1) O documento discute os conceitos e classificações de custos industriais, incluindo a origem e evolução da contabilidade de custos, objetivos dos sistemas de custos e classificações como custos fixos e variáveis. 2) É apresentada a terminologia básica de custos, gastos, despesas e perdas, além de métodos de classificação de custos como grau de média, variabilidade, facilidade de alocação e época de cálculo. 3) Inclui também os princípios de custeio como custe

1. CCCUUUSSSTTTOOOSSS IIINNNDDDUUUSSSTTTRRRIIIAAAIIISSS
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GGGEEESSSTTTÃÃÃOOO EEESSSTTTRRRAAATTTÉÉÉGGGIIICCCAAA DDDEEE CCCUUUSSSTTTOOOSSS
AGOSTINHO MARIA DEON

2. PG
CAPITULO 1 - TERMINOLOGIA DE CUSTOS 04
1.1 Origem da Contabilidade de Custos 04
1.2 Evolução da Contabilidade de Custos 05
1.3 Objetivos dos Sistemas de Custos 05
1.3.1 Avaliação de Inventários 06
1.3.2 Controle 06
1.3.3 Tomada de Decisões 06
1.4 Conceitos Básicos 06
1.5 Classificação de Custos 07
1.5.1 De Acordo Com o grau de média 07
1.5.2 Pela variabilidade 08
1.5.3 Pela Facilidade de Alocação 10
1.5.4 Pelo Auxílio à tomada de decisão 11
1.5.5 Pela facilidade de Eliminação 12
1.5.6 Pela Época de Cálculo 12
1.5.7 Custo de Produção 12
1.6 Acumulação de Custos 13
1.6.1 Custos por Ordem 13
1.6.2 Custos por Processo 14
1.6.3 Objetivo dos sistemas de Acumulação de Custos 14
1.7 Sistemas de Custos –Princípio de Custeio 14
1.7.1 Custeio por Absorção 15
1.7.2 Custeio Direto (ou variável) 16
1.7.3 Considerações sobre os métodos de Custeio 17
1.7.4 Medição das Perdas 18
CAPITULO 2- ANALISE DE CUSTO – VOLUME – LUCRO 21
2.1 Introdução 21
2.2 Margem de Contribuição 21
2.3 Análise da Margem de contribuição com
fator limitante
24
2.4 Ponto de Equilíbrio 24
2.5 Mudança do ponto de equilíbrio 25
CAPITULO 3- CUSTO PADRÃO 28
3.1 Introdução 28
3.2 Fixação do Padrão 28
3.3 Análise das Variáveis 29
3.3.1 Variação de Matéria-prima 29
3.3.1.1 Variação da Quantidade 31
3.3.1.2 Variação do Preço 32
3.3.1.3 Variação Mista 33
3.3.2 Variação da mão-de-obra direta 34

3. 3.3.3 Variação dos Custos indiretos de fabricação 34
CAPITULO 4- MÉTODOS DOS CENTROS DE CUSTOS 35
4.1 Introdução 35
4.2 Agrupamento por centro de Custos 35
4.2.1 Centros Produtivos 36
4.2.2 Centros auxiliares 36
4.2.3 Centro de Vendas 36
4.2.4 Centros comuns 36
4.2.5 Bases de Relação 37
4.2.5.1 Bases de Rateio Primário 37
4.2.5.2 Bases de Rateio secundário 38
4.2.6 Matriz de Custos 39
CAPITULO 5- CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC 40
5.1 Introdução 40
5.2 Campo de Aplicação do ABC 41
5.3 Diferença entre VBC e ABC 42
5.4 Identificação das atividades 44
5.5 Hierarquia das atividades 46
5.6 Direcionadores de Custos (“Cost Drivers”) 46
CAPITULO 6- ABM – GERENCIAMENTO BASEADO EM
ATIVIDADES
48
6.1 Introdução 48
6.2 Nova visão dos Processos 48
6.3 Análise das Atividades – Atividades que agregam
valor e atividades que não agregam valor 49
6.4 Princípios do ABM 53
6.5 Usos do ABM 54
6.5.1 Custeio do produto 55
6.5.2 Custeio do cliente 56
6.5.3 Gastos de capital 58
6.5.4 Gerenciamento de processos 58
6.5.5 Redução de custos 61
6.5.6 Medidas de desempenho gerencial 61
6.5.7 Orçamento 63
6.6 Modelo de gestão baseada em custeio por atividades 63
CAPÍTULO 7 UEP- UNIDADE DE ESFORÇO DE
PRODUÇÃO(cópia física no Xerox)
66
BIBLIOGRAFIA
LISTA DE EXERCÍCIOS 67

4. CAP. I – TERMINOLOGIA DE CUSTOS
1.l. ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Até a época da Revolução Industrial (século XVIII), praticamente, só
existia contabilidade financeira, pois, os processos produtivos eram basicamente
artesanais e, via de regra, só existia empresas comerciais. Para a apuração do
resultado, era utilizada a seguinte fórmula:
Vendas
(-) Custo dos produtos vendidos (CPV)
(=)Lucro Bruto
(-)Despesas Administrativas
(-)Despesas Comerciais
(-)Despesas Financeiras
(=)Lucro Líquido
O custo dos produtos vendidos (CPV) era determinado através da
verificação dos estoques e das compras do período:
Inventário Inicial (estoque inicial)
(+)Compras
(-)Inventário Final (estoque final)
(=)Custo dos produtos Vendidos
Quando os processos eram basicamente artesanais, os valores dos fatores
de produção eram: o valor das matérias-primas e da mão-de-obra. Com o
advento da Revolução Industrial, onde máquinas foram introduzidas nos
processos fabris, e uma conseqüente mecanização das operações industriais, a
determinação do custo dos produtos fabricados ficou mais complexa. Temos
vários insumos consumidos na confecção dos produtos, dificultando a
incorporação do valor nos produtos fabricados. Com isso, criou-se a necessidade
de desenvolver novas técnicas contábeis capazes de solucionar estas
dificuldades, culminando com o aparecimento da contabilidade de custos, que
inicialmente era apenas voltada para a avaliação de estoques e determinação do
resultado do período.
Neste novo contexto, a determinação dos custos dos produtos vendidos
(CPV), passou-se a determinar através da expressão:

5. 5
Inventário Inicial de Produtos Acabados (IIPA)
(+)Produção do Período (PP) ou Custo de Produtos em Processo (CPP)
(-)Inventário Final dos Produtos Acabados (IFPA)
(=)Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
A Produção do Período (PP) é determinada através da expressão:
Inventário Inicial Dos Produtos Em Processo(IIPP)
(+)Custos do Período (CP) =(MOD + MP+CIF)
(-)Inventário Final dos Produtos em Processo (IFPP)
(=)Produção do Período (PP)
Onde,
MOD= Mão-de-Obra Direta
MP=Matéria-Prima
CIF=Custo Indireto de Fabricação
Para cálculo da matéria-prima (MP) usa-se a expressão:
Inventário Inicial De Matérias-Primas(IIMP)
(+)Compras do Período
(-)Inventário Final de Matérias-Primas(IFMP)
(=)Custo Matéria-Prima (CMP)
1.2. EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Desde o aparecimento da Contabilidade de Custos, até os nossos dias,
houve uma evolução bastante significativa na mesma. Com a crescente
complexibilidade de custos, a mesma deixou de ter como único objetivo a
avaliação de inventários, de produtos vendidos e de resultados obtidos.
Verificou-se que suas informações eram bastante úteis no auxilio gerencial das
empresas. Com a crescente concorrência, escassez de recursos, há necessidade
que as empresas melhorem constantemente seus processos produtivos para que
possam sobreviver no mercado. As informações fornecidas pelos sistemas de
custos, quando bem registradas, organizadas e relatadas, constituem um forte
subsídio para um bom planejamento, controle e tomadas de decisões.
1.3. OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS
Os objetivos básicos de um sistema de custos estão intimamente ligados
aos próprios objetivos da Contabilidade de Custos; a avaliação de inventários,
auxilio ao controle e o auxílio à tomadas de decisões.

6. 6
1.3.1. AVALIAÇÃO DE INVENTÁRIOS
O objetivo da Contabilidade de Custos é a determinação do resultado da
empresa e a obtenção do custo dos produtos para avaliação de estoques. Esta
primeira função da Contabilidade de Custos está ligada a exigências fiscais. Os
procedimentos para a determinação do custo dos produtos são regulamentados
pelo governo seguindo certos critérios pré-estabelecidos. As metodologias
impostas pelo fisco, na maioria das vezes, são de pouca valia para auxílio
gerencial.
1.3.2. CONTROLE
Quando queremos controlar um determinado processo, determinamos um
certo padrão de desempenho, após verificamos o desempenho real e o
comparamos com o desejado, obtendo as variações. Na seqüência, procura-se
saber as causas das variações ocorridas para que as ações corretivas sejam
tomadas. Num Sistema de Custos, o processo utilizado é o mesmo. São
estabelecidos padrões de custos, orçamentos e medidas de desempenho. Um
bom sistema de custos deve permitir um efetivo monitoramento, para que os
desvios sejam facilmente e rapidamente detectados, as causas dos desvios
identificadas e, garantir que as ações corretivas sejam efetivamente implantadas.
Como apoio ao controle, um Sistema de Custos, quando bem estruturado,
permite a mensuração das perdas e desperdícios dos sistemas produtivos.
1.3.3. TOMADA DE DECISÕES
O Sistema de Custos tem outro objetivo importante que é o de apoiar o
processo decisório da empresa. Com base nos dados dos Sistemas de Custos, a
empresa pode fazer o seu planejamento.
Algumas decisões que a empresa pode tomar, baseada nas informações
dos Sistemas de Custos, são: terceirização de certos itens, abandono da produção
de certos produtos para venda, rejeição de pedidos, compra de equipamentos,
entre outros.
1.4. CONCEITOS BÁSICOS
A palavra custo, dentro da literatura contábil, não apresenta um
conceito universalmente aceito. Ela pode apresentar inúmeras definições e

7. 7
divergências. Esta palavra, às vezes, é confundida com gasto, desembolso,
perda, etc.
 CUSTO – É o valor dos bens e serviços (insumos) consumidos na
produção de outros bens e serviços.
Ex: Valor das matérias-primas utilizadas na fabricação de um produto.
 GASTO – Sacrifício financeiro arcado pela empresa na obtenção de um
bem ou serviço.
Ex: Valor das matérias-primas compradas num dado período.
 DESPESA – É o valor dos bens e serviços não relacionados
diretamente com a produção de outros bens e serviços consumidos num
dado período.
Ex: Despesas administrativas.
 PERDA – É o valor dos bens e serviços consumidos de forma anormal
e involuntária.
Ex: Valor dos danos provocados por um incêndio.
 DESPERDÍCIOS- valor dos insumos utilizados de forma não eficiente.
 INVESTIMENTO – É um gasto com valor de bens e serviços não
transformados em despesas e que origina benefícios em períodos
futuros.
 DESEMBOLSO - Pagamento resultante da aquisição de um bem ou
serviço. Pode ocorrer concomitantemente ao gasto ou depois deste.
1.5. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Os custos podem ser classificados de acordo com vários critérios: com o
grau de média, pela variabilidade, pela facilidade de alocação, pelo auxílio à
tomada de decisão, pela facilidade de eliminação e pela época de cálculo.
1.5.1. DE ACORDO COM O GRAU DE MÉDIA
Custo total – É o montante despendido no período para fabricar um
conjunto de unidades do produto.
Custo Unitário – Custo para se fabricar uma unidade de produto.

8. 8
Custo total
Custo Unitário =
Unidades Produzidas
1.5.2. CLASSIFICAÇÃO PELA VARIABILIDADE
CUSTOS FIXOS – São aqueles que não se alteram com a variação do
volume de produção da fábrica (Figura 1.1e Figura 1.2). Ex: Seguro, aluguel,
etc.
CUSTOS VARIÁVEIS – São aqueles relacionados diretamente com o
volume de produção, ou seja, eles crescem com o nível de produção da empresa.
Ex: custo das matérias-primas.
Figura 1.1
$
Custo
Total
----- Custos Fixos
___ Custos Variáveis

9. 9
Esta classificação de custos em fixos e variáveis é fundamental para os
processos decisívos dentro de uma empresa.
A categorização de custos em fixos é válida, normalmente, a curto prazo.
Num período maior eles podem variar. Como exemplo, podemos citar a mão-de-
obra direta que pode ser fixa quando tomada dentro de um mês, mas, se
considerarmos um semestre, ela pode se tornar variável. A longo prazo,
podemos dizer que todos os custos são variáveis, mas isto não irá influenciar na
sua classificação. Por exemplo, o aluguel pode receber um reajuste num
determinado mês, a mão-de-obra indireta subir em função de um dissídio, a
depreciação subir em função da substituição de uma máquina velha, mas o seu
montante em cada período, independe do volume de produção.
$
Custo
Unitário
Q (unidades produzidas)
Q (unidades produzidas)
____Custo Variável
-------Custo Fixo
Figura 1.2

10. 10
Existem custos que podem ser de duas naturezas, fixos e variáveis ao
mesmo tempo. É o caso de consumo de energia elétrica. Existe uma parte fixa
que depende do potencial instalado e uma parte variável que depende do
consumo efetivo.
Existem outras classificações de custos para casos específicos como
mostra o gráfico da figura a 1.3:
Figura 1.3
1.5.3. CLASSIFICAÇÃO PELA FACILIDADE DE ALOCAÇÃO
Esta classificação é efetuada com a finalidade de identificação dos custos
com um produto, processo ou centro de trabalho (Figura 1.4).
Custo Fixo
$
Q
Custo variável e proporcional
decrescente
Custo variável e
proporcional crescente
Custo semifixo
Custo variável e
proporcional crescente

11. 11
CUSTOS DIRETOS – São os custos que podem ser diretamente
apropriados aos produtos, processos ou setores. Ex: custos de matéria-prima,
mão-de-obra direta
CUSTOS INDIRETOS – São os custos que não podem ser facilmente
atribuídos aos produtos, processos ou setores. Eles necessitam de bases de
rateio. Ex: Salários de supervisores, manutenção, etc.
Figura 1.4
1.5.4. CLASSIFICAÇÃO PELO AUXÍLIO À TOMADA DE DECISÃO
Esta classificação é utilizada quando se quer saber a relevância dos custos
para uma determinada tomada de decisão.
CUSTOS RELEVANTES: São aqueles que se alteram dependendo da decisão
tomada .
CUSTOS NÃO RELEVANTES: São os custos que independem da decisão
tomada.
Exemplo:
Fabricar ou Comprar?
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS
INDIRETOS
DISTRIBUIÇÃO
(RATEIO)
PRODUTOS

12. 12
Custo de Matéria-prima-----------$ 10,00/un
Custo de MOD---------------------$ 5,00/un
Outros Custos (fixos)-------------$ 10,00/un
TOTAL-----------------------------$ 25,00/un
Preço Para Compra----------------$ 20,00/un
Quais os custos relevantes?
Quais os custos não relevantes?
Qual a decisão a ser tomada?
1.5.5. CLASSIFICAÇÃO PELA FACILIDADE DE ELIMINAÇÃO
CUSTOS FIXOS ELIMINÁVEIS(EVITÁVEIS) - São os custos que podem ser
eliminados num curto espaço de tempo caso a empresa encerre as suas
atividades.Ex: salários, alugueis, energia elétrica, etc.
CUSTOS FIXOS NÃO ELIMINÁVEIS- São aqueles que não podem ser
eliminados, num curto espaço, caso a empresa encerre as suas atividades. Ex:
depreciação, impostos sobre propriedade, etc.
1.5.6. CLASSIFICAÇÃO PELA ÉPOCA DE CÁLCULO
CUSTOS EX-ANTE – Determinados no início do período.
CUSTOS EX-POST – Determinados no final do período.
1.5.7. CUSTO DE PRODUÇÃO
São os custos relacionados diretamente com a produção e são a soma dos
custos de matéria-prima (MP), mão-de-obra direta (MOD) e custo indireto de
fabricação(CIF).
Custo de Produção = MP +MOD + CIF
MATÉRIA-PRIMA (MP): São todas as matérias-primas integrantes do produto
acabado que possam ser convenientemente atribuídos à unidades físicas
específicas. Ex: madeira utilizada numa fábrica de móveis.

13. 13
No caso de itens secundários, tais como: cola, pregos, parafusos, são
classificados como materiais de consumo ou materiais indiretos e não são
classificados como matérias-primas.
MÃO-DE-OBRA DIRETA (MOD): É toda a mão-de-obra que se relaciona
diretamente com os produtos, podendo ser facilmente atribuível a eles.
Ex: Mão-de-obra de operadores de máquinas e montadores.
A mão-de-obra de pessoal de supervisão, vigilância, movimentação de
materiais, limpeza, etc, é considerado mão-de-obra indireta.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF): São todos os custos de
fabricação, com exceção de matéria-prima e mão-de-obra direta, tais como:
materiais indiretos, mão-de-obra indireta, depreciação, seguro, etc.
CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO (CT): Representa a soma da mão-de-obra
direta (MOD) e dos custos indiretos de fabricação (CIF). Os custo de
transformação representam o esforço que uma empresa faz para transformar o
material em produto acabado.
CT= MOD + CIF
1.6. ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Dentro dos sistemas produtivos (fabricação ou prestação de serviços),
existem dois tipos básicos de produção, os demais são variações ou combinações
em torno de cada um deles. As empresas produzem produtos por encomenda ou
podem produzir produtos padronizados. No primeiro caso, são fabricados de
acordo com as especificações do cliente, portanto, são produtos diferenciados.
No segundo caso, temos a fabricação em série e contínua. Há uma demanda
continua destes produtos. Para cada caso, as empresas devem estruturar-se
diferentemente para atender cada tipo de produção. A forma de acumular os
custos, ou de custeamento, para cada caso é feito de forma diferente. Surgiu
duas formas diferentes de acumular os custos.
1.6.1. CUSTOS POR ORDEM
A acumulação dos custos dá-se através de ordens específicas, as quais
autorizam a produção de um produto ou um lote. É usado em empresas de
produção intermitente e sob encomenda. Normalmente, os fatores de produção
são adquiridos especialmente para essa produção.
CUSTOS

14. 14
Exemplos de empresas:
 Estaleiros que fabricam navios por encomenda
 Firmas de construção civil que executam obras diferentes
 Fábricas de equipamentos pesados que recebem encomendas dos
clientes
 Empresas de engenharia
 Empresas de consultoria
 Etc...
1.6.2. CUSTOS POR PROCESSO:
A acumulação dos custos dá-se através dos processos de fabricação. É
usado em empresas com produção contínua e em série, com produtos
padronizados.
Exemplos de Empresas:
 Empresas de alimentos
 Fábrica de bebidas
 Fabricantes de roupas
 Refinarias
 Laboratórios farmacêuticos
 Etc
1.6.3. OBJETIVO DOS SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
O principal objetivo, em ambos os sistemas, é a determinação do custo da
produção. Para o caso de produção por encomenda, a principal preocupação é a
obtenção do custo total da produção. No caso da produção em série, a principal
preocupação é o cálculo do custo unitário por fase de processo e do produto
acabado. Este dado é muito importante para as funções de controle. Pelo fato do
PRODUTOS
ORDENS
ESPECÍFICAS
CUSTOS
PROCESSOS
PRODUTIVOS PRODUTOS

15. 15
sistema de custos por ordem exigir maior soma de recursos, muitas empresas
preferem adotar o sistema de custo por processo.
1.7. SISTEMAS DE CUSTOS - PRINCÍPIO DE CUSTEIO
São filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, de
acordo com o objetivo e ou o período de tempo no qual se realiza a análise.
Basicamente, existem dois métodos de custeio, o direto (ou variável) e por
absorção.
1.7.1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Adota o critério de apropriação aos produtos fabricados pela empresa de
todos os custos ocorridos no processo de fabricação, sejam fixos ou variáveis,
diretos ou indiretos. No caso dos custos fixos, normalmente os CIF, serão objeto
de rateio para a determinação do custo global dos produtos fabricados. Todos os
custos farão parte integrante dos produtos acabados. O rateio dos CIF pode levar
a alocações arbitrárias e tornando este método um processo falho em certas
circunstâncias, mas é o único que é aceito pela legislação.
FLUXOGRAMA DE CUSTO POR ABSORÇÃO
produto
Custos
do
(pela
venda
)
Matéria-Prima
MOD
Energia(Parte)
Produção em
Andamento
Despesas
Administrativas
Vendas
MOD
Depreciação
Aluguel
Energia(parte)
Estoques de
Produtos
Acabados
Resultado
Custos
Variáveis
Custos
Fixos
Vendas
(-) CPV
= Resultado Bruto
(-) Despesas Adm
(-) Despesas Vendas
=Resultado líquido

16. 16
O custeio por absorção, da maneira como foi definido, é também
chamado de custeio por absorção integral ou custeio integral. Neste caso todos
os custos são alocados aos produtos, independente da capacidade de produção
ter sido toda utilizada.
Quando os custos fixos são alocados aos produtos de acordo com a
utilização eficiente (100%), usa-se o termo custeio por absorção ideal. Neste
caso o custo mal utilizado é considerado como desperdício.
Exemplo:
Capacidade : 100000 un
Produção: 80000 un
Custos Fixos: $ 1000.000,00
Custos Variáveis: $ 5,00/un
Custo Unitário: ?
Pelo custeio integral:
Custo = 1000.000 + 5,00 = 12,50 + 5,00 = $ 17,50/un
80000
Pelo custeio por absorção ideal:
unCusto /00,15$00,500,1000,5
100000
000.1000
Desperdício : $ 10,00/un x 20000 un =$ 200000,00
Ou ($17,50 -$15,00)80000 = $200.000,00
1.7.2. CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
Usa o critério de alocar apenas os custos variáveis ao custo dos produtos.
Os custos fixos ficam separados e considerados como despesa do período, indo

17. 17
diretamente para o resultado. Tem objetivo de caráter gerencial e apoio a
tomadas de decisão a curto prazo.
No exemplo anterior, teríamos:
Custo = $ 5,00/un
Despesas = $ 1.000.000,00
Através do sistema de custeio direto, pode-se trabalhar com o conceito de
margem de contribuição (mc).
Margem contribuição = Venda líquida – custos variáveis
FLUXOGRAMA DE CUSTEIO DIRETO
1.7.3. CONSIDERAÇÕES SOBRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO
O método de custeio integral é o mais difundido nas empresas, pois, é o
único que não sofre restrições de ordem tributária. Como já foi mencionado, é
falho como instrumento de tomada de decisão, pois, o rateio dos custos fixos
poderá levar a conclusões irreais. Entre outras limitações temos: a fixação de
preços dos produtos sem um real conhecimento da margem de contribuição de
cada produto.
Produção em
Andamento
Estoque de
Produtos
Acabados
Matéria-Prima
MOD
Energia (parte)
Custos
Variáveis
MOD
Depreciação
Aluguel
Energia(parte)
Custos
Fixos
Despesas de
Vendas
Variáveis
Despesas Administrativas
Vendas
Resultado
Vendas
=Margem Contribuição
(-) Desp. Var. Vendas
(-) CPV
(-) C.F Produção
(-)Desp. Adm
(-) Desp. Vendas
=Resultado líquido
(pelavenda)

18. 18
O método de custeio de absorção ideal tem um objetivo gerencial. Ele é
fundamental como auxilio do controle de custos a longo prazo. Este método
pode ser utilizado para a determinação das perdas dos processos produtivos.
Com a separação das perdas (desperdício), pode-se implementar um trabalho de
melhoria contínua do processo através da eliminação destas perdas. A diferença
entre os custos obtidos por este método e o custeio integral, indica o valor
unitário das perdas.
O método de custeio direto tem caráter gerencial. A grande desvantagem é
que o mesmo não é aceito pela legislação. A grande vantagem é que ele permite
o conhecimento da margem de contribuição de cada produto ou processo,
permitindo uma otimização do mix mais adequado para as vendas.
1.7.4. MEDIÇÃO DAS PERDAS
Como já salientando, o custeio por absorção ideal é fundamental para a
determinação das perdas dentro dos processos produtivos. As perdas podem ser
classificadas em: perdas por ociosidade, por ineficiência ou por produção
defeituosa.
A perda por ociosidade é determinada pela não utilização da capacidade
instalada quando comparada com um padrão eficiente.
A perda por ineficiência é calculada a partir da produção processada
quando comparada com o padrão eficiente de produção. Tanto para as perdas
por ociosidade como por ineficiência são mensurados pelos custos fixos.
Já a perda por produção defeituosa além de desperdiçar o custo fixo,
temos a perda dos custos variáveis.
Exemplo:
Seja uma empresa fictícia que possui uma capacidade de instalação de 100
unidades. Para esta capacidade, os custos fixos somam $ 1000,00. Os custos
variáveis correspodem a $ 5,00/unidade. Produzindo dentro destas condições,
sem perdas, o custo total do período é de $ 1500,00. Suponha que o padrão de
produção eficiente indique a possibilidade de produzir 85 unidades no período
em estudo, mas a produção real foi de 80 unidades boas produzidas. Das 80
unidades boas, 2 foram retrabalhadas e 1 unidade adicional foi refugada. Pede-se
para determinar o custo das perdas por:
a) ociosidade
b) ineficiência
c) produção defeituosa

19. 19
Resolução:
Custo ideal (sem perdas): variávelcusto
capacidade
custofixo
Custo ideal = 00,5
100
1000$
Custo ideal = $10,00+5,00 = $15,00/unidade
Custo ideal(fixo) = $10,00/unidade
Perda por ociosidade:
É a diferença entre a capacidade de produção instalada e o padrão de
produção eficiente.
$10,00(100-85)= $150,00
Perda por ineficiência:
Unidades trabalhadas = 80+2+1=83 unidades
A ineficiência corresponde a 2 unidades
$10,00(85-83)= $20,00
Perda por produção defeituosa:
A perda por produção defeituosa corresponde a 3 unidades: 2 unidades
retrabalhadas e uma refugada. A unidade retrabalhada sofre dois processos de
transformação e a defeituosa perde todo o processo.
3($15,00)= $45,00
Processo
De
Transformação
83 unidades
80 unidades boasTrabalhadas

20. 20
1 unidade refugada
CUSTO
PRODUÇÃO
1000
UNIDADES
80
UNIDADES
Custos variáveis 500,00 400,00 80 X $5,00
80 X $10,00
15 X $10,00
2 X $10,00
3 X $15,00
Custos Fixos 1000,00 800,00
Ociosidade - 150,00
Ineficiência - 20,00
Produção defeituosa - 45,00*
Total 1500,00 1415,00
(*) Neste exemplo, não estão sendo consideradas as perdas de materiais.
2 unidades retrabalhadas

21. 21

22. CAP. II - ANÁLISE DE CUSTO-VOLUME-LUCRO
2.1. INTRODUÇÃO
Dentro de qualquer empresa, a maximização dos lucros constitui um dos
objetivos mais importantes. O lucro, por sua vez, é uma função de outras
variáveis, tais como: receitas, custos, despesas, volume de produção etc. A
técnica que inter-relaciona estas variáveis e sua interferência sobre o lucro, é
denominada de análise de custo-volume-lucro (ACVL). Para a sua validade
algumas premissas devem ser observadas:
 Os preços de venda permanecerão constantes para qualquer nível de
produção.
 Todos os custos e despesas podem ser decompostos em fixos e
variáveis.
 Os custos fixos permanecem constantes para qualquer nível de
produção.
 O total do custo variável será diretamente proporcional ao nível de
produção.
2.2. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
A análise de custo-volume-lucro, baseia-se numa igualdade que é válida
em qualquer empresa:
R = CV + CF + L (1)
Onde:
R = Receita de vendas
CF = Custos e despesas fixas
CV = Custos e despesas variáveis
L = Lucro líquido
Quando L = 0, temos:
Ro = CV + CF (2)

23. 22
Esta expressão pode ser ainda escrita da seguinte forma:
p x Qo = Cv x Qo + CF (3)
Onde:
p = Preço de venda unitário
Qo = Volume de produção de vendas (para L=o)
Cv = Custos e despesas variáveis unitários.
Da expressão 3 , podemos deduzir:
Cvp
CF
Qo (4)
A expressão 4, representa o ponto de equilíbrio em unidades físicas
produzidas.
Pode-se definir, portanto, que o ponto de equilíbrio é o nível de produção
onde o lucro é nulo.
Na expressão 4, o termo (p – Cv), representa a margem de
contribuição(mc), ou seja, mc = p - cv.
Portanto, a margem de contribuição unitária é o preço de venda do
produto menos seus custos variáveis. A margem de contribuição representa a
parcela do preço que está disponível para a cobertura dos custos fixos e para a
geração do lucro.
Além do conceito de margem de contribuição, utiliza-se o termo razão de
contribuição (ou índice de margem de contribuição), nos processos de tomadas
de decisão. A razão de contribuição é a margem de contribuição dividida pelas
vendas. Representa, igualmente, a parte das vendas que cobrirá os custos e
despesas fixas e originará o lucro, porém em termos percentuais.
Razão de Contribuição(Rc) = mc/p x100

24. 23
Exemplo 1
Seja um determinado produto A, onde:
Preço venda (p)....................................$10,00/un
Custos Variáveis(Cv)...........................$ 6,00/un
Custos Fixos (CF)................................$ 400.000,00 (no período )
Determinar:
a) Margem de Contribuição unitária
b) Razão de contribuição (%)
c) Ponto de equilíbrio em unidades físicas
Resolução:
a) mc = p – cv
mc = 10 – 6 = $ 4,00 /un
b) Razão de contribuição
mc/p = 4/10 x 100 = 40%
c) Ponto de equilíbrio
Qo =
mc
CF
100000
4
400000
unidades
Exemplo 2
Vamos supor que além do produto A, citado no exemplo 1, a empresa
produza também um produto B, com p= $20,00/un e cv= $ 10/un. Qual produto
seria preferível produzir?
TABELA 2.1 COMPARAÇÃO DE DOIS PRODUTOS PELA MARGEM DE
CONTRIBUIÇÃO
A B
p 10,00 20,00
Cv 6,00 10,00
Mc 4,00 10,00
Rc(%) 40 50

25. 24
Analisando a tabela 2.1, vemos que o produto B é o que possui maior
razão de contribuição, portanto, o produto B é preferível ao produto A .
2.3. ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR
LIMITANTE
Dentro de uma empresa, em certas situações, ocorrerá fatores que irão
limitar a produção (tempo escasso, falta de matéria prima, limitações de
equipamentos,etc); neste caso, o produto preferível não será o que apresentar
maior margem de contribuição por unidade , mas sim, o que tiver maior margem
de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva.
Exemplo 3
Utilizando os mesmos produtos A e B, vistos no exercício 2, vamos supor
que as vendas estejam limitadas pela capacidade de produção. Sabe-se que o
produto A pode ser produzido a um ritmo de 3un/h e o produto B a um ritmo de
1un/h. Qual produto é preferível produzir, neste caso?
TABELA 2.2. COMPARAÇÃO DE DOIS PRODUTOS PELA MARGEM
DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR LIMITANTE
A B
P 10,00 20,00
Cv 6,00 10,00
Mc 4,00 10,00
Rc(%) 40 50
Produção/h 3un 1un
Mc/h 12,00 10,00
Analisando a tabela vemos que o produto A é preferível ao B, pois, o
mesmo tem uma margem de contribuição horária maior.
2.4. PONTO DE EQUILÍBRIO
Como já foi comentado, o ponto de equilíbrio representa o nível de vendas
onde o lucro é nulo. Podemos representar através das seguintes fórmulas:
mc
CF
Qo pQoRo

26. 25
Qo = Ponto de equilíbrio em unidades físicas
CF = Custos e despesas fixas
Mc= Margem de contribuição
Ro= Ponto de equilíbrio em unidades monetárias
p = Preço de venda
O ponto de equilíbrio pode ser representado graficamente conforme a
figura 2.1 . A receita (R=p.Q) e os custos totais (CT =CF + Cv.Q) são plotados
num par de eixos cartesianos, onde a abscissa representa a quantidade vendida.
FIG. 2.1 – PONTO DE EQUILÍBRIO
2.5. MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
A mudança do ponto de equilíbrio pode acontecer de 3 maneiras: pela
variação do preço, dos custos fixos ou dos custos variáveis. Se o preço subir, o
ponto de equilíbrio, diminui. Se oS custos fixos ou variáveis subirem, o ponto de
equilíbrio será maior.
Qo Q
$
Ro
CF
Lucro
Prejuízo
R=p.Q
CT=CF +CV.Q

27. 26
Fig. 2.2 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO
DO PREÇO
Fig. 2.3 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO
DOS CUSTOS FIXOS.
Ro
Ro’
CF
$ R’=p’x Q
CT = CF + CV x
Q
Qo’
Qo
Ro’
CF’
Ro
CF
$
CT= CF + CV x Q
Qo
Qo’
Q
R=p x Q
R=p xQ
CT’=CF’+ CV x Q

28. 27
Fig. 2.4 MUDANÇA DO PONTO DE EQUILÍBRIO POR UM AUMENTO
DOS CUSTOS VARIÁVEIS
Ro’
Ro
CF
$
CT=CF + CV’ x Q
R=p x
Q
CT=CF +CV x Q
Qo
Qo’
Q

29. 28

30. CAP. III - CUSTO PADRÃO
3.1. INTRODUÇÃO
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos. O seu grande
objetivo é o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o
que deveria ter ocorrido. Com base nas diferenças, o objetivo é encontrar as
causas e efetuar o controle através de medidas corretivas e preventivas.
O método do custo padrão não substitui os sistemas de operação de custos
normais. Ele é um método auxiliar que ajuda na fixação de comportamentos
desejados, e determinação das diferenças verificadas e aponta para a direção dos
custos.
3.2. FIXAÇÃO DO PADRÃO
Para a empresa poder utilizar o custo-padrão, é obvio que, o primeiro
passo é a determinação dos padrões. Deverá determinar os padrões de consumo
de matérias-primas, de mão-de-obra, de capacidade de produção etc. O padrão,
sempre que possível, deve ser determinado em quantidades físicas e monetárias,
quer de materiais, mão-de-obra, kwh, horas-máquina, etc.
Na literatura, existem diversos conceitos de custo-padrão. Um deles é o
conceito de custo ideal. Ele se refere ao custo de um determinado item com as
melhores matérias-primas possíveis, com o mínimo de perdas, com a mais
eficiente mão-de-obra, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada
por qualquer motivo. Seria um custo como se fabricado em laboratório. Este
conceito, praticamente, não é utilizado, pois, desmotiva as pessoas devido ser
difícil de atingir este padrão e a sua determinação também não é fácil.
Um outro conceito é o chamado de custo estimado. Para sua
determinação utiliza-se a média de um determinado período. Este conceito é
falho, pois , ele inclui as ineficiências, e não colabora com a melhoria contínua.
Existe um outro conceito que é o mais utilizado. Trata-se do custo-
padrão corrente. Para a sua determinação, a empresa leva em conta algumas
deficiências, sabidamente existentes, mas que julga possível serem eliminadas.
Para o seu cálculo, leva em conta os fatores de produção que ela possui e que
possam ser melhorados dentro de um determinado período. Já no custo ideal,

31. 29
leva em consideração os melhores fatores de produção que a empresa deveria
ter, mesmo que não fosse possível de imediato.
A determinação do padrão, normalmente, é um trabalho conjunto da
engenharia de produção e da contabilidade de custos. A engenharia é
responsável pela determinação dos padrões físicos e a contabilidade de custos a
transformação dos padrões físicos em valores monetários.
A grande finalidade do custo padrão, como já mencionado, é a função de
controle. Através dele a empresa define as suas metas e pode definir o seu
orçamento. Na prática, devido às naturais imperfeições, ineficiências e fatores
imprevistos no processo produtivo, fará com que o custo real seja maior que o
padrão. O importante é que as causas sejam levantadas e implementadas as
melhorias. A tendência, uma vez do padrão ser alcançado, é estabelecer novo
patamar, de maneira que haja uma melhoria contínua
3.3. ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
Uma vez determinado o custo real, este deve ser comparado com o padrão
para analisar as divergências. As variações podem ser de matéria-prima, de mão-
de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
3.3.1. VARIAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA
O custo padrão de uma determinada matéria-prima pode ser determinado
pela fórmula:
PpQpMPp
Onde,
MPp= Custo padrão de matéria-prima
Qp= Quantidade padrão a ser consumida
Pp= Preço unitário padrão.
O custo padrão pode ser representado pela área indicada na figura 3.1
Fig. 3.1 CUSTO PADRÃO DE MATÉRIA-PRIMA(MPp)Preço
Pp

32. 30
O custo real da matéria-prima é determinado pela mesma fórmula:
PrQrMPr
Onde:
MPr= Custo real da matéria-prima
Qr= Quantidade realmente utilizada
Pr = Preço unitário realmente pago
A área da figura 3.2, representa o custo real de matéria-prima
Fig. 3.2 CUSTO REAL DE MATÉRIA-PRIMA
A variação do custo de matéria-prima é determinado pela fórmula:
Qp Quantidade
Preço
Pr
Qr Quantidade

33. 31
PrMMPpΔMP
Onde:
ΔMP= Variação do custo da matéria-prima
A figura 3.3 ilustra a variação do custo da matéria-prima
Fig 3. 3 VARIAÇÃO DO CUSTO DE MATÉRIA-PRIMA
3.3.1.1. Variação de Quantidade
Neste caso considera-se que a variação do custo de matéria-prima ocorreu
apenas devido à diferença de consumo físico da mesma, sem variação do preço.
A variação do custo é representada por:
Qr)Pp(QpΔMPquant
A área da figura 3.4, representa a variação do custo da matéria-prima
devido à variação da quantidade consumida.
Preço
Pr
Pp
Qp Qr Quantidade

34. 32
FIG. 3.4 VARIAÇÃO DEVIDO À QUANTIDADE
3.3.1.2. Variação do Preço
Neste caso, considera-se que a variação do custo de matéria prima é
devido apenas à variação do preço.
Pr)Qp(PpΔMPpreco
A área da figura 3.5, representa a variação do custo da matéria-prima
devido à variação do preço.
FIG 3.5 VARIAÇÃO DO CUSTO DEVIDO AO PREÇO
3.3.1.3. Variação Mista
Preço
Pr
Pp
Qp Qr Quantidade
Preço
Pr
Pp
Qp Qr Quantidade

35. 33
É a parcela de variação devido a varição da quantidade consumida e
devido à variação de preço, simultaneamente.
Pr)(PpQr)(QpΔMPmista
A área da figura 3.6 representa a variação do custo de matéria-prima
devido à variação mista.
FIG. 3.6 – VARIAÇÃO MISTA
Obs: Na prática, é difícil de identificar a parcela da variação mista, portanto,
normalmente, ela é agregada junto na variação do preço. Na prática, trabalha-se
apenas com variação de preço e variação da quantidade, como mostra a figura
3.7.
FIG. 3.7 VARIAÇÕES DOS CUSTOS DE MATÉRIA-PRIMA
Preço
Pr
Pp
Qp Qr Quantidade
Preço
Pr
Pp
Qp Qr Quantidade

36. 34
3.3.2. VARIAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
A variação de mão-de-obra direta é analisada da mesma forma da matéria-
prima. A diferença está na terminologia. Para a matéria-prima, temos variação
de preço e, para a mão-de-obra, temos variação de taxa. Ao invés de variação
de quantidade, temos variação de eficiência ou de uso.
3.3.3. VARIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
O método do custo padrão é pouco utilizado para o CIF. O maior
problema é que não se consegue encontrar uma base física perfeitamente
relacionada aos CIF. Como os CIF vem crescendo dentro das empresas, o uso
isolado do custo-padrão não é adequado para efeito de controle, necessitando de
outros métodos.

37. CAP. IV - MÉTODO DOS CENTROS DE CUSTO
4.1. INTRODUÇÃO
O objetivo geral de um sistema de custos, é proceder o custeamento dos
produtos. A tarefa é facilitada quando se trata de determinar os valores dos
custos diretos e alocá-los aos responsáveis e aos produtos. O grande problema é
encontrar os “culpados” pelos CIF. Uma forma encontrada para facilitar a
alocação dos CIF, foi de calculá-los por centro de custos, através de uma matriz
de custos e depois rateá-los pelos diversos produtos.
4.2. AGRUPAMENTO POR CENTRO DE CUSTOS
Centro de custo é uma unidade mínima administrativa, representada por
homem e máquina (na maioria dos casos), onde se desenvolve atividades
homogêneas. Normalmente, os centros de custos são departamentos ou setores.
Dentro de uma empresa, todos os consumos de recursos devem ser alocados
num dos centros de custos. Dividir a empresa em centros de custos, facilita a
apropriação, pois é mais simples considerar o consumo de um setor e distribuí-lo
pelos produtos fabricados no centro, do que considerar o consumo da empresa e
rateá-lo por todos os produtos fabricados.
Dentro de um processo produtivo, muitos produtos passam por diversos
setores dentro da fábrica, recebendo cada um uma aplicação de materiais e mão-
de-obra, sendo, portanto, mais fácil calcular tais elementos de custo em cada
centro . No caso dos CIF, alocar os recursos nos diversos produtos, é muito mais
complexo se não for utilizado uma distribuição por centro e depois ratear por
produto fabricado.
Fazendo o agrupamento por centro de custos, pode-se definir em que
função são causados os custos: nos setores de produção, de administração de
materiais, de vendas, de administração geral, etc.
Conforme a função que desempenham, podemos encontrar os seguintes
agrupamentos de centro de custo dentro de uma empresa: custos comuns, custos
auxiliares, custos produtivos, centros de venda.

38. 36
4.2.1. CENTROS PRODUTIVOS
São aqueles que trabalham diretamente com a produção. Neles ocorrem as
operações normais que provocam as transformações do produto. Os custos
atribuídos a cada centro de custo produtivo representará o total dos custos
incorridos pelo setor para a produção da totalidade dos itens que por ele
passaram num determinado período de tempo.
4.2.2. CENTROS AUXILIARES
São os que dão suporte à produção, porém, não são responsáveis diretos
pela transformação do produto. São centros auxiliares: engenharia, manutenção,
compras, administração de materiais, PCP, etc.
Os custos são acumulados por responsabilidade departamental para fins
de controle e depois redistribuídos entre os centros produtivos que foram
benificiados pelos seus préstimos.
Na maioria das empresas, os CIF oriundos dos centros auxiliares
representam a maior parcela, portanto, as bases de rateio desses custos devem
ser as mais precisas para que não haja distorção no custo final dos produtos.
4.2.3. CENTROS DE VENDAS
Os centros de vendas relacionam-se com a venda de produtos acabados ou
serviços.
4.2.4. CENTROS COMUNS
São os que não estão ligados à produção e venda dos produtos e nem dão
suporte direto aos centros produtivos. Sua principal função é fornecer serviços
para outros centros, tais como: coordenação de todas as atividades, o controle
da execução e o registro objetivo do fluxo de valores. A causa de seus custos é
uma só: o todo da empresa. São classificados como centros comuns: diretoria,
tesouraria, contabilidade, financeira, departamento jurídico, etc. Os custos dos
centros comuns devem ser rateados entre os centros auxiliares e produtivos.
4.2.5. BASES DE RELAÇÃO

39. 37
Uma base de relação (ou rateio) corresponde a função de relacionar uma
espécie de custo com um determinado centro de custo. O critério para seleção
da base de rateio é sempre relacionar a espécie de custo com o seu fator casual
mais próximo. Para os custos diretos, a empresa utilizará apontamentos que
indiquem exatamente a quantidade de recurso consumido num determinado
centro e período. Já os custos indiretos não podem ser apurados com a mesma
facilidade, havendo necessidade de distribuir seu total pelos centros de custo e,
posteriormente, pelos produtos fabricados.
4.2.5.1. Bases de rateio primário
As bases de rateio primário são aquelas utilizadas para distribuir os custos
aos vários centros. Essas bases devem refletir a efetiva utilização dos custos
pelos centros. Algumas bases de rateio primário mais utilizadas estão no quadro
a seguir.
BASES DE RATEIO PRIMÁRIO
ITEM DE CUSTO BASE DE RATEIO
Energia Potência Instalada
Aluguéis Área
Seguro Valor dos itens
Depreciação Valor dos Equipamentos
Mão-de-obra Direto
Materiais de Consumo Requisições
Serviço de terceiros Utilização
Exemplo:
Centro de Custos
A
$200,00
B
$300,00
C
$500,00
4.2.5.2. Bases de Rateio Secundário
EMPRESA
Custos = $ 1000,00

40. 38
São as bases de rateio utilizadas para redistribuir os custos dos centros
comuns e auxiliares aos centros produtivos. Uma vez calculados os custos dos
centros produtivos, estes são alocados aos produtos.
No quadro a seguir estão algumas bases de rateio utilizadas nas empresas.
BASES DE RATEIO SECUNDÁRIO
Centro de Custos Bases de Rateio
Almoxarifado Requisições
Compras Requisições
Manutenção Utilização
Refeitório N.º de empregados
Vigilância Área
Contabilidade Valor de Equipamentos
Recursos Humanos N.º Empregados
Engenharia Utilização
EXEMPLO:
Centro Centros Produtivos
Auxiliar
A
$200
B
$300
C
$500
50 150 Rateio Secundário
A
B
$ 350
C
$ 650

41. 39
4.2.6. MATRIZ DE CUSTOS
É um agrupamento geral de espécies de custo, centros de custo, bases de
relação e cálculos do conjunto de todos os elementos que formam o custo, com
sua distribuição por todos os setores da indústria.
O quadro a seguir mostra um esquema de uma matriz de custo.
MATRIZ DE CUSTO
Itens de
Custo
Valor Bases de
Rateio
Centros
Comuns
Centros
Auxiliares
Centros
Produtivos
Centros
de
Venda
Rateio Primário
Rateio Secundário
$ 140
$ 130
$ 520
A
B
$ 350
C
$ 650
Produto P1
$ 340
Produto P2
$ 660
$ 210

42. CAP. V - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
5.1. INTRODUÇÃO
O custeio baseado em atividades (Activity Based Costing – ABC) surgiu
com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e despesas indiretas
aos produtos. Este método surgiu há alguns anos no Estados Unidos e foi
formalizado pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard
Business School.
O sistema tradicional de custos utiliza bases de rateio arbitrárias para
alocar os CIF aos produtos, introduzindo grandes distorções nos cálculos do
custo. Geralmente, são usados como bases de rateio horas de MOD, horas-
máquina ou custo de MOD.
No passado, a parcela de MOD associada ao produto representava um
valor apreciável. Hoje, com o avanço tecnológico e a crescente complexidade
dos sistemas produtivos, os CIF estão continuamente aumentando enquanto que
a parcela de MOD está decrescendo. Os CIF representavam não mais que 10%
do custo fabril, hoje estão próximos a 50 %. Em empresas muito automatizadas
os CIF chegam atingir 70% enquanto que os custos de MOD podem chegar a
não mais que 5% dos custos totais de fabricação.(Fig.5.1)
Figura 5.1- CRESCIMENTO DOS CIF
Cenário Tradicional
CIF
MOD
Materiais
Cenário JIT/TQM
CIF
MOD
Materiais

43. 41
A medida que a empresa diversifica sua produção, os custos fixos
crescem, devido a maior complexidade do sistema produtivo, o qual exige
incremento em atividades de planejamento de produção, administração de
materiais e preparação de máquinas, entre outras.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIF.
Quando estes eram baixos, os rateios que o sistema tradicional recomendava,
causava pequenas distorções. No atual cenário, usar os mesmos critérios, pode
conduzir a sérias distorções nos custos, a ponto de alguns produtos ficarem
“subcusteados” enquanto outros acabarem sendo “supercusteados”.
Para superar deficiências dos sistemas tradicionais, criou-se o ABC. É um
sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas
na empresa. Ele parte do pressuposto que as atividades consomem recursos,
gerando custos, e os produtos utilizam as atividades absorvendo seus custos.
A adoção do ABC não implica na substituição do sistema contábil de
custos existente nas empresas. Ele deve ser um complemento do sistema
tradicional. O principal objetivo do ABC é melhorar a alocação dos custos de
despesas indiretas fixas, através da consideração dos custos de complexidade. O
sistema dará suporte para um controle mais efetivo dos gastos da empresa e
melhor suporte de decisões gerenciais.
5.2. CAMPO DE APLICAÇÃO DO ABC
Em princípio, o ABC pode ser aplicado em qualquer empresa
independente do porte ou natureza. Como é um sistema mais complexo e
dispendioso, pode não ser viável em todas as empresas. Sua aplicação é
recomendável às empresas:
a) Cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus
custos industriais totais;
b) que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços
muito diversos no que se refere aos volumes de produção ou do
processo produtivo;
c) que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de
encomenda, de especificações especiais, de serviços adicionais, etc.

44. 42
5.3. DIFERENÇA ENTRE O SISTEMA BASEADO EM VOLUME(VBC)
E O SISTEMA BASEADO EM ATIVIDADES(ABC)
Nos métodos tradicionais de custeio ou VBC, pressupõe-se que são os
produtos que consomem os recursos necessários para fabricá-los e/ou
comercializá-los. No caso de consumo de materiais e mão-de-obra direta, a
preocupação é saber a quantidade de materiais gastos ou horas de mão-de-obra
direta necessárias à fabricação e multiplicar pelo preço dos materiais ou pela
taxa salarial dos encargos.
Para os custos indiretos de fabricação(CIF), determina-se uma taxa de
aplicação para apropriar estes custos aos produtos, através de certas bases de
rateio, tais como:
 Horas de mão-de-obra direta.
 Salários pagos sob a forma de MOD
 Horas de maquinário
 Custos de material
O modelo do VBC, pode ser representado através da figura 5.2.
Fig.5.2- Modelo VBC
Recursos
RATEIOS
Centro
de
custos
TAXAS DE
APLICAÇÃO DO
CIF
Produtos

45. 43
No método de custeio baseado em atividades, pressupõe-se que os
recursos são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que eles
fabricam. Ao invés de termos um “rateio” dos recursos, temos um
“rastreamento” das atividades que irá indicar a rota de consumo destes recursos.
Para fabricar um determinado produto ou prestação de um serviço, irá utilizar
atividades. Uma vez determinado o custo das atividades, estes serão alocados
aos produtos(fig. 5.3).
Fig. 5.3- Modelo ABC
Nota-se que o modelo é parecido com o sistema de centro de custos. No
ABC, o centro de custo é substituído por atividades. Exemplos de atividades
são: recebimento e movimentação de materiais, preparação de máquinas,
inspeções de qualidade, etc.
O exemplo a seguir mostra como seria a distribuição dos gastos de um
Departamento de Manutenção usando o VBC e o ABC.
VBC
Salário......................... 50.000
Depreciação................ 10.000
Suprimentos................ 6.000
Impostos..................... 3.000
Recursos
Atividades
Produtos
Custeio da atividade
Custeio dos produtos

46. 44
Diversos...................... 1.000
ABC
Organizar manutenção preventiva............... 4.000
Executar manutenção preventiva................. 30.000
Atender manutenção de emergência............ 20.000
Treinar mecânicos........................................ 2.000
Desenvolver dispositivos............................. 3.000
Manter equipamentos................................... 1.000
Administrar o departamento......................... 10.000
Vemos, através deste exemplo, que o método de custeio usando o ABC
nos fornece muito mais subsídios para fazer uma análise dos custos do
departamento de manutenção. O modelo fornece a causa dos gastos.
5.4. IDENTIFICAÇÃO DAS ATIVIDADES
Uma atividade é definida como um processo que combina, de forma
adequada, recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros com o
objetivo de produção de bens ou serviços.
Numa organização, os processos ou procedimentos que demandam
trabalho e/ou consomem recursos são denominados de atividades. Pode
acontecer que cada centro de custo, dentro de uma organização, desenvolva uma
atividade. Neste caso, a separação em centro de custos já facilita muito a
implantação do ABC.
O quadro 5.1 fornece algumas atividades desenvolvidas em vários
departamentos dentro de uma organização.

47. 45
QUADRO 5.1- LEVANTAMENTO DE ATIVIDADES
DEPARTAMENTO ATIVIDADES
Compras
Comprar material
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais
Movimentar materiais
Administração
Efetuar registros fiscais
Pagar fornecedores
Receber faturas
Vendas
Visitar clientes
Emitir pedidos
Administração da Produção
Programar produção
Controlar produção
Fabricação (Estamparia)
Transportar chapas de aço
Preparar máquinas
Estampar
Inspecionar
Manutenção
Programar Manutenção preventiva
Executar Manutenção preventiva
Atender emergências
Numa forma mais simples pode-se caracterizar uma atividade como o
processamento de uma transação. Neste processo, sempre vamos ter um evento
que irá desencadear uma atividade. As transações são materializadas através de
documentos e procuram reproduzir o mais fielmente possível os eventos e as
atividades a que se referem. Como exemplo, temos a compra de um material em
uma empresa(figura 5.4).
FIGURA 5.4- EVENTO, TRANSAÇÃO E ATIVIDADE
Evento
Compra de
material
Transação
Ordem de
compra
Atividade
Comprar material
requisitado

48. 46
5.5. HIERARQUIA DAS ATIVIDADES
Em termos práticos, tem-se a seguinte hierarquia:
 Funções
 Atividades/ Processos
 Tarefas
 Subtarefas
 Operações
Função: é uma agregação de atividades que tem um propósito comum. Refere-
se a uma determinada área, como: compras, vendas, produção, marketing, etc. A
definição de uma função deve responder à questão: “O que ela (função) faz?”
Ex.: Vender produtos, comprar materiais, etc.
Atividade: Refere-se ao conjunto de ações necessárias para atingir as metas e
objetivos da função. Exemplo: Usinagem de peças, tratamento térmico,
montagem... refere-se a atividades necessárias para atingir as metas e objetivos
da produção.
Tarefa: Refere-se de que forma a atividade é realizada. A tarefa é um dos
elementos básicos da atividade. Ex.: Fazer furos de acordo com o desenho da
peça.
Subtarefa: Exemplo: Agrupar as peças em lotes homogêneos.
Operação: é a menor unidade de trabalho para realizar uma atividade. Exemplo:
Posicionar a peça de acordo com a dimensão e a ordem dos furos, preencher
nota de recebimento, etc.
5.6. DIRECIONADORES DE CUSTOS (“COST DRIVERS”)
Como já foi comentado, o Custeio Baseado em Atividades pressupõe que
as atividades consomem recursos gerando custos, e que os produtos usem tais
atividades, obsorvendo os custos. Portanto, o sistema é dividido em duas fases,
semelhante ao sistema tradicional.

49. 47
Na primeira fase, os gastos correspondentes dos recursos consumidos são
atribuídos às diversas atividades. Esta operação é denominada de “Custeio de
Atividades”ou “Custeio do processo”.
A segunda fase é chamada de custeio de “objetos”- os custos das
atividades apurados na fase anterior são atribuídos aos produtos, serviços,
clientes ou qualquer outro “objeto”que se pretende custear.
Para a alocação dos custos das atividades aos produtos, utiliza-se o
conceito de direcionadores de custos “(Cost Drivers)”. Os “cost drivers” são
fatores ou as causas principais que influenciam o consumo de recursos pelas
atividades e destas para os produtos. Portanto, os direcionadores de custos
servem de base para o cálculo do custo dos recursos consumidos pelas diferentes
atividades e indicação das proporções em que cada “objeto” a ser custeado
participa do consumo dessas atividades. O fator determinante do custo das
atividades é o número de vezes que é efetuado o serviço básico desta atividade
para fabricação dos produtos (quantidade de transações feitas). Os
direcionadores de custos que determinam o consumo de recursos pelas
atividades são denominados de “direcionadores de recursos”. Já os
direcionadores de custos que determinam a intensidade de consumo das
atividades pelos produtos são denominados de “direcionadores de atividades”.
A seguir temos alguns exemplos de direcionadores de custos.
ATIVIDADE DIRECIONADOR DE CUSTO
Venda de produtos Nº Faturas emitidas
Vendas por representantes Nº Pedidos
Atendimento a clientes Nº de atendimentos
Reparo de produtos Tempo de reparo
Cursos para clientes Tempo de curso
Inspeção de qualidade,
Movimentação de materiais e
Preparação de máquinas Nº de lotes processados
Recebimento de materiais Nº de lotes recebidos
Suprimento e venda Nº de ordens de compra
Para cada direcionador de custo empregado, calcula-se o custo unitário,
dividindo-se o custo total associado com a atividade considerada pelo nº de
transações efetuadas.
Exemplo:
Custo total associado ao recebimento de material ------------$1000,00

50. 48
Nº de lotes recebidos no período --------------40
Custo unitário = $ 1000/40 = $ 25,00/lote

51. CAP. VI – ABM - GERENCIAMENTO BASEADO EM ATIVIDADE
6.1. INTRODUÇÃO
No capítulo 5 vimos a diferença fundamental entre o custeio tradicional e
o sistema ABC. Além disso, foi visto como é feito o custeio dos produtos
baseado por atividades.
Neste capítulo, vamos estudar o ABC numa forma mais aprofundada, que
é a abordagem gerencial(ABM), também chamada de segunda geração do ABC.
O ABM se constitui num processo de gerenciamento de uma empresa
onde o ABC é a sua principal ferramenta. A gestão baseada em atividades leva a
uma mudança de postura das pessoas. O enfoque do problema muda. A nova
postura dos gerentes leva-os a pensar como crianças questionando tudo o que
acontece a seu redor. Deve-se antes de tudo, ter a resposta dos porquês, só
depois saber dos comos. Esta nova postura deve questionar a causa do porquê da
realização de cada atividade. Portanto, através do ABM, pode-se entender por
que e como os custos acontecem; só assim chegaremos à raiz do problema. Uma
vez chegada à causa do problema, a eliminação da mesma levará ao
aperfeiçoamento dos processos dentro da organização.
6.2. NOVA VISÃO DOS PROCESSOS
No sistema tradicional de custeio, temos uma visão vertical, onde se
procura saber o custo de um departamento( ou função). Com o ABM, além de
termos a visão econômica de custeio das atividade que ocorrem dentro de cada
função, termos uma visão horizontal onde se pode verificar os custos dos
processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
O ABC, no sentido de visão horizontal, procura custear os processos. Os
processos, normalmente, cortam as barreiras funcionais da empresa . As
atividades desenvolvidas interdepartamentais devem sempre produzir um
resultado positivo na visão do cliente. É necessário produzir um resultado que
adicione valor ao cliente(Fig. 6.1).
Esta nova visão horizontal dos processos se defronta com o atual
sistema(tradicional), onde o gerente funcional está habituado a lidar com os
seus objetivos funcionais(dentro do próprio departamento) em detrimento ao
processo como um todo. Da mesma forma, os empregados estão acostumados

52. 49
a trabalhar para o chefe, que está preocupado com os objetivos do seu
departamento. A nova postura deve priorizar menos a hierarquia e enfatizar
mais a comunicação e a cooperação transversal/funcional. Isso significa que o
sucesso de um processo depende do desempenho de toda a equipe
multifuncional.
O gerenciamento por processo traz os seguintes benefícios:
 O processo mostra a cadeia das atividades.
 O processo mostra como se agrega valor na empresa.
 O processo corta as funções para agregar valor.
Fig. 6.1 PROCESSO DE NEGÓCIOS QUE CORTAM AS ÁREAS
FUNCIONAIS DA ORGANIZAÇÃO.
6.3. ANÁLISE DAS ATIVIDADES- ATIVIDADES QUE AGREGAM
VALOR E ATIVIDADES QUE NÃO AGREGAM VALOR
Um processo, conforme já comentado, é um conjunto de atividades que
agregam valor, gerando um determinado produto/serviço e que deverá atender as
necessidades dos clientes(internos e externos). Neste sentido, toda a atividade
deve adicionar valor ao cliente. Se uma atividade que está sendo desenvolvida
não atender às necessidades do cliente, pode ser considerada uma atividade que
Processo de Lançamento
De novos produtos
Processo de
Vendas
Processo de Produção
Pesquisa de
mercado
Engenharia
de Produtos
Depto. de
marketing
Depto. de
vendas
Compras Produção
fabril

53. 50
não agrega valor. Esta classificação pode ser feita tanto para o cliente interno
como para o cliente externo. Num processo de negócio sempre se deve priorizar,
em primeiro lugar, as atividades que agregam valor ao cliente externo.
A classificação em atividades que agregam valor(VA) e que não agregam
valor(NVA) é um tanto subjetiva. Via de regra, pode-se seguir o seguinte
critério:
Atividades que agregam valor(VA) são aquelas que:
 Alteram fisicamente o produto em processo tornando-o mais valioso
para o cliente.
 São exigidas pelo cliente e ele está disposto a pagar por elas
 São uma exigência fiscal.
Atividades que não agregam valor(NVA) são aquelas que:
 Pelas quais o cliente não está disposto a pagar.
 Não alteram o produto de forma a torná-lo mais valioso.
Por exemplo, a fabricação de uma peça ou a oferta de um serviço a um
cliente são consideradas atividades de valor agregado. Por outro lado, a emissão
de uma fatura incorreta, a movimentação incorreta de materiais no chão-de-
fábrica devido a problemas de lay-out e reparo de produtos defeituosos,
geralmente são consideradas atividades que não geram valor agregado.
Num processo de fabricação, é muito mais fácil identificar e classificar as
atividades. Nos processos administrativos e de serviços, já é um pouco mais
dificultoso. Esta classificação pode gerar muitas controvérsias, pois, as pessoas,
normalmente, não conseguem definir coerentemente o que constitui uma
atividade de um tipo ou de outro. Como exemplo, temos a atividade de
preparação de máquinas. A maioria classifica como uma atividade que não gera
valor agregado. Se não tiver a preparação de máquina, a fábrica pode produzir
um único produto, como canetas esferográficas. Mas se o cliente valorizar
produtos personalizados ou diversificados, isto irá criar valor para ele. Neste
caso, o set-up de máquina poderia agregar valor, mas ninguém quer pagar pelo
tempo parado. Portanto, o que se busca é a redução dos tempos improdutivos,
independente do mérito da classificação. O dinheiro economizado no aumento
da eficiência numa atividade que agrega valor é tão valioso quanto aquele
economizado com a melhoria de uma atividade que não agrega valor. Um outro
exemplo é o caso de termos altos volumes de estoque de produto acabado na

54. 51
fábrica. O cliente não tem nenhuma vantagem pela existência de um estoque
alto. Com a redução do estoque, a empresa irá economizar dinheiro, mas se a
redução chegar a um ponto tão baixo que pode comprometer as entregas,
diminuirá o valor do produto entregue.
Para agregar valor ao produto/serviço que está sendo entregue ao cliente,
deve-se atender aos seguintes requisitos:
 Rapidez: Entregar o produto no prazo combinado.
 Correção: Entregar o produto na qualidade e quantidade especificada.
 Conveniência: Ter o processo transparente. Quando o cliente ligar a
respeito de seu pedido, ele irá saber em que fase do processo ele está.
 Barato: O cliente está pagando pelas atividades que agregam valor.
Um gerenciamento eficaz de processo deve priorizar as atividades que
agregam valor para o cliente e para a empresa. Ao se agregar valor à empresa
vai resultar, indiretamente, em benefício ao cliente. Por exemplo, um bom
programa de desenvolvimento de recursos humanos irá produzir uma equipe de
pessoas capacitadas e motivadas. Estes funcionários irão identificar novas
oportunidade de mercado e melhores formas de atender aos clientes.
Alguns processos, voltados ao cliente, que agregam valor são:
 Desenvolvimento e introdução de produtos.
 Distribuição.
 Faturamento.
 Fabricação.
 Atendimento ao cliente.
Alguns processos, voltados à empresa, que agregam valor são:
 Pesquisa e planejamento de marketing.
 Gerenciamento de materiais.
 Desenvolvimento de recursos humanos.

55. 52
Existe uma outra classificação que identifica as atividades sendo positivas
ou negativas. Uma atividade que agrega valor será sempre positiva, isso é
indiscutível. Já uma atividade que não agrega valor, pode ser classificada em
positiva ou negativa. (Fig.6.2)
 Atividades positivas: São atividades que são necessárias para
possibilitar as atividades de valor agregado, mas podem ser
minimizadas.
Ex: Set-up de máquinas, estocagem de produtos, inspeção de
qualidade.
Fig 6.2 Melhoria de Processo: entre processo.
 Atividades negativas: São atividades que surgem em função de
problemas ocorridos. Normalmente, elas geram outras atividades de
valor não agregado. Estas atividades devem ser eliminadas.
Ex: Atender reclamação de cliente, retrabalho, atender emergências,
etc.
Atividades que não
agregam
para satisfação do cliente
e são possíveis de serem
eliminadas
Atividades que agregam
para satisfação do
cliente
Atividades que não agregam
para satisfação do cliente
Mas são necessárias para
possibilitar as atividades VA a
serem realizadas
PositivasNegativas
NVA
VA
Tipos de Atividades
O conceito de atividades VA e NVA necessita de elaboração.
A identificação de atividades positivas e negativas ajuda isto.

56. 53
A Figura 6.3 mostra uma lista de atividades que agregam valor e
atividades que não agregam valor.
Fig. 6.3 - EXEMPLO DE ATIVIDADES COM OU SEM O VALOR
AGREGADO.
Atividades que agregam valor Atividades que não agregam valor
Entrada do pedido Espera/armazenamento
Encomenda de materiais/suprimentos Movimentação
Preparo de Desenho Separação de ferramentas/materiais
Montagem Contagem
Testes exigidos por lei Inspeção
Embalagem Conferência
Expedição para o cliente Registro
Processamento de depósito do cliente Obtenção de aprovação
Exame do paciente Teste
Pedido de indenização de seguros Revisão
Distribuição de convites para evento Cópia
Abastecimento do avião Arquivo
Revisão/retrabalho
Serviço de rastreamento
6.4. PRINCÍPIOS DO ABM
O ABM é um processo, que utiliza as informações geradas pelo ABC,
utilizado para gerenciar uma empresa ou um negócio. O ABC constitui a espinha
dorsal do ABM. A seguir estão listados alguns princípios do ABM.
 Os custos não acontecem por acaso, eles são causados; sempre haverá
um gerador de custo.
 As atividades é que devem ser gerenciadas e não os recursos e os
custos. Esta é a grande diferença do sistema tradicional onde a
preocupação está nos custos resultantes. No ABM o enfoque está nas
atividades.
 A atenção deve ser voltada sobre os fatores geradores de custos que
são os causadores da demanda dos recursos. Se a causa principal da
demanda de recursos for eliminada, os custos reduzirão,
automaticamente.

57. 54
 Cada atividade que for realizada, deve ser questionado se o cliente está
disposto a pagar por aquilo que estamos realizando. Portanto, quem
direciona as atividades são os clientes, ou seja, a informação
do que deve ser feito, parte do mercado.
 As atividade devem ser reduzidas e enxugadas de maneira a atender os
seguintes pré-requisitos: maior agilidade, menor custo e maior
qualidade.
 As atividades que não agregam valor devem ser minimizadas ou
eliminadas e concentrar-se nas atividades que agregam valor.
 Melhorar continuamente as atividades que agregam valor de modo que
haja uma melhoria contínua dos processos.
 Fazer as atividades corretamente sempre da primeira vez.
 O enfoque deve ser em fazer a atividade correta e não fazer a atividade
do jeito certo
6.5. USOS DO ABM
O sistema tradicional de custos, devido ao fato de fazer a análise por
áreas funcionais da empresa, é apropriado para fazer relatórios de desempenho
funcional e orçamentação. O sistema ABM, como trabalha com informações
fundamentadas em atividades, fornece subsídios para novas formas de observar
e analisar uma empresa. Entre os principais usos, podemos dizer que o sistema
ABM permite:
 Custear produtos
 Custear cientes
 Planejar gastos de capital
 Gerenciar processos
 Efetuar redução de custos
 Desenvolver mediadas de desempenho gerencial
 Executar previsão orçamentária.
6.5.1. CUSTEIO DE PRODUTO:

58. 55
O custeio de produtos, utilizando o sistema ABM, tem como principal
objetivo alterar a demanda das atividades de modo que se aumente a
lucratividade dos produtos.
Normalmente, na maioria das empresas, se for feita uma análise, observar-
se-á que, 20 por cento dos produtos de maior volume geram cerca de 80 por
cento das vendas. Por outro lado, uma análise do ABC geralmente mostra que
depois de atribuídos todos os custos de fabricação, muitos produtos são muito
poucos lucrativos. Hipoteticamente, pode-se imaginar que uma empresa que
tenha 100 por cento de lucro, 20 por cento de seus produtos representam 300 por
cento do lucro da unidade e os restantes 80 por cento perdem 200 por cento dos
lucros da unidade. Para modificar esta distribuição e melhorar a lucratividade da
linha de produtos, pode-se tomar a seguintes medidas:
 Redefinir o preço dos produtos
 Substituir produtos
 Reconceber produtos
 Aperfeiçoar os processos de produção
 Modificar políticas e estratégias operacionais
 Investir em tecnologia flexível
 Eliminar produtos
Fazendo uma implementação destas atitudes criará uma capacidade ociosa
dentro da empresa. Para obter os benefícios, essa capacidade ociosa deve ser
eliminada. Além disso, deverá eliminar os gastos associados aos recursos que já
não são mais necessários.
Para determinar a rentabilidade por produto, necessita-se das seguintes
informações:
 Os custos das diversas atividades;
 as medidas de atividades e o custo de cada medida;
 os volumes de medida de atividades detalhadas por produto.
Com base nas informações anteriores, deve-se seguir os seguintes passos:

59. 56
1. Calcular o custo das atividades por produto.
2. Obter o custo variável unitário(mão-de-obra e material) por produto.
3. Obter a receita de vendas (volume e valor) por produto.
4. Calcular a rentabilidade por produto.
6.5.2. CUSTEIO DE CLIENTE:
Da mesma maneira que foi determinada a rentabilidade por produto,
seguindo os mesmos passos, pode-se determinar a rentabilidade por cliente.
Atualmente, as empresas estão ampliando o domínio da análise além dos
custos de produção e fábrica. A análise revela que muitas demandas de recursos
surgem não só de produtos, mas também de clientes e canais de distribuição e
entrega. A empresa que dispõe dos custos relacionados aos clientes terá ainda
uma maior oportunidade de aumentar os seus lucros.
Algumas medidas que podem ser tomadas para aumentar os lucros são:
 Proteger os atuais clientes mais lucrativos.
 Redefinir os preços de serviços caros, com base no custo do serviço.
 Oferecer descontos, se necessário, para fechar negócios com clientes
de baixo custo.
 Negociar relacionamentos, proveitosos para ambas as partes, que
reduzam o custo do atendimento de clientes cooperativos.
 Deixar que concorrentes conquistem clientes que causem prejuízos
constantes.
 Tentar capturar clientes altamente lucrativos dos concorrentes.
O enfoque baseado em atividades consegue reconhecer a diversidade de
consumo de recursos pelos clientes. Cada cliente demanda algum tipo de
recurso diferente de outro. Alguns exigem mais recursos no transporte,
embalagem e entrega; outros maior esforço de vendas, mais treinamento para os
seus vendedores ou suporte promocional. Esta forma de tratar os clientes,
diferentemente, denomina-se customizar. Mas, customizar custa dinheiro e este

60. 57
custo deve ser repassado aos clientes. Normalmente, a maioria das empresas não
tem idéia de quanto elas gastam para atender aos clientes. Se as empresas não
conhecem estes custos, terminam onerando aqueles clientes que demandam
poucos recursos e beneficiando outros que solicitam bastante.
Uma forma de analisar os clientes, é através da matriz de rentabilidade do
cliente(Fig.6.4). Nas abcissas temos o custo para servir o cliente e nas ordenadas
a margem líquida realizada.
FIGURA 6.4 - LUCRATIVIDADE DOS CLIENTES
Baixa
Alta
Custo para servir ao cliente
Na extremidade superior esquerda encontramos o ciente passivo. É um
cliente que demanda pouco serviço e este é essencial ao cliente e, por isso, está
disposto a pagar alto preço. Estes clientes devem ser bem cuidados e
protegidos. Podem ser vulneráveis a ataques da concorrência. Para estes clientes,
a empresa deve estar disposta a oferecer descontos e serviços especiais, a fim de
manter a fidelidade.
Na outra extremidade, temos o cliente agressivo, que compra altos
volumes e alavanca seu poder de compra. O preço do produto é baixo e exige
muitos recursos personalizados. O que a empresa deve fazer é otimizar as
atividades ligadas a servir esses clientes. Outro recurso é aumentar o
relacionamento e comunicação com esses clientes de maneira que seja reduzido
Sensível ao preço,
Mas com poucas
Exigências
especiais
Serviço caro,
Mas preço alto
Passivo
O produto é essencial
Boa correspondência com o
Fornecedor do produto
Agressivo
Alavancar seu poder de compra
Preço baixo e muitos
recursos personalizados
Margemlíquidarealizada
Alta
Baixa
Lucros Prejuízos

61. 58
o número de atividades exigida por eles. Através de um processo de melhorias
de atividades, tanto internas como externas, uma coordenação mais eficaz entre
empresa e clientes, reduzirá os custos, e movimentará a empresa na direção
oeste.
Para a empresa, o ideal é que todos os clientes estejam acima da diagonal
(clientes que dão lucro). Para que a empresa possa trabalhar de maneira a
deslocar os seus clientes acima desta diagonal, é necessário que ela saiba quanto
custa servir cada um deles.
6.5.3. GASTOS DE CAPITAL
Através de uma apuração dos custos de seus produtos de maneira mais
precisa, a empresa poderá decidir, por exemplo se é melhor produzir ou comprar
certos itens, economizando gastos. O ABM, através de uma análise de todas as
suas atividades, poderá melhor direcionar e justificar os seus investimentos, de
maneira a aumentar a sua lucratividade.
6.5.4. GERENCIAMENTO DE PROCESSOS
Um processo é definido como uma série de tarefas ou etapas que recebem
insumos (materiais, informações, pessoas, máquinas, métodos) e geram produtos
(produto físico, informação, serviço), usados para fins específicos de um
receptor(cliente). Portanto, todos os processos existem para gerar um produto
como resultado do trabalho e é o cliente que determina o que, para ele, tem valor
naquele produto.
Um efetivo gerenciamento do processo deve priorizar a agregação de
valor em todas as suas etapas. Para tanto, devem ser utilizadas algumas
técnicas, tais como: análise do valor do processo, melhoria do tempo do ciclo
operacional e redução dos desperdícios.
Análise do valor do processo:
A análise do valor de processo é a técnica que focaliza determinado nível
de tarefas a fim de determinar se cada tarefa ou atividade agrega valor ao
consumidor(eficácia), e, isso ocorrendo, se a mesma pode ser realizada com
menor custo(eficiência). Portanto, o principal objetivo é reduzir custos
relacionados a tarefas que adicionam pouco ou nenhum valor ao consumidor.

62. 59
A análise de valor consiste na aplicação sistemática de técnicas que
visam:
 Identificar as funções de um produto
 Fixar um valor para esses produtos
 Prover funções ao menor custo possível
 Garantir qualidade igual, se possível melhor, ao produto que é
oferecido ao consumidor.
A definição precisa da função exercida pelos componentes dos
produtos/projetos de produtos, e a análise do custo mais baixo para prover essa
função é o principal escopo da análise de valor.
A análise de valor de processo e o ABC são mais ou menos similares em
seus métodos. A análise de valor procura questionar as tarefas individuais,
verificando se elas são realmente necessárias, não visando diretamente os custos.
O ABC providencia as estimativas de custos das diversas atividades e naquelas
em que se adicionam pouco valor é onde devem ser concentrados os esforços. O
conceito de Pareto, o dos poucos vitais, pode ser utilizado para priorizar as
ações.
Como já foi observado, a eliminação de atividades que não agregam valor,
irá liberar recursos para qualquer outra atividade. Se esses recursos não forem
utilizados, iremos adicionar mais ociosidade no sistema.
A seguir temos alguns exemplos genéricos de aplicação de análise de
valor:
 Pode o projeto ser alterado a fim de eliminar alguma de suas partes?
 Pode o presente projeto ser comprado a um custo mais baixo?
 Pode ser utilizado um componente padronizado?
 O componente padronizado é o mais econômico?
 Se o componente existente é para melhorar a aparência, sua presença é
necessária?
 Existe um outro componente/material que poderia desempenhar a
mesma função?

63. 60
 Pode o projeto ser alterado para simplificar um determinado
componente?
 Pode-se usar componente já utilizado em outro equipamento?
Melhoria do tempo de ciclo de processo(throughput)
Dentro de uma empresa há uma série de etapas de processos que são
essenciais para a sua gestão, mas que, aparentemente, não atendem aos
requisitos de agregar valor porque não transformam fisicamente o trabalho ou o
produto ou porque o cliente não está disposto a pagar por elas .
A diminuição do ciclo de processo deve fazer parte de uma estratégia
competitiva, para ter respostas rápidas à demanda de produtos e serviços. Os
clientes estão valorizando processos produtivos curtos - o tempo de registro do
pedido ao recebimento do produto ou serviço. Eles valorizam também processos
produtivos confiáveis, medidos pela entrega dentro do prazo. Portanto, a redução
do ciclo ou tempo de throughput dos processos internos torna-se objetivo
principal do objetivo interno.
Muitas organizações que adotam processos de fluxo de produção JIT,
medem a eficácia do ciclo de fabricação(ECM), através de :
ECM = Tempo de processamento/tempo de throughput
Tempo de Tempo de Tempo Tempo Tempo de
= Processa- + de + de + espera/
throughput mento Inspeção movimen- armazena-
to mento
Em um processo de fluxo JIT ideal, o tempo de throughput de uma peça, é
igual ao tempo de processamento. A meta a ser alcançada é um índice ECM
igual a um, igual a meta de zero defeitos, meta que talvez nunca se concretize,
mas pela qual vale a pena lutar.
O índice do ECM, a medida que se aproxima de um, mostra que a
empresa está tendo menos tempo desperdiçado na movimentação, inspeção,
reparo e armazenamento de produtos e está se tornando cada vez mais
capacitada a responder com rapidez aos pedidos dos clientes e agregando mais
valor ao produto.
Redução de desperdícios

64. 61
A redução dos desperdícios é uma conseqüência direta da análise do valor
do processo, diminuição do ciclo operacional, onde a prioridade é a eliminação
das atividades que não agregam valor e as que são executadas realizá-las ao
menor custo.
6.5.5. REDUÇÃO DE CUSTOS
A redução de custo constitui-se como um dos principais objetivos do uso
do ABM. A empresa não poderá mais sobreviver se não tiver preços
competitivos. Como quem estabelece o preço, no atual mundo dos negócios, é o
cliente, não há outro caminho se não o de baixar os custos.
O foco principal para a redução dos custos concentra-se na minimização
ou eliminação das atividades que não agregam valor. Para que se possa
minimizar ou eliminar uma atividade, deve-se chegar ao fator gerador de custo.
O fator gerador de custo ressalta a relação causa-efeito-custo.
Para exemplificar, tomemos um departamento de controle da qualidade,
cujos principais gastos referem-se a salários, material de consumo, telefone, etc.
Como atividades, este departamento realiza inspeção de matéria prima recebida,
efetua retrabalho e faz relatório de defeito de qualidade. Para investigar o fator
gerador de custo, deve ser feita a pergunta crítica: por que temos que realizar
essas atividades? Por que fazemos a inspeção da matéria-prima?
Fazendo os questionamentos, nota-se que a empresa não confia na
qualidade da matéria-prima recebida. Não confia na qualidade por que não tem
segurança quanto à qualidade do fornecedor. Percebemos que a falta de
qualidade e confiança no fornecedor é o fator gerador de custo, ou seja é a causa
raiz de tudo. O efeito é uma matéria prima e componentes com defeito,
resultando uma série de atividades no cliente que irão demandar recursos e o
conseqüente custo.
O que a empresa deve fazer para eliminar ou minimizar este fator gerador
de custo? A melhor solução é iniciar um programa de qualidade assegurada com
o fornecedor para garantir que a matéria-prima recebida chegue com qualidade
na empresa. No momento que isso estiver implantado, não haverá mais
necessidade de realizar inspeção, eliminando essa atividade. Como
conseqüência, outras atividades serão diminuídas, como retrabalhos e relatórios
de defeitos de qualidade. O resultado final é a redução de custos.
6.5.6. MEDIDAS DE DESEMPENHO GERENCIAL

65. 62
Medida de desempenho é a quantificação de quão bem as atividades
dentro de um processo ou o seu output atingem uma meta especificada. As
medidas de desempenho são os “sinais vitais” da organização . Elas informam
às pessoas o que estão fazendo, como elas estão se saindo e se elas estão agindo
como a parte de um todo. As medidas de desempenho devem ser desenvolvidas
de cima para baixo, e precisam interligar as estratégias, recursos e processos.
As medidas de desempenho trazem vários benefícios à empresa, tais
como: satisfação do cliente, melhoria contínua dos processos, aplicação das
melhores práticas e geração de mudanças.
A satisfação do cliente, faz parte do enunciado de qualquer missão de uma
empresa, pois é ele que a mantém no negócio. Portanto, as medidas de
desempenho devem concentrar as pessoas na mais importante missão: a
satisfação do cliente. Se isso não for feito, a empresa não saberá quais as
características do produto ou elementos do serviço que são necessários para
permanecer competitiva.
A melhoria contínua dos processos, é a chave para o desempenho a
longo prazo. A empresa que consegue fazer um produto melhor, em menos
tempo e com custo menor será sempre competitiva. A empresa deverá adotar as
medidas de desempenho corretas para tornar a melhoria do processo possível e
contínua. A empresa só poderá acompanhar a sua melhoria através de medidas.
Um exemplo de medida de desempenho é o ECM, como já foi visto. À medida
que este número se aproxima de um, a empresa estará diminuindo
progressivamente as etapas ou atividades do processo.
As medidas de desempenho permitem que as empresas possam se
comparar uma com as outras. Dentro de um dado processo, existe sempre a
melhor forma de executá-lo, a isso denominamos de melhores práticas. Para
medir processos e produtos com relação a outros, usa-se o método de
benchmarking. O benchmarking deve ser sempre feito, de preferência, com as
melhores empresas do setor.
As medidas de desempenho ajudam as empresas a mudar com sucesso.
Com medidas de desempenho confiáveis, as decisões terão menos chances de
erros. As medidas de desempenho também ajudam a mudar o comportamento
das pessoas dentro das organizações. A pesquisa e a experiência tem
demonstrado que o modo mais efetivo e menos dispendioso de mudar o
comportamento humano é por meio da avaliação. As pessoas comportam-se de
acordo com o modo como são avaliadas.
As medidas de desempenho, como já mencionado, quantifica quão bem
as atividades são realizadas dentro de um processo, ou o output de um processo.

66. 63
Portanto, podemos dizer que temos dois tipos de medidas de desempenho:
medidas de desempenho do processo e medidas de desempenho do output.
As primeiras monitoram as atividades de um processo e motivam as
pessoas participantes. Elas controlam o processo e possibilitam a previsão e
resolução de problemas. Como exemplos, temos tempo de setup, tempo de ciclo,
tempo de resposta ao cliente, etc.
As medidas de desempenho do output relatam o resultado de um processo.
As medidas podem ser financeiras ou não financeiras. Como exemplos temos:
lucro líquido, lucro por ação, satisfação do cliente, etc.
As medidas de desempenho podem ser divididas em três categorias:
qualidade, tempo e custo. A qualidade quantifica a excelência do processo ou
serviço. O tempo quantifica a excelência do processo. O custo quantifica o lado
econômico da excelência. Focalizando simultaneamente o custo, qualidade e
tempo, a empresa pode otimizar os resultados dos processos e de toda a
organização.
6.5.7. ORÇAMENTO
Outro uso do ABM é que ele permite fazer um orçamento de recursos
necessários para o desenvolvimento de todas as atividades realizadas dentro de
uma empresa. O processo tradicional permitia apenas fazer previsão
orçamentária por departamento funcional. Com o ABM, pode ser feita uma
previsão de demanda de recursos por departamento e por atividades.
6.6. MODELO DE GESTÃO BASEADA EM CUSTEIO POR
ATIVIDADES
A seguir será apresentado um roteiro de como pode ser implementado um
estudo de gestão baseada em atividades. O roteiro é dividido em 7 passos:
1. Definição do escopo de análise
2. Levantamento das atividades e criação do mapa de atividades
3. Cálculo do custo da atividade
4. Definição da medida de saída da atividade

67. 64
5. Rastreamento do custo da atividade e determinação do objeto de custo
6. Classificação das atividades
7. Determinação do fator gerador de custo
Passo l - Definição do escopo de análise
Quando uma empresa pretende implementar esta nova ferramenta
gerencial, no caso o ABM, ela deverá estar disposta a alocar recursos para esta
finalidade. Quanto maior a abrangência, maiores vão ser os recursos necessários.
Portanto, o recomendado é iniciar por aquilo que é mais importante e que venha
ao encontro de seus objetivos estratégicos. Nesta primeira fase a empresa
deverá:
 Fazer um treinamento geral e conscientização sobre o assunto a ser
tratado
 Definir os objetivos estratégicos
 Selecionar o escopo de análise
 Educação e conscientização da gerência
 Treinamento técnico
Passo 2- Levantamento das atividades e criação do mapa de atividades
Uma vez definido o limite do escopo e o pessoal treinado, parte-se para o
serviço de campo. O trabalho nesta fase é se concentrar naquilo que as pessoas
fazem. Não pode ser confundido com descrição de função ou responsabilidade.
Serão levantadas atividades que consomem recursos para produzir um output.
Não devem ser levantadas todas as atividades, mas sim as principais. As
atividades devem ser sumarizadas e listadas em relatório (fazer um dicionário de
atividades).
Passo 3- Cálculo do custo da atividade

68. 65
Tendo a lista de atividades e as despesas da área aberta por item de
despesa, parte-se para o rastreamento das despesas para as diversas atividades
para se chegar ao custo de cada atividade. Por exemplo, o salário são rastreados
pelo tempo gasto despendido pelos funcionários para realizar as atividades. Para
as outras categorias de custo devem ser investigadas através de entrevistas e
registros para se identificar a atividade que causou aquele custo. Alguns gastos
podem ser agrupados por categorias, tipo telefone, fax e correio podem ser
agrupados numa categoria de comunicação e depois rastrear através de um
direcionador de custo, como tempo gasto pela equipe naquela atividade.
Passo 4 - Definição da medida de saída da atividade
Uma medida de saída de uma atividade é o parâmetro através do qual são
identificados e medidos os recursos gastos na realização de uma atividade.
Normalmente ela é medida pelo número de ocorrências da atividade por
período( por exemplo, para a atividade emitir pedido de compra, a medida de
saída pode ser número de pedidos emitidos). Tendo o custo da atividade e a
medida de saída da atividade, pode-se calcular o custo por medida.
Passo 5 - Rastreamento do custo da atividade e determinação do objeto de
custo
O custo unitário por medida de saída é calculado e usado para direcionar
as atividades para as diversas finalidades(objeto de custo). O objeto de custo
pode ser o produto, o cliente, o fornecedor, o setor de mercado ou a infra-
estrutura.
Passo 6 - Classificação das atividades
Nem todas as atividades selecionadas agregam valor. Portanto, é
necessário, para que se possa realizar as melhorias, fazer uma classificação das
atividades de valor agregado(VA) e valor não agregado(NVA). Pode-se fazer
uma listagem do custo das atividades em ordem crescente de valor e depois
agrupar por tipo de classificação.
Passo 7- Determinação do fator gerador de custo
Como último passo, devemos descobrir por que cada atividade está sendo
executada, ou seja, investigar o fator gerador de custo para chegar na causa raiz.
Chegando na causa raiz pode-se reduzir ou eliminar as atividades de valor não

69. 66
agregado e as atividades de valor agregado melhoradas, aumentando, desta
forma, a eficiência.

70. BIBLIOGRAFIA
BORNIA, Antônio Cézar. Análise Gerencial de custos. Porto Alegre:
Bookman, 2002.
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem de
custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
___. Mensuração das perdas dos processos produtivos: uma abordagem
metodológica.
COGAN, Samuel. Activity Based Costing(ABC): A poderosa estratégia
empresarial. São Paulo: Atlas, 1998.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. S Paulo: Atlas, 1998
NAKAGAWA, Masayuki. Gestão estratégica de custo: conceito, sistemas e
Implementação. São Paulo: Atlas, 1993.
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de
Janeiro: LTC Editora, 2001.
KAPLAN, Robert S., COOPER, Robin. CUSTO E DESEMPENHO :
Administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo : Futura,
1998.
LEONE, George Guerra. Custos – Planejamento, implantação e Controle.
São Paulo : Atlas, 1987.
LISTA DE EXERCÍCIOS

71. Exercício 1
A empresa XX apresentou a seguinte informação em 31/12/2000:
Vendas do ano......................................................... $ 275.000,00
Estoques no início do ano: Produtos em Processo $ 4.200,00
Produtos Acabados $ 6.800,00
Compras de Matéria-prima no ano.............................$ 108.000,00
Estoque de Matéria–prima: No começo do ano $ 3.500,00
No final do ano $ 3.750,00
Custo de Mão-de-obra direta:.....................................$ 64.500,00
Os Custos Indiretos de fabricação foram 2/3 do custo da MOD.
Estoques no fim de ano: Produtos em processo $ 5.800,00
Produtos acabados $ 8.500,00
Outras despesas do ano: Despesas de venda.........: 10% das vendas
Despesas administrativas: 5% das vendas
Preparar um demonstrativo de resultado para o ano encerrado em 31/12/2000.
Exercício 2
O departamento de custos da companhia YY determinou os seguintes dados de
custos para o ano 2000:
01/01/2000 31/12/2000
Estoque de Matéria-prima............$ 34.200,00 $ 49.300,00
Produtos em processo...................$ 81.500,00 $ 42.350,00
Produtos acabados........................$ 48.600,00 ?
Produtos acabados (unidades) 300 420
Matéria-prima comprada.............................................$ 364.000,00

72. Mão-de-obra direta......................................................$ 162.500,00
Custos Indiretos de Fabricação...................................$ 161.500,00
Preço por unidade........................................................$ 220,00
Vendas do ano...................................................................3.880 un.
Determinar:
a) Custo unitário do estoque de produtos acabados em 31/12/2000.
b) Custo total do estoque de produtos acabados em 31/12/2000.
c) Custo dos Produtos Vendidos.
d) Lucro bruto total.
e) Lucro bruto por unidade.
Exercício 3
Os seguintes dados correspondem à companhia XY e são relativas ao mês de
junho de 2000, no qual as vendas foram de $ 90.000,00:
01/06/2000 30/06/2000
Estoque de matéria-prima................$ 10.000,00 $ 8.000,00
Estoque de Produtos em Processo...$ 6.000,00 $ 8.000,00
Estoque de Produtos Acabados.......$ 6.000,00 $ 5.000,00
Os custos relativos ao período foram:
- Mão-de-obra direta...............................................$ 25.000,00
- Mão-de-obra indireta...........................................$ 18.500,00
- Salários dos vendedores.......................................$ 3.000,00
- Salários administrativos.......................................$ 2.000,00
- Depreciação de máquinas....................................$ 200,00
- Depreciação de móveis administrativos..............$ 100,00
- Outros custos indiretos de fabricação..................$ 1.000,00
O lucro bruto sobre as vendas no mês de junho foi de $ 24.300,00.
Pede-se:
a) Determinar o valor das compras de matéria-prima durante o mês.
b) Preparar um demonstrativo de resultados para o mês.
Exercício 4

73. A empresa Planeja S.A. fabrica um único produto. Apresenta-se, a seguir, uma
relação de seus custos durante 1999(V= variáveis e F= fixo).
Produção: 100.000 unidades
Custos incorridos: $
Matéria prima utilizada 500.000(V)
Mão de obra direta(MOD) 55.000(V)
Encargos sobre a MOD 30.000(V)
Energia 5.000(V)
Mão de obra indireta 10.000(V)
Mão de obra indireta 20.000(F)
Outros custos indiretos de fabricação 15.000(V)
Outros custos indiretos de fabricação 20.000(F)
Despesas de venda 30.000(V)
Despesas de venda 20.000(F)
Despesas administrativas 50.000(F)
A receita total de vendas em 1999 foi de $760.000,00. Sabendo-se que não
houve variação nos estoques,, pede-se:
a) Calcule o custo unitário do produto em 1999.
b) Elabore um Demonstrativo de resultado para o exercício de 1999.
c) Projete um demonstrativo de resultado para 2000, supondo que as vendas
serão de 110.000 unidades, e estime o novo custo unitário.
Exercício 5
O gerente de vendas da empresa ABC está preocupado com a contínua queda
das vendas de seus produtos. Analisando o mercado, ele observou que a
concorrência sofreu redução de vendas menos significativas do que sua empresa,
o que fez concluir que o maior problema estava nos custos de produção. Em
função disso, mandou fazer um levantamento das principais informações
relativas ao cálculo dos custos de produção dos produtos fabricados pela
empresa. Estas informação são as seguintes:
PRODUTO A B C
Custos Fixos ($/mês) 10.000 20.000 30.000
Custos variáveis ($/un) 20,00 15,00 30,00
Padrão produção (un/h) 5 4 5

74. Jornada de trabalho (h/mês) 200 200 200
Além destes dados, foram ainda levantadas algumas informações relativas à
efetiva utilização da capacidade instalada da empresa.
Produção Realizada Produto A Produto B Produto C
Março 1.000 700 800
Abril 800 600 800
Maio 600 500 600
Junho 500 400 500
Horas Trabalhadas Produto A Produto B Produto C
Março 200 200 200
Abril 200 180 160
Maio 120 160 140
Junho 140 120 100
a) Calcular os custos dos produtos para os quatro meses analisados,
considerando o custeio por absorção integral, o custeio variável e o
custeio por absorção ideal.
b) Separar os desperdícios dos custos, classificando-os em custos eficientes,
desperdício por ociosidade e desperdício por ineficiência.
Exercício 6
Você deseja fazer um levantamento dos custos e desperdícios da empresa
Multiprod S.A. e obtém os seguintes números relativos ao último mês de
produção:
Produto P1 P2
________________________________________________________________
Tempo padrão de produção 1h/un 0,5h/un
Produção boa 100 unidades 80 unidades
Custos variáveis unitários $15/un $20/un
________________________________________________________________
Esses dois produtos são fabricados em uma única máquina, que opera em uma
jornada regular de trabalho de 200 horas. Sabendo-se que os custos fixos de
produção somam $50.000/mês:

75. a) Quais são os custos unitários dos dois produtos, segundo o princípio do
custeio por absorção ideal? Mensure os desperdícios.
b) Quais são os custos unitários dos dois produtos, segundo o princípio do
custeio variável?
c) Quais são os custos unitários dos dois produtos, segundo o princípio do
custeio integral?
d) Considerando que, no mês analisado, essa máquina tenha trabalhado
apenas 180 horas, detalhe os custos e desperdícios mensais da empresa,
classificando-os em eficientes(ideais), ociosos e ineficientes.
e) Se a empresa desejar obter um lucro de 40% sobre seus custos ideais, qual
deverá ser o preço de venda de cada um de seus produtos?
f) Para evitar que a empresa tenha prejuízo, qual a margem de lucro mínima
sobre seus custos ideais que ela deveria praticar?
g) Considere agora que tenha havido 20 unidades refugadas do produto P1 e
10 do produto P2, as quais resultaram em perda de matéria prima e foram
descartadas. Detalhe os custos e desperdícios mensais da empresa,
classificando-os em eficientes, ociosos, de refugos e ineficientes.
h) Considere que as unidades refugadas podem ser vendidas a $5/un para o
produto P1 e a $10,00/un para o produto P2 , refaça o item anterior.
i) Além das unidades refugadas, houve também 5 unidades do produto P1 e
10 unidades do produto P2 que foram retrabalhadas(unidades
defeituosas). Detalhe os custos e desperdícios mensais da empresa,
classificando-os em eficientes, ociosos, custos de refugos, custos de
defeituosos e ineficientes.
Exercício 7
A empresa XX opera uma cadeia de sapatarias alugadas. As lojas vendem 10
modelos de sapatos de homem, com preços de venda e custos de aquisições
idênticos. A empresa está tentando descobrir se vale a pena abrir outra loja, que
teria as seguintes relações de custos e receita:
Custos variáveis por par:
Preço de venda.........................$ 5,00
Custos dos sapatos...................$ 4,00
Comissão dos vendedores....... $ 0,25
Custos fixos anuais:

76. Aluguel.....................................$ 5.500,00
Salários.....................................$ 17.600,00
Serviços públicos..................... $ 2.100,00
Outros custos fixos...................$ 4.800,00
Pede-se:
a) Determinar o ponto de equilíbrio anual em termos monetários e de
unidades físicas.
b) Se forem vendidos 35.000 pares de sapatos, qual será o lucro líquido da
loja?
c) Se o gerente da loja receber $0,05/par de sapato vendido, a título de
comissão, qual será o ponto de equilíbrio em termos monetários e de
unidades físicas.
d) Baseando-se nos dados originais, se o pagamento das comissões for
interrompido, em forma de um acordo salarial no montante de $ 8.000,00,
qual será o ponto de equilíbrio em termos monetários e em unidades?
e) Baseando-se nos dados originais, se o gerente da loja receber $ 0,10/ par
de sapato vendido acima do ponto de equilíbrio, qual será o lucro líquido
de loja caso se vendessem 50.000 pares?
Exercício 8
A companhia AG está planejando a fabricação de rosquinhas para a sua cadeia
de lanchonetes espalhadas por toda a cidade. Foram-lhe apresentadas duas
alternativas para a produção de rosquinhas: Uma máquina automática e uma
semi-automática. As lanchonetes, enquanto isso, compram suas rosquinhas de
fornecedores externos a razão de $ 0,05 cada.
Os custos para as máquinas oferecidas são:
Semi-automática Automática
Custo fixo anual $ 3.000,00 $ 5.000,00
Custo variável/unidade $ 0,02 $ 0,015
Pede-se:
a) Determinar para cada máquina, o número anual mínimo de rosquinhas
que se deve vender para que os custos totais anuais sejam iguais aos
custos de compra de fornecedores externos.
b) Qual a opção mais lucrativa para uma produção de 300.000
rosquinhas/ano?

77. c) Qual a opção mais lucrativa para uma produção de 600.000
rosquinhas/ano?
d) Qual é o nível de produção em que os dois tipos de máquina produziriam
o mesmo lucro?
Exercício 9
A empresa XYZ acaba de ser formada e planeja fabricar um produto que será
vendido a razão de $ 10,00. Não se sabe quanto, mas calcula-se que a demanda
não excederá a 10.000 un/ano.
A empresa pode optar entre duas máquinas, cada uma delas com capacidade
para 10.000 un/ano. A máquina A terá custos fixos de $ 30.000,00/ano e
dará um lucro de $ 30.000,00, caso as vendas atinjam 10.000 unidades. A
máquina B terá custos fixos de $ 16.000,00/ano e dará um lucro de $
24.000,00 com vendas de 10.000 un.
Pede-se:
a) Determinar para cada máquina, o n.º de unidades que devem ser vendidas
para atingir o ponto de equilíbrio.
b) Determinar o nível de vendas em que ambas as máquinas dão o mesmo
lucro.
c) Determinar os intervalos de venda dentro dos quais uma máquina é mais
lucrativa que a outra.
Exercício 10
Uma empresa produz dois produtos P1 e P2. Estes produtos são
fabricados em 3 máquinas (A,B,C). Sabe-se que a capacidade de produção não
consegue atender ao mercado. Os tempos de fabricação em cada máquina,
preços de venda e custos variáveis estão representados no esquema a seguir.
Fazendo uma análise, através da margem de contribuição com fator limitante,
dizer qual dos produtos é preferível produzir.
A
10min/un
B
50min/un
C
5min/un
1A
25min/un
B
30min/un
C
10min/un
P=$750,00/u
P1
Cv=$300,00/u

78. Exercício 11
Considere duas empresas com os seguintes preços unitários, custos fixos e
variáveis:
Empresa A Empresa B
Preço venda/un. $ 1,00 $ 1,00
Custo variável/un. $ 0,20 $ 0,60
Custo fixo anual $ 5.000,00 $ 2.500,00
Pede-se:
a) Calcular o ponto de equilíbrio de cada empresa.
b) Calcular os lucros de cada empresa com vendas de 10% acima do ponto
de equilíbrio
c) Qual das empresas fica em melhor situação se as vendas caíram para
5.000 unidades? Por que?
Exercício 12
Ronaldo resolveu abrir uma loja de doces na praia de Canasvieiras para vender
brigadeiros. Para isso tomou suas economias de $10.000,00 e as investiu na loja,
que iniciou suas atividades em janeiro de 1999. Os brigadeiros(ou negrinhos,
dependendo da região) são feitos de acordo com uma receita de família e têm
um sabor especial. Os custos variáveis são estimados em $10,00 para cada lote
de 50 brigadeiros. Os custos mensais são compostos basicamente de:
Salários(mais encargos) do gerente da loja: $1.000,00
Salários(mais encargos) dos 2 atendentes: $600,00 cada um
Aluguel da loja: $1.500,00
P=$600,00/u
P2
Cv=$300,00/u

79. Depreciação de instalações e equipamentos: $100,00
O preço de venda(descontados os tributos) dos brigadeiros é de $1,00 por
unidade. No primeiro ano de funcionamento, as vendas trimestrais foram as
seguintes:
Janeiro a março: 30.000 brigadeiros
Abril a junho: 6.000 unidades
Junho a setembro 6.000 brigadeiros
Outubro a dezembro: 20.000 unidades
Com base nessas informações, pede-se:
a) A loja de Ronaldo deu lucro ou prejuízo em 1999?
b) Quantos brigadeiros, no mínimo, a loja deve vender mensalmente para não ter
prejuízo?
c) Considerando que Ronaldo deseja receber uma remuneração de 2% ao mês
sobre o capital empregado, quantos brigadeiros, no mínimo, a loja deve vender
mensalmente?
d) Quantos brigadeiros, no mínimo, a loja deve vender para não ter problemas de
caixa a curto prazo?
e) Quantos brigadeiros Ronaldo deve vender para obter um lucro mensal de
$1.000,00?
f)Ronaldo está pensando em alterar o salário do gerente para $400,00 por mês
mais comissão de $0,05 por unidade vendida. Qual seria o novo ponto de
equilíbrio?
g)Voltando à situação original. Ronaldo cogita em reduzir o preço de venda de
abril a setembro para 0,70, a fim de aumentar as vendas. Qual seria o mínimo
que ele precisaria vender mensalmente para não diminuir o lucro da empresa?
h)Considerando os dados originais, Ronaldo está preocupado com o
desempenho da loja nos meses de abril a setembro e cogita um fechamento
temporário neste período. Com isso, poderia dispensar os dois atendentes,
eliminando os custos correspondentes. Esse fechamento é vantajoso para
Ronaldo?
i) Baseando-se nos dados originais, Ronaldo cogita instituir para o seu pessoal
uma comissão de $0,05 por unidade vendida acima do ponto de equilíbrio, para
incentivar as vendas. Supondo-se vendas de 6.000 unidades mensais no ano de
2000, qual seria o lucro?
j) Outra alternativa para incrementar as vendas é investir $1000,00 por mês em
propaganda. Quantas unidades a mais devem ser vendidas mensalmente para
compensar esse investimento?(Baseie-se nos dados originais)

80. Exercício 13
Uma indústria química estabeleceu os seguintes padrões para MP (matéria-
prima) e MOD (mão-de-obra direta):
MP.............................................................: 10 Kg/un. a $ 3,00/Kg
MOD...........................................................: 4 h/un. a $ 2,50/h
A produção do período foi de 9.810 un. Para isso, foram utilizados 98.673 Kg de
MP e 39.390h de MOD. O custo da MOD foi de $ 98.240,00.
Durante o período foram comprados 100.000 Kg de MP, ao custo total de
$ 301.193,00.
Determinar:
a) O custo de variação de MP.
b) O custo de variação de MOD.
Exercício 14
A empresa X fabrica dois produtos (A e B) e usa o método de custo padrão para
controlar seus custos de MP. Na fabricação do produto A, é usada uma unidade
de MP, enquanto que na fabricação do produto B são usadas duas unidades de
MP. O custo padrão de MP é $ 20/un.
Num determinado período, a empresa fabricou 200 produtos A e 300 produtos
B. Neste período foram compradas 900 unidades de MP, a um custo total de $
19.800,00 e foram utilizadas 820 unidades de MP.
Determinar a variação de MP.
Exercício 15
Uma empresa fabrica dois produtos a partir do mesmo material, o qual é
comprado em chapas de 100 cm x 200 cm. Cada chapa é cortada como na figura
a seguir para serem produzidos os itens.

81. Produto 1 Produto 2
Cada chapa custa $ 200,00 ($100/m2
) e as sobras são vendidas a $ 50/m2
. Em
um determinado período, foram fabricados 1.000 produtos P1 e 500 produtos
P2. Foram consumidas 1600 chapas de matéria prima(1060 para P1 e 540 para
P2).
Com base nesses dados, pede-se:
a) Calcule os custos unitários de matéria-prima dos dois produtos
considerando o custeio integral e desconsiderando a receita obtida pela
venda das sobras(não considere a receita adicional para diminuir os custos
dos produtos).
b) Calcule os custos unitários de matéria-prima para os dois produtos
considerando o custeio integral e a receita obtida pela venda das
sobras(use a receita adicional para diminuir o custo dos produtos).
c) Calcule o custo-padrão unitário de matéria prima de cada um dos produtos
considerando o custeio integral(padrão real) e desconsiderando a receita
obtida pela venda das sobras(não use a receita para diminuir o custo
padrão).
d) Calcule o custo padrão unitário de matéra prima de cada um dos produtos
considerando o custeio integral(padrão real) e a receita obtida pela venda
das sobras(usar a receita para reduzir o custo padrão).
e) Calcule o custo- padrão unitário de cada um dos produtos considerando o
custeio ideal e quantifique os desperdícios, classificando-os em normais e
anormais.
f) Determine a variação nos custos de matéria-prima no período,
considerando o padrão obtido no item (d).
g) Estude a possibilidade de comprar chapas de 90cmx180cm, que custariam
$194,40 cada($120/m²). Esta troca seria vantajosa? Qual seria a conclusão
se o sistema de custos fornecesse apenas a informação relativa ao item
(c)?
h) Outra alternativa seria comprar mensalmente chapas com 80cmx180cm,
para P1, ao custo unitário de $194,40($135/m²), e chapas de

82. 90cmx150cm, para P2, ao custo unitário de $175,50(130/m²). Esta
alternativa é superior às anteriores?
i) Considerando que as alternativas apresentadas nos itens (g) e (h) e a
alternativa original sejam independentes, qual seria a melhor decisão
sobre a compra de chapas, de modo a reduzir o custo de matéria-prima?
Exercício 16
A empresa X é produtora de dois produtos P1 e P2. Para serem fabricados, os
produtos passam por uma operação de usinagem e uma de montagem. Sabe-se
que para ser fabricado, o produto P1 despende 2 horas na secção de usinagem e
1 hora na secção de montagem. Já o produto P2, utiliza uma hora na usinagem e
4 na montagem. Na sua estrutura funcional a empresa possui uma administração
geral e um departamento de manutenção.
Durante o último mês, as atividades da administração geral estiveram
dirigidas para a administração de pessoal. A manutenção trabalha,
exclusivamente, no apoio à produção. O regime de trabalho da empresa é de 220
horas mensais.
Foram contabilizadas as seguintes despesas no último mês:
Mão-de-obra.........................................................$ 50.000,00
Energia Elétrica....................................................$ 1.000,00
Depreciação..........................................................$ 5.000,00
Material de Consumo...........................................$ 20.000,00
A distribuição dos salários em cada departamento (centro), fornecida pela
administração geral, é a seguinte:
Administração geral:...........................................$ 20.000,00
Manutenção:........................................................$ 5.000,00
Usinagem:............................................................$ 15.000,00
Montagem:...........................................................$ 10.000,00
Além disso, a administração geral fornece as seguintes informações:
Administr.
geral
Manutenção Usinagem Montagem
Potência Instalada (HP) 5 20 60 15
Valor dos Equipamentos ($) 2.000 20.000 50.000 28.000
Material Requisitado ($) 1.000 3.000 6.000 10.000
Tempo de Manutenção (h) - - 180 40

83. Nº Empregados 10 5 15 25
Com base nos dados anteriores, determinar o custo unitário dos produtos
P1 e P2. Utilizar o sistema de centro de custo.
Exercício 17
Cleomar Ceneiro resolveu investir suas economias e uma pequena fábrica
de móveis. Inicialmente, produzia apenas um modelo de cadeira. Mais tarde,
porém, diversificou sua produção e passou a fabricar, também mesas de dois
tamanhos diferentes. Logo, sentiu falta de informações sobre os custos
envolvidos na fabricação de seus produtos. Primeiramente, fez um levantamento
da quantidade de madeira(a única matéria-prima envolvida na fabricação dos
produtos) necessária para a fabricação dos produtos. A madeira é adquirida em
chapas e em caibros, todos com dimensões padronizadas. No mês de abril, cada
chapa custou $10 e cada caibro, $5. Os dados levantados estão apresentados na
tabela a seguir:
Produto Cadeira Mesa pequena Mesa Grande
Chapas de madeira utilizadas(chapas/un) 0,25 0,5 1
Caibros utilizados(caibros/un) 1 1,2 1,2
Em um segundo momento, Cleomar percebeu que os demais itens de
custos eram importantes e resolveu empregar o método dos centros de custos
para a alocação dos custos indiretos aos produtos. Tais custos totalizaram
$10.000 em abril. A fábrica foi dividida em dois centros de custos diretos(corte
e montagem) e dois centros indiretos(administração geral e manutenção). Os
custos indiretos podem ser divididos em 6 espécies, sendo que, os valores foram:
Salários: $6.000,00
Materiais de consumo: $2.000,00
Aluguel: $1.000.00
Energia elétrica: $500,00
Depreciação: $300,00
Diversos: $200,00
Para realizar a alocação dos custos aos centros, são apresentadas, ainda, as
seguintes informações:
Centro Administração Manutenção Corte Montagem
Salários($) 2.000,00 500,00 1.400,00 2.100,00
Materiais de consumo($) 100,00 400,00 500,00 1.000,00
Área(m²) 70 30 100 300
Potência instalada(KW) 0,5 1 6 0,5
Valor equipamentos($) 1.500,00 1.500,00 6.000,00 1.000,00

84. Nº de funcionários 2 2 3 5
Tempo de manutenção(h) - - 45 5
A alocação do item “diversos” é feita igualmente para os centros de
custos. Os custos de Administração são distribuídos aos demais centros de
acordo com o número de funcionários. Além desses dados, Cleomar apurou a
produção em abril e o tempo de passagem dos produtos pelos centros diretos( a
unidade de trabalho em ambos os casos é o tempo).
________________________________________________________________
___________
Produto Cadeira Mesa pequena Mesa grande
Produção (un) 500 200 400
Tempo no setor de corte(min/un) 2 1,2 1,5
Tempo no setor de montagem(min/n) 5 2 2
Com base nessas informações, Cleomar pede que os custos dos 3 produtos
sejam calculados para o mês de abril(pelo custeio integral)
E
xercício 18
Uma empresa fictícia, com apenas um departamento produtivo, fabrica 4
produtos (P1, P2, P3 e P4) e utiliza 4 matérias-primas (M1, M2, M3 e M4).
Todos os produtos empregam 1 unidade de matéria-prima M1. Além disso, os
produtos P1 e P4 usam uma unidade de M4, enquanto que os produtos P2 e P3
empregam 1 unidade de M2 e M3, respectivamente. Todas as matérias-primas
custam $ 10,00/unidade. As matérias-primas M1, M2, M3 E M4 foram
recebidas em lotes de 2.000,500,200 e 2.000 unidades, respectivamente, o que
totaliza 57,20,10 e 51 lotes. A tabela 14.1 apresenta mais dados relacionados a
um período genérico, com informações típicas do método dos centros de custos.
A tabela 14.2 apresenta um detalhamento dos CIF e outras informações. Com
base nos dados determinar:
a) O custo de cada produto pelo método tradicional.
b) O custo de cada produto pelo método ABC.

85. Tabela 18.1 – Dados de custos e produção da empresa fictícia
P1 P2 P3 P4 Total
Produção e Vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000 114.000
Custo de MP ($/un) 20,00 20,00 20,00 20,00 2.280.000
Horas de MOD (h/un) 0,6 0,6 0,5 0,5 68.000
Custo de MOD ($/un) 6,00 6,00 5,00 5,00 680.000,00
Horas Máquina (h/un) 0,5 0,5 0,6 0,6 57.400
CIF ($) - - - - 2.082.400,00
Tabela 18.2 – Distribuição dos CIF e outras informações:
P1 P2 P3 P4 Total
Nº de lotes produzidos 50 20 10 10 90
Nº ordens de produção 170 60 20 20 270
Nº lotes de M1 recebido 50 5 1 1 57
Nº lotes de M2 recebido - 20 - - 20
Nº lotes de M3 recebido - - 10 - 10
Nº lotes de M4 recebido 50 - - 1 51
Custos Fixos ($) 2.082.400,00
Recebimento de Materiais 552.000,00
Movimentação de Materiais 162.000,00
Preparação de máquinas 45.000,00
PCP 405.000,00
Depreciação de equipamentos 918.400,00
Exercício 19
Uma companhia (Cia “A”) fabrica 4 produtos P1,P2,P3 e P4. Todos são
produzidos no mesmo equipamento e através de processos similares. Os
produtos diferem em tamanho (pequeno- P e grande -G) ou em volume (baixo -
B e alto - A).
A tabela 19 sumariza as características de cada produto. Os custos
referentes aos CIF somam $9.924,00.
Determinar o custo dos quatro produtos utilizando o custeio baseado em
volume (VBC) ou seja, o método tradicional (usar as horas de MOD para
apropriação dos CIF).
Tabela 19 – Cia “A” – Características dos produtos:
Produto Tam. Vol. Q/ano $ Mat/u H MOD/u H Máq./u
P1 P B 10 6 0,5 0,5

86. P2 P A 100 6 0,5 0,5
P3 G B 10 18 1,5 1,5
P4 G A 100 18 1,5 1,5
Exercício 20 (Continuação do Exercício 19)
Usando os dados do exercício 19 (Cia “A”), pede-se para determinar o
custo dos quatro produtos, utilizando o custeio baseado em atividades (ABC).
Para isso, foram levantadas algumas atividades relevantes para a fabricação e
entrega dos produtos e, além disso, a intensidade em que cada atividade foi
realizada. O quadro 20.1 fornece o custo das respectivas atividades. No quadro
20.2 estão descriminados outros CIF relacionados com o volume de produção. O
quadro 20.3 fornece a intensidade de ocorrências das atividades.
Quadro 20.1 – Custo das Atividades
Atividade Custo ($)
Manuseio e transporte de material............................................
Emissão de ordens de produção................................................
Custo dos “Set up”...................................................................
Fabricação e administração de peças........................................
200,00
1.000,00
960,00
2.000,00
Quadro 20.2 _ CIF relacionados ao volume
Materiais Diversos..................................................................
Maquinário.............................................................................
Benefícios adicionais.............................................................
$ 264,00
$ 3.300,00
$ 2.200,00
Quadro 20.3- Freqüência de ocorrência das atividades
Prod
P1
P2
P3
P4
$ Mat
60
600
180
1800
h MOD
5
50
15
130
H Máq.
5
50
15
150
Nº Prep.
1
3
1
3
Nº Ord.
1
3
1
3
Nº Man
1
3
1
3
Nº Peças
1
1
1
1
Total 2640 220 220 8 8 8 4
Comparar os custos dos produtos para cada método de custeio (VBC e ABC) e
comentar as diferenças.