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Contabilidade e Análise de Custos

FACULDADE DO NORTE PIONEIRO
3 º CIÊNCIAS CONTÁBEIS

APOSTILA DE CONTABILIDADE E ANÁLISE
DE CUSTOS

PROF. JOSÉ ANTÔNIO REZENDE
josearezende@ibest.com.br
.
1bapostilacontabcustos2008-100801184317-phpapp01.doc

Contabilidade e Análise de Custos 1

INTRODUÇÃO

A concorrência entre as empresas tem aumentado nos últimos anos, e
com isso algumas medidas são tomadas para que as empresas possam manter-se
competitivas nesta nova realidade. As empresas industriais, por exemplo, enfrentam
concorrência cada vez maior na compra de matérias-primas, outros materiais e na
fabricação e venda de seus produtos.

Dessa forma, cria-se um conflito: a concorrência no mercado vendedor
tende a manter os preços de bens e serviços tão baixo quanto possíveis, enquanto a
concorrência do mercado na hora da compra (pela indústria) tende a manter os preços
em elevação (devido aos poucos fornecedores de matéria-prima), podendo resultar
este relacionamento, inclusive em eliminação do lucro.

Esta situação é inconcebível, pois o alvo principal de uma empresa é
conseguir lucro razoável, com previsão de aumento, e para tanto, tem-se três
alternativas:

a) aumentar os preços de venda de bens e serviços;

b) reduzir os custos;

c) ou uma combinação dos dois itens anteriores.

Uma situação competitiva no mercado vendedor muitas vezes impede
o aumento de preços e, assim, a empresa só tem uma escolha: reduzir custos. Diante
disso, a Contabilidade de Custos vem demostrar seu valor, uma vez que produz os
dados necessários de que a administração necessita para encontrar o método mais
eficiente de operação, controlar e reduzir os custos, assim como as despesas.

Neste momento da economia, com impostos e custos crescentes, e
com o poder aquisitivo da moeda em declínio, o contador de custos tornou-se um
membro de grande importância à equipe da administração, sendo elemento gerador de
informações necessárias ao planejamento, controle e apoio às tomadas de decisões.

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1. GENERALIDADES

1.1. A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos desenvolveu-se a partir da Revolução
Industrial, em meados do século XVIII, devido à necessidade de um maior controle das
atividades industriais para a apuração dos resultados operacionais das empresas que
estavam desenvolvendo-se nesta época. Até o início da Revolução Industrial, a
contabilidade que era praticada ou utilizada, consistia apenas em uma Contabilidade
Financeira, ou geral, que tinha como foco a apuração dos resultados ao final de
determinados períodos, para tanto, utilizavam uma equação simples para esta
apuração, ou seja, os custos eram apurados por diferença física dos estoques,
levantados através de inventários de estoque final ao término do período, calculado
pela equação a seguir:

CMV = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS − ESTOQUE FINAL

Considerando que até então as atividades empresariais consistiam em
sua maioria em comerciais, esta equação supria perfeitamente a apuração dos custos,
mas com o desenvolvimento das atividades industriais, esta equação tornou-se
obsoleta, pois a dificuldade em apurar-se fisicamente os estoques tornou-se cada vez
mais elevada, devido ao grande volume de itens e variedades em estoque, pela
incapacidade de se inventariar unidades diferentes para a entrada das matérias-primas
no estoque (compras) e a saída (venda) dos produtos fabricados com estas matérias-
primas, e pela dificuldade em mensurar-se o custo dos produtos fabricados, pois além
dos custos da matéria-prima, também deveriam-se considerar uma série de valores
pagos pelos fatores de produção utilizados.

Na atividade industrial, além dos custos de aquisição, que são
utilizados na atividade comercial, também incorporam ao custo dos produtos, os
valores dos fatores de produção utilizados para a fabricação, mas para a apropriação
destes valores relativos aos fatores de produção, necessita-se do uso de técnicas de
custeio, a fim de poder-se mensurar a participação por unidade produzida, assim
atendendo o principio da oportunidade, que prevê o registro de todas as mutações que
alteram a estrutura qualitativa do patrimônio.



1.2. PRINCIPIOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Para cumprir seus objetivos a contabilidade de custos atua nos mais
diversos setores das organizações e nos mais variados tipos de empresas. Os custos
devem ser direcionados para atender um uso final específico.

O contador deve desenvolver um tipo de custos adequado ao objetivo
que deseja atingir. Se quiser atingir, por exemplo, a determinação de lucro, deve
selecionar os tipos específicos de custos para essa finalidade e montar relatórios que
possam direcionar no auxílio de tal decisão.

Se por outro lado, precisar fornecer a administração as informações
necessárias para a escolha de um rumo de ação, deve trabalhar com custos que
mostrem as alternativas dessa direção, para que melhor possa ser escolhida.

A contabilidade de custos diz respeito principalmente a informações
para uso interno da administração. Esta informação é de grande auxílio para a
formação de objetivos e programas de operação (planejamento), na comparação do
desempenho atual com o esperado (controle) e nos relatórios financeiros (mensuração
do resultado).

Os conceitos e técnicas de contabilidade de custos podem ser usados
praticamente em todos os tipos de empresa. A contabilidade de custos esta
principalmente interessada nas funções de planejamento e controle e é essencial para
o processo de tomada de decisões. Os relatórios são preparados quando há
necessidade de sua utilização por parte da administração, e esta pode utilizar qualquer
tipo de mensuração que julgar apropriada. Os relatórios podem conter cifras reais,
estimativas, ou ambas, e são preparados para as várias unidades que compõe a
empresa.

1.3. DA CONTABILIDADE DE CUSTOS À CONTABILIDADE GERENCIAL

A primeira preocupação dos contadores foi a de fazer da Contabilidade
de Custos um forma de resolver os problemas de mensuração monetária dos estoques
e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Por esta razão a
Contabilidade de Custos não teve uma evolução acentuada por um longo tempo.

Com o passar dos anos, com o crescimento das empresas,
necessariamente há algumas décadas, e com o conseqüente aumento da distância
entre administrador e pessoas administrados, a Contabilidade de Custos passou a ser



encarada com uma poderosa ferramenta de auxílio à Administração Empresarial,
facilitando o controle e a tomada de decisão, surgindo assim a Contabilidade
Gerencial.

É importante lembrar que essa nova visão por parte dos usuários de
Custos não data de mais que algumas décadas, e por essa razão, ainda há muito a ser
desenvolvido. Ressalta-se que os princípios e regras geralmente aceitos na
Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade de avaliação de
estoques e não para fornecimento de dados à administração. Nesse seu novo campo,
o gerencial, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao
controle e a ajuda às tomadas de decisões.

No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer
dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de
previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. (...) à
Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na
alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às
conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos,
fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação, etc. (MARTINS,
1998, p.22)

1.4. A CONTABILIDADE DE CUSTOS EM EMPRESAS NÃO-INDUSTRIAIS.

Martins em sua abordagem sobre o assunto diz:

Com o advento da nova forma de se usar Contabilidade de Custos, ocorreu
seu maior aproveitamento em outros campos que não o industrial. No caso
de instituições não tipicamente daquela natureza, tais como instituições
financeiras, empresas comerciais, empresas de prestação de serviços, dentre
outras, onde seu uso para efeito de Balanço era quase irrelevante (pela
ausência de estoques), passou-se a explorar seu potencial para o controle e
principalmente para as tomadas de decisões. Mesmo nas empresas
prestadoras de serviços, que eventualmente faziam uso de Custos para
avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliação
dos custos incorridos em projetos não acabados, seu campo alargou-se de
maneira formidável. É hoje relativamente comum encontrarmos Bancos,
Financeiras, Lojas Comerciais, Escritórios de Planejamento, de Auditoria, de
Consultorias, dentre outros, utilizando-se da Contabilidade de Custos.
(Martins, 1998, p.22-23).

1.5. TERMINOLOGIA UTILIZADA NA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Dentro da Contabilidade de Custos existem algumas terminologias que
devem ser conceituadas, pois embora pareçam semelhantes, detém cada uma, um
significado distinto, o qual veremos a seguir:



• Gastos – são todos os pagamentos realizados para a
obtenção de qualquer produto ou serviço destinados a
viabilizar a operacionalização da empresa, ou
qualquer pagamento referente à compra de um ativo,
inclusive aqueles pagamentos realizados com outro
bem ativo. Gastos consiste em um termo bem
genérico dentro de uma empresa, sendo
caracterizado como todas as reduções de ativos,
tanto circulantes como permanentes;

• Investimentos – são os gastos referentes a aquisição
de ativos ou despesas que serão ativadas no futuro
em função de sua vida útil ou benefícios a empresa,
incluindo-se aí os gastos com a aquisição de
matérias-primas ou mercadorias que serão ativadas e
integraram o estoque (investimento circulante);

• Custo – consiste nos gastos na aquisição de bens ou
serviços necessários à produção de outros bens ou
serviços, que não sejam investimentos. Os bens ou
serviços produzidos, embora tenham se utilizado de
alguns custos, serão ativados ao final do processo
produtivo, formando assim um investimento circulante
em estoques;

• Despesas – são os gastos necessários para vender e
entregar os produtos aos clientes, obtendo assim
receitas, como exemplo cita-se as despesas das
áreas comerciais e administrativas. Em um aspecto
geral despesas são os gastos que reduzem o
Patrimônio Líquido, pois representam as saídas de
recursos financeiros necessárias a obtenção das
receitas;

• Desembolso – é o pagamento proveniente da
aquisição de um bem ou serviço, ou seja, a execução
financeira dos gastos e investimentos da empresa;



• Perda – são ocorrências anormais e involuntárias a
atividade operacional da empresa que interferem no
resultado positivo da empresa, mas não podem ser
considerados como custos dos produtos, pois não
considerados como despesas não operacionais.

Questão: Por essa metodologia somente existem custos na empresa industrial ou na
empresa comercial, existem custos?

1.6. PRINCÍPIOS CONTABEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Para que a Contabilidade de Custos possa estar vinculada a
Contabilidade Financeira, faz-se necessário que ela tenha como base alguns princípios
fundamentais da Contabilidade, como:

• Realização da Receita - permite o reconhecimento
contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas
quando da realização da receita (transferência do
bem ou serviço);

• Competência ou Confrontação – permite o
reconhecimento das despesas logo após o
reconhecimento da receita, a fim de possibilitar a
dedução de todas as despesas realizadas das
receitas em um mesmo período, a fim de possibilitar
o mensuração do resultado;

• Custo Histórico como Base de valor – este
princípio dispõe que todos os ativos são registrados
por seu valor original de entrada, ou histórico;

• Consistência ou Uniformidade – os critérios
utilizados no registro das movimentações contábeis
não devem ser mudados dentro do próprio exercício,
a fim de não distorcer os reais resultados;

• Conservadorismo ou Prudência – quando existir
dúvida sobre o valor de um registro deve-se optar



pela forma de registro de maior precaução, ou seja, o
que for prover um menor resultado;

• Materialidade ou Relevância - este principio
desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles
itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos
gastos totais.

1.7. OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Os custos são determinados a fim de atingir os seguintes objetivos:
determinação de estoques e do lucro, controle das operações e tomada de decisões.

1.7.1. Custos para determinação de estoques e lucros

Para as finalidades de determinação do lucro calcula-se os custos dos
diversos inventários. Entre eles, podemos destacar aqueles que se referem as grandes
áreas da fábrica:

a) Almoxarifado de matérias-primas;
b) A linha de produção; e
c) O armazém de produtos acabados.

Os inventários são compostos de:

a) Materiais
b) Produtos em Processo, e
c) Produtos Acabados

1.7.2. Custos para controle

A definição que se ofereceu de Contabilidade de Custos evidenciou o
fato de que os custos são estabelecidos principalmente para atender as necessidades
de controle e coordenação.

Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem a sua
disposição são baseados em dados de custos. Entre eles, destacam-se os custeios por



Absorção, Direto, Padrão, ABC, RKW (serão estudados futuramente), custos por
responsabilidade e por orçamentos.

É fácil observar que não se pode haver controle sem o estabelecimento
de objetivos bem definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução desses
objetivos.

Uma contabilidade de custos bem organizada é condição necessária
para dar ao administrador os meios de exercer comparação entre o que está sendo
realizado e os padrões predeterminados.

Controlar significa verificar a conformidade entre o real e o planejado.

Planejar e Controlar são, por isso, atividades tão interligadas que,
muitas vezes, parece difícil tentar traçar linhas rígidas de separação entre elas.

É necessário que haja uma boa organização para que as fases de
planejamento e de controle possam ser bem sucedidas. Os gerentes, chefes ou
supervisores, devem saber exatamente os limites e as exigências de sua
responsabilidade e autoridade. Os planos e as fases de controle devem estar bem
definidos para que todos, dentro da organização, que tenham uma certa parcela de
responsabilidade pelo cumprimento dos objetivos, conheçam suas obrigações e,
sobretudo, o modo pelo qual seus desempenhos serão avaliados.

1.7.3. Custos para tomada de decisão e para planejamento

A alocação de custos fixos é uma prática contábil que pode, para efeito
de decisão, ser prejudicial; pela sua própria natureza, o valor a ser atribuído a cada
unidade depende do volume de produção e, o que é muito pior, do critério de rateio
utilizado. Por isso, decisões com base no LUCRO podem não ser as mais corretas.

A margem de contribuição, conceituada como diferença entre Receita e
soma de custos e despesas variáveis, tem a faculdade de tornar bem mais facilmente
visível à potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para,
primeiramente amortizar os gastos fixos, e depois, formar o lucro, propriamente dito.

1.8 CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio significa Apropriação de Custos. Custeio por absorção é o
método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade geralmente aceitos.



Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só de
produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos
os produtos ou serviços feitos.

DESPESAS CUSTOS

ESTOQUE
DE
PRODUTOS

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

RECEITA
VENDA CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL

1.9 SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

Os Custos correspondem aos gastos relativos a obtenção dos
produtos, e as Despesas, correspondem aos gastos relacionados com a administração
e com a geração das receitas, ou seja, todos os gastos após a efetiva produção do
bem. Na Demonstração de Resultado, as despesas correspondem àquelas incorridas
nos departamentos de Administração e de Vendas, durante o período. Já o Custo dos
Produtos Vendidos, são aqueles incorridos na divisão fabril, correspondente à
quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produção de um período é vendida,
ficando assim, estocada para venda em um período futuro.

CUSTOS DESPESAS

Início da Término da
Venda
produção produção



É comum surgerem problemas para a separação entre custos e
despesas. Uma regra simples é definir o momento em que o produto está pronto para a
venda. Até este ponto, todos os gastos são custos, a partir desse momento são
despesas.

1.10 O PROBLEMA DOS ENCARGOS FINANCEIROS

O registro dos encargos financeiros é tratado na contabilidade como
despesa e não como custo. Os encargos financeiros não são itens operacionais, já que
não derivam da atividade da empresa e não provêm dos ativos trabalhados e utilizados
nas operações. Os encargos financeiros representam a remuneração de capital de
terceiros (o lucro representa a remuneração do capital próprio).

Os encargos financeiros não são, portanto, custos de produção,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos de matérias-primas ou outros
fatores de produção (compras a prazo).

1.11 GASTOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS NOVOS

Dois tratamentos tem sido utilizados aos gastos com pesquisas de
produtos novos: despesas do período e investimentos para amortização na forma de
custo dos produtos elaborados futuramente.

No caso de despesas do período, não há ativação, sendo todos os
gastos descarregados na conta de resultado no período em que incorreram.

No caso de investimentos, estes gastos são colocados na forma de
ativos diferidos para serem distribuídos aos bens e serviços quando de sua real
produção. Para isto, necessário uma previsão das quantidades a serem vendidas. O
problema neste caso são o grau de certeza do real aproveitamento e do sucesso do
trabalho, até a definição do valor a ser apropriado por unidade.

1.12 GASTOS DENTRO DA PRODUÇÃO QUE NÃO SÃO CUSTOS

O uso de instalações, equipamentos e mão-de-obra da produção para
elaboração de bens ou execução de serviços não destinados á venda, não são
tratados como custo da produção do período.



Se a empresa faz uso de seu Departamento de Manutenção para
reparos à outro departamento, que não seja o de produção, ou se uso o pessoal ocioso
da produção para ampliar as instalações da empresa, não pode incluir esses gastos
nos custos dos produtos fabricados. Deve ser feito um apontamento dos gastos para
ser tratado como despesa ou imobilização, dependendo do que tiver sido realizado.


2. CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DOS CUSTOS

2.1. A DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO NA INDUSTRIA

Numa empresa industrial, que transforma a matéria-prima em produtos
acabados e vende esse produto, é necessário a apuração do custo de produção para
posteriormente se calcular o lucro na DRE. Em uma empresa industrial utiliza-se uma
DRE apropriada, como a resumida a seguir:

DESCRIÇÃO R$
Vendas de Produtos 22.000,00
(-) IPI (Imposto s/ Produtos industrializados) 2.000,00
(=) RECEITA OPERACIONAL BRUTA 20.000,00
(-) Deduções (Imp. Inc.s/ Vendas -ICMS, PIS, COFINS) 4.000,00
(=) RECEITA LÍQUIDA 16.000,00
(-) Custos dos Produtos Vendidos (anexo A) 10.000,00
(=) LUCRO BRUTO 6.000,00
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas com Vendas 1.000,00
Despesas administrativas 1.200,00
Outras despesas Operacionais 300,00 2.500,00
(=) LUCRO OPERACIONAL 3.500,00

ANEXO A – Demonstração da apuração dos custos dos produtos vendidos

DESCRIÇÃO R$
Estoque Inicial Matéria-prima 1.000,00
(+) Compra Matéria-prima 3.000,00
(-) Devolução Compras 0% -
(=) Custo Matéria-prima Disponível 4.000,00
(-) Estoque Final Matéria-prima (1.500,00)
(=) Custo Matéria-prima Consumida 2.500,00
(+) Mão-de-obra Direta 3.000,00
(+) Custos Indiretos Fabricação (CIF) 1.500,00
(=) Custo Produção Mês (Período) - CPP 7.000,00
(+) Estoque Inicial Produtos Elaboração 3.000,00
(=) Custo Total de Produção 10.000,00
(-) Estoque Final Produtos Elaboração (2.000,00)
(=) Custo Produção Acabada - CPA 8.000,00
(+) Estoque Inicial Produtos Acabados 5.000,00
(=) Custo Produtos Acabados Disponíveis 13.000,00
(-) Estoque Final Produtos Acabados (3.000,00)
(=) Custo Produção Vendida - CPV 10.000,00

Custo de Produção do Período – é a soma dos custos incorridos no período dentro
da fábrica.


Custo da Produção Acabada – é a soma dos custos contidos na produção acabada
no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores
existentes em unidades que só foram completadas no período presente.

Custo dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na produção dos
bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção
de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas
épocas diferentes.

2.2. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem
determinar o custo de cada produto fabricado e o seu comportamento em diferentes
níveis de produção em que uma empresa possa operar.

• Quanto aos produtos fabricados: para alocar os
custos aos produtos, eles são classificados em
Custos Diretos e Indiretos;
• Quanto ao comportamento em diferentes níveis de
produção: para determinar os custos de vários níveis
de produção, eles se classificam em Custos Fixos e
Custos Variáveis.

2.2.1. Custos diretos e indiretos

Como vimos anteriormente, todos os gastos ocorridos na divisão fabril
são classificados como custos. Assim, matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica,
depreciação, etc., e até mesmo o cafezinho e o material de higiene e limpeza
consumido pela divisão fabril constituem custos. E, como os custos são apropriados
aos produtos, é necessário estabelecer critérios para isto. A separação destes custos
em diretos e indiretos vem ao encontro dessa necessidade.

A regra básica para a classificação é a seguinte: se for possível
identificar (medir) a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será
direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será
indireto. Os termos Direto e Indireto são empregados com os seguintes sentidos:

• Direto: a apropriação do custo ao produto se dá pelo
que efetivamente ele consumiu. No caso da matéria-
prima, pela quantidade que foi efetivamente



consumida e, no caso da mão-de-obra direta, pela
quantidade de horas que foi efetivamente utilizada.
(Ex.: matéria-prima e mão-de-obra direta)
• Indiretos: que a apropriação de um custo ao produto
ocorre por intermédio de rateio. Neste caso, o rateio
descaracteriza a apropriação como direta. (Ex.:
materiais de consumo, salários da supervisão e
chefia, energia elétrica, aluguel do prédio da fábrica).

2.2.2. Custos fixos e custos variáveis

Os custos fixos são aqueles que dentro de determinada faixa (nível de
atividade) não variam com o volume de produção. Alguns exemplos de custos fixos:
salários da administração, salários dos supervisores, seguros, depreciações, alguns
impostos, juros de empréstimos, entre outros. Outra distinção aos custos fixos é que
estes são variáveis por unidade, pois quanto maior a produção, menores serão os
custos fixos por unidade e quanto menor a produção, maiores serão os custos fixos por
unidade.

Os custos variáveis são aqueles que variam proporcionalmente com o
volume de atividade (produção) desenvolvida pela empresa. Em geral todos os custos
diretos são variáveis. Alguns exemplos de custos variáveis: material direto, mão-de-
obra direta. Outra distinção importante aos custos variáveis é que eles são fixos por
unidade de produção, portanto, quando a produção aumenta, produz um aumento
proporcional nos custos variáveis, quando a produção diminui, produz a diminuição
proporcional destes custos.

Ainda, com relação a esta classificação, podemos ainda classificar as
Despesas, assim podemos ter despesas fixas (propaganda, salários da administração
e das vendas, seguros, etc) e despesas variáveis (comissões de vendedores,
despesas de entregas, impostos sobre vendas, etc).

A classificação dos Custos em FIXOS e VARIÁVEIS, entre outras
finalidades, permite determinar o PONTO DE EQUILÍBRIO, ou seja, o ponto em que a
RECEITA total é igual aos CUSTOS totais. A partir desse ponto, pelo aumento de
atividade aparece o LUCRO, abaixo desse ponto, pela diminuição da atividade, obtêm-
se PREJUÍZO. A utilização do cálculo do ponto de equilíbrio e da margem de
contribuição é uma importante ferramenta de análise e controle gerencial quanto à



tomada de decisões em relação a vendas e resultados da empresa. (Esse assunto será
tratado em temas futuros).

2.2.3. Outras Nomenclaturas de custos

Outras expressões e terminologias são costumeiramente utilizadas em
Custos, dentre elas temos a classificação dos custos em primários e de transformação.

Os custos primários são nada mais do que a soma da matéria-prima
com a mão-de-obra direta. Importante ressaltar que não são a mesma coisa que custos
diretos, pois nos primários somente estão incluídos estes dois itens.

Os custos de transformação são todos os demais custos de produção,
ou seja, todos exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta. Os custos de
transformação “representam o valor do esforço da própria empresa no processo de
elaboração de um determinado item”. (Martins, 1998, p.56)

3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos,
através de 3 passos, lembrando ser este esquema utilizado para avaliação de
estoques. Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período (mês) da
Empresa X:

GASTOS DO PERÍODO R$
Comissões de Vendedores 80.000,00
Salários da Fábrica 120.000,00
Matéria-prima Consumida 350.000,00
Salários da Administração 90.000,00
Depreciação na Fábrica 60.000,00
Seguros da Fábrica 10.000,00
Despesas Financeiras 50.000,00
Honorários da Diretoria 40.000,00
Materiais Diversos – Fábrica 15.000,00
Energia Elétrica – Fábrica (medição por máquina) 45.000,00
Energia Elétrica – Fábrica (sem medição) 40.000,00
Manutenção – Fábrica 70.000,00
Despesas de entrega 45.000,00
Correios, telefone 5.000,00
Material de Consumo – Escritório 5.000,00
Total Gastos Período 1.025.000,00



1º Passo: A separação entre custos e despesas

CUSTOS DE PRODUÇÃO R$
CUSTOS DIRETOS
Matéria-prima consumida 350.000,00
Salários da Fábrica 120.000,00
Energia Elétrica Fábrica (medição por máquina) 45.000,00
CUSTOS INDIRETOS
Energia Elétrica Fábrica (sem medição) 40.000,00
Depreciação da Fábrica 60.000,00
Seguros da Fábrica 10.000,00
Materiais Diversos – Fábrica 15.000,00
Manutenção – Fábrica 70.000,00
Total 710.000,00

DESPESAS R$
ADMINISTRATIVAS 140.000,00
Salários da Administração 90.000,00
Honorários da Diretoria 40.000,00
Correios, Telefone 5.000,00
Material de Consumo - Escritório 5.000,00
DE VENDAS 125.000,00
Comissões de Vendedores 80.000,00
Despesas de Entrega 45.000,00
FINANCEIRAS 50.000,00

2º Passo: A apropriação dos custos diretos

Digamos que essa empresa elabore 3 produtos diferentes,
chamados A, B e C. O passo seguinte é o de distribuir os custos diretos de produção
aos 3 itens. Nessa empresa, além da Matéria-prima, são custos diretos parte da mão-
de-obra e parte da energia elétrica.
O problema agora é saber quanto da matéria-prima total utilizada, de
R$ 350.000,00, quanto de mão-de-obra direta e quanto da energia elétrica direta será
apropriado em A, B e C. Para resolver este problema são dados algumas informações
a seguir:
- Para o consumo de matéria-prima, a empresa mantém um sistema de
requisições de tal forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material
retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte
distribuição: Produto A – R$ 75.000,00, Produto B – R$ 135.000,00 e Produto C
– R$ 140.000,00.



- Para a mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é
necessário verificar do total de R$ 120.000,00 quanto diz respeito à Mão-de-
obra Direta e quanto pertence a Mão-de-obra Indireta. A empresa, para poder
conhecer bem esse detalhe, mantém uma verificação de quais foram os
operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo.
Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui o quanto cabe a cada
produto: Mão-de-obra Indireta – R$ 30.000,00 (serão adicionados a classificação
dos custos indiretos), Direta Produto A – R$ 22.000,00, Direta Produto B – R$
47.000,00 e Direta Produto C – 21.000,00.
- A verificação da energia elétrica evidencia que, após anotado o consumo na
fabricação dos produtos durante o mês R$ 45.000,00 são diretamente atribuíveis
e R$ 40.000,00 serão alocáveis por critérios de rateio dos custos indiretos, já
que existem medidores apenas em algumas máquinas.

Então, teremos os seguintes custos diretos por produto:

DIRETOS
INDIRETO
CUSTOS PRODUTO PRODUTO PRODUTO TOTAL
S
A B C
Matéria-prima 75.000,00 135.000,00 140.000,00 0 350.000,00
Mão-de-obra 22.000,00 47.000,00 21.000,00 30.000,00 120.000,00
Energia Elétrica 18.000,00 20.000,000 7.000,00 40.000,00 85.000,00
Depreciação 0 0 0 60.000,00 60.000,00
Seguros 0 0 0 10.000,00 10.000,00
Materiais Diversos 0 0 0 15.000,00 15.000,00
Manutenção 0 0 0 70.000,00 70.000,00
TOTAL 115.000,00 202.000,00 168.000,00 225.000,00 710.000,00

Do total de Custos de Produção, R$ 485.000,00 são diretos e já estão
alocados e R$ 225.000,00 precisam ainda ser apropriados.

3º Passo: A apropriação dos custos indiretos

Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos
indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a
alocação aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um já recebeu de
custos diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos são a
grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva de visualização
de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser colocado a A, B e C.



Teríamos então:

Custos Diretos Custos Indiretos
TOTAL
$ % $ %
Produto A 115.000,00 23,71% 53.351,00 23,71% 168.351,00
Produto B 202.000,00 41,65% 93.711,00 41,65% 295.711,00
Produto C 168.000,00 34,64% 77.938,00 34,64% 245.938,00
Total 485.000,00 100,00% 225.000,00 100,00% 710.000,00

A última coluna do quadro anterior nos fornece então o custo total de
cada produto, e a penúltima à parte que lhes foi imputada dos custos indiretos.
Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de
alocação. Conhecendo o tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a
distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios
valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse
mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira:

Mão-de-obra Direta Custos Indiretos
$ % $ %
Produto A 22.000,00 24,44% 55.000,00 24,44%
Produto B 47.000,00 52,22% 117.500,00 52,22%
Produto C 21.000,00 23,23% 52.500,00 23,23%
Total 90.000,00 100,00% 225.000,00 100,00%

O custo total de cada produto seria:

Custo Direto Custo Indireto Total
Produto A 115.000,00 55.000,00 170.000,00
Produto B 202.000,00 117.500,00 319.000,00
Produto C 168.000,00 52.500,00 220.500,00
Total 485.000,00 225.000,00 710.000,00

Estes valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos
totais também diferentes para cada produto podem não só provocar análises
distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações
de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuição; podemos,
no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de
arbitrariedade.
Por enquanto, o esquema básico da Contabilidade de Custos é:
a) separação entre custo e despesa;
b) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos;
c) rateio dos custos indiretos.



CUSTOS CUSTOS
INDIRETOS DIRETOS

RATEIO
PRODUTO A

PRODUTO B
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

RECEITA
ESTOQUE CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL

FONTES BIBLIOGRÁFICAS:

IUDICIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 6.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6.ed. São Paulo: Atlas, 1998.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de
informação contábil. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2004.


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