O prazo de caducidade do direito à
liquidação e o reporte de prejuízos
em IRC
O artigo 45.º, n.º 1 e n.º 3, da Lei
Geral T...
O Presente não Existe
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Dúvidas a solucionar: enunciação
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Artigo 45.º, n.º 1, da LGT O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não...
Dúvidas a solucionar: enunciação
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• Qual o prazo de caducidade do direito à liquidação relativo aos exercícios em que se
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Interpretação: elemento literal – “Reporte”
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Interpretação: elemento literal;
Sugestão legística, de jure condendo
Diagnóstico:
– O vocábulo “reporte” apenas remete pa...
Interpretação: elemento sistemático;
Outras utilizações de “reporte”
“Artigo 55º (CIRS)
Dedução de perdas
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Interpretação: elemento histórico;
O agravamento do específico prazo de caducidade
CPT – Artigo 33.º - REVOGADO
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Interpretação: elemento teleológico;
Princípios orientadores na interpretação
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Alternativas de resposta à questão colocada
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Alternativa de resposta 1 [Reporte-inscrição
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Exercício potencial ou efectivo?
“A regra agora constante do n.º 3 do art.º 45.º da LGT implica que o prazo de
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Exercício potencial ou efectivo?
“Nos termos do n.º 3, o prazo de caducidade, no caso de reporte de
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Exercício potencial ou efectivo?
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Plenos poderes inspectivos para analisar
integralmente todos os campos relevantes da
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Solução correcta: Reporte-inscrição mitigado
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Solução correcta
• Respeito pela vontade do legislador: tratamento diferenciado de lucros e
prejuízos;
• Num mundo perfeit...
Conclusões
1) A utilização da expressão “reporte de prejuízos” gera equívocos – “o tempo a que se reporta o reporte”;
2) A...
“Não penalizarás o contribuinte com prejuízos” / “Toda a
evasão fiscal é igual, mas uma é mais igual do que outra”
• Dific...
Os prejuízos e o princípio da
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De jure condendo, prazo para liquidação
adicional igual para todos os contribuintes?
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Interpretação conforme à Constituição
do artigo 45.º, n.º 3, da LGT
• Quem transporta prejuízos, ou tem direito de os tran...
Interpretação conforme à Constituição
do artigo 45.º, n.º 3, da LGT (cont.)
1. Segmento inconstitucional e sem salvação – ...
Agradecimentos (são todos Drs.)
• Miguel Pimentel
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• Ana Rita ...
Tendo-vos deixado mais confusos do que
quando começaram esta sessão, agradeço
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RPBA - O Prazo de Caducidade do Direito à Liquidação e o Reporte de Prejuízos em IRC - 28.02.2013

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Apresentação de Ricardo da Palma Borges, subordinada ao tema “O Prazo de Caducidade do Direito à Liquidação e o Reporte de Prejuízos em IRC”.

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RPBA - O Prazo de Caducidade do Direito à Liquidação e o Reporte de Prejuízos em IRC - 28.02.2013

  1. 1. O prazo de caducidade do direito à liquidação e o reporte de prejuízos em IRC O artigo 45.º, n.º 1 e n.º 3, da Lei Geral Tributária Associação Fiscal Portuguesa 28 de Fevereiro de 2013 1
  2. 2. O Presente não Existe “Não é extraordinário pensar que dos três tempos em que dividimos o tempo - o passado, o presente e o futuro -, o mais difícil, o mais inapreensível, seja o presente? O presente é tão incompreensível como o ponto, pois, se o imaginarmos em extensão, não existe; temos que imaginar que o presente aparente viria a ser um pouco o passado e um pouco o futuro. Ou seja, sentimos a passagem do tempo. Quando me refiro à passagem do tempo, falo de uma coisa que todos nós sentimos. Se falo do presente, pelo contrário, estarei falando de uma entidade abstracta. O presente não é um dado imediato da consciência. Sentimo-nos deslizar pelo tempo, isto é, podemos pensar que passamos do futuro para o passado, ou do passado para o futuro, mas não há um momento em que possamos dizer ao tempo: «Detém-te! És tão belo...!», como dizia Goethe. O presente não se detém. Não poderíamos imaginar um presente puro; seria nulo. O presente contém sempre uma partícula de passado e uma partícula de futuro, e parece que isso é necessário ao tempo.” Jorge Luís Borges 2
  3. 3. Dúvidas a solucionar: enunciação 3 Artigo 45.º, n.º 1, da LGT O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Artigo 45.º, n.º 2, da LGT Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos de actividade previstos na LGT, o prazo de caducidade é de três anos. Artigo 45.º, n.º 3, da LGT Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. Artigo 45.º, n.º 4, da LGT O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (…).
  4. 4. Dúvidas a solucionar: enunciação 4 • Qual o prazo de caducidade do direito à liquidação relativo aos exercícios em que se apuraram prejuízos? • Qual o significado da palavra reporte? Pistas para reflexão: 1) Reporte-dedução efectuada ou utilização efectiva (prazo “contado para trás”, com certeza retrospectiva) vs. Reporte-inscrição para dedução futura ou utilização potencial (prazo “contado para a frente”, com certeza prospectiva); 2) Ou seja, o artigo 45.º, n.º 4, da LGT aplica-se apenas ao prazo do n.º 1 ou também ao do n.º 3? 3) O artigo 45.º da LGT e os diferentes prazos de caducidade dos n.ºs 1, 2 e 3; 4) O trecho entre vírgulas no artigo 45.º, n.º 3, da LGT; 5) Vocábulos “direito” e “exercício” em sentido técnico-subjectivo?
  5. 5. Interpretação: elemento literal – “Reporte” 5
  6. 6. Interpretação: elemento literal – “Reporte” 6
  7. 7. Interpretação: elemento literal – “Reporte” 7
  8. 8. Reporte-dedução efectuada ou utilização efectiva (prazo com certeza retrospectiva) vs. Reporte-inscrição para dedução futura ou utilização potencial (prazo com certeza prospectiva). • O que significa reportar? – verbo transitivo : 1. virar para trás; transportar; 2. moderar; conter; 3. alcançar; 4. atribuir; ligar; referir; 5. levar (parte de um todo) para outro sítio (in Dicionários Porto Editora, Priberam); – neologismo e galicismo verbal, de remeter algo para data posterior; – neologismo e anglicismo verbal, de comunicar ou relatar num contexto de responsabilidade. • Em “fiscalês” : - Apuramento de prejuízos, que ficam disponíveis para dedução futura (galicismo?). - Utilização no exercício de prejuízos fiscais gerados em anos anteriores (anglicismo?); • Exemplos: – Ex. 1) “A sociedade A obteve resultados líquidos negativos e por isso reportou prejuízos de Y que deduzirá no primeiro exercício lucrativo”; – Ex. 2) “A sociedade B, que historicamente acumulou prejuízos, apurou este ano lucro tributável, pelo que reportará os prejuízos acumulados”. 8 Interpretação: elemento literal – “Reporte”
  9. 9. Interpretação: elemento literal; Sugestão legística, de jure condendo Diagnóstico: – O vocábulo “reporte” apenas remete para uma ideia de transporte; – Não implica semanticamente uma referência temporal pré-determinada e por isso presta-se a equívocos de contexto; – O elemento literal do artigo 45.º, n.º 3, da LGT, é inconclusivo. Sugestão legística: – Passar o legislador a utilizar sempre o binómio apurar / deduzir em vez de recorrer à palavra “reporte” para descrever o mecanismo de apuramento, transporte e dedução de prejuízos fiscais. 9
  10. 10. Interpretação: elemento sistemático; Outras utilizações de “reporte” “Artigo 55º (CIRS) Dedução de perdas (…) 2 - O resultado líquido negativo apurado na categoria F só pode ser reportado aos cinco anos seguintes àquele a que respeita, deduzindo-se aos rendimentos líquidos positivos da mesma categoria. (…)” “Artigo 92º (CIRS) Prazo de caducidade (…) 2 - Em caso de ter sido efectuado reporte de resultado líquido negativo, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. (…)” “Artigo 75º (CIRC) Transmissibilidade dos prejuízos fiscais 1 - Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 52.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do período de tributação a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial. (…)” 10
  11. 11. Interpretação: elemento histórico; O agravamento do específico prazo de caducidade CPT – Artigo 33.º - REVOGADO “1 – O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (…)”. LGT – Preâmbulo “A presente lei (…) modifica aspectos fundamentais da relação Fisco-contribuinte (…). São paradigmáticos destes desígnios os seguintes princípios: (…) o encurtamento pontual ou genérico dos prazos de caducidade do direito de liquidação”. LGT – Artigo 45.º “(…) 3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”. (então 6 anos) 11
  12. 12. 12 Interpretação: elemento teleológico; Princípios orientadores na interpretação do artigo 45.º da LGT - Direito subjectivo (dedução facultativa) vs. Automatismo (dedução obrigatória); - Segurança jurídica; - Justiça material; - Igualdade de armas.
  13. 13. Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? 13 Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? Dados normativos: (i) Artigo 45.º, n.º 3, da LGT: “Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”; (ii) Artigo 15.º, n.º 1, al. a), do CIRC: “Para efeitos deste Código: a) Relativamente às pessoas colectivas e entidades referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º, a matéria colectável obtém-se pela dedução ao lucro tributável, determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes, dos montantes correspondentes a: 1) Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 52.º”; (iii) Artigo 52.º, n.º 1, do CIRC: “1 -Sem prejuízo do disposto no número seguinte, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores”.
  14. 14. Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? 14 Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? A posição da Administração Fiscal. Informação Vinculativa, Processo 962/2008, Despacho do Subdirector–Geral, de 2008.07.09, proferido por subdelegação de competências: “A prioridade do reporte de prejuízos até à concorrência do lucro tributável aplica-se sempre e não apenas quando existem benefícios fiscais por deduzir. A sua dedução deverá concretizar-se logo no primeiro exercício em que seja apurado lucro tributável, por ordem cronológica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente”. Possíveis argumentos: - Dedução de prejuízos é um regime-regra do CIRC, e não um benefício fiscal, pelo que a dedução é obrigatória; - A relação jurídico-tributária é de Direito Público, e não deve estar dependente da conduta concreta do contribuinte; -O artigo 71.º, n.º 3, do CIRC, e a consagração expressa do escalonamento da dedução (manifestação de um princípio). Conclusão: O artigo 45.º da LGT: “direito” e “exercício” em sentido não técnico-subjectivo.
  15. 15. Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? 15 Dedução de Prejuízos: Obrigatória ou Facultativa? Visão alternativa: O sujeito passivo tem o direito de (não) efectuar o reporte, por razões fiscais (situações em que (i) sabe ou conjectura que a taxa de IRC irá aumentar em exercícios seguintes, logo prefere deduzir os seus prejuízos quando eles tiveram maior valor, (ii) pretende para absorver pagamentos especiais por conta ou créditos de imposto por dupla tributação internacional, de outro modo irrecuperáveis) ou extra-fiscais (para beneficiar o Estado). Possíveis argumentos: - Da mera definição da matéria colectável não deriva uma obrigação de dedução; - A dedução dos prejuízos provoca uma alteração do IRC final a pagar, o que apenas em termos muito latos pode ser considerado como compreendido na incidência do imposto; - O artigo 71.º, n.º 3, do CIRC, e a consagração expressa do escalonamento da dedução (argumento a contrario sensu). Conclusão: O artigo 45.º da LGT: “direito” e “exercício” em sentido técnico-subjectivo.
  16. 16. Alternativas de resposta à questão colocada Redacção actual: “Artigo 52.º Dedução de prejuízos fiscais 1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores (…)”. Redacção introduzida pelo artigo 113.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro – L.O.E. para 2012 (…) 4 - Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite. Redacção introduzida pelo artigo 113.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro – L.O.E. para 2012 Redacções anteriores: • DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro: 5 anos; • DL n.º 18/97, de 21 de Janeiro: 6 anos; • Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril – L.O.E. para 2011: 4 anos. 16
  17. 17. Alternativa de resposta 1 [Reporte-inscrição para dedução futura ou potencial (prazo com certeza prospectiva)] Regra do artigo 45.º, n.º 1 Regra do artigo 45.º, n.º 3 17 1 20 3 4 21 430 5 (0 – Exercício com lucro) (0 – Exercício em que são apurados os prejuízos) Princípio orientador: Pró-fisco, diferenciando sempre os exercícios em que sejam apurados lucros daqueles em que sejam apurados prejuízos.
  18. 18. Exercício potencial ou efectivo? “A regra agora constante do n.º 3 do art.º 45.º da LGT implica que o prazo de caducidade seja, no caso de ter sido efectuado o reporte de prejuízos, coincidente com o prazo do exercício desse direito. O que se compreende. O prazo máximo de exercício de reporte de prejuízos é, actualmente, de 6 anos para o IRC (redacção dada ao artigo 46.º do CIRC, pelo n.º 1 do art.º 3.º do DL n.º 18/97, de 21/1; v. , também, o art.º 6.º, n.º 1 do DL n.º 14/98, de 28/1) e de 5 anos para o IRS (Art.º 54.º do CIRS). Todavia, fica em aberto saber se se aplica o prazo geral de 4 anos ou o do exercício (em concreto) do direito ao reporte quando o contribuinte proceda à dedução dos prejuízos num prazo inferior a quatro anos: por um lado, os n.ºs 2 e 3 do artigo configuram-se como desvios da regra geral constante do n.º 1; por outro lado, se o prazo geral só é aplicável quando a lei não fixar outro (n.º 1), não parece ser esse o caso, pois que logo é fixado aqui um novo prazo, equivalente ao do exercício do reporte. De todo o modo, temos para nós que o prazo de caducidade para a liquidação será, nestes casos, o prazo máximo abstractamente considerado na lei para o exercício da dedução – 6/5 anos – e não o prazo concreto utilizado efectivamente para esse fim. Até porque, em certos casos, o prazo máximo para reporte é inferior ao prazo geral da caducidade, como sucede na hipótese prevista no n.º 3 do art.º 54.º do CIRS” - JOAQUIM GONÇALVES, “A caducidade face ao direito tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 244. 18 Exercício Potencial Joaquim Gonçalves
  19. 19. Alternativa de resposta 2 [(Reporte-dedução efectuada (prazo com certeza retrospectiva)] Regra do artigo 45.º, n.º 1 Regra do artigo 45.º, n.º 3 19 1 20 3 4 430 21 Princípio orientador: Pró-contribuinte, diferenciando o menos possível os exercícios em que sejam apurados lucros dos exercícios em que sejam apurados prejuízos, e no limite encurtando até o prazo geral de caducidade, em função da dedução efectiva. (0 – Exercício com lucro ou com prejuízo, não deduzido no ano 4 ou posteriores, e último liquidável) (0 – Exercício com prejuízos; 3 ou 4 ou 5 - Exercícios com lucros, que absorvem o prejuízo do ano 0, e que seriam, respectivamente, os últimos exercícios em que poderia ser liquidado o ano0) 5
  20. 20. Exercício potencial ou efectivo? “Nos termos do n.º 3, o prazo de caducidade, no caso de reporte de prejuízos, é coincidente com o prazo do exercício de tal direito. Tal prazo é de 6 anos para o IRC e de 5 anos para o IRS (46.º do C.I.R.C. e 54.º do C.I.R.S.). Se o contribuinte deduz os prejuízos num prazo inferior a quatro anos, ou se o prazo legal for inferior, pode sustentar-se que é este o prazo de caducidade, por analogia com o disposto no n.º 3; ou se aplica o prazo geral (…)” - DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 2.ª edição, Vislis, Lisboa, 2000, p. 190. V. em sentido idêntico, DIOGO LEITE DE CAMPOS, MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2000, p. 438. 20 Diogo Leite de Campos / Benjamim Silva Rodrigues / Jorge Lopes de Sousa Exercício Efectivo
  21. 21. Exercício potencial ou efectivo? “O terceiro prazo especial de caducidade é o do exercício efectivo do reporte de prejuízos, caso em que coincide com o prazo legal de reporte. Só em caso de o reporte (sobre o instituto, que visa atenuar os efeitos negativos derivados da necessidade de periodização do lucro tributável, ver Freitas Pereira, “Periodização do lucro tributável”, in “Ciência e Técnica Fiscal”, número 349, pg. 47) ter sido efectivamente exercido – e não de mera faculdade não utilizada do referido direito – o prazo de caducidade do direito de liquidação coincide com o reporte, conforme prevê o número 3 do presente artigo.”- ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária – anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 215 e 216. 21 Exercício Potencial António Lima Guerreiro
  22. 22. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 dos 5 exercícios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exercícios anteriores? • Corrigir o prejuízo apurado no passado e deduzido no presente é o mesmo que liquidar o passado? 22 21 4 /30-5 -3 -2 -1-4 (0 – Exercício com lucro, em que são deduzidos prejuízos de – 5, sendo este, no ano 0, o último exercício liquidável) 5
  23. 23. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 dos 5 exercícios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exercícios anteriores? SIM: “O prazo de caducidade referido no presente artigo, porque é apenas de caducidade do direito à liquidação, não prejudica o direito de a Administração Tributária corrigir liquidações efectuadas dentro desse prazo, com base na inexistência de prejuízos reportáveis apurados em períodos de tributação anteriores. A Administração não pode, pois, proceder a qualquer liquidação respeitante a esses períodos anteriores, mas essa proibição não prejudica, no entanto, o seu direito de impedir a dedução dos prejuízos que nestes períodos tenham sido apurados, quando esta for efectuada dentro de períodos de tributação relativamente aos quais ainda não se tenha extinto o direito de liquidação (despacho do Director-Geral dos Impostos de 5 de Dezembro de 1969, proc. 11/A, E.G. 7169/69).”- ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária – anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 215 e 216. 23
  24. 24. Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 dos 5 exercícios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exercícios anteriores? NÃO: “Diga-se que se percebe a argumentação da recorrente, ao contrapor, e bem, à linha argumentativa da recorrida, que o que está em causa é a liquidação do exercício de 1996 e não do exercício de 1991, em que nenhuma houve; por isso que, ao abrigo do que preceituava o art.º 46.º/3, do CIRC, que dispunha que “quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte, alterar-se-ão em conformidade as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite” sustente que, no caso, aquelas correcções ao exercício de 1991 não estão sujeitas a qualquer prazo de caducidade, já que não houve qualquer liquidação e o que lei regulamenta é caducidade do direito à liquidação, podendo delas extrapolar os necessários efeitos ao nível de suporte de uma liquidação adicional de um qualquer outro exercício posterior desde que, relativamente a este, ainda se não mostre esgotado o prazo de caducidade, com sucedeu no caso em análise. Crê-se, no entanto, que se está perante uma argumentação mais formal que substancial, mas que, a nosso ver, afronta a coerência do ordenamento jurídico, no que à figura da caducidade concerne, frustrando, de uma forma nosso [sic] ver injustificada, os objectivos visados por tal instituto e que, por isso, não será sustentável.” - Acórdão TCAS n.º 02859/09, de 9 de Fevereiro de 2010 24
  25. 25. “Isto porque, como se referiu antes, a caducidade à prática de tal acto tributário, acarreta a estabilização/consolidação da situação que lhe está subjacente o que, a nosso ver, não pode deixar de implicar que a caducidade do direito á [sic] liquidação implique a caducidade à prática de um qualquer outro acto tributário que corporize a referida situação subjacente, se e ao menos na medida em que se traduza no acto tributário desfavorável e agressivo da esfera jurídica do contribuinte.” “Tal é o que sucede, exactamente, com as situações de correcção da matéria colectável, por referência a exercícios em que não tenha sido apurado lucro tributável e, por isso, não tenha dado origem a qualquer liquidação, em que se não entende possível o operar tal correcção por forma reflectir-se [sic] em exercícios subsequentes, por efeitos do exercício do direito ao reporte de prejuízos, se tal correcção não fosse possível, por intempestividade, no caso de, ao invés, ter ocorrido um acto tributário de liquidação naquele referido exercício pretendido corrigir.” “Nestas situações entende-se que a AF, ainda que o exercício que pretenda corrigir não tenha dado origem a qualquer liquidação, não pode deixar de operar, sob pena de caducidade, essas mesmas correcções e notificá- las ao contribuinte, dentro do prazo do instituto em questão, prazo esse que, nos casos de reporte poderá ser igual ao do respectivo exercício.” “E, a nosso ver, o teor do n.º 6, do art.º 43.º, do CIRC, não se apresenta com um sentido necessariamente unívoco no sentido sustentado pela recorrente, podendo ser entendido, antes, como estabelecendo a conformidade expressa com o art.º 79.º(3), do mesmo compêndio legal, isto é, no sentido de que as correcções aos prejuízos fiscais declarados e relativos a um qualquer exercício, apenas podem dar lugar ou a anulação de liquidação, quando a tenha havido, ou a este tipo de acto tributário, de natureza adicional, se dentro do prazo de caducidade.” - Acórdão TCAS n.º 02859/09, de 9 de Fevereiro de 2010; no mesmo sentido Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no Processo n.º 02857/09, de 22 de Janeiro de 2013. 25 Plenos poderes inspectivos para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 dos 5 exercícios anteriores ao ano 0 ou, no limite, de quaisquer exercícios anteriores?
  26. 26. Solução correcta: Reporte-inscrição mitigado pela não dedução efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45.º, n.º 1 Regra do artigo 45.º, n.º 3 26 1 20 3 4 - 4 (0 – Exercício com lucro) Princípio orientador: Diferenciar o menos possível os exercícios em que sejam apurados lucros dos exercícios em que sejam apurados prejuízos. 0 1 2 3 4- 5 - 3 - 2 - 1 (0 – Exercício com lucro, em que são deduzidos os prejuízos de -1 a -5)
  27. 27. 27 Solução correcta: Reporte-inscrição mitigado pela não dedução efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45.º, n.º 3 0 1 2 3 4 432 1 0 Princípio orientador: Se a dedução de prejuízos for feita em quatro ou menos anos o prazo de caducidade do direito à liquidação do exercício 0 é ainda assim sempre de 4 anos. (0 – Exercício com prejuízos; 3- Exercício com lucro em que são deduzidos os prejuízos) (0 – Exercício com prejuízos; 4- Exercício com lucro em que são deduzidos os prejuízos)
  28. 28. 28 Solução correcta: Reporte-inscrição mitigado pela não dedução efectiva total no ano 4 Regra do artigo 45.º, n.º 3 1 54320 Princípios orientadores: (i) Se a dedução não for efectuada em 4 anos, o prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos do exercício 0 aumenta para 5 anos. (ii) Evitar um limbo/hiato de incerteza relativamente ao prazo de caducidade: Se no ano 0 houve prejuízo, não deduzido nos anos 1 a 4, e se a contagem do prazo de caducidade do reporte dependesse da dedução efectuada ou do exercício efectivo, entre 31 de Dezembro do ano 4 e 31 de Maio do ano 5 (i.e. entre o apuramento do resultado contabilístico e a entrega da declaração de apuramento do resultado fiscal) existiria um período de tempo em que a Administração Fiscal não saberia se poderia ou não liquidar adicionalmente o ano 0. Quando a Administração Fiscal chegasse a Maio do ano 5, havendo dedução do prejuízo do ano 0, haveria logo, automaticamente, uma caducidade do direito à liquidação, que já não lhe permitiria sequer liquidar adicionalmente esse ano 0 até 31 de Dezembro do ano 5. (0 – Exercício com prejuízos; 4- Exercício em que não são ainda deduzidos os prejuízos; 5- Exercício ainda liquidável)
  29. 29. Solução correcta: plenos poderes da Administração Fiscal para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 no exercício inspeccionado? 29 21 430-1 (0 – Exercício com lucro) Regra do artigo 45.º, n.º 1 Regra do artigo 45.º, n.º 3 21 430 [5 - Exercício com lucro, em que são deduzidos prejuízos; 0 - Exercício em que são gerados os prejuízos e último exercício liquidável pela Administração Fiscal, ∞ - exercícios escrutináveis, anteriores a 0, que concorreram para formar o prejuízo desse exercício 0, num mundo perfeito (talvez não em Portugal)] Princípio orientador: Num mundo perfeito (talvez não em Portugal) conferir poderes inspectivos à Administração Fiscal para analisar no ano 4 os prejuízos declarados nos 5 exercícios anteriores ao ano 0 e negar a sua dedução nesse ano 0, mas não para liquidar adicionalmente aqueles 5 exercícios. 5
  30. 30. Solução correcta • Respeito pela vontade do legislador: tratamento diferenciado de lucros e prejuízos; • Num mundo perfeito (talvez não em Portugal) assegura plenos poderes inspectivos à Administração Fiscal para analisar integralmente todos os campos relevantes da Declaração Modelo 22 do ano liquidável; • A noção de “prazo” remete para o período legal inicialmente previsto; • Compatível com tese do exercício do direito (mas também com a da obrigatoriedade da dedução); • Interpretação restritiva da norma, fundada no princípio da igualdade: o prazo geral de 4 anos não poderá ser encurtado ainda que os prejuízos sejam deduzidos em menos de 4 anos; • Interpretação da norma orientada pelo princípio da capacidade contributiva: correspondência da dedução à situação real e não à situação declarada. 30 Consequência Num mundo perfeito (talvez não em Portugal) sujeito passivo também autorizado a deduzir em 0, havendo inspecção/revisão em 4, prejuízos que não resultem de declaração anterior em -5, -4, -3, -2, -1 desde que demonstre que eles correspondem à situação real.
  31. 31. Conclusões 1) A utilização da expressão “reporte de prejuízos” gera equívocos – “o tempo a que se reporta o reporte”; 2) A dedução de prejuízos é facultativa e um direito do sujeito passivo; 3) Num mundo perfeito (talvez não em Portugal) a Administração Fiscal deve ter plenos poderes inspectivos de qualquer campo da Declaração Modelo 22 para negar a dedução do prejuízo do ano 0 no ano 5, caso o mesmo não corresponda a um prejuízo real; 4) Simetricamente, num mundo perfeito (talvez não em Portugal) o sujeito passivo também deve estar autorizado a deduzir em 0, havendo inspecção/revisão em 4, prejuízos que não resultem de declaração anterior em -5, -4, -3, -2, -1 desde que demonstre que eles correspondem à situação real; 5) O artigo 45.º, n.º 3, da LGT refere-se ao prazo teórico em que se podem futuramente deduzir os prejuízos apurados; 6) O prazo de caducidade do direito à liquidação é contado prospectivamente a partir do ano-base quer tenham sido apurados lucros quer tenham sido apurados prejuízos; 7) O prazo de caducidade do direito à liquidação só será diferente consoante sejam apurados no ano-base 0 lucros ou prejuízos se estes não forem deduzidos em 4 anos (caso em que o prazo será de 5 anos e não de 4); 8) O legislador deve substituir de futuro a palavra reporte pelo binómio apuramento/dedução; 9) Poder-se-á argumentar que a diferenciação do ponto 7) fere o princípio da igualdade consagrado. Tal leva-nos a questionar se o artigo 45.º, n.º 3, da LGT é conforme à Constituição. 31
  32. 32. “Não penalizarás o contribuinte com prejuízos” / “Toda a evasão fiscal é igual, mas uma é mais igual do que outra” • Dificuldade em explicar o motivo para penalizar o contribuinte com prejuízos: – Quando se apura lucro tributável, o benefício de subdeclarar e “enganar” o Estado é sempre efectivo, e reflecte-se imediatamente na diminuição daquele; num sistema de reporte de perdas, quando se apura prejuízo tributável, o benefício de “enganar” o Estado pode ser apenas potencial (se se limitar, ou na parte em que se limite, a sobredeclarar o montante do prejuízo), e reflectir-se-á eventualmente na diminuição futura do lucro tributável; – Diferença de tratamento também não explica situações em que se escamoteiam lucros apresentando prejuízos. 32 Resultado líquido do exercício 1000 Lucro tributável 500 Deduções indevidas 400 Lucro tributável declarado 100 Imposto real a pagar 125 Imposto pago 25 Diferença 100 Impacto certo e imediato Sujeito Passivo A Resultado líquido do exercício -1000 Prejuízo fiscal real 500 Deduções indevidas 400 Prejuízo fiscal declarado 900 Impacto fiscal do prejuízo real 125 Impacto fiscal do p. declarado 225 Diferença 100 Impacto incerto e eventual Sujeito Passivo B Casos cruzados Situação Real Situação Declarada Análise Declaração de falso resultado negativo (havendo lucro) 20 -20 Impacto certo e imediato (20) cumulado com impacto incerto e eventual (20) Mera redução de lucro declarado 60 20 Impacto certo e imediato Resultado líquido do exercício 1000 Lucro tributável real 500 Deduções indevidas 600 Prejuízo fiscal declarado 100 Imposto real a pagar 125 Imposto pago 0 Impacto fiscal do p. declarado 150 Impacto certo e imediato + incerto e eventual Sujeito Passivo C
  33. 33. Os prejuízos e o princípio da igualdade (também de armas) De jure condendo, o prazo de caducidade deveria ser igual para todos os contribuintes independentemente de serem apurados lucros ou prejuízos (4 anos), sendo contado da mesma forma, pelo que o exercício (efectivo ou potencial do direito à dedução de prejuízos) seria irrelevante para efeitos de contagem, e a Administração Fiscal, no âmbito dos plenos poderes inspectivos de qualquer campo da Declaração Modelo 22, apenas poderia, em relação a exercícios prévios ao 4.º ano anterior ao inspeccionado, negar a dedução de prejuízos aí gerados contra o ano inspeccionado (e já não liquidar aqueles exercícios)? 33
  34. 34. De jure condendo, prazo para liquidação adicional igual para todos os contribuintes? 34 1 20 3 4 21 430-1 (0 – Exercício com lucro) (4 - Exercício com lucro, em que são deduzidos prejuízos; - 1 - Exercício em que são gerados os prejuízos; 0 - Último exercício liquidável pela Administração Fiscal) Regra do artigo 45.º, n.º 1 Regra do artigo 45.º, n.º 3
  35. 35. Interpretação conforme à Constituição do artigo 45.º, n.º 3, da LGT • Quem transporta prejuízos, ou tem direito de os transportar (assumindo que há um direito subjectivo ao exercício da dedução) até ao ano 5, pode provocar um dano mais tardio (potencialmente até com maior valor do que o dano passado de outros tipos de evasão fiscal, p.e. num cenário de subida das taxas de tributação) e, numa lógica de análise económica do direito, de dissuasão de comportamentos aventureiros, é justificável que quem arrisca provocar danos ao retardador possa sofrer sanções comensuráveis e proporcionais com os referidos danos. • Negar apenas a dedutibilidade de falsos prejuízos do ano 0 sem poder liquidar adicionalmente esse ano 0, ao minimizar os custos potenciais da evasão, incentivaria a uma maximização dos seus ganhos. • Mas note-se que a dedução dos prejuízos no ano 5 efectua-se, na prática, em Maio do ano 6, sempre já fora do prazo de caducidade do direito à liquidação do ano 0 (a menos que se entendesse que existe um direito subjectivo ao exercício da dedução e que o prazo desse exercício se dá apenas no ano 6…); quando o sujeito passivo não deduziu a totalidade do prejuízo do ano 0 no ano 4 a Administração Fiscal tem o direito de o travar até Dezembro do ano 5 para que ele já não possa provocar danos plenos em Maio do ano 6. 35
  36. 36. Interpretação conforme à Constituição do artigo 45.º, n.º 3, da LGT (cont.) 1. Segmento inconstitucional e sem salvação – exercício efectivo do direito à dedução do prejuízo no ano 5, não contrabalançado por direito à revisão oficiosa por iniciativa do sujeito passivo, no ano 5, relativamente ao ano 0, em que foi apurado, p.e., prejuízo inferior ao real (ver artigo 78.º da LGT), sendo que o contribuinte deve poder deduzir o prejuízo efectivo independentemente do prejuízo declarado no mesmo prazo que a Administração Fiscal tem para liquidar adicionalmente; Ou 2. No ano 5 a Administração Fiscal apenas pode desconsiderar o prejuízo utilizado provindo do ano 0 mas já não liquidar esse mesmo ano 0, numa interpretação alternativa, conforme à Constituição (o que é aliás o que já sucede, na prática, em Maio do ano 6 quanto à dedução dos prejuízos no ano 5). 36
  37. 37. Agradecimentos (são todos Drs.) • Miguel Pimentel • Bruno Botelho Antunes • Aida Gião • Pedro Ribeiro de Sousa • Ana Rita Pereira • Elda Catarina Fernandes • Gonçalo Bastos Lopes 37
  38. 38. Tendo-vos deixado mais confusos do que quando começaram esta sessão, agradeço Obrigado! ricardo@rpba.pt 38

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