Conceitos básicos da contabilidade de custos

Módulo de contabilidade de Gestão - 2 Ano de Curso de Gestão de Empresas
7 de Agosto de 2013
Docente: Sergio Alfredo Macore (Sérgio.macore@gmail.com)
"Fizemos a busca do saber, um bem precioso no processo de mudança intelectual". [Por Sergio Alfredo /
Helldriver Rapper]
Apresentação da disciplina
O objetivo dessa disciplina é proporcionar ao aluno um adequado conhecimento da
contabilidade interna da empresa, permitindo desenvolver sua aplicação. Começa-se
definindo o conteúdo da Contabilidade de Gestão e sua inter-relação com a
Contabilidade Financeira. Aborda-se a problemática relacionada à classificação, à
localização e à atribuição do custo que permita a obtenção do custo de produção.
Posteriormente, aborda-se a problemática relacionada ao cálculo do custo do produto
considerando a organização do processo produtivo da organização, estudando-se os
sistemas de custos por processos, pedidos, custo baseado nas atividades e custos
completos-parciais. Finalmente, procede-se, tomando como base o custo calculado, a
efetuar seu controle, guiando a tomada de decisões racionais na empresa que
permitam realizar o planejamento e o controle da gestão com vista à utilização eficiente
dos recursos produtivos.
A orientação da contabilidade de custos tem como objetivo fazer com que o aluno se
mostre capaz de:
O B J E T I V O S
- Analisar e interpretar a informação contábil interna, transmitindo-a e informando à
direção da empresa para a tomada de decisões.
- Dominar técnicas, procedimentos e sistemas para calcular um custo lógico e razoável
dos produtos e serviços nas empresas industriais, comerciais e de prestação de
serviços.
- Implantar um sistema contábil de custos que permita o planejamento e a avaliação
dos projetos empresariais mediante a análise e a preparação de informação para a
tomada de decisões econômicas e financeiras.
- Conceber sistemas de informação que sirvam para detectar potenciais riscos ao

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negócio e poder antecipar-se a qualquer situação, descobrindo aspectos críticos
favoráveis e desfavoráveis de negócio e avaliar seu impacto no valor real da empresa.
- Controlar, supervisionar e organizar a atividade empresarial interna, concebendo e
avaliando os processos produtivos realizados, o fator humano e os recursos materiais e
bens de equipamento utilizados.
- Efetuar o projeto, a implantação, o desenvolvimento e o aperfeiçoamento de sistemas
informatizados de contabilidade de custos que permita a ele a adoção de decisões ante
diferentes cenários. Decisões voltadas ao planejamento de situações, à organição de
recursos, à direção de pessoas aos objetivos e à medição do impacto dos resultados
no âmbito do controle de gestão do patrimênio e da garantia do valor da empresa.
1. CONCEITOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O B J E T I V O S
- Partindo da informação apresentada pela contabilidade externa, procede-se para
processá-la de modo a poder conhecer o custo de serviços prestados e de produtos
fabricados pela empresa. Estabelece-se a relação contabilidade externa e
contabilidade de custos, dando-se os passos necessários visando poder efetuar a
avaliação de inventários que permita efetuar a realização do assento da variação de
estoques, a determinação do resultado e o fechamento do exercício.
- Analisa-se o conceito de custo, apresentando pressupostos para sua classificação e
cálculo do resultado interno.
1.1. Delimitação da contabilidade de custos
A contabilidade é um sistema de informação cuja finalidade é captar a circulação
dos fluxos de valores econômico-financeiros da empresa que constituem seu ciclo de

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exploração. Em consequência, a contabilidade tem como propósito básico identificar e
registrar os acontecimentos econômicos das unidades empresariais para,
posteriormente, comunicar a informação aos distintos indivíduos ou grupos
interessados, pertencentes à unidade ou a ela alheios.
No entanto, é possível diferençar duas disciplinas contábeis em função dos
propósitos perseguidos pela informação contábil. A primeira se enquadra na
transformação interna dos inputs adquiridos para a elaboração dos outputs objetos da
atividade empresarial. Já a segunda contempla a aquisição de uns recursos financeiros
destinados à obtenção de uma série de recursos econômicos. A contabilidade interna
avalia e registra a circulação interna de valores e a transformação realizada pelas
diferentes funções da empresa. A contabilidade externa registra as variações na
estrutura econômico-financeira-patrimonial da empresa consequências das operações
realizadas com o exterior.
Enquanto a contabilidade externa se encontra mais ou menos normalizada, o que
implica ser possível efetuar o registro das transações econômicas com um elevado
grau de objetividade, sem necessidade de introduzir hipóteses na avaliação, a

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contabilidade interna para avaliar como se transformam os inputs consumidos na
organização e determinar o custo dos bens que produz e serviços que presta exige a
adoção de decisões subjetivas.
Em consequência, segundo o conteúdo e as características da informação apresentada
por parte de cada uma das duas vertentes da Contabilidade, é possível determinar as
seguintes disciplinas contabilísticas:
a) Contabilidade financeira. Processa informação normalizada para usuários externos
e decisões internas correspondentes ao âmbito externo.
b) Contabilidade de custos. Obtém informação sobre custos, entendendo por custo,
no âmbito da contabilidade interna da empresa, o consumo avaliado em dinheiro de
bens e serviços de produção que constitui o objetivo da empresa, ou o equivalente
monetário dos bens aplicados ou consumidos no processo de produção.
O objetivo da contabilidade de custos é determinar o custo dos produtos elaborados ou
dos serviços prestados pela empresa, fornecendo informação de custos para a
formação dos estados financeiros, concretamente a determinação do custo dos

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produtos vendidos (conta de perdas e ganhos) e, sobre a avaliação de estoques e bens
de imobilizado fabricados pela própria empresa (balanço de situação), sendo uma
técnica ou método empregado para determinar o custo de um projeto, de um processo
ou de um produto.
c) Contabilidade de gestão. Encarrega-se de analisar, interpretar e elaborar a
informação contábil para a adoção de decisões no curto prazo, tanto táticas (otimização
dos meios disponíveis) como operacionais e de controle de gestão. A finalidade da
contabilidade de gestão é registrar, medir e avaliar a circulação de valores no âmbito
interno da organização, apresentando à direção da empresa informação relevante para
a tomada de decisões empresariais voltadas à racionalização e ao controle dessa
circulação de valores. Em definitivo, a contabilidade de gestão tem os seguintes
objetivos:
1. Planejamento, controle e medida de todas as atividades da organização, tanto
internas quanto daquelas outras que relacionem a empresa ao mundo exterior.
2. A coordenação e a organização dessas atividades, com o objetivo de:
a) programar o aprovisionamento dos recursos de fabricação;
b) otimizar a capacidade existente;
c) organizar o processo fabril;
d) otimizar os recursos humanos; e
e) atribuir responsabilidades.
3. Efetuar o acompanhamento do andamento da empresa, comprovando o alcance ou
não dos objetivos gerais estabelecidos.

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d) Contabilidade diretiva ou contabilidade de direção estratégica. Intervém
prioritariamente de modo pluridisciplinar, sendo vital nos três seguintes processos
básicos:
- diagnóstico da empresa;
- planejamentos estratégico e tático; e
- controle da empresa.
Desse modo, é possível determinar uma concepção triangular das diversas
disciplinas contábeis, sintetizada no seguinte gráfico:
Como se pode observar, essas disciplinas encontram-se inter-relacionadas,
produzindo-se um intercâmbio de informação entre elas. As conclusões que se podem
extrair da análise do triângulo contábil são:
a) a contabilidade financeira é uma disciplina contábil que fornece fundamentalmente
informação para terceiros;

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b) a contabilidade de gestão é outra disciplina contábil, cujo conteúdo e funções se
enquadram no âmbito interno da organização;
c) a contabilidade de custos é um subconjunto da contabilidade de gestão;
d) a contabilidade diretiva se situa no vértice superior do triângulo contábil, nutrindo-se
da informação da contabilidade financeira e da contabilidade de gestão para a
concepção e implantação de estratégias;
e) entre a contabilidade financeira e a contabilidade de gestão há uma inter-relação,
fundamentalmente no subconjunto da contabilidade de custos (dualismo contábil),
estabelecendo-se uma relação entre o ciclo contábil interno da organização e a
elaboração dos relatórios financeiros.
Exercício Prático 1
Uma sociedade explora um complexo turístico composto por um hotel, um restaurante,
um autosserviço e um bar. Ao final do exercício econômico, as contas de gestão são as
seguintes:
GASTOS RECEITAS
Compras
Eletricidade
Pessoal
Dotação amortização
120.000
60.000
90.000
40.200
Variação de estoques
Vendas
Prestações de serviços
2.000
300.000
150.000
Total gastos 310.200 Total receitas 452.000
Pretende-se:

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1. De que informação se precisará caso a empresa queira saber o resultado interno de
cada uma de suas atividades?
1.2. CONCEITO DE CUSTO
Entende-se por custo a medição e a avaliação dos consumos realizados ou previstos
pela aplicação racional dos fatores para a obtenção de um produto, trabalho ou serviço.
Em consequência, para que exista custo devem-se cumprir os seguintes requisitos:
a) Consumo: para que exista custo é necessário que haja um consumo ou aplicação a
um determinado processo produtivo. Formarão parte do custo do produto os consumos
ou aplicações de recursos relacionados ao processo de produção, não se incluindo os
recursos utilizados que não sejam necessários à realização da atividade fabril.
b) Medição e avaliação: Para efetuar essa medição e avaliação do custo, é preciso
analisar duas dimensões do custo: uma magnitude técnica, que implica estabelecer as
unidades físicas que tenham sido utilizadas no processo produtivo dos fatores
(recursos) e, uma magnitude econômica, na qual se estabeleçam os critérios para a
avaliação em unidades monetárias dos consumos desses fatores. Portanto, o custo é
uma magnitude relativa, já que em sua determinação intervêm os critérios fixados para
a avaliação e medição desse consumo.
c) De bens e serviços: existem, portanto, dois tipos de consumos:
- de elementos não inventariáveis adquiridos no exterior (gastos com pessoal, energia
elétrica, impostos, etc); sua aquisição dá lugar a um consumo ou aplicação imediata;
- de elementos inventariáveis que se consomem gradualmente (matérias-primas,
maquinário, edifícios, embalagens, etc...);

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O problema da avaliação se estabelece, sobretudo, no segundo tipo de consumos em
virtude do tempo transcorrido entre a aquisição e a aplicação, e, em alguns casos, em
virtude da incerteza ligada à magnitude técnica do consumo.
d) Necessários à produção: deve-se entender o termo produção em sentido amplo,
como processo gerador de valores agregados. Definitivamente, um produto (bem
material) ou serviço (bem imaterial) se definiria como saída (output) de um processo
econômico. Representando, em suma, o objetivo da função de transformação. A
avaliação ou medição desse conceito não se está isenta de dificuldades, dada a
complexidade em se transferir os conceitos técnicos a seu conteúdo econômico.
O cálculo do custo é aplicável a organizações comerciais, de serviços e industriais.
Ainda que seja no caso das empresas industriais que seu cálculo adquira maior
desenvolvimento e aplicação, consequência da necessidade de estabelecer o custo
dos produtos para poder efetuar a avaliação de estoques, e a maior complexidade do
processo de circulação física de recursos, isso não significa que a medição e a
avaliação do custo dos bens e serviços das empresas comerciais e de serviços seja
menos importante.
O custo é uma magnitude demasiadamente ampla para ser considerada como um todo,
ou seja, em função do processo de cálculo, a informação que a empresa queira obter,
as etapas de obtenção, de sua vinculação com o produto, dos inputs que o causam,
dos lugares de acumulação, etc., encontraremos diferentes classificações de custo.
Para poder efetuar uma adequada imputação dos custos ao produto, é necessário
efetuar um estudo exaustivo de suas particularidades, sendo classificado em função
dessas particularidades.
A partir do conhecimento de suas características, obtém-se um custo do produto e
alguns resultados internos coerentes e lógicos. Em consequência, os custos podem ser
assim classificados:

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ÂMBITO DE PROCEDÊNCIA
Custos
externos
Os custos externos são aqueles que têm sua origem em um gasto
ocasionado no âmbito externo da organização e, em consequência,
registrado pela contabilidade externa.
Custos
internos
Os custos internos são aqueles que nascem no âmbito interno da
organização e que são calculados pela Contabilidade de Custos, não
tendo correspondência com os gastos externos da empresa.
VARIABILIDADE DO CUSTO
Custos
variáveis
São custos variáveis aqueles que variam proporcionalmente em função do
nível de atividade da organização, entendendo-se como atividade o nível
de produção, horas trabalhadas pelo maquinário, horas empregadas pela
mão-de-obra, unidades vendidas, etc. Indicar que a referência temporal
para considerar um custo como variável ou, em caso contrário fixo, será o
curto prazo que determina o período anual.
Custos
fixos
Pelo contrário, são custos fixos aqueles que permanecem inalteráveis
ante variações no volume de atividade.
Custos
mixtos
A existência de custos que, por suas características intrínsecas, tenham
um componente fixo e outro variável, implicará efetuar a análise desses
custos diferenciando e considerando separadamente seu duplo
comportamento em atenção às variações experimentadas pelo volume de
atividade.
RELAÇÃO COM AS FUNÇÕES REALIZADAS NA ORGANIZAÇÃO
Custos de
Abastecimento
Na função de abastecimento são englobados os custos
ocasionados pelos recursos utilizados pela função de

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abastecimento. Contempla as atividades desenvolvidas desde o
pedido de materiais aos fornecedores, até a incorporação desses
materiais pela fabricação.
Custos de
transformação
Compreende o processo de transformação dos recursos
empregados no sistema produtivo até a obtenção final do produto
terminado.
Custos
comerciais
Relacionados à distribuição, à venda e à comercialização dos
produtos. Essa função abrange todas as tarefas desde que o
produto sai do depósito de produtos terminados até se encontrar
nas mãos do cliente.
Custos
Administrativos
Esses custos estão vinculados à gestão, à coordenação, ao
planejamento e ao controle no âmbito geral da organização.
RELAÇÃO COM O OBJETO DO CUSTO
Custos
diretos
São custos diretos aqueles que tenham uma relação de causalidade
inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino desses custos.
Em consequência, sua atribuição se realizará diretamente sem
necessidade de aplicar nenhum método de distribuição.
Custos
indiretos
Ao contrário, os custos indiretos, por não possuírem uma relação de
causalidade inequívoca e identificável com relação ao objeto ou destino
desses custos, mas que se encontram vinculados à generalidade desses
custos, exigem a introdução de avaliações subjetivas, não isentas de
incerteza, para definir critérios que permitam sua atribuição por meio da
aplicação de algum método de distribuição.
VINCULAÇÃO TEMPORAL DA INFORMAÇÃO

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Custos históricos No pressuposto de que a informação utilizada pela contabilidade
de custos se refira a um exercício econômico passado, tratando-
se de informação real ou histórica, se estaria calculando o custo
histórico ou real do produto.
Custos
preestabelecidos
Pelo contrário, se a informação apresentada pela contabilidade
de custos se refere ao exercício econômico seguinte, estaríamos
falando de custos preestabelecidos. A base informativa seria
conformada pelas previsões realizadas para o futuro com base
na realização do processo produtivo, e se calcularia o custo-
padrão do produto.
VINCULAÇÃO AO PROCESSO DE PRODUÇÃO
Recursos e processos vinculados ao processo de transformação das matérias-primas
adquiridas pela função de abastecimento, cuya finalidade é obter o produto terminado.
Da posterior venda do produto se obterão as receitas da atividade empresarial.
Materiais
diretos
Fatores correntes tangíveis, adquiridos pela empresa a fim de serem
consumidos, gradualmente, na fabricação ou distribuição dos
produtos. Por ser um custo direto é facilmente identificável e
observável sua participação física no produto.
Mão-de-obra
direta
Pessoal que trabalha no processo produtivo cujo custo é diretamente
atribuível ao ele por dispor a empresa de informação que a permita
associar univocamente o trabalho realizado pela mão-de-obra com um
determinado produto.
Gastos
gerais de
fabricação
Contempla os custos não incluídos nas anteriores classificações, mas
que são necessários à realização da produção, relacionados
fundamentalmente com os serviços exteriores e as amortizações.
Ainda que usualmente se trate de recursos consumíveis para a

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realização da produção em seu conjunto, sendo, em consequência um
custo indireto, em certos casos podem ser diretamente imputáveis ao
produto. Dessa forma, os custos indiretos de fabricação exigirão, tal
como visto na classificação dos custos indiretos, a aplicação de algum
método de distribuição que sua atribuição ao produto.
Custos do
período
Englobam-se nessa classificação aqueles custos que não são
necessários à fabricação do produto, vinculados às funções comercial
e administrativa e os gastos financeiros.
Uma empresa, ao finalizar o exercício econômico, tem os seguintes gastos:
- Consumo de matéria-prima
- Consumo de material de escritório
- Devoluções de compras de matérias-primas
- Assessoria fiscal e profisional
- Eletricidade
- Prestação de serviços por outras empresas nas fases de produção
- Publicidade e propaganda
- Juros do empréstimo bancário
- Consertos
- Salário e comissões do chefe de produção

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- Encargos sociais dos trabalhadores
- Aluguel de maquinário
- Amortização do edifício
Pretende-se:
1. Efetuar sua classificação em custos internos e externos.
2. Efetuar sua classificação em custos fixos e variáveis.
3. Efetuar sua classificação em custos diretos e indiretos.
4. Efetuar sua classificação por áreas funcionais.
5. Efetuar sua classificação em custos do produto e do período.
1.3. RESULTADO EXTERNO, RESULTADO INTERNO
Como já exposto, os diferentes âmbitos das contabilidades interna e externa
implica que o resultado obtido por ambas seja diferente. Essa diferença é causada
tanto pelos conceitos que os compõem, por sua classificação assim como pelo estado
financeiro que sintetiza a obtenção desse estado.
Desse modo, a contabilidade externa chega a elaborar uma informação periódica a
respeito da situação da empresa em um dado momento e sobre o resultado da gestão
durante um exercício temporalmente definido. Mas a análise do resultado apresentada
pela contabilidade externa é muito simples. Obtém-se pela mera comparação entre
fluxos negativos (denominados gastos) e fluxos positivos (denominados receitas),
atendendo-se tão-somente a um particular aspecto quantitativo e sem entrar na análise
da eficiência da gestão (objetivo fundamental da contabilidade interna). O resultado
externo é obtido por exigências legais e fiscais, para apresentação de informação sobre

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perda ou ganho e, definitivamente, sobre a marcha da empresa, aos usuários externos
da organização.
Caso se efetuando uma classificação de gastos e receitas em função de sua natureza
e origem, em razão da simplicidade de registro que essa classificação implica, o
resultado externo obtido pela contabilidade externa é concebido com a seguinte
estrutura:
 Resultado de Exploração. Diferença entre receitas e gastos de exploração,
aqueles diretamente relacionados à produção e à realização dos fins lucrativos
próprios da empresa ou à sua atividade típica.
RECEITAS DE EXPLORAÇÃO
1. Importe líquido da cifra de negócios
2. Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se
estoques iniciais< estoques finais)
3. Trabalhos efetuados pela empresa para o imobilizado
4. Outros receitas de exploração
GASTOS DE EXPLORAÇÃO
1. Variação de estoques de produtos terminados e em curso de fabricação (se
estoques iniciais> estoques finais)
2. Abastecimentos
3. Gastos com pessoal

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4. Amortização do imobilizado
5. Variação das provisões
6. Outros gastos de exploração
 Resultado Alheio à Exploração. Diferença entre receitas e gastos alheios à
exploração, que não se encontram relacionados aos fins lucrativos próprios mas
que se dão habitualmente.
RECEITAS ALHEIAS À EXPLORAÇÃO
1. Receitas com participações em capital e outros valores negociáveis.
2. Outras receitas financeiras e receitas assimiladas
3. Diferenças positivas de câmbio
GASTOS ALHEIOS À EXPLORAÇÃO
1. Gastos financeiros e gastos assimilados
2. Diferenças negativas de câmbio
 Resultados Extraordinários. Diferença entre receitas e gastos extraordinários,
de caráter ocasional e não relacionados aos fins lucrativos próprios.
RECEITAS EXTRAORDINÁRIAS
1. Benefícios em inalienação de imobilizado

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2. Subvenções
3. Receitas extraordinárias
4. Receitas e benefícios de outros exercícios
GASTOS EXTRAORDINÁRIOS
1. Perdas procedentes do imobilizado
2. Gastos extraordinários
3. Gastos e perdas de outros exercícios
Como se pode observar, o estado contábil que mostra o resultado externo é obtido
com a soma de três resultados parciais: Resultado de Exploração, Resultado Alheio à
Exploração e Resultados Extraordinários.
Diferentemente do resultado externo, em que se viu que as receitas e os gastos vão
sendo confrontados em conformidade com a natureza do custo, obtendo-se os
resultados classificados segundo sejam de exploração ou acessórios, no caso da
contabilidade interna, em que o objetivo é analisar a eficiência na atribuição de
recursos que tem lugar ao longo do processo produtivo, é necessário efetuar uma
classificação dos fluxos do resultado de modo distinto daquela que se efetua na
contabilidade externa. É necessário conhecer não só a origem de tais fluxos, como o
seu destino, ou seja, conhecer detalhadamente os custos de cada produto em sua
passagem pelas distintas funções da organização.
Se a contabilidade interna tem que registrar e avaliar a circulação interna dos recursos
consumidos, com fins de análise e controle da gestão, é preciso delimitar as funções
pelas quais essa gestão se efetua. Em termos gerais, as funções clássicas nas quais
a gestão da empresa industrial se estrutura são:

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 Abastecimento ou compras.
 Transformação ou fabricação
 Comercialização, distribuição ou venda.
 Administração.
Definitivamente, essas quatro funções serão os destinos do custo, efetuando-se a
identificação de cada um dos consumos de fatores produtivos que tenham sido
necessários ao desenvolvimento de cada função. O cálculo do resultado na
contabilidade analítica se efetua de modo escalonado, comparando o bloco de fluxos
positivos da exploração com os distintos custos por funções, dando lugar à obtenção
de margens ou resultados parciais, com o que o grau de análise facilita uma
informação mais adequada aos fins perseguidos.
Em termos gerais, a margem é a diferença entre o preço de venda e o custo conjunto
de produção e venda, ou seja, os custos diretamente vinculados ao produto. Agora
bem, dada a natureza produtiva e comercial dos componentes do custo, é possível
determinar dois tipos, a margem industrial, que é o resultado da diferença entre as
receitas por venda e o custo industrial dos produtos vendidos e, a margem comercial,
resultante da diferença entre a margem industrial e o custo comercial imputável aos
produtos.
Por sua parte, o cálculo do resultado interno implica considerar aqueles custos que não
tenham relação com o produto. Desse modo, a diferença entre margem comercial e
gastos não-atribuíveis ao produto, mas decorrentes da atividade desenvolvida pela
empresa (administração, financeiros,...), dará lugar ao resultado analítico da
atividade.
Em atenção ao exposto, no propósito de conhecer detalhadamente os custos de cada
produto por sua passagem pelas distintas funções da organização, o protótipo de
estado contábil do resultado interno por funções pode ser o apresentado a seguir,
esquematicamente, sua estrutura básica é a seguinte:

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Produto
1
Produto
2
Produto
n-1
Produto
n
Total
+ Receita por vendas I1 I2 In-1 In ∑I
- Custo das vendas C1 C2 Cn-1 Cn ∑C
= Margem industrial MI1 MI2 MIn-1 MIn ∑MI
- Custos comerciais CC1 CC2 CCn-1 CCn ∑CC
= Margem comercial MC1 MC2 MCn-1 MCn ∑MC
- Custos administrativos CA
= Resultado analítico da
atividade
RAP
Evidenciada as diferentes estruturas do estado contábil do resultado externo, elaborado
pela contabilidade externa, e do resultado analítico ou interno, elaborado pela
contabilidade de custos, cabe lembrar que o saldo final dos resultados externo e interno
em certas ocasiões não coincidirá. Isso se dá assim porque, tal como já analisado, o
conceito gasto se vincula à contabilidade externa e o conceito custo é próprio da
contabilidade de custos; ambos os conceitos não são sinônimos.
Uma sociedade fabrica um único produto utilizando para isso uma só matéria-prima. Ao
final do exercício econômico, as contas de gestão, antes de realizar o assento de
variação de estoques, são as seguintes:
GASTOS RECEITAS
Compras de matérias-primas 1.000.000 Vendas de produtos 3.000.000

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terminados
Fornecimentos 5.000 Juros de dívidas a curto
prazo
10.000
Pessoal 500.000
Amortização imobilizado 10.000
Rappels sobre vendas de
produtos terminados
30.000
Outros gastos financeiros 2.000
Juros de dívidas a longo prazo 15.000
Insolvências de clientes 17.000
Gastos extraordinários 12.000
Total gastos 1.591.000 Total receitas 3.010.000
A informação interna referente ao processo de fabricação é a seguinte:
1. Ao começo do exercício econômico, os estoques iniciais de produtos terminados
eram de 200 unidades, a um custo unitário de 230 u.m. Os estoques de matéria-prima
perfaziam 100 kg. a um custo unitário de 416 u.m./kg.
2. Compras de matéria-prima: 2.000 kg.
3. Consumo de matéria-prima: 1.500 kg.
4. Produção do exercício: ascendendo a 5.100 unidades.
5. Os gastos extraordinários fazem referência a uma máquina que ficou totalmente
imprestável após um incêndio.
Pretende-se:
1. Calcular o custo de produção.

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2. Calcular o custo das vendas.
3. Elaborar o estado contábil do resultado analítico.
4. Realizar a variação de estoques.
5. Elaborar o estado contábil do resultado externo.
1.4. O CUSTO DOS RECURSOS
O B J E T I V O S
- Analisa-se a problemática da avaliação e da contabilização da matéria-prima. Estuda-
se o componente físico e econômico do consumo de matéria-prima pelo produto.
Determina-se os elementos conformados pelo preço de aquisição, pela gestão do
depósito, pela função de abastecimento e pelos documentos contábeis internos que
permitam estabelecer o consumo de matéria-prima por produto. Finaliza-se
estabelecendo a consideração que as quebras ou diferenças de estoque da matéria-
prima têm do ponto de vista do custo.
- Estudam-se a avaliação e a contabilização da mão-de-obra, fazendo referência a sua
classificação como direta e indireta, fixa e variável. Analisa-se o componente retributivo
econômico e a concepção das partes de trabalho que permitam elaborar a estatística
de consumo de mão-de-obra por produto. Faz-se referência aos sistemas retributivos e
aos prêmios por rendimento.
- Finalmente, fazer com que o aluno saiba identificar os custos nos quais a empresa
incorre, denominados como gerais, especialmente quanto à problemática de sua
avaliação, classificação e atribuição aos produtos. Enfocando-se os diversos métodos
alternativos para sua atribuição aos produtos, identificando suas vantagens e

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desvantagens, assim como a problemática de funcionamento.
1.4.1. Custo de materiais
Materiais são os bens adquiridos externamente pela empresa, a fim de serem
consumidos progressivamente durante o processo de abastecimento, transformação e
comercialização dos produtos, assim como na administração. São bens com forma
física e, portanto, suscetíveis de serem armazenados, e que serão vendidos sem
qualquer tipo de transformação como mercadorias, transformados no processo
produtivo visando-se a obtenção de produtos terminados, ou utilizados para o
desenvolvimento das tarefas de comercialização e administração.
A avaliação dos materiais ocorre aplicando-se o preço de aquisição. O citado
preço de aquisição é formado:
1. Pelo preço de compra da fatura.
2. Pelos gastos adicionais que se produzam até que os bens se encontrem no depósito
(transporte, aduana, seguro, etc.).
3. Pelos descontos comerciais obtidos depois do recebimento da fatura, originados por
defeitos de qualidade, por descumprimento dos prazos de entrega, pelo alcance de um
determinado volume de pedidos ou por outras causas análogas, implicando tudo isso
redução no preço de aquisição.
Entre os estoques de materiais podem ser considerados diferentes tipos:
Mercadorias Estoques adquiridos pela empresa para serem vendidos a um preço
superior ao de compra, sem sofrer qualquer tipo transformação.

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Matérias-primas Estoques cujo objetivo é serem transformados ou elaborados no
processo de produção, formando parte dos produtos terminados.
Materiais
incorporáveis
Elementos fabricados por outras empresas e adquiridos para serem
incluídos no processo de produção sem necessidade de
transformação.
Material de
escritório
Destinado à finalidade indicada por sua denominação, salvo
optando a empresa por considerar que o material de escritório
adquirido durante o exercício é objeto de consumo durante esse
mesmo exercício.
Combustível Matérias energéticas suscetíveis de armazenamento.
Embalagens Coberturas ou envoltórios, geralmente irrecuperáveis, destinados a
resguardar produtos ou mercadorias a serem transportados.
Envases Recipientes ou vasilhames, normalmente destinados à venda
juntamente com o produto que contêm.
Peças de
Reposição
Peças destinadas a serem montadas em instalações, equipamentos
ou máquinas em substituição a outras semelhantes. Englobam-se
nessa conta aquelas com um ciclo de armazenamento inferior a um
ano.
No âmbito da contabilidade interna, para efetuar uma correta imputação de custo dos
materiais aos produtos, é preciso efetuar uma análise pormenorizada deses materiais
de modo a se conhecer suas características, efetuando-se as seguintes classificações:
Segundo a
importância de
sua participação
no produto
Matérias-
primas
Materiais que por meio de transformação física
acabam se incorporando no produto terminado.
Materias
auxiliares
Materiais que não tenham participação significativa,
física ou monetária no produto, ou que não tenham

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identificação física no produto.
Segundo sua
relação com o
produto
Diretos Materiais que possam ser identificáveis
inequivocamente com um pedido ou produto
específico. Desse modo, constituindo-se como parte
diretamente integrante do custo do produto,
representando normalmente uma porcentagem
significativa de seu custo.
Indiretos Materiais que apesar de serem utilizados nas
atividades produtivas, sendo integrantes, em
consequência, do produto, não se podem identificar
claramente com esses produtos, sendo preciso,
como já mencionado, recorrer a métodos de
distribuição que permitam sua imputação ao produto.
O planejamento, a gestão e o controle do movimento físico do depósito se dá na
função de abastecimento, que é uma função trascendental com duplo objetivo: em
primeiro lugar, realizar a gestão dos materiais no depósito, garantindo uma estocagem
mínima, na intenção de minimizar os custos com armazenamento, seguros,
depreciação, quebras de estoques, etc.; e, em segundo lugar, garantir uma suficiente
estocagem de materiais que garanta a disponibilidade e o fornecimento ao processo
produtivo no instante em que se façam necessários.
A função de abastecimento começa com o pedido ao fornecedor de materiais que a
seção de compras tenha selecionado e com o registro de entrada no depósito após a
correspondente comprovação e inspeção de qualidade, estado, controle físico, e
conformidade com as especificações originais do pedido. Finalizando com o registro da
saída do depósito com destino às atividades produtivas, após a elaboração da
correspondente parte de consumo, indicando-se a matéria-prima consumida, a data de
disposição, as quantidades físicas transferidas e o centro de transformação receptor.

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Como já mencionado, a contabilidade de custos exige se saiba que produto ou pedido
consumiu a matéria-prima, ou seja, requer informação adicional que lhe diga qual foi o
seu destino. É por esse motivo pelo que se deve estabelecer uma parte do depósito
que permita um controle da saída de matéria-prima. Essa parte do depósito deve
contemplar pessoa e a instalação que solicitou o material. Por sua parte, uma vez que
a matéria-prima se encontre já na seção produtiva e pronta para sofrer transformação,
é preciso identificar os produtos ou pedidos que a tenham consumido; para isso, é
necessário elaborar uma parte de consumo que servirá como base de referência
para atribuir o custo da matéria-prima aos produtos. A seguir, dois exemplos de
partes de consumo de matéria-prima:
PRODUTO:.................
DA
TA
REFERÊ
NCIA
MATÉ
RIA-
PRIM
A
INSTAL
AÇÃO
TAR
EFA
RESPON
SÁVEL
UNIDA
DES
PREÇO/UN
IDADE
CUS
TO
TOT
AL
Total

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MATÉRIA-PRIMA:.................
DA
TA
REFERÊ
NCIA
PROD
UTO
FUNÇ
ÃO
TARE
FA
RESPONS
ÁVEL
UNIDA
DES
PREÇO/UNI
DADE
CUS
TO
TOT
AL
Total
A função de abastecimento é um custo para a empresa, pois se necessita de uma série
de recursos materiais, humanos e bens de equipamento. O custo total representado
por tais recursos se incorporará ao produto, por exemplo, através da matéria-prima
consumida, constituindo o custo de abastecimento. Para realizar essa incorporação,
pode-se utilizar como base de distribuição as características dos diferentes tipos de
matéria-prima do depósito, (tempo de permanência, volume ocupado, esforço de
conservação, etc.), ou ainda, simplificar esse processo de imputação tomando como
referência um critério de distribuição uniforme para a matéria-prima (valor monetário,
peso, volume, etc.).
1.4.2. Custo do pessoal

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Os recursos humanos participam na atividade empresarial desenvolvendo as quatro
funções fundamentais da empresa, ou seja, efetuando o abastecimento da matéria-
prima, sua transferência às seções produtivas e sua transformação no produto
terminado, assim como as tarefas de comercialização e administração da organização.
A análise, o planejamento e o controle dos recursos humanos, tanto na parte
relacionada ao desenvolvimento de seu trabalho, como em sua vertente salarial, é um
elemento básico para a obtenção do custo do produto. Atualmente, as empresas estão
se conscientizando da importância do pessoal, sendo um ativo intangível fundamental.
No âmbito externo da contabilidade, visto estar bastante claro que contempla o
conceito de custo de pessoal e qual é sua avaliação monetária, não apresenta
demasiados problemas no tratamento dos aspectos financeiros relacionados ao
pessoal (Pagamento e Gasto). Dessa forma, o Pagamento engloba as quantias em
dinheiro satisfeitas à mão-de-obra em retribuição a seu trabalho, já o Gasto com
pessoal são os valores advindos durante o período.
A delimitação da mão-de-obra no âmbito da contabilidade interna é mais complexo. O
Custo com pessoal implica confrontar a avaliação econômica da mão-de-obra com o
tempo que efetivamente tem representado a aplicação do trabalho da mão-de-obra em
um dado período sobre a produção, a comercialização e a administração da
organização. Essa ideia implica que haverá um componente técnico ou físico, tempo
empregado na produção, na comercialização e na administração, e outro econômico,
retribuição da mão-de-obra.
1.4.2.1. O componente técnico do custo do pessoal
O mais complexo é o componente físico ou técnico, assinalando que é a fase de
transformação na qual há uma maior problemática e complexidade na mão-de-obra.
Isso é assim porque a quantificação da participação que o custo da mão-de-obra

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representa no custo do produto, implica medir o esforço que cada trabalhador
dedica à produção, concretamente, as horas dedicadas ao produto. Essa
complexidade se deve à relação que a mão-de-obra terá com o produto, que
condicionará o processo de atribuição de seu custo ao produto. Para efetuar essa
atribuição, a classificação da mão-de-obra se realizará atendendo às duas seguintes
categorias:
Relação com o
produto
Mão-de-
obra
direta
Considera-se ter uma relação direta com um produto
quando se pode determinar inequivocamente o tempo
que um operário esteve trabalhando com um produto.
Desse modo, a atribuição do custo desse operário se
realizará diretamente, sem que se tenha que efetuar
qualquer distribuição.
Mão-de-
obra
indireta
No pressuposto contrário ao anteriormente exposto,
encontraríamo-nos com um trabalhador cujo custo seria
classificado como indireto, sendo preciso buscar algum
método de imputação subjetivo que nos permita imputar
esse custo ao produto. A esse respeito, cabe indicar ser
aconselhável que a classificação da mão-de-obra não
deva ser fechada e excludente, ou seja, em certos
casos, será interessante e necessário tomar como
referência para efetuar essa classificação um objeto de
custo que não seja o produto, tais como um produto
intermediário, uma atividade, um centro de custo, uma
função, uma fase de produção, etc.
Seu
comportamento
Mão-de-
obra
variável
A retribuição do pessoal depende do nível de atividade
que se tenha realizado no exercício econômico.
Estaríamos ante a presença de salários vinculados, em

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todo ou em parte, ao volume de produção realizado.
Mão-de-
obra fixa
A retribuição do pessoal não se encontra ligada ao nível
de atividade. Trata-se de salários vinculados ao tempo,
ou seja, ganha-se pelas horas trabalhadas,
independentemente da produção realizada.
A situação ideal e perfeita é que o pessoal seja direto, já que se evitará a realização de
distribuições, não isentas de certa subjetividade, para poder atribuir o custo da mão-de-
obra aos produtos. A empresa conseguirá fazer com que a mão-de-obra seja direta
se tendo implantado um sistema de controle de tempos das tarefas realizadas e
da presença no posto de trabalho. Para poder efetuar a avaliação da mão-de-obra
no produto, é preciso conhecer o tempo dedicado por parte de cada operário à
fabricação do produto, sendo preciso elaborar um parte do trabalho. A seguir, dois
exemplos de partes de trabalho.
PRODUTO:.................
DAT
A
TRABALHA
DOR
INSTALAÇ
ÃO
TARE
FA
HOR
A
INÍCI
O
HOR
A
FIM
HOR
AS
CUSTO/H
ORA
CUS
TO
TOT
AL

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Tota
l
TRABALHADOR:.................
DAT
A
PRODU
TO
INSTALAÇ
ÃO
TAREF
A
HOR
A
INÍCI
O
HOR
A
FIM
HORA
S
CUSTO/HO
RA
CUST
O
TOTA
L
Total
No caso de isso não poder se realizar, por haver certas tarefas que não se realizam
sobre o produto, que se efetuam no âmbito geral de produção, ou pela mera existência
de tempos para mudar de um trabalho para outro, estaremos falando de mão-de-obra
indireta.

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O controle de tempos da mão-de-obra é necessário. A contabilidade de custos
precisa saber não só o tempo que o pessoal têm permanecido na empresa como
as tarefas e os produtos aos quais tenha se dedicado nesse tempo, ou seja, o
tempo de trabalho. O tempo de trabalho diz respeito ao tempo efetivo ou realmente
trabalhado. Para efetuar o controle do tempo de trabalho, é preciso atender às
características da atividade profissional desempenhada. Para compreender melhor
esse conceito, recorreremos aos seguintes exemplos práticos.
1. Em se tratando de um trabalhador que atua sobre um pedido ou orden de fabricação,
como se poderia efetuar o controle de tempo de trabalho?
2. Em se tratando de pessoal encarregado de trabalhos de curta duração, elevada
precisão ou nos quais se requeira uma elevada qualidade (manutenção, consertos,
elaboração de amostras, etc.), como se poderia efetuar o controle do tempo de
trabalho?
3. Em se tratando de pessoal cuja tarefa é idêntica, repetitiva e se realizando de modo
permanente, como se poderia efetuar o controle do tempo de trabalho?
2.2.2 O componente econômico do custo de pessoal
Já analisada a problemática relacionada ao aspecto técnico dos recursos humanos,
passamos à análise de seu componente econômico, ou seja, à quantificação do custo
da mão-de-obra. Diferentemente do assinalado no tópico anterior, alcançar esse
objetivo é tarefa menos complexa e fácil. Os componentes fundamentais da retribuição
salarial do pessoal são os seguintes.

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TIPO DE PERCEPÇÃO ELEMENTOS INTEGRANTES
De caráter salarial  Salário-base
 Complemento de caráter geral
 Complemento do posto de trabalho
 Complemento por qualidade e
produtividade
De caráter não-salarial  Retribuições em espécie, serviços
sociais ao pessoal
De caráter plurianual  Planos de pensões
 Benefícios de aposentadoria não
incluídos nos planos de pensões
 Outros beneficios pactuados
voluntariamente por parte da empresa
Cotizações gerais  Por contingências
 Por cotização de horas estruturais
 Por cotização de horas não-estruturais
Cotizações de acidentes de
trabalho e enfermidades
profissionais
 Por incapacidade de trabalho transitória
 Por invalidez, morte e sobrevivência
Outras cotizações  Por desemprego
 Por formação profissional
 Pela dotação ao Fundo de Garantia
Salarial

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Agora bem, entre os elementos integrantes do custo salarial da mão-de-obra, é preciso
prestar atenção especial, dadas suas especiais características, nas horas
extraordinárias e nas pagas referentes a férias e extraordinárias, indicando-se que,
mesmo exigindo o tratamento contábil dessas horas um estudo minucioso de suas
particularidades na própria empresa, pode-se extrair uma série de considerações
gerais mais ou menos aplicáveis a todas as organizações. Para efetuar uma melhor
explicação desses conceitos, utilizaremos como referência os exemplos práticos
desenvolvidos a seguir.
As horas extraordinárias fazem referência àquelas horas que os trabalhadores da
empresa têm que realizar, fora de seu horário de trabalho, considerado como
normal. Essa excepcionalidade implica que a hora extraordinária tem um custo
superior ao de uma hora normal. O tratamento e a avaliação do custo das horas
extraordinarias não se dão de homogênea e igualmente, ao contrário, para efetuar um
correto tratamento do custo das horas extraordinarias é preciso indagar e descobrir
suas causas, apresentando-se as seguintes possibilidades de estudo.
1. Para um determinado período temporal, a área comercial da empresa, atendendo a
suas possibilidades de comercialização e a sua capacidade produtiva, aceitou servir
aos clientes um número de pedidos. Em função desses pedidos, a área produtiva
efetuou a programação da produção para esse período, estabelecendo que com a
estrutura de trabalhol com que conta é impossível dar conta dessa produção caso se
levando em consideração as horas associadas à jornada de trabalho considerada como
normal. Essa circunstância significa que, para cumprir os compromissos com seus
clientes, sempre e que não se queira contratar nenhum trabalhador por considerar essa
situação como um aumento conjuntural das vendas, precisará da realização de horas
extras, como se imputaria aos produtos o custo associado às horas extras?

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2. Tomando como ponto de partida o caso anterior, suponhamos que em função dos
pedidos a área produtiva considera contar com uma estrutura de trabalho na qual, com
as horas associadas à jornada normal, dará conta dessa produção. Todavia, um erro
na programação da produçãoimplica que com o atual ritmo de fabricação, não poderão
ser cobertos os prazos de entrega dos pedidos prometidos aos clientes para o período
de tempo considerado. Desse modo, caso se queira cumprir as vendas, precisa-se da
realização de horas extras, como se imputaria aos produtos o custo associado às horas
extras?
3. Em terceiro lugar, suponhamos que um determinado cliente exija a entrega de seu
pedido antes da data solicitada, ou ainda, que um cliente efetue um novo pedido,
querendo a entrega no período de tempo para o qual se havia programado a produção
e a venda. Esse pressuposto implicará a necessidade de realização de horas extras
caso se queira produzir todos os pedidos para serem entregues nos prazos prometidos,
como se imputaria aos produtos o custo associado às horas extras?
A resolução desse exercício prático
O período de concessão das férias pode ser concentrado em vários meses ou em um
só mês no qual se dá o fechamento da empresa, cessando sua atividade, ou ainda
podendo ser concedidas de modo escalonado durante o ano. A grande variedade de
possibilidades na hora de desfrutá-las dependerá das necessidades da empresa e das
preferências dos trabalhadores.
Os períodos de férias implicam seja efetuada uma análise especial por parte da
contabilidade de custos, já que afetarão o processo de produção da empresa. Agora
bem, mesmo que nos meses durante os quais se gozem as férias se dê uma queda na
produção, ou inclusive chegar a ser nula, isso não significa que não se gere gasto com
pessoal, pois que se devengará o correspondente salário mensual e o pagamento de
férias, efetuando a contabilidade externa o registro do gasto no período mensal no qual

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se elaboram as folhas de pagamento correspondentes ao mês corrente e ao
pagamento extraordinário.
Em consequência, haverá uma descompensação entre os gastos registrados nos
meses em que se dê o gozo das férias, pois o custo com pessoal será mais elevado,
em relação ao nível de produção realizado en cada um desses meses que, como se
tem comentado, será muito inferior ao de um mês normal, ou nulo. Dado que os
pagamentos extraordinários e de férias se satisfazem com um critério alheio à
produção, para evitar a sobreimputação de custos aos produtos de uma determinado
período, é preciso efetuar a distribuição do custo de pessoal desses meses de modo
proporcional entre os restantes do ano, tomando como base de referência para sua
ponderação, por exemplo, os diferentes níveis de capacidade utilizada no período
anual no qual se realiza a produção, ou no caso de a produção ser constante ou
estável durante o ano, em função dos meses efetivos de produção.
Vistas as horas extras e as pagas de verão e extraordinárias, outro aspecto a estudar
que têm uma grande importância no conteúdo econômico dos recursos humanos é a
motivação da mão-de-obra, por condicionar a produtividade e o rendimento. O estímulo
motivacional comumente aplicado é o baseado em fazer depender o salário a perceber,
seja em sua totalidade ou em parte, com a atividade produtiva desenvolvida. Essa
atuação implica estabelecer um sistema de incentivos com o objetivo de alcançar uma
melhor atitude por parte do trabalhador na hora de realizar as tarefas profissionais.
Elevar a motivação do trabalhador beneficiará a empresa, pois se aumentará a
produtividade, reduzindo-se as ausências no trabalho, os acidentes, melhorando-se a
qualidade dos produtos.
Mas, que variável podemos estabelecer como base para medir a atividade
produtividade do trabalhador? Se bem que no pressuposto do pessoal vinculado à
produção não apresente excessivos problemas (posto estar vinculado ao produto), no
caso do pessoal que realiza seu trabalho nas funções de abastecimento,

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comercialização e administração (não vinculado diretamente ao produto) será preciso
estabelecer outras variáveis visando estabelecer o correspondente estímulo salarial
(por exemplo, unidades vendidas, receitas por vendas, número de clientes, volume de
movimento de materiais no depósito, número de pedidos, etc.).
Para efetuar o desenvolvimento da explicação anterior, recorreremos aos exemplos
seguintes, referentes a sistemas de remuneração.
1. Se temos pessoal na empresa que trabalha na área administrativa, efetuando
trabalhos de alta precisão, operações de consertos, tarefas que dependem da equipe
produtiva, etc. Trata-se de pessoal ao qual não é possível ligar a alguma variável que
permita medir seu rendimento, sendo independente da produção, que sistema de
remuneração se aplicaria?
2. Se tendo-se pessoal que realiza a transformação direta do produto, sendo possível
estabelecer uma variável que meça a atividade produtiva, por exemplo número de
unidades, metros lineares, livros, metros quadrados produzidos, que sistema de
remuneração se aplicaria?
A resolução desse exercício prático.
A motivação alcançada com o estabelecimento de um salário vinculado à produção
pode ser complementada com o estabelecimento de prêmios por rendimento, ou seja,
com o estabelecimento de um acréscimo salarial em conformidade com a produtividade
ou o rendimento. Nesse caso, considerando-se o volume de atividade realizado
associando-se-o a um determinado período temporal. Dependendo do fato de sua

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concessão se realizar a título individual ou se premiando o grupo, depararemo-nos com
a seguinte classificação:
Coletiva Os prêmios coletivos por rendimento têm como finalidade motivar o
conjunto de integrantes de um departamento ou área da empresa. O
grupo trabalhará unido buscando alcançar o benefício comum ao
departamento, fixando-se um ganho salarial caso o alcançando. Esses
prêmios têm o inconveniente de que a existência de uma pessoa não
envolvida na obtenção do objetivo poder redundar num negativo clima de
trabalho. A modo de exemplo, pode-se assinalar a determinação de um
salário por unidade de atividade segundo a informação do passado,
(vendas, receitas, produção, clientes, pedidos, etc.), utilizando-se esse
critério para pagar o correspondente prêmio no futuro, participação nos
lucros, porcentagem sobre vendas, etc.
Individuais Ao contrário das anteriores, esse tipo de bonificação é concedido
individualmente a cada trabalhador segundo a produtividade ou o
rendimento alcançado no período de tempo em que se efetua a
remuneração. A modo de exemplo, pode-se assinalar o aumento no
preço a pagar por unidade produzida quando se superando uma
determinada quantidade. Uma maior produção, uma tarifa maior.
1.5. CUSTOS GERAIS
Os custos dos materiais e da mão-de-obra, estudados nos tópicos anteriores, são dois
dos três conjuntos fundamentais nos quais se podem classificar os custos nos quais a
empresa incorre visando desenvolver sua atividade. O último deles, são os custos
gerais ou comuns da empresa. Como seu próprio nome indica, são custos causados
pela generalidade dos produtos, seções, funções, mercados, clientes, etc.

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Diferentemente da matéria-prima e da mão-de-obra, em que seu conceito e
classificação são inequívocos, e seus componentes, avaliação e tratamento contábeis
é homogêneos, no caso dos custos gerais, são compostos por uma série de recursos
heterogêneos necessariamente analisados de modo diferenciado.
Por se tratar de custos gerais, não poderão ser diretamente imputados a nenhum
produto em particular porque são causados por todos, sendo classificados como
indiretos. No entanto, os custos gerais associados às funções de abastecimento e
transformação devem fazer parte do custo dos produtos para efeitos de avaliação dos
estoques no depósito e de determinação dos resultados, aspecto este a ser abordado
no tema seguinte.
Para grandes grupos, do ponto de vista externo, podem-se distinguir os seguintes:
a) Tributos. No caso concreto do conceito de custo "tributos", que se caracteriza por
não compreender um elevado número de elementos e, no qual facilmente será
identificável o fato impositivo que os tenha causado, não envolvem uma excessiva
complexidade em sua análise e composição.
b) Serviços exteriores. No conceito "serviços exteriores", contempla-se uma série de
gastos com uma ampla quantidade de elementos e de natureza causal. Entre eles, a
título de exemplo, podendo-se assinalar:
- aluguéis, arrendamentos e cánones;
- consertos e conservação;
- serviços prestados por profissionais independentes;
- transportes;
- seguros;

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- serviços bancários e similares;
- publicidade e relações públicas;
- fornecimentos; e
- serviços vários.
Trata-se de custos que se caracterizam pelo fato de as causas geradoras serem
inumeráveis, e as características e conceitos que podem incluir cada um desses
elementos são muito díspares. Dada sua natureza de "gerais" ou "comuns" para toda
a organização, significa que em sua maioria sejam classificados como indiretos, o que
faz com que sua distribuição esteja baseada em decisões e critérios subjetivos. Por
esse motivo, a contabilidade de custos deverá efetuar uma análise pormenorizada dos
mesmos, definindo as bases de distribuição, objetos de custo e critérios de imputação
ao produto mais lógicos e razoáveis, trabalho não isento de um alto grau de
complexidade.
c) Dotações para amortizações. O último conceito de custo geral é o denominado
"amortização". A amortização é a avaliação contábil da depreciação do
imobilizado, consequência da perda de valor do imobilizado em decorrência dos
seguintes motivos:
Depreciação
técnica
Causada pela utilização funcional do imobilizado.
Depreciação
física
Ocasionada pelo mero transcurso do tempo, independentemente do
fato de o bem ser ou não utilizado.
Depreciação
econômica
Consequência da obsolescência dos equipamentos provocada pelo
progresso tecnológico. O aparecimento de elementos de

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imobilizados tecnicamente mais avançados, implica que os antigos
sejam menos produtivos e mais caros.
O cálculo da depreciação dos imobilizados que representa a amortização, nos três
aspectos anteriormente assinalados, será tarefa da contabilidade de custos, já que se
trata de um recurso consumido durante o exercício econômico para a realização da
atividade empresarial, que deve ser economicamente avaliado.
Diz-se tarefa a ser realizada pela contabilidade de custos porque a amortização possui
um nota diferenciadora dos gastos gerais anteriormente analisados. Enquanto a
avaliação dos tributos e serviços se realiza tomando-se como base de referência a
informação externamente obtida e registrada pela contabilidade externa, a
amortização implica um cálculo interno da depreciação experimentada pelos
bens de imobilizado utilizados pela empresa durante o exercício econômico.
A avaliação e registro da depreciação do imobilizado visa diversos objetivos:
Contábilistica Para poder comparar os receitas e os gastos do exercício econômico,
a amortização cumpre a missão de servir de instrumento para distribuir
o custo do imobilizado durante os exercícios que permanecerá na
empresa.
Econômico A amortização implica uma retenção de fundos cujo objetivo será
reconstituir o valor do imobilizado para que, quando finalizada sua vida
útil, sirva para a aquisição de um novo.
Financeiro A amortização implica a incorporação financeira do imobilizado por
sua utilização na atividade empresarial durante os anos de vida útil.
Essa incorporação gradual se recuperará através da corrente
financeira gerada pelas receitas dos produtos que se tenham vendido,

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sendo o imobilizado um recurso necessário à realização da venda.
O problema está na determinação da cota anual de amortização, aspecto não isento de
um certo grau de subjetividade. E se dá assim porque, para sua determinação, é
preciso efetuar uma série de avaliações visando-se estimar e aproximar
coerentemente, porém subjetivamente, o valor real e desconhecido da
depreciação do bem, avaliações subjetivas que estão relacionadas à determinação
das seguintes variáveis:
Vida útil Tempo estimado no qual o bem será utilizado na atividade
empresarial.
Base de
amortização
Valor que servirá de base para o cálculo das cotas anuais de
amortização. A base de amortização será a diferença entre o valor de
aquisição do imobilizado e o preço com o qual se estima se poderá
vendê-lo, encerrada sua vida útil, denominado valor residual.
Origem da
amortização
Para isso, é preciso verificar se a depreciação do imobilizado é
causada por sua utilização funcional ou se está vinculada à variável
tempo de permanência na empresa.
Assim que determinadas essas variáveis, o seguinte passo significa determinar o
método que se empregará para estimar a cota anual de amortização que, considerando
as características do imobilizado, permita aproximar de modo lógica e coerente a sua
efetiva depreciação.
A esse respeito, cabe indicar que, diferentemente da contabilidade financeira, cujo
objetivo é o cálculo de um gasto de amortização anual na preocupação de cumprir os
requisitos legais existentes para a determinação do benefício para efeitos impositivos, a

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contabilidade de custos deve efetuar uma avaliação da amortização que
represente o aspecto econômico do custo da depreciação.
Desse modo, o custo correspondente à cota de amortização que se calcule deverá
considerar se o elemento de imobilizado se deprecia pelo mero transcurso do
tempo, calculando-se uma cota constante ou linear (tratando-se de edifícios,
mobiliário), ou bem se tratando de imobilizados cuja perda de valor não esteja
vinculada ao tempo, sendo possível determinar uma variável que sirva para
quantificar a capacidade produtiva do bem, por exemplo: horas máquina de
produção, unidades fabricadas, quilômetros percorridos, operações realizadas, etc.,
que será a referência para estimar a vida útil do bem e a incorporação do custo de
amortização aos produtos. Essa atuação permitirá que as estimativas realizadas no
âmbito da contabilidade de custos para determinar o custo de amortização, como já
observado, não isentas de subjetividade, permitam efetuar uma avaliação a mais lógica
e coerente possível.
2. COMPONENTES DO CUSTO INDUSTRIAL
2.1. Apuramento do Custo de Produção

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Pode definir-se como custo do produto o montante que lhe é atribuído para efeitos da
valorização dos respectivos inventários enquanto que os custos do período são,
aqueles que afectam resultado de um determinado intervalo de tempo, incorporando o
custo industrial dos produtos vendidos e os gastos das restantes funções que ocorram
nesse período.
Relativamente aos custos industriais, podem considerar-se três conceitos:
1. Custo Industrial da Produção (CIP)
Identifica-se com o somatório de todos os custos inerentes à função Industrial
(Produção) que ocorrem durante o período, os quais podem ser classificados em três
categorias:
a) Consumo de Matéria-Prima (MP);
b) Mão-de-Obra Directa (MOD);
c) Gastos Gerais de Fabrico (GGF).
- Consumo de Matéria-Prima
O consumo de matéria-prima constitui um custo directo do produto, cujo montante
dependera da quantidade consumida e do respectivo custo unitário, e este pode ser
adicionado aos eventuais custos que devem ser imputados às matérias antes de se
registar a sua entrada em armazém.
Para o cálculo de consumo e respectivo valor de matéria-prima aplica-se a seguinte
forma:
Consumo (Cons.M) = Existências Iniciais (Ei) + Compras (C) – Existências Finais (Fi)

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O valor a atribuir às matérias consumidas será em função do custo a que se encontram
registadas em inventário e do critério valorimétrico utilizado – FIFO (FirstIn, FirstOut),
LIFO (LastIn, FirstOut), CMP (Custo Médio Ponderado), ou outro que a empresa
adopte.
Por exemplo:
A empresa SAGA registou em Junho de 2011 o seguinte movimento quanto à sua
matéria X:
Inventário inicial 2500kg a 250 Mts/kg
Compras 6500kg a 315 Mts/kg
Consumos 7000kg
Se a empresa utilizar o critério FIFO, LIFO, CMP1
, determine a valorização dos
consumos e respectivo inventário final.
- Mão-de-Obra Directa
A mão-de-obra directa identifica-se com os custos associados à remuneração dos
trabalhadores cuja actividade é específica da produção de determinado produto ou
serviço.
Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas registado
por objecto de custeio e o respectivo custo horário. O custo horário devera ponderar
não só a remuneração do trabalhador, mas também os encargos com remunerações
que lhe estão associados. Para um adequado calculo destes encargos a considerar
1
Na hipótese de o critério ser o CMP determina-se em primeiro lugar o custo médio associado aos dois
lotes em armazém – Inventário inicial e as compras.
Resolução: …

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mensalmente, atendendo a que o seu pagamento pode ocorrer de forma irregular ao
longo do ano, torna-se necessário proceder à sua especialização mensal. Esta
especialização consegue-se a partir de uma taxa teórica que vai permitir a distribuição
dos mesmos de forma regular ao longo do período da elaboração.
O custo horário a considerar no cálculo da MOD vai ser acrescido a taxa teórica (pode
ser 60% o mais usual, ou ao critério institucional de acordo com a lei laboral)para
encargos sociais, pelo que o valor desta componente resultará de:
MOD = N.º de Horas x Custo horário x 1.60 (ou 1+taxa teórica)
- Gastos Gerais de Fabrico
A componente de custos gastos gerais de fabrico vai incluir todas as restantes
naturezas de custos industriais:
 Mão-de-obra indirecta (MOI);
 Consumo de água, electricidade e combustíveis;
 Consumo de matérias subsidiárias;
 Amortização de edifícios e de equipamentos;
 Seguros (excepto os que respeitam a pessoal);
 Rendas, etc.
Calculados as três componentes do CIP estas podem ser agrupadas de modo a
identificar os custos directos do objecto de custeio - MP e MOD – e os custos indirectos
– GGF.
É habitual fazerem-se agregações destas componentes de custo industrial:
Custo Primo (CP) = MP + MOD

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Custo de Transformação (CT) = MOD + GGF
O Custo Primo normalmente identifica-se com os custos directos do produto e o Custo
de Transformação corresponde ao custo industrial em que é necessário incorrer para
transformar as matérias em produto acabado.
2. Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA)
Custo Industrial da Produção Acabada (CIPA) corresponde ao valor a atribuir os
produtos acabados durante o período, independentemente do momento em que são
iniciados, o que significa que terá de incorporar, para além dos custos industriais que
ocorreram no período (CIP), o valor de eventual produção não acabada (Produtos em
vias de fabrico)2
existente no inicio e no fim do período.
A valorização dos produtos em vias de fabrico e sempre bastante subjectiva pois, de
uma forma geral, implica a determinação, nem sempre fácil do mês, bem como a
definição, quase sempre arbitrária, do nível de acabamento que se situam.
Custo Industrial da Produção Acabada total e unitário permite proceder à valorização
da produção entrada em armazém, sendo determinado da seguinte maneira:
CIPA = CIP + EiPvf – EfPvf
e
CIPA (unitário) =
CIPA
Quantidade Produzida
3. Custo Industrial da Produção Vendida (CIPV)
2
Produtos em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado em determinado período e que
no final deste não se encontra ainda concluído, distinguindo-se do conceito do produto intermediário ou
semiacabado, que corresponde a um produto que pode ser comercializado nesse estádio ou ser sujeito a
operações de transformação adicionais.

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O Custo industrial da produção vendida ou custo das vendas corresponde ao montante
de custos industriais incorporados nos produtos/serviços vendidos durante determinado
período, independentemente do montante em que foram produzidos.
Trata-se de um custo de período, cujo cálculo será feito a partir da quantidade vendida
e do custo de produção unitário, tendo em atenção o critério valorimétrico adoptado
pela empresa.
A sua determinação poderá ser feita, conhecido que seja o valor das existências finais
de produtos acabados, do seguinte modo:
CIPV = CIPA + EiPA - EfPA
Este custo será repercutido na demonstração de resultados por funções.
Relativamente aos gastos não industriais pode falar-se em:
 Custos de Distribuição (CD);
 Custos Administrativos (CA);
 Custos Financeiros (CF) (Custos e perdas financeiras);
 Rendimentos Financeiros (RF) (Proveitos e ganhos financeiros) e
 Outros Custos (OC).
A somo algébrica destas naturezas de custos correspondem ao Custo Comercial em
sentido lato.
Por último, pode referir-se a um outro conceito de custos de período que se designa
por Custo Complexivo e que corresponde a todos os custos que afectam o resultado de
um determinado período:

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C. Complexivo = CIPV + C. Comerciais
Conhecidos os custos pelas diferentes funções da empresa, o Resultado pode ser
evidenciado de acordo com a contribuição de cada função para a sua formação,
originando vários conceitos de resultados parcelares, tais como:
Resultado Bruto (RB) = Vendas Liquidas – CIPV
Resultado Operacional (RO) = RB – CD – CA – OC
Resultado antes de impostos (RAI) = RO + RF – CF
Resultado Liquido (RL) = RAI - Impostos
EXERCICIO PRATICO EM GRUPO
1. A empresa Saga, Lda obteve os seguintes elementos referentes às suas contas em Dezembro de
2004:
1- Existências iniciais (Em contos)
1.1- Matérias- primas 27.000
1.2- Matérias subsidiaries 1.200
1.3- Produtos em vias de fabrico 12.000
1.4- Produtos acabados(3000 tons @12 contos/ton) 36.000
2- Compras
3- Existências finais
3.3- Produtos em vias de fabrico 18.000
3.4- Produtos acabados(1500 tons ao custo medio) 26.513
Custos
4- Consumo de água na fábrica 1.100
5- Consumo de água nas secções administrativas 400
6- Consumo de água nas delegações comerciais 150
7- Combustível para o gerador da fábrica 1.200

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8- Folhetos de propaganda commercial 90
9- Aluguer de equipamento (Contabilidade) 2.000
10-Reparação de uma máquina 70
11-Consumo de energia na fábrica 9.000
12-Consumo de energia nas secções administrativas 1.500
13-Consumo de energia nas delegações comerciais 900
14-Despesas de conservação do equipamento fabril 400
15-Seguro de incêndio
15.1-Fábrica 750
15.2-Secções administrativas 150
15.3- Delegações comerciais 90
16-Honorários do advogado 150
17-Campanha anual de publicidade 180
18-Rendas de casa das delegações comerciais 3.500
19-Royalties de assistência técnica à fabricação 4.000
20-Trabalhos executados pela empresa Gama e
referentes à fabricação do produto 2.500
21-Impostos 420
22-Remunerações do conselho de Administração 2.300
23-Despesas de representação dos orgãos sociais 150
24-Salários de mão-de-obra directa 50.000
25-Subsídios de Natal e de ferias da MOD 8.000
26-Encargos sociais com MOD 17.000
27-Seguros de acidentes de trabalho da MOD 900
28-Ordenados do pessoal fabril 13.000
29-Subsídio de Natal e de ferias do pessoal fabril 2.200
30-Encargos sociais com o pessoal fabril 3.800
31-Ordenados do pessoal Administrativo 6.000
32-Subsídios de Natal e de ferias do pessoal administ. 800
33-Encargos sociais com o pessoal administrativo 1.600
34-Ordenados dos vendedores 1.300
35-Subsídio de Natal e de ferias dos vendedores 300
36-Encargos sociais dos vendedores 4.700
37-Comissões do vendedores 8.000
38-Indemnizações por despedimento 300
39-Despesas bancárias 40
40-Juros de financiamento 4.000
41-Quotizações - Sindicatos 80
42-Amortizações do exercício
42.1- Fábrica 12.000
42.2- Secções administrativas 1.800
42.3- Delegações comerciais 400
43-Provisões para cobrança duvidosa 700
44-Provisão para depreciação de existências 300
45-Crédito incobrável 40
Proveitos
46-Vendas anuais (12.000 ton @ 30 cts/ton) 360.000
47-Abatimentos concedidos a clientes 1.300
48-Venda de uma máquina 1.300
Mais valia 300
49-Rendas de 2004 1.000
50-Renda de Janeiro de 2005 recebida em Dez/2004 120

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51-Juros de obrigações 60
Pretende-se:
1- Enquadramento dos elementos nos factores do Custo Industrial
2- Determinação do Custo Primo
3- Determinação do Custo de Transformação
4- Determinação do Custo Industrial
5- Elaboração da Demonstração de Resultados por funções.
2. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um único produto,
apresentava os seguintes saldos em 31/12/1999 (em unidades monetárias):
SALDO
Descrição Devedores Credores
Custos das matérias consumidas
Fornecimentos e serviços externos
Impostos
Custos com (1)
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Provisões do exercício
Custos e perdas financeiras
Custos e perdas extraordinárias
Vendas
Proveitos e ganhos financeiros
Proveitos e ganhos extraordinários
65.000.000,00
57.500.000,00
1.300.000,00
60.289.125,00
650.000,00
25.000.000,00
1.500.000,00
11.500.000,00
700.000,00
241.150.000,00
2.800.000,00
3.100.000,00
A repartição dos custos de 1999 pelas diversas funções da empresa é a seguinte:
Descrição Custos
Industriais
Custos de
Distribuição
Custos
Administrativos
Custos
Financeiros
Custos das matérias
consumidas
Fornecimentos e serviços
externos
Impostos
Custos com o pessoal
Outros custos operacionais
Amortizações do exercício
Provisões do exercício
Custos e perdas financeiras
63.000.000,00
50.500.000,00
-
50.578.125,00
-
22.500.000,00
-
-
_____________
186.578.125,00
1.500.000,00
6.000.000,00
750.000,00
4.980.000,00
-
2.100.000,00
-
-
_____________
15.330.000,00
500.000,00
1.000.000,00
550.000,00
4.731.000,00
650.000,00
400.000,00
1.500.000,00
-
____________
9.331.000,00
-
-
-
-
-
-
-
11.500.000,00
____________
11.500.000,00

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Os movimentos verificados em 1999 na conta de existências de produtos acabados foram os
seguintes (em unidades monetárias):
Unidades físicas Unidades monetárias
Existências em 01/01/1999
Produção de 1999
Vendas de 1999
191.250,00
500.000,00
530.000,00
57.375.000,00
-
-
Tendo em conta que as saídas de existências são valorizadas pelo critério FIFO e que a taxa de
Imposto de Contribuição Industrial é de 32%, pretende-se:
a) Determine o custo industrial do produto acabado.
b) Determine a variação de existências do produto acabado.
c) Elabore a demonstração dos resultados determinando os vários resultados parciais.
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções.
_______________
(1) Os encargos sociais imputados são de 60%

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3. SISTEMA DE CUSTEIO
3.1. CUSTO/VOLUME/ RESULTADO (CVR)
Ao longo desse capitulo, iremos fazer uma incidência em analise de custos com
diferentes comportamentos em função do nível de actividade.
Numa perspectiva de médio longo prazo, todos os custos variam em função do nível de
actividade, embora se possam identificar padrões de variação diferenciados.
Os custos directamente associados a um determinado nível de capacidade instalada de
uma empresa, sejam a quota-parte anual dos custos inerentes aos investimentos
efectuados ou alguns custos de explorarão anuais necessários, como, por exemplo, as
responsabilidades com pessoal, mantêm-se inalteráveis face a variações do nível de
actividade que não excedam a capacidade instalada.
Porem, se com o natural crescimento da empresa, se pretender um nível de actividade
que exceda a anterior capacidade, haverá que proceder a novos investimentos de
expansão, os quais vão originar novos custos anuais superiores, mas que se manterão
inalteráveis a variações da actividade que não excedam a nova capacidade instalada e
assim sucessivamente. Numa perspectiva de médio longo prazo, estes custos variam
"por saltos", numa função em escada.
Existem outros custos, como o de uma matéria-prima incorporada num produto, que
verificam uma razão de variação mais correlacionada com o nível de actividade,
sabendo-se que, a médio prazo, tem tendência a decrescer com o aumento desse
mesmo nível de actividade, por efeito das curvas de aprendizagem e das economias de
escala, voltando novamente a crescer em níveis de actividade superiores onde não se
verifiquem os referidos efeitos das curvas de aprendizagem e das economias de
escala.

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Custos Totais
Custos Variáveis
Custos fixos
A figura evidencia, esquematicamente, o comportamento dos custos globais numa
óptica de curto prazo.
Segundo a figura, suponha-se que uma empresa opera dentro de uma dada
capacidade instalada, o primeiro tipo de custos referidos, que a curto, médio e longo
prazo variam "por saltos", mantêm-se inalterados, designando-se, por isso, custos
fixos.
Por sua vez, o outro tipo de custos que, para além de só existirem se houver
actividade, verificam com ela uma relação de variação determinável, que, por
facilidade, poderemos considerar linear, designam-se por custos variáveis.
Considerando os custos globais numa perspectiva de curto prazo, identifica-se assim
um grupo constituído pelos custos fixos, que apresenta sempre o mesmo valor
independentemente do nível de actividade, e um outro grupo constituído pelos custos
variáveis, que cresce proporcionalmente ao aumento do nível de actividade.
O custo total global (custos fixos globais + custos variáveis globais) será igual aos
custos fixos quando a actividade for nula e será a soma dos custos fixos com os custos
variáveis para cada nível de actividade efectivamente registado.

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3.1.1. Conceito e os limites da teoria do CVR
A teoria do CUSTO-VOLUME-RESULTADOS(CVR) tem como objectivo o estudo da
rendibilidade de exploração da empresa através da análise dos proveitos, dos custos
de exploração e das relações entre si, em estreita e exclusiva ligação com o nível de
actividade.
Esta teoria do CVR é muitas vezes confundida com a teoria do ponto morto económico
quando esta, como teremos ocasião de verificar, constitui apenas uma importante
aplicação daquela teoria.
1. Intervalo Relevante
A analise Custos-Volume-Resultados (CVR) assenta unicamente na perspectiva do
curto prazo, sendo valida apenas para decisões cujos efeitos se materializem neste
horizonte temporal, onde é possível individualizar um intervalo, expresso em numero de
unidades de produto ou de tempo, em que:
 O preço de venda se mantém constante, originando reditos3
globais
proporcionais ao nível de actividade (P = Q x Pv);
 O custo variável unitário se mantém constante (CV = Q x CVu), originando
custos variáveis globais proporcionais ao nível de actividade;
 Os Custos Fixos se mantém inalterados (CF).
Este intervalo de nível de actividade, dentro de uma determinada capacidade instalada,
em que seja possível verificar os anteriores padrões de comportamento dos reditos e
dos custos, designa-se por Intervalo Relevante.
O conceito de Intervalo Relevante e essencial a analise CVR, pois as suas conclusões
só se apresentam validas neste mesmo intervalo.
3
Os reditos são o produto de um dado número de unidades vendidas por um determinado preço de
venda.

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TPC: Dê alguns exemplos ilustrativos de que são custos relevantes e irrelevantes de
uma empresa, quer seja industrial ou não.
2. Outros pressupostos da análise CVR
Para além dos pressupostos inerentes ao conceito de intervalo relevante, a análise
CVR considera ainda outros, designadamente:
 No caso de empresas industriais, as variações de existências de produtos
acabados são irrelevantes, o que equivale a assumir que o número de unidades
produzidas é igual ao número de unidades vendidas;
 No caso da existência de mais do que um produto, em cada volume de vendas
global (Mix), mantêm-se constante o peso relativo do Volume de Vendas de
cada produto nas vendas globais.
A principal limitação da analise CVR resulta exactamente do facto de apenas poder
ser aplicada numa perspectiva de curto prazo, sendo que as suas premissas são, como
qualquer modelo, uma simplificação da realidade.
3. A Equação CVR do Resultado
Dentro do Intervalo Relevante o resultado é dado pela seguinte equação:
R= QxPv - QxCVu - CF
Em que:
 R - Resultado
 Q - Nível de actividade dado pelo número de unidades produzidas e vendidas
 Pv - Prego de venda

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 CVu - Custo variável unitário
 CF - Custos fixos globais
Na expressão supra Q x Pv representa os proveitos, Q x CVu representa os Custos
Variaveis Globais e CF representa os Custos Fixos Globais.
A utilização desta equação reveste-se de grande utilidade, seja na previsão do
resultado associado a qualquer nível de actividade, conhecidos que sejam o preço de
venda, o custo variável unitário e os Custos Fixos, seja na determinação do nível de
actividade necessário para atingir objectives predeterminados de resultado, seja
mesmo para efectuar análises de sensibilidade, variando uma das variáveis da
equação.
4. Margem de Contribuição
A Margem de Cobertura ou de Contribuição representa o excedente do valor de vendas
sobre os custos variáveis (MC).
A Margem de Cobertura/Contribuição unitária (m) é a diferença entre o preço de venda
unitário e o custo variável unitário.
Haverá todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-
nos a percentagem das vendas que resta, depois da dedução dos custos variáveis,
para a formação dos resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o
lucro ou, pelo contrário, não cobrindo a totalidade dos custos fixos provocando,
consequentemente, prejuízo).
Assim, a Margem de Cobertura/Contribuição em percentagem mostra-nos a relação do
preço de venda com os custos variáveis. Esta percentagem permite determinar qual o
efeito produzido nos resultados de uma alteração do volume de vendas.
Isto é:

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 Dentro do Intervalo Relevante, cada nível de actividade Q proporciona uma
margem global Q x (Pv - CVu) que contribui para a cobertura dos Custos Fixos
(constantes).
Esta margem designa-se Margem de Contribuição Global (MC):
MC = Q x m
e resulta do produto das quantidades vendidas Q pela margem de contribuição unitária,
designada por m, sendo:
m = Pv – Cvu
 A equação CVR do Resultado pode, pois, ser apresentada como:
R = Q x (Pv - PVu) - CF
Ou
R = Q X m – CF
A Margem de Contribuição pode também ser expressa em percentagem das vendas.
Esta margem, assim expressa, representada por m', pode ser calculada a partir dos
valores globais:
m’ =
𝐕−𝐂𝐕
𝐕
Ou a partir dos valores unitários:
m’ =
𝐏𝐯−𝐂𝐕𝐮
𝐏𝐯
Conduzindo ao mesmo valor, já que as duas formulas de calculo apenas se distinguem
por se dividir ou multiplicar pela quantidade vendida (Q).

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A Margem de Contribuição Global é, neste caso, dada pelo Volume de Vendas (V)
multiplicado pela Margem de Contribuição em Percentagem (m').
MC = V x m’
A equação CVR do Resultado pode então ser expressa, também, por:
R = V x
𝐕−𝐂𝐕
𝐕
- CF
Ou
R = V x
𝐏𝐯
- CF
Ou
R = V x m’ - CF
Para efeitos de gestão interna, as empresas podem elaborar uma Demonstração de
Resultados que evidencia a Margem de Contribuição, apresentando os custos
desagregados em Variáveis e Fixos. O quadro a seguir apresenta essa demonstração:
Descrição Valor (mts)
mt)Vendas X
Custos Variaveis
- Industrials - X
- Não Industriais - X
Margem de Contribuição X
Custos Fixos
- Industriais - X
- Não Industriais - X
Resultado Antes de Impostos X
==================================================================

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5. Ponto Critico das Vendas
O Ponto Critico das Vendas (Ponto Morto das Vendas, Limiar de Rendibilidade ou
Breakeven Point) é o nível de actividade (expresso em vendas, quantidade ou valor)
que proporciona um resultado nulo. Níveis de actividade superiores proporcionam
resultados positivos e níveis de actividade inferiores dão origem a prejuízos.
Utilizando a Equação CVR do Resultado, pode calcular-se esse nível de actividade de
indiferença, expresso em número de unidades e representado por Q':
Q' x Pv - Q' x CVU - CF = 0
e
Q' x (Pv - CVu) - CF = 0
e
Q' =
𝐂𝐅
A segunda igualdade atrás apresentada, Q' x (Pv - CVu) - CF, permite uma boa
compreensão do significado do Ponto Crítico.
Como Q' x (Pv - CVu) representa a Margem de Contribuição Global proporcionada por
Q' unidades vendidas, logo, determinar o Ponto Crítico não é mais do que calcular o
nível de actividade Q' que proporciona uma margem de contribuição global igual aos
custos fixos globais, o que resultará num resultado nulo.
A terceira igualdade referida, Q' = CF/(Pv - CVu) ou Q' = CF/m, é normalmente
representada como a expressão do Ponto Crítico em quantidade e permite uma outra
leitura.

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Dado que Pv - CVu é a margem de contribuição unitária pela qual devera ser dividida a
margem de contribuição global, cujo valor é igual ao dos Custos Fixos, então Q'
representa a quantidade de unidades a vender que proporciona resultado nulo.
O Ponto Critico das Vendas em valor (V’) representa o Volume de Vendas a atingir
para que o resultado seja nulo.
O seu cálculo deduz-se do Ponto Critico em quantidade (Q'), multiplicado pelo Preço de
Venda.
Pv x Q' = Pv x
𝐂𝐅
e
V' = Pv -
𝐂𝐅
e, finalmente
V' = Pv -
𝐂𝐅
𝐏𝐕
O denominador
𝐏𝐕
é a representação da margem de contribuição em
percentagem (m'), conforme referido anteriormente, pelo que (V’) também pode ser
expresso por:
V' =
𝐂𝐅
𝐦′

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Em resumo:
 O Ponto Critico em Quantidades (Q') é dado pelo quociente entre os Custos
Fixos (iguais a margem de contribuição global a atingir para obter resultado nulo)
e a Margem de Contribuição Unitária (m);
 O Ponto Critico em Valor (V’) é dado pelo quociente entre os Custos Fixos
(iguais a margem de contribuição global a atingir para obter resultado nulo) e a
Margem de Contribuição em Percentagem (m').
Representação gráfica do Ponto Crítico
Vendas
Q’
V’
Custos Totais
Custos Variáveis
Custos fixos
Quantidades
Valores

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6. Ponto Critico das Vendas em Situação de Multiproduto
Na maior parte das situações as empresas não produzem e vendem apenas um único
produto, sendo mais vulgar a situação de uma mesma estrutura de custos fixos ser
comum a vários produtos.
Nestes casos, está-se perante diferentes possíveis combinações de vendas (Mix) dos
vários produtos, que apresentam, cada uma delas, uma margem de contribuição global
própria, resultante dos pregos de venda e dos custos variáveis unitários de cada um
dos produtos.
Como a cada possível Mix corresponde uma margem de contribuição global diferente e
uma vez que os custos fixos são comuns aos vários produtos, a cada possível Mix
corresponde também um Ponto Critico diferente, que se determina, em valor, pelo
quociente entre os Custos Fixos e Margem de Contribuição do Mix, expressa em
percentagem, de acordo com a seguinte expressão:
V' (Mix) =
𝐂𝐅
𝐦′ (𝐌𝐢𝐱)
Nesta situação, o Ponto Critico não se refere aos produtos individualmente, mas sim ao
respectivo Mix, podendo determinar-se as contribuições de cada um dos produtos para
o Ponto Critico, multiplicando V’ pelo peso relativo das vendas de cada produto no total
das vendas.

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O somatório das diferentes contribuições para o ponto crítico em valor, divididas pelos
respectivos preços de venda, permite calcular o ponto crítico do Mix em quantidade,
o qual, contudo, só tem significado económico se as unidades de medida dos
diferentes produtos forem adicionáveis.
Sempre que o Mix se altera, varia a margem de contribuição global e, portanto, a cada
Mix de vendas corresponde um Ponto Critico diferente, sendo o Mix, que proporciona
maior Margem de Contribuição, aquele que conduz a um resultado mais elevado.
O Ponto Critico de uma situação multiproduto também pode ser obtido calculando o
preço de venda médio de todos os produtos, ponderado pelo peso de cada um nas
vendas em quantidades, calculando o custo variável unitário médio de todos os
produtos, ponderado de igual forma e raciocinando como se de um só produto se
tratasse.
7. Margem de Segurança
A Margem de Segurança (MS) é um indicador de risco que mede a proximidade ou o
afastamento de um determinado nível de vendas (Q) relativamente ao Ponto Critico
(Q').
Como se trata de um rácio, é expresso em percentagem do Ponto Crítico e pode ser
calculado em quantidade da seguinte forma:
MS =
𝐐 − 𝐐′
𝐐′
A Margem de Segurança em valor é dada por:

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MS =
𝐕 − 𝐕′
𝐕′
Tratando-se de uma situação multiproduto, a cada Mix de vendas correspondera uma
Margem de Segurança diferente.
 Quanto maior for a margem de segurança menor será o risco, estando a
empresa em condições de melhor resistir a quebras de vendas e, inversamente,
quanto menor for a margem de segurança, maior será o risco de a empresa não
apresentar resultados positivos face a eventuais quebras de vendas.
TPC: Na tomada de decisões empresariais é necessário ter em conta sobre:
 Custos Irrelevantes;
 Custo Diferencial;
 Rédito Diferencial;
 Resultado Diferencial;
 Custo Marginal e
 Custo de Oportunidade.
Duma forma empírica, debruce-se desses items.

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EXERCICIOS PRÁTICOS
1. Considere uma empresa que apresenta uma produção normal de 75.000 unidades
do produto P. Sobre a sua produção e vendas, conhecemos o seguinte:
Preço de venda unitário 7,50
Custo variável unitário 2,50
Custo fixo 280.000,00
a) Determine o ponto crítico/morto das vendas em termos de quantidade e de valor.
b) Sabendo que foram produzidas 63.000 unidades, determine a margem de
segurança.
2. Uma empresa apresenta uma capacidade normal de produção e vendas de
100.000 unidades do produto K. Da sua actividade é conhecida a seguinte informação:
Preço de venda unitário 17,50
Custo variável unitário 10,00
Custo fixo 450.000,00
a) Determine o ponto crítico/morto das vendas em termos de quantidade e valor.

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b) Determine o lucro esperado se forem vendidas 75.000 unidades. Qual a margem
de segurança associada a essa situação?
3. A empresa MUNNA SALAMANI, Lda, dedica-se ao fabrico de um modelo de
sapatos para homens que comercializa, com marca própria, em redes de sapatarias de
qualidade na Cidade de Pemba.
A capacidade normal instalada é de 40 000 pares de sapatos/ano e o preço de venda à
rede de retalho é de 40.00 $/par. Os custos industriais variáveis são de 10.00 $/par e
os gastos industriais fixos são de 600,000.00 $/ano. A empresa suporta ainda gastos
de comercialização variáveis de 2.00$/par e gastos não industriais fixos de 16,000.00
$/ano.
Com base na informação apresentada pela Gestora dessa empresa (Sra. Graciete),
pretende-se que:
a. Determine o resultado líquido a obter para uma expectativa de vendas, num
dado ano, de 25 000 pares de sapatos;
b. Elabore a demonstração de Resultados que explicite a Margem de Contribuição;
c. Determine o ponto crítico das vendas em quantidades e em valor;
d. Determine a margem de segurança e refira o seu significado;
e. Determine qual o nível de actividade (quantidade a vender) que a empresa
deverá atingir para cumprir o objectivo previamente fixado de um resultado antes
de Impostos no montante de 154,000.00 $.
f. Facultativo: Com base na legislação fiscal de Moçambique, diga em que tipo de
imposto esta empresa está inserida, qual é o seu regime e base tributável.

7 de Agosto de 2013
Helldriver Rapper]
NÃO TE ESQUEÇA DE AGRADECER
Nome: Sérgio Alfredo Macore ou Helldriver Rapper
Nascido: 22 de Fevereiro de 1992
Natural: Cabo Delgado – Pemba
Contacto: +258 826677547 ou +258 846458829
Email: Sergio.macore@gamil.com
Facebook: Helldriver Rapper Rapper ou Sergio Alfredo Macore
Formação: Gestão de Empresas e Finanças
NB: Se precisar de algo, não tenha vergonha de pedir, estou a sua disposicao para te ajudar,me
contacte.

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