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ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS




  CONTABILIDADE
    DE CUSTOS
PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA

          VERSÃO 2006

                                 1
ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRA
ANO: 2006


I. OBJETIVOS
• Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da
   Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na
   tomada de decisões.
• Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos
   e outras formas de previsão.
• Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial

II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
Unidade                                          Conteúdo
Didática
01       Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos; O papel do
         controller; Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil; Planejamento
         e controle; O custo da informação.
01       Terminologia Contábil; Apropriação dos custos indiretos; Direcionadores de Custos.
02       Esquema básico da Contabilidade de Custos (Separação entre custos e despesas;
         Apropriação dos custos diretos; Apropriação dos custos indiretos).
02       Esquema completo da Contabilidade de Custos: Departamentalização.
02       Departamentalização: Custos dos departamentos de serviços e custos dos departamentos
         de produção.
02       Departamentalização: Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação.
02       Custeio Baseado em Atividades: Caracterização; Atribuição dos CIF Diretamente aos
         Produtos com e sem Departamentalização;
02       Custeio Baseado em Atividades: Aplicação à Solução do Problema.
03       Custeio Baseado em Atividades: Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos.
03       Análise de Custo x Volume x Lucro: Margem de Contribuição, Custos Fixos e Ponto de
         equilíbrio.
03       Analise de Sensibilidade e Incerteza; Margem de Segurança.
03       Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro; Análise Gráfica de CVL; Ponto
         de equilíbrio pela formula.
03       Ponto de equilíbrio para um MIX de vendas; Alavancagem Operacional.
04       Margem de Contribuição e Restrições da Capacidade Produtiva.
04       Análise Profunda de Custos Fixos;
04       Departamentos/Produtos com Prejuízo Aparente: Decisão Entre Parar ou Continuar
         Fabricando.
         Escolha dos níveis de produção; Fazer X Comprar;
         Custos Relevantes; Irrelevância dos Custos Passados e Decisão de Substituição de
         Equipamentos.
         Custos Imputados e Custos Perdidos; Custos Futuros que não diferem entre as
         Alternativas não são Custos Relevantes.
         Principais Influencias sobre o Preço; Preço Meta e Custo Meta; Apuração de preço no
         longo prazo.
         Apuração de Custo e Fixação de Preço a Curto Prazo; Encomendas especiais.
         Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados
         Implantação do Sistema de Custos.

                                                                                              2
III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO

•   MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001
•   HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000

IV. METODOLOGIA

    •   Aulas expositivas
    •   Utilização do Laboratório de Informática
    •   Discussão dirigida
    •   Projeção de transparências
    •   Trabalhos individuais e em grupo

V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO


    •   Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota
    •   Presença e participação – de 0% a 10% da nota
    •   Trabalhos – de 0% a 20% da nota


VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS

NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o
motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária
para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como
futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se
organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de
presença. Essa regra não será negociável.

OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS
SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA
DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO.




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Quem
           Acredita
               Sempre
               Alcança
Renato Russo




                         4
INTRODUÇÃO

A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as
pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta.
A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas,
aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as
informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade
financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é
avaliado.
Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de
algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente
empresarial como um todo.
A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade
financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa
perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisório.
A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a
administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e
efetiva no modelo decisório do administrador.
Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de
ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para
o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que
poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas.
A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento
não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da
estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a
contabilidade empresarial se situa.




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1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS
Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como
ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais.
Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos
deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada
nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada
qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a
informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da
companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco
de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que
denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam
apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a
empresa dentro de uma visão de conjunto.
Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações
para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de
gerenciamento contábil setorial.
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da
companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de
gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento,
a nível operacional.
Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e
orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o
futuro.


1.1 O papel do controller
O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller.
O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e
adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações
financeiras para os usuários externos.
O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária,
informática, contabilidade de custos e contabilidade financeira.
A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração
geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação
produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando.
Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade.

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1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil
Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para
a administração.
Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa
informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da
entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo
que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A
informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade.
Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado
para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um
instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um
Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter
contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação
Contábil.




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Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de
informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade
financeira, ou seja, não é trabalhada de forma integrada.
Quando dissemos integradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar
junto com um sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil
gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para
o gerenciamento de sua entidade.




1.3 Planejamento e controle
O Sistema de Informação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender
plenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e
construir relatórios com enforques diferentes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma,
será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido.
Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá
ficar numa situação de descrédito perante seus usuários.
O Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes
aspectos:
I – Níveis empresariais
   •   estratégico
   •   tático
   •   operacional


II – Ciclo administrativo
   •   planejamento
   •   execução
   •   controle


III – Nível de estruturação da informação
   •   estruturada
   •   semi-estruturada
   •   não estruturada




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Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil:
Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação
Operacional        Execução                 Estruturada
Operacional        Controle                 Estruturada
Tático             Controle                 Estruturada
Tático             Planejamento             Semi-estruturada
Estratégico        Planejamento             Semi-estruturada
Estratégico        Planejamento             Não estruturada
O sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e
táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada.




1.4 Custo da informação
O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por
que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado
na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar
uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação
definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das
empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem
condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo
gerencial.




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2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL
O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas
as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um
único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra.


2.1 Gasto
Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos.
O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de
propriedade da empresa.

Exemplos:

     •   Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-
         obra.

     •   Gasto com aquisição de mercadorias para revenda.

     •   Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização.

     •   Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia.

     •   Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços).
     •   Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).


2.2 Investimentos

Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
períodos futuros.

Exemplos:

     •   Aquisição de móveis e utensílios.

     •   Aquisição de imóveis.

     •   Despesas pré-operacionais.

     •   Aquisição de marcas e patentes.

     •   Aquisição de matéria-prima.

     •   Aquisição de material de escritório.




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2.3 Custo
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos
relativos à atividades de produção.
Exemplos:
       •    Salários do pessoal da produção.
       •    Matéria-prima utilizada no processo produtivo.
       •    Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.
       •    Aluguéis e seguros do prédio da fábrica.
       •    Depreciação dos equipamentos da fábrica.
       •    Gastos com manutenção das máquinas da fábrica.


Classificação de custos
2.3.1 Custo direto
São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida
objetiva de seu consumo nesta fabricação.
Exemplos:
   •       Matéria-prima        Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata
                                de matéria-prima que está sendo utilizada para a
                                produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço
                                da matéria-prima, o custo daí resultante está associado
                                diretamente ao produto.
   •       Mão-de-obra direta   Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados
                                diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo
                                cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra,
                                é possível apropria-la diretamente ao produto.
       •    Material de embalagem.
       •    Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto.
       •    Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção
            de cada produto.


2.3.2 Custo Indireto
São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em
diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O
parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.


                                                                                                 11
Exemplos:
     •   Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.
     •   Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.
     •   Aluguel da fábrica.
     •   Gastos com limpeza da fábrica.
     •   Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
Observações:
1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.
2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o
trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.
Exemplo:
Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.




Apropriação dos Custos Indiretos
Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com
base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras
bases para essa alocação.
Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos.
Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de
determinante de custo.
Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE
20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um.
O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse
frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é
justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais
como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra
direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de
custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor
direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por
alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o
trator (R$ 1.000,00 para cada um) ?




                                                                                                 12
2.3.3 Custo Fixo
Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da
empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor
qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir.
Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de
valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado
mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que
seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo
método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc.
                                                               Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF)

                         Valor




                                                                    CF


                                                               Quantidade


2.3.4 Custo Variável
Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da
empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo
Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção.
Outros exemplos:
     •   Materiais indiretos consumidos.
     •   Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas
         trabalhadas).
     •   Gastos com horas-extras na produção.


                                                          Gráfico representativo dos custos variáveis (CV)

                          Valor




                                                          CV




                                                          Quantidade

                                                                                                       13
Gráfico representativo dos custos totais (CT)

           Valor
                                                     CT
                                                     CV


                                                     CF




                                                 Quantidade




2.3.5 Custos Semi-Fixo
Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam
se há uma mudança nesta faixa.
Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na
tabela a seguir:


      Volume de            Quantidade Necessária    Custo em R$
      Produção             de Supervisores          (Salários + Encargos)
      0 – 20.000           1                        120.000
      20.001 – 40.000      2                        240.000
      40.001 – 60.000      3                        360.000
      60.001 – 80.000      4                        480.000




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Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável

Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito
que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente
utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos.
Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse
problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre
tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de
apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da
informação obtida, principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes.
Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo
Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis
do ponto de vista prático.
Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a
empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair
muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além
do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez,
principalmente em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo.
Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos
deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como
MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade
carregada aos Custos Indiretos.
Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os
Fixos.
Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de
produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande,
realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável.
Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos,
quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês,                 verifica-se que, em
função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será
despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD
somente a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos
Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o
importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo.



                                                                                                   15
Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis
meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois
20% dele seria dispensado.
Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo
Fixo, enquanto para outras como Variável.
Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais
de maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do
que de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou
programação, vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba
por assumir definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor
específico dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato.




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2.3.6 Custo Semi-Variável
Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm
uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia
elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no
período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do
volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma
parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de
uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num
valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar.


2.3.7 Custo Primário
É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta.


2.3.8 Custo de Transformação
Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto
acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF).


2.3.9 Custo de Produção
É o custo do que foi produzido no período. É composto por:
     •   Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao
         produto que está sendo elaborado.
     •   Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto.
     •   Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no
         produto.


2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados
Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do
exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos
anteriores ainda em estoque.


2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos
É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que
saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do
resultado.


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2.4 Despesa
Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade
de obtenção de receitas.
Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor
uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que
esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens
são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são
Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa
industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos.
A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a
ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o
produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em
estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento.
Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de
insumos para a produção, são sempre considerados Despesas.
Exemplos:
     •   Salários e encargos sociais do pessoal de vendas.

     •   Salários e encargos sociais do pessoal administrativo.

     •   Energia elétrica consumida na sede administrativa.

     •   Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas.

     •   Conta telefônica da administração e de vendas.
     •   Aluguéis e seguros da sede administrativa.
Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis
Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing
Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido


2.5 Desembolso
Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após
a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto.




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2.6 Perda
É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva
anormal da empresa.
No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra
o resultado do período.
     Exemplo:
     •   Incêndio.
     •   Obsoletismo de estoques.
     •   Período de greve.
     •   Enchente.
     •   Furto/roubo.
     No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na
produção industrial, integram o Custo de produção.
Exemplo:
Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como
perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como
custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos      admite-se considerar dias parados
por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na
formação do custo de todos os produtos.




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2.2 Exercícios


1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo:

(   ) Salário do Eletricista de Manutenção
(   ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa
(   ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos
(   ) Consumo de aço numa industria metalúrgica
(   ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço)
(   ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa)
(   ) Gastos com propaganda e publicidade
(   ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas
(   ) Seguro da fábrica



2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma
seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas).
A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical.
Classifique cada um dos seguintes itens em:
Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo


Item de Custo                                                                   D ou I
Pagamento anual ao distribuidor de vídeos
Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja)
Custos dos vídeos comprados para revenda
Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja
Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja
Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE
Seguro contra incêndio para a loja
Custos com frete na compra de vídeos




3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V):
(   ) Mão de obra do Operário de produção
(   ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção
(   ) Matéria Prima
(   ) Aluguel do Galpão
(   ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço)
(   ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia)
(   ) Seguro do equipamento
(   ) Seguro da fábrica
(   ) Energia elétrica de iluminação do galpão




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4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador
de custo para cada atividade

a) Produção                      ( ) Minutos de anuncio na TV
b) Pesquisa e                    ( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a
desenvolvimento                      clientes
c) Marketing                     ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do
                                     Tylenol
d) Distribuição                  ( ) Nº de pacotes expedidos
e) Design de produtos e          ( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de
processos                            falsificação
f) Atendimento ao cliente        ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental



5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo.
Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo
foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte
forma:


A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças
                                 defeituosas
B - Atendimento ao cliente          (   ) Nº de horas de montagem do motor
C - Marketing                       (   ) Nº de Cientistas
D - Pesquisa e desenvolvimento      (   ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos
E - Distribuição                    (   ) Nº de pessoal de venda
F - Produção                        (   ) Peso dos carros entregues




                                                                                                 21
3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)
Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa
à utilização de Custos para Avaliação de Estoques.
        (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção).

1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas

       Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

                    Comissões de Vendedores                          $80.000
                    Salários de Fábrica                             $120.000
                    Matéria-prima Consumida                         $350.000
                    Salários da Administração                        $90.000
                    Depreciação na Fábrica                           $60.000
                    Seguros da Fábrica                               $10.000
                    Despesas Financeiras                             $50.000
                    Honorários da Diretoria                          $40.000
                    Materiais Diversos - Fábrica                     $15.000
                    Energia Elétrica – Fábrica                       $85.000
                    Manutenção – Fábrica                             $70.000
                    Despesas de Entrega                              $45.000
                    Correios, Telefone e Telex                        $5.000
                    Material de Consumo – Escritório               ___$5.000
                    Total gastos / abril                          $1.025.000

        A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte
distribuição dos gastos:

                    Custos de Produção
                    Salários de Fábrica                             $120.000
                    Matéria-prima Consumida                         $350.000
                    Depreciação da Fábrica                           $60.000
                    Seguros da Fábrica                               $10.000
                    Materiais Diversos - Fábrica                     $15.000
                    Energia Elétrica – Fábrica                       $85.000
                    Manutenção – Fábrica                            _$70.000
                    Total                                           $710.000
                     (Estes integrarão o Custo dos Produtos)

                    Despesas Administrativas
                    Salários da Administração                        $90.000
                    Honorários da Diretoria                          $40.000
                    Correios, Telefone e Telex                        $5.000
                    Material de Consumo – Escritório               ___$5.000
                    Total                                           $140.000




                                                                                              22
Despesas de Venda
                     Comissões de Vendedores                          $80.000
                     Despesas de Entrega                              $45.000
                     Total                                           $125.000

                     Despesas Financeiras                              $50.000

       (As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser
descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos).

2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos
        Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo
seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que
nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte
da Energia Elétrica.
        O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de
Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C.
        Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal
forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a
partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição:

                   Matéria-prima:
                   Produto A                                            $75.000
                   Produto B                                           $135.000
                   Produto C                                           $140.000
                   Total                                               $350.000

        Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do
total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão-
de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento
(verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto
tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:

      Mão-de-obra:
      Indireta                                                                       $30.000
      Direta
        Produto A                                                      $22.000
        Produto B                                                      $47.000
        Produto C                                                      $21.000      _$90.000
      Total                                                                         $120.000

       Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão
adicionados ao rol dos custos indiretos.

         A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos
produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000 só alocáveis por critérios de
rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas.




                                                                                                 23
Energia Elétrica:
      Indireta                                                                         $40.000
      Direta
        Produto A                                                      $18.000
        Produto B                                                      $20.000
        Produto C                                                       $7.000      _$45.000
      Total                                                                          $85.000

       Temos, então, resumidamente:

       Quadro 1:

                                                Diretos
                                Produto A      Produto B     Produto C     Indiretos        Total
Matéria-prima                    $75.000       $135.000      $140.000          -          $350.000
Mão-de-obra                      $22.000        $47.000       $21.000       $30.000       $120.000
Energia Elétrica                 $18.000        $20.000        $7.000       $40.000        $85.000
Depreciação                         -              -              -         $60.000        $60.000
Seguros                             -              -              -         $10.000       $10.000
Materiais Diversos                  -              -              -         $15.000        $15.000
Manutenção                          -              -              -         $70.000        $70.000
Total                           $115.000       $202.000      $168.000      $225.000       $710.000

       Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000
precisam ainda ser apropriados.

 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos
       Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste
exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C,
proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado
quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva
de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C.

Teríamos então:

       Quadro 2:

                                    Custos Diretos             Custos Indiretos
                                    $            %              $           %             Total
Produto A                        $115.000     23,71%         $53.351     23,71%          $168.351
Produto B                        $202.000     41,65%         $93.711     41,65%          $295.711
Produto C                        $168.000     34,64%         $77.938     34,64%          $245.938
Total                            $485.000    100,00%         $225.000   100,00%          $710.000

        A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima
a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos.
        Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o
tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos
proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira:


                                                                                                 24
Quadro 3:

                                         Mão-de-obra Direta             Custos Indiretos
                                           $            %                $           %
      Produto A                         $22.000      24,44%          $55.000      24,44%
      Produto B                         $47.000      52,22%          $117.500     52,22%
      Produto C                         $21.000      23,23%           $52.500     23,23%
      Total                             $90.000     100,00%          $225.000    100,00%

       O custo total de cada produto seria:

       Quadro 4:

                                      Custo Direto        Custo Indireto         Total
                Produto A              $115.000             $55.000             $170.000
                Produto B              $202.000            $117.500             $319.000
                Produto C              $168.000             $52.500             $220.500
                Total                  $485.000            $225.000             $710.000

        Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes
para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de
credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer
essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo
menor grau de arbitrariedade.
        A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma
menos simplista e menos arbitrária.

Esquema Básico
     Por enquanto, o esquema básico é:
     a) separação entre Custos e Despesa;
     b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos;
     c) rateio dos Custos Indiretos.
                Custos                                               Despesas




    Indiretos            Direto


    Rateio
                                  Produto A


                                  Produto B                                       Vendas


                                  Produto C

                                                     Estoque


                                                   Custo dos
                                               Produtos vendidos


                                                           Resultado
                                                                                                  25
Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período
caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais.




                                                                                               26
4. ESQUEMA COMPLETO CONTABILIDADE DE CUSTOS – DEPARTAMENTALIZAÇÃO

        Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos
Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização.

Por que Departamentalizar
       Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles
os seguintes Custos Diretos:

            Produto D                                                          $500.000
            Produto E                                                          $300.000
            Produto F                                                         _$450.000
            Total                                                            $1.250.000


       Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

                    Depreciação de Equipamentos                         $200.000
                    Manutenção de Equipamentos                         $350.000
                    Energia Elétrica                                    $300.000
                    Supervisão de Fábrica                              $100.000
                    Outros Custos Indiretos                             $200.000
                    Total                                             $1.150.000


       Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação,
manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo
de horas-máquina que cada um leva para ser feito.


        Produto D                                                400 horas-máquina – 40%
        Produto E                                                200 horas-máquina – 20%
        Produto F                                                400 horas-máquina – 40%
        Total                                                1.000 horas-máquina – 100%

       Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam:
       (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm).

       Quadro 5:

                                   Custos Indiretos
                                    $            %         Custos Diretos   Total
          Produto D             $460.000        40%          $500.000      $960.000
          Produto E             $230.000        20%          $300.000      $530.000
          Produto F             $460.000        40%          $450.000      $910.000
          Total                $1.150.000      100%         $1.250.000    $2.400.000

        Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos.
        Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se
verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma
grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas

                                                                                               27
distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa
pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente
por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim
levantada:

       Quadro 6:

                                 Corte       Montagem      Acabamento         Total
                                  hm           hm              hm              hm
          Produto D               100           50            250              400
          Produto E               200            -              -              200
          Produto F              __-_          250            150              400
          Total                   300          300            400             1.000

        Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos
Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se:

       Quadro 7:

                                  Corte      Montagem      Acabamento        Total
          Depreciação           $100.000      $30.000         $70.000       $200.000
          Manutenção            $200.000      $30.000        $120.000       $350.000
          Energia               $60.000       $40.000        $200.000       $300.000
          Supervisão            $50.000       $20.000        $30.000        $100.000
          Outros C. I.           $40.000      $30.000        $130.000       $200.000
          Total                 $450.000     $150.000        $550.000      $1.150.000
          Custo Médio por       $450.000     $150.000        $550.000      $1.150.000
          Hora-máquina         ÷300hm =      ÷300hm =       ÷400hm =       ÷1000hm =
                               $1.500/hm      $500/hm       $1.375/hm      $1.150/hm

       Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada,
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-
máquina de cada Departamento (Quadro 7).


       Quadro 8:

                                 Corte    Montagem         Acabamento         Total
                               100 hm x    50 hm x          250 hm x
          Produto D           $1.500/hm = $500/hm =        $1.375/hm =      $518.750
                               $150.000     $25.000         $343.750
                               200 hm x
          Produto E           $1.500/hm =      -                 -          $300.000
                               $300.000
                                          250 hm x           150 hm x
          Produto F                -      $500/hm =         $1.375/hm =     $331.250
                                           $125.000          $206.250
          Total                $450.000    $150.000          $550.000      $1.150.000

       Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada
produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a
Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8:
                                                                                                  28
Quadro 9:

                                     Custos Indiretos
                 Sem Departamentalização Com Departamentalização                  Diferença
                       (Quadro 5)              (Quadro 8)                     Em $        Em %
   Produto D             $460.000                        $518.750           $58.750       12,8%
   Produto E             $230.000                        $300.000            $70.000      30,4%
   Produto F             $460.000                        $331.250          ($128.750)    (28,0%)
   Total                $1.150.000                      $1.150.000              -            -

        Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas
formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina,
é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças
e diminuídas as chances de erros maiores.
        Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços
de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na
Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios
problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com
outras empresas pelo inadequado processo de custeamento.

Que é Departamento e como se Classifica
        Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades
homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada
Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada
Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de
Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos
para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade.
        Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais
visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído
por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente,
também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação,
Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc.
        Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os
que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o
produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de
Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para
atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços.
        Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos
jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles.
        Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e
também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos
produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de
serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.




                                                                                                 29
Departamento e Centro de Custos
        Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são
acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção)
ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços).
        Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo
Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados
diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses:
        Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de
diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três
máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou
também qualquer instalação específica.
        Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação
de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração
dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de
perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por
máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado
desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver
sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma
manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse
departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento
como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos.
        Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três
máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários
especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de
processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o
departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se
apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto
dependerão de qual máquina foi utilizada.
        Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total
do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente
economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia
um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível.
        Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com
salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência
e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo
resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento.
        Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da
Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide
com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo
da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos.
Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as
empresas.
        Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco
sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos
Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia
(quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento
propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle
global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e
classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção
Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto.



                                                                                                30
Custos dos Departamentos de Serviços
       Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em
determinado período:

                 Aluguel da Fábrica                                      $150.000
                 Energia Elétrica                                         $90.000
                 Materiais Indiretos                                      $60.000
                 Mão-de-obra Indireta                                    $350.000
                 Depreciação Máquinas                                     $70.000
                 Total                                                   $720.000

       Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos
departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a
ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

   a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério
      para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que
      englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”.
   b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns
      Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se:

                 Consumida na Usinagem                                    $30.000
                 Consumida na Cromeação                                   $10.000
                 Consumida na Montagem                                    $10.000
                 A ratear                                                 $40.000
                 Total                                                    $90.000

   c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados:

                 Consumidos na Administração Geral da
                 Produção                                                 $18.000
                 Idem no Almoxarifado                                     $10.000
                 Ibidem na Usinagem                                        $6.000
                 Ibidem na Cromeação                                       $4.000
                 Ibidem na Montagem                                        $8.000
                 Ibidem no Controle de Qualidade                           $5.000
                 Ibidem na Manutenção                                      $9.000
                 Total                                                    $60.000

   d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra:

                 Salário e Encargos da Administração Geral
                 da Produção                                              $80.000
                 Idem do Pessoal do Almoxarifado                          $60.000
                 Ibidem Supervisão de Usinagem                            $40.000
                 Ibidem Supervisão de Cromeação                           $30.000
                 Ibidem Supervisão de Montagem                            $50.000
                 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade                  $30.000
                 Ibidem Pessoal de Manutenção                             $60.000
                 Total                                                   $350.000


                                                                                              31
e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam:

              Depreciação de Computadores e Móveis                     $8.000
              Depreciação de Máquinas de Usinagem                     $21.000
              Idem na Cromeação                                       $13.000
              Ibidem na Montagem                                       $2.000
              Ibidem no Controle de Qualidade                         $10.000
              Ibidem na Manutenção                                    $16.000
              Total                                                   $70.000

f) Resumo:

   Quadro 10:

Custos           Adm. Almoxa- Usina- Crome- Monta- Cont.                    Manu-    Total
Indiretos        Geral   rifado  gem     ação    gem    Qualid.             tenção
Aluguel         $150.000    -      -       -       -      -                    -   $150.000
Energia         $40.000     -   $30.000 $10.000 $10.000   -                    -    $90.000
Mat.            $18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000                 $9.000 $60.000
Indiretos
M. O.           $80.000   $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000
Indireta
Depreciação     $8.000    ____- $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000
                           ___
Total           $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000

Observação: Os Custos Diretos (Mão-de-obra, Matéria-prima e outros) estão fora de nosso
exemplo, por estarmos aqui só tratando da apropriação dos Indiretos.

    Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de
alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços
aos outros departamentos, quer de Produção quer de Serviços.
    Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e
Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços,
poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos e, depois de
escolher um critério apropriado, faremos a distribuição de seus custos aos departamentos
beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Serviços poderão,
logo na primeira distribuição, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez
venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos que já são seus, talvez recebam um
volume daquele Departamento de Serviços que primeiro fizer a distribuição. Por exemplo,
distribuindo-se os Custos da Manutenção, provavelmente uma parte será jogada sobre o
Almoxarifado se este se beneficia daquele. Terá o Almoxarifado, além dos $70.000 que já lhe
foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manutenção.
    Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um departamento
que distribui custos por vários outros e também para si mesmo) ou, o que é mais comum, haver
um retorno de custos a um Departamento de serviços que já tenha distribuído seus CIF. Nessa
última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se levar a bom termo
normalmente com recursos eletrônicos de processamento de dados devido ao grande volume de
cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse caso que estamos verificando uma
situação em que a Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela.
Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria uma parte
recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só terminaria quando o custo rateado assumisse

                                                                                            32
um valor pequeno e a empresa resolvesse então parar o sistema e alocar essa última importância
   a qualquer outro Departamento que não aqueles dos quais a receberia de volta.
       O critério mais utilizado na prática é o de se hierarquizar os Departamentos de Serviços de
   forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba rateio de nenhum outro. É uma
   forma também relativamente arbitrária, mas normalmente impossível de se evitar.

   Esquema Completo da Contabilidade de Custos
      Suponhamos que nossa empresa objeto do exemplo faça uma análise de seus Departamentos
   de Serviços e verifique:
      a) Que a Administração Geral da Fábrica é a primeira que deve ter seus Custos
          distribuídos, pois muito mais presta do que recebe serviços. Além disso, é a de maior
          relativo em custos por apropriar.
      b) Que a Manutenção será o segundo Departamento de Serviços a ser alocado, porque ele
          também mais presta serviços ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles
          recebe. Apesar de efetuar trabalhos à Administração Geral, fá-los em valor não muito
          relevante e, além disso, ela não mais receberá custo de ninguém, pois já está com saldo
          zero. Da mesma forma que a própria Administração Geral, seus custos serão distribuídos
          também aos Departamentos de Produção que dela se beneficiaram.
      c) Que o Almoxarifado terá seus custos relatados aos Departamentos que fizeram uso de
          seus préstimos, exceto os que já foram alvo de distribuição.
      d) Que o controle de Qualidade, apesar de prestar às vezes serviços à Manutenção, terá seus
          custos alocados somente aos Departamentos de Produção que dela fizeram uso, já que os
          demais Departamentos de Serviços foram distribuídos. Ficou em último lugar, pois mais
          recebe benefícios da Manutenção do que presta a ela.

       Escalonada a seqüência da distribuição, precisamos analisar os diversos critérios de rateio
para que se possam dividir os custos da maneira mais racional possível. Concluindo a análise,
suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados:
       a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica: conclui-se que não deve ser feito
           uso de um único critério de rateio, já que é possível fazer uma análise mais detalhada dos
           diversos custos que totalizam o montante de $296.000 a serem repartidos. O estudo mais
           acurado então indica:
            a1) Aluguel – deverá ser rateado em função da área ocupada por cada Departamento, e o
             levantamento indica. (Poderia ter sido rateada parte também para a própria
             Administração Geral. Evitou-se aqui a distribuição reflexiva):

                  Para o Almoxarifado                                      $20.000
                  Para a Usinagem                                          $30.000
                  Para a Cromeação                                         $20.000
                  Para a Montagem                                          $40.000
                  Para o Controle de Qualidade                             $15.000
                  Para a Manutenção                                       _$25.000
                  Total                                                   $150.000




                                                                                                  33
a2) Energia – a parte não alocada ainda de $40.000 é devida basicamente à iluminação,
    ao ar condicionado e também às máquinas de baixíssimo consumo. A distribuição com
    base em pontos de luz e força indica: há distribuição de novo à Usinagem, à Cromeação
    e à Montagem, por esta energia relativa à iluminação e ao ar condicionado; a
    apropriação já existente no Quadro 10 era só de força.

          Para o Almoxarifado                                        $6.000
          Para a Usinagem                                            $4.000
          Para a Cromeação                                           $2.000
          Para a Montagem                                            $7.000
          Para o Controle de Qualidade                               $8.000
          Para a Manutenção                                         $13.000
          Total                                                     $40.000

    a3) Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação – na ausência de um
    critério específico adequado, resolveu a empresa juntar os três ($80.000 + $18.000 +
    $8.000 = $106.000) e distribuí-los proporcionalmente ao número de pessoas envolvidas
    na supervisão de cada um dos departamentos, ficando:

          Para o Almoxarifado                                        $9.000
          Para a Usinagem                                           $19.000
          Para a Cromeação                                          $16.000
          Para a Montagem                                           $21.000
          Para o Controle de Qualidade                              $19.000
          Para a Manutenção                                         $22.000
          Total                                                    $106.000


b) Rateio dos Custos da Manutenção: um levantamento demonstra que esse departamento
   trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 para a Cromeação, 40 para o Controle de
   Qualidade e 15 para o Almoxarifado. A Manutenção está com $145.000 de Custos para
   serem rateados ($85.000, do Quadro 10 + $25.000 de Aluguel + $13.000 de Energia +
   $22.000 de Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos em rateio
   da Administração Geral). O rateio da Manutenção fica:


          Para o Almoxarifado                                       $15.000
          Para a Usinagem                                           $50.000
          Para a Cromeação                                          $40.000
          Para o Controle de Qualidade                              $40.000
          Total                                                    $145.000


c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: este departamento está agora com $120.000
   ($70.000 do Quadro 10 + $20.000 de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de Mão-de-
   obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos da Administração Geral +
   $15.000 recebidos da Manutenção). A empresa resolve distribuir esses Custos
   igualmente à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por serem esses os Departamentos
   que realmente obrigam à existência do Almoxarifado; apesar do o Controle de Qualidade
   fazer uso dele, não recebe rateio de seus custos, pois tal uso é praticamente desprezível.


                                                                                          34
Para a Usinagem                                          $40.000
         Para a Cromeação                                         $40.000
         Para a Montagem                                          $40.000
         Total                                                   $120.000

d) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: este Departamento faz testes por
   amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos três Departamentos de
   Produção. A distribuição de seus custos é feita com base no número de testes feito para
   cada um, e nesse período verifica-se:

         Testes para Usinagem                        136            53,6%
         Idem para a Cromeação                        88            34,6%
         Ibidem para a Montagem                      _30            11,8%
         Total                                       254           100,0%

        Os $127.000 de custos hora existentes no Controle de Qualidade são então
distribuídos:

         Para a Usinagem                                           $68.000
         Para a Cromeação                                          $44.000
         Para a Montagem                                           $15.000
         Total                                                    $127.000

       Para esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de produção carregados somente
sobre os três Departamentos de Produção:

         Usinagem                                                 $308.000
         Cromeação                                                $219.000
         Montagem                                                 $193.000
         Total                                                    $720.000

        Precisamos agora transferir deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva
fazer essa atribuição com base no número de horas-máquina que cada um ocupou, e que o
levantamento demonstre:

Quadro 11:

                        Usinagem      Cromeação       Montagem          Total
                           hm            hm             Hm               hm
   Produto D               150           120             80              350
   Produto E               120           120             70              310
   Produto F               _80           _60             43              183
   Total                   350           300            193              843




                                                                                         35
A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita:

Quadro 12:

                      Usinagem          Cromeação         Montagem          Total
  Custo               $308.000 ÷        $219.000 ÷        $193.000 ÷
  Industrial / hm      350 hm =          300 hm =          193 hm =
                       $880 / hm         $730 / hm       $1.000 / hm
                       150 hm x          120 hm x          80 hm x
  Produto D           $880/hm =         $730/hm =        $1.000/hm =       $299.600
                       $132.000           $87.600           $80.000
                       120 hm x          120 hm x          70 hm x
  Produto E           $880/hm =         $730/hm =        $1.000/hm =       $263.200
                       $105.600           $87.600           $70.000
                        80 hm x           60 hm x          43 hm x
  Produto F           $880/hm =         $730/hm =        $1.000/hm =       $157.200
                        $70.400           $43.800           $43.000
  Total                $308.000          $219.000          $193.000        $720.000


       Com a total distribuição dos Custos Indireto, poderíamos elaborar um mapa
completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação como o do Quadro 13. (Notar que a
ordem da colocação dos departamentos é mudada para facilitar a visualização das
transferências dos Custos. Veja Quadro 10).
       Bastaria agora adicionar esses Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos D,
E, F, para obtermos seus custos totais de produção.


Síntese do Esquema Básico Completo
       Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da
Contabilidade de Custos.


1° passo: Separação entre Custos e Despesas.
2° passo: Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.




                                                                                            36
Quadro 13:

                                                             MAPA DE RATEIO DOS CIF

          Custos Indiretos         Usinagem      Cromeação      Montagem         Contr.       Almoxari-       Manu-        Administ.        Total
                                                                               Qualidade        fado          tenção          Geral
       Aluguel                          -              -             -              -             -              -          $150.000    $150.000
       Energia                     $30.000        $10.000         $10.000           -             -              -           $40.000     $90.000
       Mat. Indiretos                $6.000         $4.000        $8.000         $5.000        $10.000        $9.000         $18.000     $60.000
       M. O. Indireta              $40.000        $30.000        $50.000        $30.000        $60.000       $60.000         $80.000    $350.000
       Depreciação                  $21.000        $13.000        $2.000        $10.000                      $16.000          $8.000     $70.000
       Soma                         $97.000       $57.000        $70.000        $45.000        $70.000       $85.000        $296.000    $720.000
              Rateio da             $30.000        $20.000        $40.000       $15.000         $20.000       $25.000      ($150.000)
             Adm Geral               $4.000         $2.000        $7.000         $8.000         $6.000       $13.000        ($40.000)
                                    $19.000        $16.000       $21.000        $19.000         $9.000       $22.000       ($106.000)
       Soma                        $150.000        $95.000       $138.000       $87.000        $105.000      $145.000            -      $720.000
             Rateios                $50.000        $40.000           -          $40.000         $15.000     ($145.000)           -
          Complementares            $40.000        $40.000        $40.000           -         ($120.000)         -               -
                                    $68.000        $44.000       $15.000       ($127.000)          -             -               -
       CIF                         $308.000       $219.000       $193.000           -              -             -               -      $720.000
       Produto G                   $132.000       $87.600        $80.000                                                                $299.600
       Produto H                   $105.600       $87.600        $70.000                                                                $263.200
       Produto I                    $70.400        $43.800       $43.000                                                                $157.200
       Total                       $308.000       $219.000       $193.000                                                               $720.000

3º passo: Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns.

4º passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos diversos Departamentos quer de produção, quer de
          Serviços.

5º passo: Escolha de seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos.

6º passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados.

                                                                                                                                                    37
Despesas de Administração
                                                                               de Vendas e Financeiras
                           Custos de Produção




               Indiretos                                                  Diretos




®                                                    Alocáveis
            Comuns                              diretamente aos



        Departamento
        Serviço A




        ®
                           Departamento
                           Serviço B




                            ®


                                      Departamento
                                      Produção C




                                      ®                           Produto X


                                                 Departamento                                     Vendas
                                                 Produção D




                                                 ®                Produto Y




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                                                                               Custo dos
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EXERCICIOS
A Cia Leite Gordo S/A processa e distribui leite tipo C e leite tipo B .
Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo mês, foram: Leite tipo C, R$ 4.390.000, e
Tipo B, R$ 2.520.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel, R$ 425.000; Materiais
indiretos, R$ 260.000; Energia Elétrica, R$ 365.750; Depreciação, R$ 240.000, e Outros custos
indiretos, R$ 330.000.
Sabe-se que:
    a) O aluguel é distribuído aos Departamentos de acordo com suas áreas;
    b) O consumo de Energia é medido por departamento;
    c) Os materiais indiretos, a depreciação e os outros custos indiretos tem como base de rateio o
        número de horas de mão de obra total utilizada em cada departamento;
    d) Os custos da Administração da produção são assim distribuídos: 40% para Pasteurização,
        40% para a Embalagem e 20% para a Manutenção;
    e) A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe ao
        Departamento de Embalagem uma quinta parte do total de seus custos.
    f) Após a departamentalização estar concluída, a distribuição dos custos indiretos aos produtos
        é feita em função do material direto utilizado. Este foi o seguinte no período:
Leite Tipo C – 556.575 litros                     Leite Tipo B – 185.525 litros

   g) Dados coletados no período:

              Pasteurização         Embalagem       Manutenção      Administração Total
   Área       11.000 m2             9.800 m2        1.500 m2        2.700 m2      25.000 m2
   Consumo de 34.000 Kw             28.200 Kw       3.000 Kw        1.300 Kw      66.500 Kw
   Energia
   Horas   de 48.000 h              24.000 h        4.000 h         4.000 h          80.000 h
   M.O.T.

   Pede-se:
   4.1) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação
   4.2) Apurar o custo total de cada produto pelo método de departamentalização
   4.3) Apurar o custo total de cada produto pelo método sem departamentalização, utilizando,
   para tanto, como direcionador os CUSTO DIRETOS de cada produto




                                                                                                40
5. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS - ABC
O custo ABC – Activity Based Costing é uma das maneiras que dispomos para calcular os custos da
empresa, mas não a única.
O Custo Baseado em Atividades (ABC), é uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é
recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em relação aos
chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos
indiretos.
Com o avanço tecnológico, diversidade de produtos e serviços, com quantidades e complexidades
variadas, que tendem a crescer com as necessidades dos clientes, as empresas caminham para a
produção personalizada ou pelo menos para uma vasta gama de itens direcionados para um grande
número de pequenos nichos de mercado.
Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta tende a reduzir cada vez
mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em
relação à mão-de-obra direta.     Esses custos indiretos são principalmente os de manutenção e
depreciação desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de
produção e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns
casos, pode chegar até a 5% do custo de produção.
Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produção eram feitos em grande parte em
relação a mão-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem rateados, não
causava grandes problemas no custo de produção mesmo que. Não fossem absolutamente corretos.
Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias distorções no cálculo do
custo e, portanto no preço de venda dos produtos.
Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As despesas indiretas das
empresas, desde que não façam parte da cadeia logística do produto ou serviço, podem e devem
continuar a ser rateadas da maneira tradicional.
Exemplo:honorários da diretoria, salários dos funcionários do RH, etc.
O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e
agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem
melhor distribuição dos custos indiretos de produção ou serviços.
Deve-se considerar também no custo dos produtos ou serviços, os referentes a sua cadeia logística,
desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de
compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.


                                                                                                 41
Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem os processos e facilita as
decisões de melhorias, pois mostra as atividades que não agregam valor ao cliente ou a empresa e
permite a análise para reduzi-las ou mesmo elimina-las.


5.1 Os Benefícios e as Restrições do ABC
O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que:
     •     A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;
     •     A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos e produção e clientes.
Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois
deixa de ter produtos “subcusteados” ou “supercusteados”, permitindo-se a transferência exigida na
tomada de decisão empresarial, que busca, em uma última análise, otimizar a rentabilidade do
negócio.
O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um
número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da
coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. As estimativas realizadas
tornam o ABC factível, consagrando-o como poderosa ferramenta de decisão gerencial.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três métodos para
estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.
O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados àquela atividade
particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão de ordens de compra e esse dispêndio total
pelo número de vezes que a atividade foi realizada (nº de “setups”, nº de ordens de compra).
O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo requerido para a
realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o
tempo em horas ou minutos na execução do “setup”. É mais preciso que o anterior, porém mais
dispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas deverão,
ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados.
O terceiro e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em
cada ocorrência da atividade.       Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para
determinada modificação de engenharia ou para um trabalho específico de manutenção. A duração
dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que a atividade é
executada.




                                                                                                  42
5.2 Atribuição de custos às Atividades
O custo de uma criatividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para
desempenha-la.     Deve-se incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais,
depreciação, energia, uso de instalações, etc.
Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do gasto
pelo seu total, como por exemplo:
     •   Salários + encargos + benefícios = custo da remuneração;
     •    Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo do uso das instalações;
     •   Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicações;
     •   Passagens + locomoção + hotel + refeições = custos das viagens.
Outras vezes, pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor
evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mão-de-obra indireta pode ser
aberta para separar as quantias gastas nas diversas atividades.
A primeira fonte de dados para o custo por atividade é o razão geral da empresa. Geralmente, é
necessário também solicitar estudos da engenharia, a realizar entrevistas com os responsáveis pelos
departamentos ou processos e até com os funcionários que executam as atividades, para
especificarmos corretamente cada atividade.
A atribuição dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo
com a seguinte ordem de prioridade:
     1 – Alocação Direta;
     2 – Rastreamento;
     3 – Rateio.
A alocação Direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de
custos com certas atividades. Pode-se ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de
consumo, etc.
O Rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através de direcionadores
de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto
é: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionados são:


     •   Número de empregados;
     •   Área ocupada;
     •   Tempo de mão-de-obra (homem-hora);
     •   Tempo de máquina (hora-máquina);
     •   Quantidade de energia consumida (kwh).
                                                                                                 43
O Rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o
rastreamento.
Tanto no Custo por Atividade como nos Sistemas Tradicionais, o simples fato da divisão de
departamentos em centros de custos, já facilita o processo. No momento que se identifica bases
mais apropriadas para a alocação, melhora-se a precisão do cálculo dos custos da empresa.
Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é, os conceitos não são
necessariamente coincidentes. Podem ocorrer três situações:
     1 – Um centro de custos executa uma atividade;
     2 – Um centro de custos executa parte de uma atividade;
     3 – Um centro de custos executa mais de uma atividade.
Portanto, devemos analisar a conveniência ou não, de agregar dois ou mais centro de custos ou de
subdividir outros. Tudo vai depender do grau de precisão desejado, do escopo do projeto ABC, da
relação custo-benefício, etc.


5.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos
O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades
exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.
Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da
existência de seus custos.
Algumas observações importantes:
A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados
de “direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de
atividades”.
O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as
atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que serão alocados a elas.                      Os
direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas:
     •   “O que determina ou influência o uso desse recurso pela atividade?”
     •   “Como as atividades se utilizam deste recurso?”
Por exemplo, “Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritório?”. A maneira
como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada através das requisições feitas ao
almoxarifado; assim, as requisições de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso
(material de escritório), para realizar aquela atividade (comprar material). O direcionador de
recurso, neste caso, é a quantidade necessária, e não as requisições, estas indicam o direcionador.
                                                                                                      44
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  • 1. ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA VERSÃO 2006 1
  • 2. ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRA ANO: 2006 I. OBJETIVOS • Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na tomada de decisões. • Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão. • Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO Unidade Conteúdo Didática 01 Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos; O papel do controller; Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil; Planejamento e controle; O custo da informação. 01 Terminologia Contábil; Apropriação dos custos indiretos; Direcionadores de Custos. 02 Esquema básico da Contabilidade de Custos (Separação entre custos e despesas; Apropriação dos custos diretos; Apropriação dos custos indiretos). 02 Esquema completo da Contabilidade de Custos: Departamentalização. 02 Departamentalização: Custos dos departamentos de serviços e custos dos departamentos de produção. 02 Departamentalização: Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação. 02 Custeio Baseado em Atividades: Caracterização; Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos com e sem Departamentalização; 02 Custeio Baseado em Atividades: Aplicação à Solução do Problema. 03 Custeio Baseado em Atividades: Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos. 03 Análise de Custo x Volume x Lucro: Margem de Contribuição, Custos Fixos e Ponto de equilíbrio. 03 Analise de Sensibilidade e Incerteza; Margem de Segurança. 03 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro; Análise Gráfica de CVL; Ponto de equilíbrio pela formula. 03 Ponto de equilíbrio para um MIX de vendas; Alavancagem Operacional. 04 Margem de Contribuição e Restrições da Capacidade Produtiva. 04 Análise Profunda de Custos Fixos; 04 Departamentos/Produtos com Prejuízo Aparente: Decisão Entre Parar ou Continuar Fabricando. Escolha dos níveis de produção; Fazer X Comprar; Custos Relevantes; Irrelevância dos Custos Passados e Decisão de Substituição de Equipamentos. Custos Imputados e Custos Perdidos; Custos Futuros que não diferem entre as Alternativas não são Custos Relevantes. Principais Influencias sobre o Preço; Preço Meta e Custo Meta; Apuração de preço no longo prazo. Apuração de Custo e Fixação de Preço a Curto Prazo; Encomendas especiais. Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados Implantação do Sistema de Custos. 2
  • 3. III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO • MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001 • HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000 IV. METODOLOGIA • Aulas expositivas • Utilização do Laboratório de Informática • Discussão dirigida • Projeção de transparências • Trabalhos individuais e em grupo V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO • Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota • Presença e participação – de 0% a 10% da nota • Trabalhos – de 0% a 20% da nota VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de presença. Essa regra não será negociável. OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO. 3
  • 4. Quem Acredita Sempre Alcança Renato Russo 4
  • 5. INTRODUÇÃO A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta. A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas, aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é avaliado. Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente empresarial como um todo. A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas. A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa. 5
  • 6. 1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais. Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a empresa dentro de uma visão de conjunto. Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de gerenciamento contábil setorial. Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento, a nível operacional. Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o futuro. 1.1 O papel do controller O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller. O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações financeiras para os usuários externos. O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária, informática, contabilidade de custos e contabilidade financeira. A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando. Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade. 6
  • 7. 1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para a administração. Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade. Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação Contábil. 7
  • 8. Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade financeira, ou seja, não é trabalhada de forma integrada. Quando dissemos integradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar junto com um sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para o gerenciamento de sua entidade. 1.3 Planejamento e controle O Sistema de Informação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender plenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e construir relatórios com enforques diferentes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma, será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido. Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá ficar numa situação de descrédito perante seus usuários. O Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes aspectos: I – Níveis empresariais • estratégico • tático • operacional II – Ciclo administrativo • planejamento • execução • controle III – Nível de estruturação da informação • estruturada • semi-estruturada • não estruturada 8
  • 9. Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil: Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação Operacional Execução Estruturada Operacional Controle Estruturada Tático Controle Estruturada Tático Planejamento Semi-estruturada Estratégico Planejamento Semi-estruturada Estratégico Planejamento Não estruturada O sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada. 1.4 Custo da informação O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo gerencial. 9
  • 10. 2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. 2.1 Gasto Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Exemplos: • Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de- obra. • Gasto com aquisição de mercadorias para revenda. • Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização. • Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia. • Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços). • Gasto com Reorganização Administrativa (serviço). 2.2 Investimentos Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos: • Aquisição de móveis e utensílios. • Aquisição de imóveis. • Despesas pré-operacionais. • Aquisição de marcas e patentes. • Aquisição de matéria-prima. • Aquisição de material de escritório. 10
  • 11. 2.3 Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos relativos à atividades de produção. Exemplos: • Salários do pessoal da produção. • Matéria-prima utilizada no processo produtivo. • Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica. • Aluguéis e seguros do prédio da fábrica. • Depreciação dos equipamentos da fábrica. • Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. Classificação de custos 2.3.1 Custo direto São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Exemplos: • Matéria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto. • Mão-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropria-la diretamente ao produto. • Material de embalagem. • Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto. • Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto. 2.3.2 Custo Indireto São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. 11
  • 12. Exemplos: • Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. • Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção. • Aluguel da fábrica. • Gastos com limpeza da fábrica. • Energia elétrica que não pode ser associada ao produto. Observações: 1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. 2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras bases para essa alocação. Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos. Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de determinante de custo. Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE 20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um. O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o trator (R$ 1.000,00 para cada um) ? 12
  • 13. 2.3.3 Custo Fixo Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir. Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc. Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF) Valor CF Quantidade 2.3.4 Custo Variável Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção. Outros exemplos: • Materiais indiretos consumidos. • Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas trabalhadas). • Gastos com horas-extras na produção. Gráfico representativo dos custos variáveis (CV) Valor CV Quantidade 13
  • 14. Gráfico representativo dos custos totais (CT) Valor CT CV CF Quantidade 2.3.5 Custos Semi-Fixo Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na tabela a seguir: Volume de Quantidade Necessária Custo em R$ Produção de Supervisores (Salários + Encargos) 0 – 20.000 1 120.000 20.001 – 40.000 2 240.000 40.001 – 60.000 3 360.000 60.001 – 80.000 4 480.000 14
  • 15. Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos. Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da informação obtida, principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes. Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis do ponto de vista prático. Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez, principalmente em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo. Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade carregada aos Custos Indiretos. Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os Fixos. Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande, realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável. Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos, quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês, verifica-se que, em função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD somente a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo. 15
  • 16. Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois 20% dele seria dispensado. Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo Fixo, enquanto para outras como Variável. Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais de maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do que de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou programação, vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba por assumir definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor específico dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato. 16
  • 17. 2.3.6 Custo Semi-Variável Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. 2.3.7 Custo Primário É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta. 2.3.8 Custo de Transformação Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF). 2.3.9 Custo de Produção É o custo do que foi produzido no período. É composto por: • Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao produto que está sendo elaborado. • Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto. • Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no produto. 2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos anteriores ainda em estoque. 2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do resultado. 17
  • 18. 2.4 Despesa Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem). Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos. A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento. Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados Despesas. Exemplos: • Salários e encargos sociais do pessoal de vendas. • Salários e encargos sociais do pessoal administrativo. • Energia elétrica consumida na sede administrativa. • Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas. • Conta telefônica da administração e de vendas. • Aluguéis e seguros da sede administrativa. Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido 2.5 Desembolso Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto. 18
  • 19. 2.6 Perda É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva anormal da empresa. No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra o resultado do período. Exemplo: • Incêndio. • Obsoletismo de estoques. • Período de greve. • Enchente. • Furto/roubo. No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o Custo de produção. Exemplo: Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na formação do custo de todos os produtos. 19
  • 20. 2.2 Exercícios 1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo: ( ) Salário do Eletricista de Manutenção ( ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa ( ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos ( ) Consumo de aço numa industria metalúrgica ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) ( ) Gastos com propaganda e publicidade ( ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas ( ) Seguro da fábrica 2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas). A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical. Classifique cada um dos seguintes itens em: Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo Item de Custo D ou I Pagamento anual ao distribuidor de vídeos Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja) Custos dos vídeos comprados para revenda Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE Seguro contra incêndio para a loja Custos com frete na compra de vídeos 3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V): ( ) Mão de obra do Operário de produção ( ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção ( ) Matéria Prima ( ) Aluguel do Galpão ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia) ( ) Seguro do equipamento ( ) Seguro da fábrica ( ) Energia elétrica de iluminação do galpão 20
  • 21. 4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador de custo para cada atividade a) Produção ( ) Minutos de anuncio na TV b) Pesquisa e ( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a desenvolvimento clientes c) Marketing ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do Tylenol d) Distribuição ( ) Nº de pacotes expedidos e) Design de produtos e ( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de processos falsificação f) Atendimento ao cliente ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental 5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo. Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte forma: A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças defeituosas B - Atendimento ao cliente ( ) Nº de horas de montagem do motor C - Marketing ( ) Nº de Cientistas D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos E - Distribuição ( ) Nº de pessoal de venda F - Produção ( ) Peso dos carros entregues 21
  • 22. 3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa à utilização de Custos para Avaliação de Estoques. (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção). 1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X: Comissões de Vendedores $80.000 Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Salários da Administração $90.000 Depreciação na Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Despesas Financeiras $50.000 Honorários da Diretoria $40.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica $70.000 Despesas de Entrega $45.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000 Total gastos / abril $1.025.000 A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte distribuição dos gastos: Custos de Produção Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Depreciação da Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica _$70.000 Total $710.000 (Estes integrarão o Custo dos Produtos) Despesas Administrativas Salários da Administração $90.000 Honorários da Diretoria $40.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000 Total $140.000 22
  • 23. Despesas de Venda Comissões de Vendedores $80.000 Despesas de Entrega $45.000 Total $125.000 Despesas Financeiras $50.000 (As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos). 2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte da Energia Elétrica. O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C. Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição: Matéria-prima: Produto A $75.000 Produto B $135.000 Produto C $140.000 Total $350.000 Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão- de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento (verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui: Mão-de-obra: Indireta $30.000 Direta Produto A $22.000 Produto B $47.000 Produto C $21.000 _$90.000 Total $120.000 Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão adicionados ao rol dos custos indiretos. A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000 só alocáveis por critérios de rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas. 23
  • 24. Energia Elétrica: Indireta $40.000 Direta Produto A $18.000 Produto B $20.000 Produto C $7.000 _$45.000 Total $85.000 Temos, então, resumidamente: Quadro 1: Diretos Produto A Produto B Produto C Indiretos Total Matéria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000 Mão-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000 Energia Elétrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000 Depreciação - - - $60.000 $60.000 Seguros - - - $10.000 $10.000 Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000 Manutenção - - - $70.000 $70.000 Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000 Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000 precisam ainda ser apropriados. 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C, proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C. Teríamos então: Quadro 2: Custos Diretos Custos Indiretos $ % $ % Total Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351 Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711 Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938 Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000 A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos. Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira: 24
  • 25. Quadro 3: Mão-de-obra Direta Custos Indiretos $ % $ % Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44% Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22% Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23% Total $90.000 100,00% $225.000 100,00% O custo total de cada produto seria: Quadro 4: Custo Direto Custo Indireto Total Produto A $115.000 $55.000 $170.000 Produto B $202.000 $117.500 $319.000 Produto C $168.000 $52.500 $220.500 Total $485.000 $225.000 $710.000 Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma menos simplista e menos arbitrária. Esquema Básico Por enquanto, o esquema básico é: a) separação entre Custos e Despesa; b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; c) rateio dos Custos Indiretos. Custos Despesas Indiretos Direto Rateio Produto A Produto B Vendas Produto C Estoque Custo dos Produtos vendidos Resultado 25
  • 26. Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais. 26
  • 27. 4. ESQUEMA COMPLETO CONTABILIDADE DE CUSTOS – DEPARTAMENTALIZAÇÃO Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização. Por que Departamentalizar Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles os seguintes Custos Diretos: Produto D $500.000 Produto E $300.000 Produto F _$450.000 Total $1.250.000 Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes: Depreciação de Equipamentos $200.000 Manutenção de Equipamentos $350.000 Energia Elétrica $300.000 Supervisão de Fábrica $100.000 Outros Custos Indiretos $200.000 Total $1.150.000 Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um leva para ser feito. Produto D 400 horas-máquina – 40% Produto E 200 horas-máquina – 20% Produto F 400 horas-máquina – 40% Total 1.000 horas-máquina – 100% Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam: (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm). Quadro 5: Custos Indiretos $ % Custos Diretos Total Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000 Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000 Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000 Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000 Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos. Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas 27
  • 28. distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim levantada: Quadro 6: Corte Montagem Acabamento Total hm hm hm hm Produto D 100 50 250 400 Produto E 200 - - 200 Produto F __-_ 250 150 400 Total 300 300 400 1.000 Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se: Quadro 7: Corte Montagem Acabamento Total Depreciação $100.000 $30.000 $70.000 $200.000 Manutenção $200.000 $30.000 $120.000 $350.000 Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000 Supervisão $50.000 $20.000 $30.000 $100.000 Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000 Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Custo Médio por $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Hora-máquina ÷300hm = ÷300hm = ÷400hm = ÷1000hm = $1.500/hm $500/hm $1.375/hm $1.150/hm Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora- máquina de cada Departamento (Quadro 7). Quadro 8: Corte Montagem Acabamento Total 100 hm x 50 hm x 250 hm x Produto D $1.500/hm = $500/hm = $1.375/hm = $518.750 $150.000 $25.000 $343.750 200 hm x Produto E $1.500/hm = - - $300.000 $300.000 250 hm x 150 hm x Produto F - $500/hm = $1.375/hm = $331.250 $125.000 $206.250 Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8: 28
  • 29. Quadro 9: Custos Indiretos Sem Departamentalização Com Departamentalização Diferença (Quadro 5) (Quadro 8) Em $ Em % Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8% Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4% Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%) Total $1.150.000 $1.150.000 - - Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores. Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. Que é Departamento e como se Classifica Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade. Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles. Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. 29
  • 30. Departamento e Centro de Custos Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses: Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou também qualquer instalação específica. Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos. Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto dependerão de qual máquina foi utilizada. Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível. Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento. Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos. Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as empresas. Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia (quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto. 30
  • 31. Custos dos Departamentos de Serviços Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em determinado período: Aluguel da Fábrica $150.000 Energia Elétrica $90.000 Materiais Indiretos $60.000 Mão-de-obra Indireta $350.000 Depreciação Máquinas $70.000 Total $720.000 Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se: a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”. b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se: Consumida na Usinagem $30.000 Consumida na Cromeação $10.000 Consumida na Montagem $10.000 A ratear $40.000 Total $90.000 c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados: Consumidos na Administração Geral da Produção $18.000 Idem no Almoxarifado $10.000 Ibidem na Usinagem $6.000 Ibidem na Cromeação $4.000 Ibidem na Montagem $8.000 Ibidem no Controle de Qualidade $5.000 Ibidem na Manutenção $9.000 Total $60.000 d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra: Salário e Encargos da Administração Geral da Produção $80.000 Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000 Ibidem Supervisão de Usinagem $40.000 Ibidem Supervisão de Cromeação $30.000 Ibidem Supervisão de Montagem $50.000 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000 Ibidem Pessoal de Manutenção $60.000 Total $350.000 31
  • 32. e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam: Depreciação de Computadores e Móveis $8.000 Depreciação de Máquinas de Usinagem $21.000 Idem na Cromeação $13.000 Ibidem na Montagem $2.000 Ibidem no Controle de Qualidade $10.000 Ibidem na Manutenção $16.000 Total $70.000 f) Resumo: Quadro 10: Custos Adm. Almoxa- Usina- Crome- Monta- Cont. Manu- Total Indiretos Geral rifado gem ação gem Qualid. tenção Aluguel $150.000 - - - - - - $150.000 Energia $40.000 - $30.000 $10.000 $10.000 - - $90.000 Mat. $18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $9.000 $60.000 Indiretos M. O. $80.000 $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000 Indireta Depreciação $8.000 ____- $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000 ___ Total $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000 Observação: Os Custos Diretos (Mão-de-obra, Matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, por estarmos aqui só tratando da apropriação dos Indiretos. Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços aos outros departamentos, quer de Produção quer de Serviços. Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços, poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos e, depois de escolher um critério apropriado, faremos a distribuição de seus custos aos departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Serviços poderão, logo na primeira distribuição, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos que já são seus, talvez recebam um volume daquele Departamento de Serviços que primeiro fizer a distribuição. Por exemplo, distribuindo-se os Custos da Manutenção, provavelmente uma parte será jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficia daquele. Terá o Almoxarifado, além dos $70.000 que já lhe foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manutenção. Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um departamento que distribui custos por vários outros e também para si mesmo) ou, o que é mais comum, haver um retorno de custos a um Departamento de serviços que já tenha distribuído seus CIF. Nessa última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se levar a bom termo normalmente com recursos eletrônicos de processamento de dados devido ao grande volume de cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse caso que estamos verificando uma situação em que a Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela. Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só terminaria quando o custo rateado assumisse 32
  • 33. um valor pequeno e a empresa resolvesse então parar o sistema e alocar essa última importância a qualquer outro Departamento que não aqueles dos quais a receberia de volta. O critério mais utilizado na prática é o de se hierarquizar os Departamentos de Serviços de forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba rateio de nenhum outro. É uma forma também relativamente arbitrária, mas normalmente impossível de se evitar. Esquema Completo da Contabilidade de Custos Suponhamos que nossa empresa objeto do exemplo faça uma análise de seus Departamentos de Serviços e verifique: a) Que a Administração Geral da Fábrica é a primeira que deve ter seus Custos distribuídos, pois muito mais presta do que recebe serviços. Além disso, é a de maior relativo em custos por apropriar. b) Que a Manutenção será o segundo Departamento de Serviços a ser alocado, porque ele também mais presta serviços ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles recebe. Apesar de efetuar trabalhos à Administração Geral, fá-los em valor não muito relevante e, além disso, ela não mais receberá custo de ninguém, pois já está com saldo zero. Da mesma forma que a própria Administração Geral, seus custos serão distribuídos também aos Departamentos de Produção que dela se beneficiaram. c) Que o Almoxarifado terá seus custos relatados aos Departamentos que fizeram uso de seus préstimos, exceto os que já foram alvo de distribuição. d) Que o controle de Qualidade, apesar de prestar às vezes serviços à Manutenção, terá seus custos alocados somente aos Departamentos de Produção que dela fizeram uso, já que os demais Departamentos de Serviços foram distribuídos. Ficou em último lugar, pois mais recebe benefícios da Manutenção do que presta a ela. Escalonada a seqüência da distribuição, precisamos analisar os diversos critérios de rateio para que se possam dividir os custos da maneira mais racional possível. Concluindo a análise, suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados: a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica: conclui-se que não deve ser feito uso de um único critério de rateio, já que é possível fazer uma análise mais detalhada dos diversos custos que totalizam o montante de $296.000 a serem repartidos. O estudo mais acurado então indica: a1) Aluguel – deverá ser rateado em função da área ocupada por cada Departamento, e o levantamento indica. (Poderia ter sido rateada parte também para a própria Administração Geral. Evitou-se aqui a distribuição reflexiva): Para o Almoxarifado $20.000 Para a Usinagem $30.000 Para a Cromeação $20.000 Para a Montagem $40.000 Para o Controle de Qualidade $15.000 Para a Manutenção _$25.000 Total $150.000 33
  • 34. a2) Energia – a parte não alocada ainda de $40.000 é devida basicamente à iluminação, ao ar condicionado e também às máquinas de baixíssimo consumo. A distribuição com base em pontos de luz e força indica: há distribuição de novo à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por esta energia relativa à iluminação e ao ar condicionado; a apropriação já existente no Quadro 10 era só de força. Para o Almoxarifado $6.000 Para a Usinagem $4.000 Para a Cromeação $2.000 Para a Montagem $7.000 Para o Controle de Qualidade $8.000 Para a Manutenção $13.000 Total $40.000 a3) Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação – na ausência de um critério específico adequado, resolveu a empresa juntar os três ($80.000 + $18.000 + $8.000 = $106.000) e distribuí-los proporcionalmente ao número de pessoas envolvidas na supervisão de cada um dos departamentos, ficando: Para o Almoxarifado $9.000 Para a Usinagem $19.000 Para a Cromeação $16.000 Para a Montagem $21.000 Para o Controle de Qualidade $19.000 Para a Manutenção $22.000 Total $106.000 b) Rateio dos Custos da Manutenção: um levantamento demonstra que esse departamento trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 para a Cromeação, 40 para o Controle de Qualidade e 15 para o Almoxarifado. A Manutenção está com $145.000 de Custos para serem rateados ($85.000, do Quadro 10 + $25.000 de Aluguel + $13.000 de Energia + $22.000 de Mão-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos em rateio da Administração Geral). O rateio da Manutenção fica: Para o Almoxarifado $15.000 Para a Usinagem $50.000 Para a Cromeação $40.000 Para o Controle de Qualidade $40.000 Total $145.000 c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: este departamento está agora com $120.000 ($70.000 do Quadro 10 + $20.000 de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de Mão-de- obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciação recebidos da Administração Geral + $15.000 recebidos da Manutenção). A empresa resolve distribuir esses Custos igualmente à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por serem esses os Departamentos que realmente obrigam à existência do Almoxarifado; apesar do o Controle de Qualidade fazer uso dele, não recebe rateio de seus custos, pois tal uso é praticamente desprezível. 34
  • 35. Para a Usinagem $40.000 Para a Cromeação $40.000 Para a Montagem $40.000 Total $120.000 d) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: este Departamento faz testes por amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos três Departamentos de Produção. A distribuição de seus custos é feita com base no número de testes feito para cada um, e nesse período verifica-se: Testes para Usinagem 136 53,6% Idem para a Cromeação 88 34,6% Ibidem para a Montagem _30 11,8% Total 254 100,0% Os $127.000 de custos hora existentes no Controle de Qualidade são então distribuídos: Para a Usinagem $68.000 Para a Cromeação $44.000 Para a Montagem $15.000 Total $127.000 Para esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de produção carregados somente sobre os três Departamentos de Produção: Usinagem $308.000 Cromeação $219.000 Montagem $193.000 Total $720.000 Precisamos agora transferir deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva fazer essa atribuição com base no número de horas-máquina que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre: Quadro 11: Usinagem Cromeação Montagem Total hm hm Hm hm Produto D 150 120 80 350 Produto E 120 120 70 310 Produto F _80 _60 43 183 Total 350 300 193 843 35
  • 36. A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita: Quadro 12: Usinagem Cromeação Montagem Total Custo $308.000 ÷ $219.000 ÷ $193.000 ÷ Industrial / hm 350 hm = 300 hm = 193 hm = $880 / hm $730 / hm $1.000 / hm 150 hm x 120 hm x 80 hm x Produto D $880/hm = $730/hm = $1.000/hm = $299.600 $132.000 $87.600 $80.000 120 hm x 120 hm x 70 hm x Produto E $880/hm = $730/hm = $1.000/hm = $263.200 $105.600 $87.600 $70.000 80 hm x 60 hm x 43 hm x Produto F $880/hm = $730/hm = $1.000/hm = $157.200 $70.400 $43.800 $43.000 Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000 Com a total distribuição dos Custos Indireto, poderíamos elaborar um mapa completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação como o do Quadro 13. (Notar que a ordem da colocação dos departamentos é mudada para facilitar a visualização das transferências dos Custos. Veja Quadro 10). Bastaria agora adicionar esses Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos D, E, F, para obtermos seus custos totais de produção. Síntese do Esquema Básico Completo Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da Contabilidade de Custos. 1° passo: Separação entre Custos e Despesas. 2° passo: Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos. 36
  • 37. Quadro 13: MAPA DE RATEIO DOS CIF Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Contr. Almoxari- Manu- Administ. Total Qualidade fado tenção Geral Aluguel - - - - - - $150.000 $150.000 Energia $30.000 $10.000 $10.000 - - - $40.000 $90.000 Mat. Indiretos $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $10.000 $9.000 $18.000 $60.000 M. O. Indireta $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $60.000 $80.000 $350.000 Depreciação $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $8.000 $70.000 Soma $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $70.000 $85.000 $296.000 $720.000 Rateio da $30.000 $20.000 $40.000 $15.000 $20.000 $25.000 ($150.000) Adm Geral $4.000 $2.000 $7.000 $8.000 $6.000 $13.000 ($40.000) $19.000 $16.000 $21.000 $19.000 $9.000 $22.000 ($106.000) Soma $150.000 $95.000 $138.000 $87.000 $105.000 $145.000 - $720.000 Rateios $50.000 $40.000 - $40.000 $15.000 ($145.000) - Complementares $40.000 $40.000 $40.000 - ($120.000) - - $68.000 $44.000 $15.000 ($127.000) - - - CIF $308.000 $219.000 $193.000 - - - - $720.000 Produto G $132.000 $87.600 $80.000 $299.600 Produto H $105.600 $87.600 $70.000 $263.200 Produto I $70.400 $43.800 $43.000 $157.200 Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000 3º passo: Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns. 4º passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos diversos Departamentos quer de produção, quer de Serviços. 5º passo: Escolha de seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos. 6º passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados. 37
  • 38.
  • 39. Despesas de Administração de Vendas e Financeiras Custos de Produção Indiretos Diretos ® Alocáveis Comuns diretamente aos Departamento Serviço A ® Departamento Serviço B ® Departamento Produção C ® Produto X Departamento Vendas Produção D ® Produto Y Estoque Custo dos produtos Vendidos Resultado ® = Rateio 39
  • 40. EXERCICIOS A Cia Leite Gordo S/A processa e distribui leite tipo C e leite tipo B . Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo mês, foram: Leite tipo C, R$ 4.390.000, e Tipo B, R$ 2.520.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel, R$ 425.000; Materiais indiretos, R$ 260.000; Energia Elétrica, R$ 365.750; Depreciação, R$ 240.000, e Outros custos indiretos, R$ 330.000. Sabe-se que: a) O aluguel é distribuído aos Departamentos de acordo com suas áreas; b) O consumo de Energia é medido por departamento; c) Os materiais indiretos, a depreciação e os outros custos indiretos tem como base de rateio o número de horas de mão de obra total utilizada em cada departamento; d) Os custos da Administração da produção são assim distribuídos: 40% para Pasteurização, 40% para a Embalagem e 20% para a Manutenção; e) A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe ao Departamento de Embalagem uma quinta parte do total de seus custos. f) Após a departamentalização estar concluída, a distribuição dos custos indiretos aos produtos é feita em função do material direto utilizado. Este foi o seguinte no período: Leite Tipo C – 556.575 litros Leite Tipo B – 185.525 litros g) Dados coletados no período: Pasteurização Embalagem Manutenção Administração Total Área 11.000 m2 9.800 m2 1.500 m2 2.700 m2 25.000 m2 Consumo de 34.000 Kw 28.200 Kw 3.000 Kw 1.300 Kw 66.500 Kw Energia Horas de 48.000 h 24.000 h 4.000 h 4.000 h 80.000 h M.O.T. Pede-se: 4.1) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação 4.2) Apurar o custo total de cada produto pelo método de departamentalização 4.3) Apurar o custo total de cada produto pelo método sem departamentalização, utilizando, para tanto, como direcionador os CUSTO DIRETOS de cada produto 40
  • 41. 5. GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS - ABC O custo ABC – Activity Based Costing é uma das maneiras que dispomos para calcular os custos da empresa, mas não a única. O Custo Baseado em Atividades (ABC), é uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. Com o avanço tecnológico, diversidade de produtos e serviços, com quantidades e complexidades variadas, que tendem a crescer com as necessidades dos clientes, as empresas caminham para a produção personalizada ou pelo menos para uma vasta gama de itens direcionados para um grande número de pequenos nichos de mercado. Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta tende a reduzir cada vez mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em relação à mão-de-obra direta. Esses custos indiretos são principalmente os de manutenção e depreciação desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de produção e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns casos, pode chegar até a 5% do custo de produção. Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produção eram feitos em grande parte em relação a mão-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem rateados, não causava grandes problemas no custo de produção mesmo que. Não fossem absolutamente corretos. Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias distorções no cálculo do custo e, portanto no preço de venda dos produtos. Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As despesas indiretas das empresas, desde que não façam parte da cadeia logística do produto ou serviço, podem e devem continuar a ser rateadas da maneira tradicional. Exemplo:honorários da diretoria, salários dos funcionários do RH, etc. O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem melhor distribuição dos custos indiretos de produção ou serviços. Deve-se considerar também no custo dos produtos ou serviços, os referentes a sua cadeia logística, desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc. 41
  • 42. Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem os processos e facilita as decisões de melhorias, pois mostra as atividades que não agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a análise para reduzi-las ou mesmo elimina-las. 5.1 Os Benefícios e as Restrições do ABC O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que: • A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo; • A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos e produção e clientes. Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois deixa de ter produtos “subcusteados” ou “supercusteados”, permitindo-se a transferência exigida na tomada de decisão empresarial, que busca, em uma última análise, otimizar a rentabilidade do negócio. O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. As estimativas realizadas tornam o ABC factível, consagrando-o como poderosa ferramenta de decisão gerencial. Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades. O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados àquela atividade particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão de ordens de compra e esse dispêndio total pelo número de vezes que a atividade foi realizada (nº de “setups”, nº de ordens de compra). O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo requerido para a realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execução do “setup”. É mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas deverão, ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados. O terceiro e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para determinada modificação de engenharia ou para um trabalho específico de manutenção. A duração dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que a atividade é executada. 42
  • 43. 5.2 Atribuição de custos às Atividades O custo de uma criatividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenha-la. Deve-se incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações, etc. Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo: • Salários + encargos + benefícios = custo da remuneração; • Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo do uso das instalações; • Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicações; • Passagens + locomoção + hotel + refeições = custos das viagens. Outras vezes, pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mão-de-obra indireta pode ser aberta para separar as quantias gastas nas diversas atividades. A primeira fonte de dados para o custo por atividade é o razão geral da empresa. Geralmente, é necessário também solicitar estudos da engenharia, a realizar entrevistas com os responsáveis pelos departamentos ou processos e até com os funcionários que executam as atividades, para especificarmos corretamente cada atividade. A atribuição dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1 – Alocação Direta; 2 – Rastreamento; 3 – Rateio. A alocação Direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode-se ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo, etc. O Rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto é: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionados são: • Número de empregados; • Área ocupada; • Tempo de mão-de-obra (homem-hora); • Tempo de máquina (hora-máquina); • Quantidade de energia consumida (kwh). 43
  • 44. O Rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento. Tanto no Custo por Atividade como nos Sistemas Tradicionais, o simples fato da divisão de departamentos em centros de custos, já facilita o processo. No momento que se identifica bases mais apropriadas para a alocação, melhora-se a precisão do cálculo dos custos da empresa. Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é, os conceitos não são necessariamente coincidentes. Podem ocorrer três situações: 1 – Um centro de custos executa uma atividade; 2 – Um centro de custos executa parte de uma atividade; 3 – Um centro de custos executa mais de uma atividade. Portanto, devemos analisar a conveniência ou não, de agregar dois ou mais centro de custos ou de subdividir outros. Tudo vai depender do grau de precisão desejado, do escopo do projeto ABC, da relação custo-benefício, etc. 5.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos. Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. Algumas observações importantes: A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados de “direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de atividades”. O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades. As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que serão alocados a elas. Os direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas: • “O que determina ou influência o uso desse recurso pela atividade?” • “Como as atividades se utilizam deste recurso?” Por exemplo, “Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritório?”. A maneira como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada através das requisições feitas ao almoxarifado; assim, as requisições de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de escritório), para realizar aquela atividade (comprar material). O direcionador de recurso, neste caso, é a quantidade necessária, e não as requisições, estas indicam o direcionador. 44