.000
C/ a Receber ( B ) 1.000.000 - 1.000.000 -0-
Investimentos (B) 10.000.000 - - 10.000.000 -0-
Imobilizado ......... 4.075.000 1.000.000 - - 5.075.000
Total do Ativo 15.300.000 11.000.000 - 11.000.000 15.300.000
PASSIVO
C/ a Pagar ( 3os ) ... 250.000 - - - 250.000
C/ a Pagar ( A ) .... - 1.000.000 1.000.000 - -0
Capital Social ....... 15.000.000 10.000.000 10.000.000 - 15.000.000
Lucros Acumulos .. 50.000 - - - 50.000
Total do Passivo 15.300.000 11.000.000 11.000.000 - 15.300.000

6.4.3 – Eliminação de Lucro nas transações entre partes relacionadas ( Holding/Controlada )

Além das eliminações do Balanço Patrimonial, a holding promoveu a exclusão do
lucro obtido na prestação de serviços de informática à controlada, durante o mês de
Dezembro de 2000, no valor de R$ 50.000,00, como a seguir demonstrado:

DEMONSTRAÇÃO CONSOLIDADA DOS RESULTADOS DO EXERCÍCIO
EM 31/12/2000
Receita de Serviços 450.000 - 50.000 - 400.000
Custo dos Serviços. (200.000) - - 40.000 (160.000)
Lucro Bruto .... 250.000 - 50.000 40.000 240.000
Desp. Operacionais (200.000) - - - (200.000)
Lucro Líquido . 50.000 - 50.000 40.000 40.000



6.4.4 – Eliminação dos saldos de contas correntes entre as empresas
A Seguradora “A”, holding do grupo, na qualidade de Líder de uma apólice de
seguro, liquidou, em Dezembro de 2000, um sinistro no valor de R$ 30.000,00, tendo como
Cossegurada sua controlada a Seguradora “B”, com a participação de 20% do risco
contratado, a qual foi informada da regulação do sinistro.
Contabilmente, a controladora apropriou, no sistema de conta corrente, o valor de
R$ 6.000,00, a receber da Cosseguradora ( controlada ), debitando a conta do Ativo
Seguradoras – Pais – Recuperação de Sinistro – Cosseguro Cedido. Por sua vez a Seguradora
“B”, a controlada, contabilizou o mesmo valor à crédito da conta do Passivo Seguradoras –
País – Sinistros – Cosseguros Aceitos.
As normas legais de Consolidação de Balanços exigem a eliminação ou exclusão de
saldos dessa natureza quando existentes entre sociedades do mesmo grupo empresarial.
Assim, tomando-se como base os balanços do exemplo do item 6.4.2, alterados pelos
fatos relatados neste item, temos, abaixo, o papel de trabalho utilizado no processo:

EM 31/12/2000
Contas Holding Controladaa Débito Crédito Consolidado
Disponível ............. 45.000 10.000.000 - - 10.045.000
C/ a Receber (3os) .. 150.000 - - - 150.000
C/ a Receber ( B ) . 1.000.000 - 1.000.000 -0-
C/C Soc.Conges (B) 6.000 - - 6.000 -0-
Investimentos (B) . 10.000.000 - - 10.000.000 -0-
Imobilizado .......... 4.075.000 1.000.000 - - 5.075.000
Total do Ativo ... 15.276.000 11.000.000 - 17.000.000 15.270.000
C/ a Pagar ( 3os ) ... 250.000 - - - 250.000
C/ a Pagar ( A ) ..... - 1.000.000 1.000.000 - -0-
C/C Soc.Conges (A) - 6.000 6.000 -0-
Capital Social ........ 15.000.000 10.000.000 10.000.000 - 15.000.000
Lucros Acumulos ... 26.000 (6.000) - - 20.000
Total do Passivo . 15.276.000 11.000.000 17.000.000 - 15.270.000

• Observações:
a) – Esse exemplo demonstra que, após o processo de consolidação, ocorreu uma redução
nos Lucros Acumulados da ordem de R$ 30.000,00, em relação à consolidação
demonstrada no item 4.2, isto é, exatamente o valor total da indenização paga;
b) – As normas vigentes estabelecem que as demonstrações consolidadas não devem incluir
lucros nas transações ocorridas entre as empresas do grupo, todavia, a CVM não
permite a exclusão de prejuízo não realizado, embora a Lei das S/A referir-se,
genericamente, aos resultados, entendendo-se como tal, lucro ou prejuízo.
6.4.5 – Consolidação das Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL
A Demonstração das Mutações dos Patrimônios Líquidos Consolidados, além de
ser muito útil, pois muitas empresas a publicam, apesar de não ser obrigatória pela Lei das
S/A, ela deve ser preparada ao se elaborar os papeis de trabalho de consolidação, com o
propósito de verificar se os valores apurados na consolidação estão fechando entre si.



A seguir apresenta-se o modelo de papel de trabalho relativo a consolidação das
Demonstrações das Mutações dos Patrimônios Líquidos das empresas do grupo, com a
seguinte formatação:

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DOS PATRIMÔNIOS LÍQUIDOS
CONSOLIDADOS EM 31/12/2000
Discriminação R$

Saldo no início do exercício .......................................................... XXXXX
( + ) Lucro líquido consolidado ..................................................... XXXXX
( - ) Dividendos distribuídos ( XXXX )
..........................................................
( = ) Saldo no final do exercício .................................................. XXXXX

• Observações:

a) – Os saldos do início e do fim do exercício são extraídos dos Balanços Consolidados;

b) –O lucro líquido consolidado é o apurado na Demonstração Consolidada dos
Resultados do Exercício;

c)– Os dividendos distribuídos são representados pela soma dos dividendos distribuídos
em cada empresa consolidada, menos os dividendos distribuídos entre elas que devem
ser eliminados da consolidação;

d) – Normalmente, a demonstração consolidada das mutações patrimoniais é igual a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da holding, pois esta adota a
Equivalência Patrimonial, o mesmo ocorrendo com a Demonstração Consolidada dos
Lucros ou Prejuízos Acumulados.

6.4.6 – Consolidação das Demonstrações de Origens e Aplicações de Recursos - DOAR

Não há procedimentos especiais para a consolidação das Demonstrações de Origens
e Aplicações de Recursos.

Devemos tomar como base os Balanços Consolidados de início e fim de exercício, a
Demonstração Consolidada dos Resultados do Exercício, a Demonstração Consolidada
das Mutações Patrimoniais e os detalhamentos das movimentações consolidadas dos Ativos
e Passivos Não Circulantes, de onde surgem as origens e aplicações de recursos, para
montar a Demonstração Consolidada das Origens e Aplicações de Recursos, empregando
os procedimentos e o modelo habitual utilizado para a elaboração das demonstrações
individuais de cada empresa.



7 - INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO

7.1 – Conceitos

7.1.1 - Incorporação

É a operação através da qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações ( Art. 227 da Lei 6.404/76 – Lei das S/A ).

7.1.2 - Fusão

Conceitua-se como a operação na qual se fundem duas ou mais sociedades para
formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações ( Art.
228 da Lei das S/A ).

7.1.3 - Cisão

Trata-se de uma operação onde uma sociedade transfere parte do seu patrimônio
para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim, ou já existentes, extinguindo-se a
companhia cindida se houver transferência de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o
seu capital, se a transferência do seu patrimônio for parcial ( Art. 229 da Lei das S/A ).

7.2 – Medidas Legais

Um processo de Incorporação, Fusão ou Cisão, antes de ser efetivado, requer uma
série de medidas preliminares de caráter legal, como:

a) Os órgãos da administração, no caso de Sociedades Anônimas, ou sócios, no caso de
outros tipos, das Sociedades interessadas firmarão um protocolo estabelecendo as
condições para efetivação da operação pretendida;

b) Firmado o protocolo, este deverá ser submetido à deliberação da Assembléia Geral das
Sociedades envolvidas, acompanhado de uma exposição de motivos justificando as
razões da operação, a sua finalidade e as alterações patrimonial, estatutária e
societária a serem implantadas;

c) Aprovado o protocolo pela Assembléia, esta nomeará os peritos que elaborarão o Laudo
de Avaliação dos patrimônios das Sociedades participantes do processo para futura
aprovação;

d) As decisões aprovadas pela Assembléia deverão ser publicadas e devidamente
arquivadas nos órgãos competentes para gozarem de validade jurídica e legal;

e) Cumpridas todas as exigências legais as Sociedades estarão autorizadas a efetuar a
operação aprovada pelos acionistas ou sócios.



7.3– Objetivos Básicos

As operações de Incorporação, Fusão e Cisão são formas de reorganização de
sociedades, previstas em lei, que permitem às empresas, a qualquer tempo, promover as
reformulações que lhes forem convenientes, objetivando:

a) A reorganização de sociedades de um grupo de empresas em face da conjuntura socio-
econômica, com vistas a redução de custos operacionais;

b) A reorganização de sociedades, visando o planejamento sucessório e a proteção do
patrimônio da entidade e de seus sócios;

c) A reorganização de sociedades a título de planejamento fiscal, buscando minimizar a
carga tributária;

d) Separação ou desmembramento de empresas ou parte delas, como solução para as
divergências entre acionistas, freqüentemente entre herdeiros de empresas familiares;

e) A integração operacional, à evolução da tecnologia, dos sistemas de produção ou de
comercialização, ou ao fortalecimento competitivo no mercado diante da concorrência;

f) Alterações em face da mudança de ramo de atividade ou na intenção da
internacionalização de negócios;

g) Reorganização de empresas estatais que se encontrem em processo de preparação para
a sua privatização;

h) Abertura de Capital de empresas privadas familiares ao mercado de capitais.

7.4 – Contabilização

Os procedimentos contábeis relativos à Incorporação, normalmente utilizados no
Brasil, não são reconhecidos internacionalmente, isto porque a atualização dos valores
contábeis para fins dessas operações é efetuada com base na legislação fiscal, prevalecendo
esta sobre as normas e os princípios contábeis.

A tendência mundial, já há bom tempo, é a de utilizar os valores de mercado
quando, antes desses processos formais, houver mudança de controle acionário.

7.4.1 – Incorporação de Sociedades sob Controle Comum com Avaliação Patrimonial pelo
Valor Contábil

Imaginemos que em 31/12/2002, a Sociedade ( A ) incorporou a sociedade ( B ).
Essa operação foi realizada pelo fato de ambas atuarem no mesmo ramo de negócios e
estarem submetidas a um controle acionário comum, ou seja, as pessoas físicas que
detinham o capital de ( A ) detinham, também, o capital de ( B ), na mesma proporção, e,
seus Balanços, representados por grupo de contas, a seguir, foram assim demonstrados.



7.4.1.1 – Balanços das Sociedades ( A ) e ( B )

SOCIEDADES
GRUPO DE CONTAS (A) (B)

ATIVO
Circulante 18.000 5.000
Realizável a Longo Prazo 25.000 7.000
Permanente 37.000 9.000
Total 80.000 21.000
PASSIVO
Circulante 8.000 4.000
Exigível a Longo Prazo 5.000 3.000
Patrimônio Líquido 67.000 14.000
Total 80.000 21.000

7.4.1.2– Lançamentos Contábeis

a) – Na Sociedade ( B ) – Incorporada ou Sucedida

• Pela transferência de Ativos, Passivos e Patrimônio Líquido para a Sociedade ( A ):

CONTAS DÉBITO CRÉDITO
Conta de Incorporação 21.000
a Ativo Circulante 5.000
a Realizável a Longo Prazo 7.000
a Permanente 9.000

Passivo Circulante 4.000
Exigível a Longo Prazo 3.000
Patrimônio Líquido 14.000
a Conta de Incorporação 21.000

b) – Na Sociedade ( A ) – Incorporadora ou Sucessora

• Pelo recebimento dos Ativos, Passivos e Patrimônio Líquido da Sociedade ( B ):

Ativo Circulante 5.000
Realizável a Longo Prazo 7.000
Permanente 9.000
a Conta de Incorporação 21.000

Conta de Incorporação 21.000
a Passivo Circulante 4.000
a Exigível a Longo Prazo 3.000
a Patrimônio Líquido 14.000



• Ao final, após a incorporação, foi demonstrado o Balanço da Sociedade ( A ) –
Sucessora, da seguinte forma:

GRUPAMENTOS R$
ATIVO
Circulante 23.000
Realizável a Longo Prazo 32.000
Permanente 46.000
Total 101.000
PASSIVO
Circulante 12.000
Exigível a Longo Prazo 8.000
Patrimônio Líquido 81.000
Total 101.000

• Considerações:

a) Observa-se a utilização de uma conta transitória “Conta de Incorporação”, nas duas
empresas, a qual recebe as contrapartidas dos saldos das contas ativas e passivas,
transferidas para a Sociedade ( A ), com a baixa simultânea de ativos e passivos na
Sociedade ( B ). Os saldos de todas as contas da Sociedade ( B ) são zerados em razão da
sua incorporação à Sociedade ( A ), extinguindo-se, por conseqüência a Sociedade ( B );

b) Nesse caso não há dúvida sobre a avaliação contábil;

c) Os saldos anteriores foram mantidos, já que não houve compra nem venda de
empresa, mas, incorporações de empresas que estavam sob o comando de um
controlador comum;

d) Não houve motivo para alteração dos valores contábeis previamente existentes;

e) Admitiu-se, assim, que o Laudo de Avaliação dos patrimônios baseou-se nos saldos
contábeis de ambas as empresa, como estabelecido no Protocolo de Incorporação;

f) Nada impediria que, mesmo nesta situação, a avaliação fosse a valores de mercado,
como adotado pelas comunidades contábeis internacionais.

7.4.2 – Fusão de duas Sociedades com Participação Societária entre elas

Como visto anteriormente no processo de Incorporação, os procedimentos contábeis
são simples, bastando apenas que sejam criadas contas transitórias, tanto na empresa
sucedida ( B ) como na empresa sucessora ( A ), e que sejam ajustadas as participações
que uma empresa detém da outra, registrando-se o aumento do Capital.



No caso da Fusão, o processo é similar e simples, sendo que nessa operação é criada
uma empresa nova mediante o somatório do capital inicial atribuído por duas ou mais
sociedades que se extinguem, dando lugar a sociedade nova.

• Exemplo:

Suponhamos, portanto, que as sociedades ( A ) e ( B ) fundem-se para criar uma
sociedade nova ( C ) e que essas empresas tenham a seguinte posição patrimonial na data
base da Fusão:

GRUPO DE SOCIEDADES FUNDIDAS SOC. NOVA
CONTAS (A) (B) (A) + (B) = ( C )
Ativo 12.000 20.000 32.000
Passivo 7.000 14.000 21.000
Patrimônio Líquido 5.000 6.000 11.000
Totais 24.000 40.000 64.000

7.4.2.1 – Lançamentos Contábeis

Bastaria apenas criar uma conta transitória intitulada “Conta de Fusão” nas três
sociedades, para que as empresa ( A ) e ( B ) transferissem o seu acervo líquido para a
sociedade nova ( C ), na mesma linha de raciocínio dos procedimentos contábeis aplicáveis
ao processo de Incorporação.

Caso houvesse participação societária de uma empresa em outra, deveria ser
eliminado o valor do investimento na investidora contra o Patrimônio Líquido da
investida, resultando numa redução do Patrimônio Líquido da sociedade nova.

7.4.3 – Cisão entre duas sociedades
Uma empresa poderá transferir partes ou parcelas de seu patrimônio para uma ou
mais empresas, ou efetuar a transferência total de seu patrimônio, sendo que neste caso ela
será extinta.

Quando ocorrer a Cisão com transferência de parcela do patrimônio em sociedade
já existente, obedecerá essa operação aos procedimentos legais aplicáveis ao processo de
Incorporação ( Art. 227 da Lei 6.404/76 – Lei das S/A ).

Vejamos o caso de uma empresa de processamento de dados que prestava
adicionalmente serviços de suporte técnico em informática a seus clientes e deseja separar
esses serviços dos demais.

Nota-se, portanto, ser uma operação parcial de Cisão, mediante a criação de uma
empresa nova, pois, a empresa existente dará continuidade aos serviços de processamento
de dados.

Na data base, deliberada pelos acionistas, para a operação de Cisão, essa empresa
apresentava a seguinte posição patrimonial:



7.4.3.1 – Balanço da Empresa de Processamento de Dados

ATIVO PASSIVO

Circulante R$ Circulante R$
Disponibilidade 18.000 Empréstimos e Financiamentos 30.000
Contas a Receber 29.000 Obrigações Sociais e Tributárias 19.000
Almoxarifado 14.000 Contas a Pagar 8.000
Sub-total 61.000 Sub-total 57.000
Permanente Patrimônio Líquido
Imobilizado 49.000 Capital 30.000
Reservas de Capital 15.000
Lucros Acumulados 8.000
Sub-total 53.000

Total do Ativo 110.000 Total do Passivo 110.000

Com base nesse Balanço os acionistas decidiram alocar na empresa nova os ativos
e passivos ligados à operação que está sendo transferida, de forma que cada empresa
permaneça, após a Cisão, com os ativos e passivos correspondentes, como se já existisse
uma contabilidade divisional, segregando tais ativos e passivos, bem como os resultados e a
posição patrimonial por operação.

É importante observar que esse é o melhor critério, mas podemos atribuir os
elementos de ativo e passivo de outra forma que melhor convenha aos acionistas e às
negociações entre eles.

Recomenda-se promover a capitalização dos lucros e reservas, antes da operação
para que a empresa nova receba os ativos e passivos, tendo como contrapartida de
Patrimônio Líquido somente o Capital.

Não havendo a capitalização, o Patrimônio Líquido cindido será transferido
proporcionalmente entre Capital, Reservas e Lucros Acumulados.

Se houver reservas vinculadas ao Ativo, estas contas de reservas deverão ficar na
empresa que remanescer com os ativos, como é o caso da Reavalição.

Nessa situação, deverá haver compensação com outras contas patrimoniais, pois, o
total transferido não se altera.

Cabe enfatizar que se a empresa cindida transferir a totalidade de seu patrimônio
para uma ou mais sociedades ela será extinta, caso contrário, permanecerá ativa, e manterá
os ativos e passivos remanescentes da operação de Cisão.



7.4.3.2 – Lançamentos Contábeis

Seguindo o mesma procedimento de contabilização das operações de Incorporação
e Fusão, também na operação de Cisão seria utilizada, pelas sociedades envolvidas, uma
conta transitória intitulada “Conta de Cisão”, para transferir as partes do patrimônio da
sociedade cindida para a sociedade nova, conforme lançamentos a seguir:

a) Na Sociedade Cindida:

Conta de Cisão 12.000
a Disponibilidades 3.000
a Contas a Receber 5.000
a Permanente 4.000

Obrigações Sociais e Tributárias 5.000
Capital 7.000
a Conta de Cisão 12.000

b) Na Sociedade Nova:

Disponibilidades 3.000
Contas a Receber 5.000
Permanente 4.000
a Conta de Cisão 12.000

Conta de Cisão 12.000
a Obrigações Soc. e Tributárias 5.000
a Capital 7.000

Teríamos, então, a seguinte posição patrimonial nas duas sociedades após a Cisão:

ATIVO PASSIVO
GRUPAMENTOS Empresa Empresa GRUPAMENTOS Empresa Empresa
Cindida Nova Cindida Nova
Circulante R$ R$ Circulante R$ R$
Disponibilidades 15.000 3.000 Empréstos/Financos 30.000 -,-
Contas a Receber 24.000 5.000 Obrig.Soc. e Tribas. 14.000 5.000
Almoxarifado 14.000 -,- Contas a Pagar 8.000 -,-
Sub-total 53.000 8.000 Sub-total 52.000 5.000
Permanente Patrimônio Líquido
Imobilizado 45.000 4.000 Capital 46.000 7.000

Total do Ativo 98.000 12.000 Total do Passivo 98.000 12.000



8-B I B L I O G R A F I A

1 - Título: ANÁLISE DE BALANÇOS
Autor: Sérgio Iudícibus Editora: Atlas

2 - Título: INTRODUÇÃO À ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA
Autor: Hélio de Paula Leite Editora: Saraiva

3 - Título: DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE
Autor: Lopes de Sá Editora: Atlas

4 - Título: DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Autor: Hugo Rocha Braga Editora: Atlas

5 - Título: DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
UM ENFOQUE GERENCIAL
Autor: Milton Augusto Walter e Hugo Rocha Braga Editora: Saraiva

6 - Título: CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA
Autor: Equipe de Professores da FEA/USP Editora: Atlas

7 - Título: MANUAL DE CONTABILIDADE DAS S/A
Autor: Equipe de professores da FEA/USP Editora: Atlas

8 - Título: CONTABILIDADE GERAL
Autor: Hilário Franco Editora: Atlas

9 - Título: INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
Autor: Milton Augusto Walter Editora: Atlas

10 - Título: CONTABILIDADE BÁSICA
Autor: José Carlos Marion Editora: Atlas

FIM


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