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RESPONSABILIDADE
EXTRACONTRATUAL DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
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RESPONSABILIDADE EXTRACONTRATUAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Súmula: (i) O contribuinte tem o direito à plena reconstituição da situação previamente existente
ao acto ilegal que lhe causou o dano; (ii) Entre os danos indemnizáveis encontram-se também os
honorários de advogados, ainda que com dúvidas quanto aos montantes indemnizáveis e à forma
de obter o ressarcimento; (iii) O Tribunal Administrativo é o competente para julgar o pedido de
indemnização por responsabilidade extracontratual da Autoridade Tributária e Aduaneira; (iv)
A acção deve ser intentada contra o Estado, e não contra o Ministério das Finanças; (v) Não é
admissível a cumulação do pedido indemnizatório com a impugnação judicial ou o pedido de
pronúncia arbitral, sendo necessária a propositura de uma acção administrativa para o efeito; (vi)
O ressarcimento é admissível mesmo nos casos em que o acto inicial foi praticado pelo substituto
tributário.
I. Enquadramento constitucional e legal
A Constituição da República Portuguesa (“CRP”) estabelece, no seu artigo 22.º, a
responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas pelas suas acções e
omissões das quais resulte a violação de direitos, liberdades e garantias ou prejuízos
para outrem. A consagração deste princípio geral visa, designadamente, a salvaguarda
da posição relativa da pessoa perante actuações administrativas lesivas. Neste âmbito,
tem especial acuidade a defesa do contribuinte contra a actuação da Autoridade
Tributária e Aduaneira (“AT”), dada a natural compressão de direitos fundamentais que
a cobrança de tributos acarreta.
De forma a concretizar e densificar aquele princípio constitucional, o legislador
ordinário consagrou diversos regimes de responsabilidade civil do Estado. A Lei n.º
67/2007, de 31 de Dezembro, aprovou o Regime da Responsabilidade Civil
Extracontratual do Estado e Demais Entidades Públicas (“RRCEE”), o qual institui o
regime geral de efectivação da responsabilidade por danos resultantes do exercício da
função legislativa, jurisdicional e administrativa. Esclarece-se no n.º 2 do artigo 1.º do
referido diploma que correspondem ao exercício da função administrativa as acções e
omissões adoptadas no exercício de prerrogativas de poder público ou reguladas por
disposições ou princípios de direito administrativo. A actuação da AT, enquanto sujeito
activo da relação jurídico-tributária, é, pois, susceptível de ser sancionada nesta sede.
2
Não obstante, a par deste regime geral, foram igualmente consagradas normas especiais
em diplomas próprios, com vista ao ressarcimento dos danos provocado pela actuação
estatal. Na Lei Geral Tributária (“LGT”) consagrou-se o direito dos contribuintes a juros
indemnizatórios (artigo 43.º) e moratórios (artigo 102.º), assim como o direito a
indemnização por prestação de garantia indevida (artigo 53.º). Dada a sua natureza
especial, estes regimes aplicar-se-ão em detrimento do regime geral do RRCEE, sempre
que os seus pressupostos se encontrem preenchidos.
II. Do direito à plena reconstituição da situação previamente existente
Os juros indemnizatórios e moratórios e a indemnização por prestação de garantia
indevida são meios de ressarcir os contribuintes pela retenção indevida de quantias por
parte da AT. No entanto, os danos decorrentes de uma liquidação ou execução ilegais
podem exceder aquele montante, caso em que a AT se encontrará igualmente obrigada
a indemnizar esses prejuízos.
De acordo com o n.º 1 do artigo 1.º do RRCEE, este diploma aplicar-se-á a todos os casos
não regulados por lei especial. Desta forma, não prevendo as leis tributárias qualquer
outro regime de responsabilização da AT, por prejuízos que ultrapassem os danos
decorrentes da disponibilização injustificada de quantias por parte dos contribuintes,
caberá aplicar o mencionado regime geral.
Com efeito, o artigo 100.º da LGT, enquanto postulado do princípio constitucional da
responsabilidade civil do Estado, estabelece, em linha com o princípio geral da obrigação
de indemnizar constante no artigo 562.º do Código Civil e no artigo 3.º do RRCEE, que
“a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações
ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena
reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade,
compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.
Conforme explica Jorge Lopes de Sousa, “Aquela «plena reconstituição da legalidade ou
3
situação objecto do litígio» reclama uma reparação global dos danos provocados por um acto
ilegal, que não se compadece com a limitação ínsita na fixação de uma taxa de juro”1.
Também a jurisprudência se tem pronunciado neste sentido, ao esclarecer que a
atribuição de juros ao contribuinte apenas constitui um meio mais rápido, fácil e cómodo
de os lesados obterem o ressarcimento dos danos presumidos causados pela actuação da
AT. A este respeito, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0604/06, de 2 de
Novembro de 20062, o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), referindo-se à
atribuição de juros indemnizatórios, frisou que o artigo 43.º da LGT “Não impede […] que
o contribuinte obtenha ressarcimento dos danos que efectivamente lhe foram causados por
condutas da Administração não previstas no mesmo artigo, ou nele previstas mas não sancionadas
com a imposição do pagamento de juros. Só que, nestes casos, o interessado terá que alegar e provar
o seu direito, para obter indemnização (porventura igual ao montante dos juros indemnizatórios
que seriam devidos desde a data do pagamento do imposto indevido). Ponto é que, se não atacou o
acto pela via da reclamação ou da impugnação, faça prova de ter sofrido tais danos.” Prossegue
o Tribunal afirmando que “Nos casos que extravasam a previsão deste artigo o interessado não
fica sem ressarcimento dos prejuízos que suportou – mas eles não se presumem, e tem de convencer
de que os sofreu.”
Desta forma, sempre que o prejuízo sofrido pelo contribuinte seja superior à taxa de juro
aplicável, será necessário que em processo judicial ele alegue e prove os elementos
constitutivos da responsabilidade civil, i.e., o facto, a ilicitude, a culpa, o dano e o nexo
de causalidade.
Numa análise breve dos elementos referidos, dir-se-á que:
i. o facto corresponderá à liquidação ou aos actos lesivos praticados no âmbito de
uma execução fiscal de que o contribuinte tenha sido alvo;
ii. esse facto será ilícito sempre que, para efeitos do artigo 9.º, n.º 1, do RRCEE, viole
disposições legais, resultando ofensa de direitos ou interesses legalmente
1 Cfr. do autor, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas
Editora, Lisboa, 2010, p. 38.
2 Os acórdãos referidos no presente documento encontram-se disponíveis para consulta em:
http://www.dgsi.pt/.
4
protegidos, ou seja, sempre que a liquidação ou execução fiscal estejam feridas
de vício de violação de lei;
iii. a culpa deverá ser apreciada segundo a diligência e aptidão que seja razoável
exigir dos titulares de órgãos, funcionários e agentes da AT, em função das
circunstâncias de cada caso, presumindo-se, porém, a existência de culpa leve
sempre que se esteja perante a prática de actos jurídicos ilícitos, nos termos do
artigo 10.º do RRCEE;
iv. os danos sofridos pelo contribuinte, conforme já se referiu, deverão ultrapassar
os prejuízos decorrentes da retenção indevida de quantias por parte da AT;
v. por último, o nexo de causalidade consistirá em saber se a actuação da AT,
consubstanciada no referido facto, foi condição adequada à produção do dano
sofrido pelo contribuinte.
Nos termos do artigo 3.º do RRCEE a indemnização será fixada in natura sempre que
possível ou em dinheiro e poderá ressarcir danos patrimoniais e não patrimoniais, assim
como danos já produzidos e danos futuros, nos termos gerais de direito.
Não obstante, segundo o artigo 4.º do RRCEE, a indemnização poderá ser reduzida ou
mesmo excluída sempre que o contribuinte tenha concorrido para a produção ou
agravamento dos danos causados pela AT, designadamente por não ter utilizado a via
processual adequada à eliminação do acto jurídico lesivo. Por sua vez, no artigo 100.º da
LGT estabelece-se que a AT apenas está obrigada à plena reconstituição da situação que
existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade em caso de procedência a favor do
contribuinte de reclamações ou recursos administrativos ou de processo judicial. Desta
forma, torna-se essencial que o contribuinte conteste, em devido tempo, graciosa ou
judicialmente, a liquidação ou execução fiscal ilegais.
III. Danos indemnizáveis, em especial, os honorários de advogado
A actuação ilícita da AT é susceptível de gerar diversos danos na esfera jurídica dos
contribuintes, os quais deverão ser ressarcidos na justa medida do seu prejuízo. Para
além do pagamento indevido de quantias ao Fisco, outros danos, patrimoniais e não
5
patrimoniais, podem sobrevir do cometimento de ilegalidades – p.e., as quantias
despendidas com patrocínio judiciário, a penhora ou reversão ilegais, a inclusão
indevida do nome do contribuinte na lista pública de devedores, a prestação de
informações erradas a este ou a alienação do seu património.
Danos tipicamente suportados pelos contribuintes atingidos por actuação ilegal da AT
são, pois, os honorários de advogados. Com efeito, no âmbito do contencioso tributário,
o mandato judicial é obrigatório para causas cujo valor exceda os € 10.000,00 ou que
corram nos Tribunais Centrais Administrativos (“TCA”) ou no STA, nos termos dos
artigos 6.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e 105.º da
LGT3. Pelo que, para reagir judicialmente de liquidações de imposto ou de processos
executivos, os contribuintes se vêm amiúde compelidos a constituir advogado.
A jurisprudência do STA tem sido consistente ao pronunciar-se no sentido de que as
despesas judiciais, extrajudiciais e com honorários do advogado constituem danos
indemnizáveis, desde que adequadas e necessárias para eliminar da ordem jurídica a
actuação ilícita da AT. Conforme salienta o STA, em acórdão proferido no âmbito do
processo n.º 24779A, de 06 de Junho de 2002, “[…] no âmbito do contencioso administrativo
as despesas com honorários de advogados têm um nexo de causalidade adequada com o (a
ilegalidade) acto administrativo que obrigou o lesado a vir a juízo através do recurso contencioso
de anulação, já que é o próprio artº. 7º. do DL nº. 48 051, de 21/11/67 [cuja lógica era similar
3
O artigo 105.º da LGT, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
Dezembro, equipara a alçada dos Tribunais Tributários à alçada dos Tribunais Judiciais de 1.ª
instância (a qual, nos termos do n.º 1 do artigo 44.º da Lei da Organização do Sistema Judiciário,
é de € 5.000,00). Tal significa que, quando o artigo 6.º do CPPT, também na redacção que lhe foi
conferida pela mesma Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, estabelece ser obrigatória a
constituição de mandatário nas causas judiciais cujo valor exceda o dobro da alçada do Tribunal
Tributário, está a fixar este nos referidos € 10.000,00.
Não obstante, o legislador “esqueceu-se” de alterar simultaneamente o artigo 6.º, n.º 2, do ETAF,
o qual continua a prever que a alçada dos Tribunais Tributários corresponde a um quarto da que
se encontra estabelecida para os Tribunais Judiciais de 1.ª instância. Nesta matéria já se
pronunciou o STA, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 01291/15, em 24 de Fevereiro
de 2016, esclarecendo que “a circunstância de o ETAF ter sido republicado em 2/10/2015 […] não
significa que esse artigo 6º tenha visto a sua vigência reestabelecida, isto é, tenha recuperado a sua vigência
e operado a revogação das normas que tacitamente a haviam revogado”.
6
ao actual artigo 4.º do RRCEE], que impõe o ónus de recorrer, sob pena de os danos que por essa
via se evitariam ficarem sem ressarcimento, e isso só pode fazer-se através de advogado (artº. 5º.
da LPTA) [actual artigo 11.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos –
“CPTA”]”. A lógica ínsita nesta decisão do STA parece ser transponível para o âmbito
tributário, sempre que o contribuinte se encontre legalmente obrigado a constituir
mandatário.
Por sua vez, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 01036/05, de 19 de
Dezembro de 2006, o STA sublinhou que “Não aceitar que entre os danos indemnizáveis se
inclua o montante de honorários pagos a advogado ou seja de uma despesa suportada pelo lesado
e originada pelo evento donde emerge a obrigação de reparar, seria negar o direito à justa
indemnização por danos ou prejuízos […]”. Nesta decisão o STA afirmou ainda que “As
despesas correspondentes aos honorários de mandatários judiciais com vista à obtenção do pedido
de indemnização por prejuízos decorrentes de actos ilícitos e culposos, são susceptíveis de
ressarcimento na acção de indemnização fundada em responsabilidade civil extracontratual
dirigida contra o Estado”.
Destas decisões poderia, então, retirar-se que:
(i) as despesas com honorários de advogado suportadas em processos de
impugnação judicial e processos de execução fiscal são indemnizáveis,
porquanto configuram meios adequados para remover a ilegalidade da
ordem jurídica e, consequentemente, constituem pressuposto de viabilidade
de uma acção de responsabilidade contra o Estado, nos termos do artigo 4.º
do RRCEE;
(ii) seriam igualmente indemnizáveis as despesas com honorários de advogado
suportadas no próprio processo de responsabilidade do Estado, sendo que
neste processo a constituição de mandatário é sempre obrigatória, nos termos
do artigo 11.º do CPTA.
Sempre que existam outros prejuízos decorrentes da actuação ilegal da AT, que não as
despesas incorridas com honorários de advogado, os quais excedam as taxas de juro
aplicáveis, e o contribuinte tenha removido essa ilegalidade da ordem jurídica por via
graciosa, ou através de processo judicial em que o patrocínio não fosse obrigatório, será
7
ainda possível propor uma acção de responsabilidade civil extracontratual do Estado a
fim de ser ressarcido.
Na esteira do que se afirmou, o contribuinte poderia, nessa sede, fazer prova das
despesas incorridas com o mandato judicial nesse próprio processo de responsabilidade
do Estado e ser delas ressarcido, uma vez que nele a representação por advogado é
obrigatória verificando-se, portanto, o nexo de causalidade adequada entre a existência
da despesa e a remoção dos efeitos lesivos que o acto da AT gerou na esfera jurídica do
contribuinte.
Não obstante, esta não é uma questão simples na medida em que a única jurisprudência
relativa à questão dos danos incorridos com honorários de advogados se reporta a factos
anteriores à entrada em vigor do Regulamento das Custas Processuais (“RCP”). Ora,
como é consabido, com o RCP a Fazenda Pública passou a pagar taxa de justiça e a ser
condenada em custas, as quais abrangem as custas de parte e estas, por sua vez, incluem
os honorários de advogados4.
Não há dúvida, pois, que actualmente os honorários de advogados são ressarcíveis. A
questão que remanesce é, pois, a de saber se o ressarcimento dos danos apenas poderá
ser feito no âmbito da condenação em custas e, portanto, se se limitará a 50% do
somatório das taxas de justiça pagas por ambas as partes, ou se os honorários pagos a
mandatário judicial poderão, na parte excedente do valor da condenação em custas,
também ser ressarcíveis no âmbito de uma acção de indemnização por responsabilidade
extracontratual.
É também uma questão em aberto a de saber se aqueles honorários poderão ser
ressarcíveis no âmbito de uma acção de indemnização por responsabilidade
extracontratual quando esta não tenha sido precedida de uma condenação em custas.
Dito de outra forma, cumpre ainda saber se a inexistência de uma prévia condenação do
Estado em custas preclude o direito do contribuinte a ser indemnizado pelo pagamento
4
Cfr. artigo 26.º, n.º 3, alínea c), do RCP.
8
dos honorários de mandatário judicial no âmbito de um pedido de indemnização por
responsabilidade extracontratual5.
IV. Questões processuais
a) Tribunal competente
Compete aos Tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de acções de
litígios que tenham por objecto a responsabilidade civil extracontratual do Estado, ao
abrigo do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea h), do Estatuto dos Tribunais
Administrativos e Fiscais (“ETAF). Sobre a questão de saber se a referida acção deverá
ser cometida à apreciação dos Tribunais Administrativos ou dos Tribunais Tributários,
já se pronunciou o STA6, atribuindo competência aos primeiros para dirimir o litígio,
ainda que este tenha por objecto os danos sofridos pelo contribuinte em consequência
de uma liquidação ilegal.
Conforme explicitou o STA, em Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0621/14,
de 10 de Setembro de 2014, quando o contribuinte instaura contra o Estado uma acção
para efectivação de responsabilidade civil extracontratual com vista à sua condenação
no pagamento de uma quantia que o indemnize dos danos sofridos em resultado da sua
5
Relacionada com esta questão está, também, a do montante indemnizável de honorários. Nesta
matéria, o TCA Sul, reportando-se a factos muito anteriores à entrada em vigor do RCP, julgou
que “O valor do dano requerido a título de honorários deve ater-se ao montante que o legislador fixou como
justo e adequado ao pagamento do patrono nomeado ou escolhido, isto é, aos valores que forem os fixados
nas tabelas de honorários para apoio judiciário. (…) Apenas até esses montantes há obrigação de
indemnização do lesante a título de honorários” – Cfr. Acórdão do referido Tribunal proferido no
âmbito do processo n.º 03399/08, de 22 de Novembro de 2012.
Mais recentemente, o STA, reportando-se, ainda, a factos anteriores à entrada em vigor do RCP,
decidiu que o Tribunal que fixa o quantum da indemnização não está limitado aos valores fixados
nas tabelas de honorários para apoio judiciário – Cfr. Acórdão do STA proferido no âmbito do
processo n.º 01635/15, de 14 de Abril de 2016.
6 A este respeito a jurisprudência tem sido consistente, mostrando-se já consolidada - cfr.
Acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos n.º 01771/13, de 29 de Janeiro de 2014, n.º
090/14, de 10 de Setembro de 2014, n.º 0172/15, de 3 de Junho de 2015, n.º 0664/15, de 25 de Junho
de 2015, n.º 0576/15, de 1 de Outubro de 2015, n.º 0520/15, de 3 de Junho de 2015, e n.º 01152/14,
de 14 de Maio de 2015. Em especial, veja-se o Acórdão do STA proferido no âmbito do processo
n.º 0319/13, de 30 de Abril de 2013, no qual se aborda especificamente a competência dos
Tribunais Administrativos em acção de indemnização por honorários de advogado em processo
tributário.
9
actuação ilícita e culposa, consubstanciada numa liquidação de imposto ilegal, “(…) o
que está em causa não é um conflito emergente de uma relação jurídica tributária tout court – a
liquidação do imposto - mas um conflito que, apesar de ter a sua génese numa relação tributária,
em certa medida lhe é autónomo”. O que é relevante, segundo este Tribunal, é o facto de
uma liquidação ilegal ter causado prejuízos ao contribuinte e este pretender ser deles
indemnizado. Conclui o STA que “Sendo assim, e sendo que não cabe aqui analisar a legalidade
daquela liquidação mas, apenas e tão só, a eventualidade da sua retenção ser ilegal e ter provocado
danos ao Autor podemos concluir que o conflito que se nos apresenta não emerge, única e
directamente, de uma relação jurídica tributária como também de que as normas que o hão-de
resolver não serão de direito tributário. Ou seja, estamos perante uma típica acção de
responsabilidade civil extracontratual do Estado que se rege pelas normas de direito civil (arts.
483.º e segs. Cod. Civil) e de direito administrativo (Lei 67/2007, de 31/12), o que, associado ao
facto do conflito já não estar focalizado na legalidade do mencionado acto tributário, desde logo,
determina a incompetência dos Tribunais Tributários para o conhecimento desta acção”. A este
respeito era já sintomático o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º
0862/11, em 9 de Maio de 2012, no qual se explicitava que “não existindo, no caso concreto,
nenhuma questão fiscal a dirimir, ou que implique a interpretação e aplicação de normas fiscais,
impondo-se apenas aplicar as normas relativas à responsabilidade civil extracontratual do Estado,
entende-se que a competência para conhecer do mérito da acção […] embora sendo dos tribunais
administrativos e fiscais deve ser efectivada pelas respectivas secções do contencioso
administrativo”.
Os Tribunais Administrativos têm, pois, competência exclusiva para apreciar a
responsabilidade civil extracontratual do Estado por danos derivados de liquidação
ilegal de tributos, uma vez que a apreciação desta questão se encontra igualmente
vedada aos Tribunais Arbitrais. Este entendimento encontra-se vertido na decisão
arbitral proferida no âmbito do processo n.º 114/2013-T, de 24 de Abril de 20147. Com
efeito, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, do Regime Jurídico em Matéria Tributária (“RJAT”),
a competência destes Tribunais restringe-se à apreciação da legalidade de actos de
7 Disponível para consulta em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/.
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liquidação de impostos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por
conta, assim como de actos de fixação da matéria tributável.
Desta forma, a acção administrativa, a propor perante os Tribunais Administrativos, é o
meio adequado para o contribuinte fazer valer o seu direito à plena reconstituição da
situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, ao abrigo do artigo 37.º,
n.º 1, alínea k), do CPTA.
b) Legitimidade passiva
Na acção de responsabilidade civil extracontratual do Estado, é este que deve ser
demandado, e não o Ministério das Finanças, como decorreria, à primeira vista, do artigo
10.º, n.º 2, do CPTA. Neste sentido é ilustrativo o Acórdão do TCA Sul, proferido no
âmbito do processo n.º 05901/10, de 8 de Fevereiro de 2010 – processo que visava a
indemnização por danos patrimoniais sofridos em consequência de informação errada
prestada pela AT ao contribuinte, peticionando-se igualmente os gastos com custas e
procuradoria –, no qual o Tribunal esclareceu, ao abrigo da anterior redacção do CPTA,
que sempre que se pretenda “o ressarcimento, a título de indemnização, dos prejuízos sofridos
em consequência de comportamento ilícito da Administração, é o Estado que tem interesse em
contradizer, nos termos do art. 26º do CPC.
Com efeito, se relativamente a acções ou omissões de órgãos estaduais, a legitimidade passiva na
acção comum cabe, em princípio aos Ministérios em que tais órgãos se integrem (art. 10º nº 2
CPTA), já nas acções de responsabilidade extracontratual a legitimidade passiva pertence ao
Estado (art. 37º nº 2 als. f) e g) do CPTA), o qual é representado na acção pelo Ministério Público
(art. 11º nº 2 do CPTA).
Ora, tendo a presente acção sido proposta singularmente contra o Ministério das Finanças e da
Administração Pública, que não contra o Estado, existe efectivamente ilegitimidade passiva por
parte do referido Ministério, a qual constitui assim uma excepção dilatória insuprível, dado o
Ministério “não possuir personalidade judiciária, nos termos gerais, nem legitimidade processual
passiva para este tipo de acção””.
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O artigo 8.º-A, n.º 4, do CPTA— na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º
214-G/2015, de 2 de Outubro —,resolveu estas situações de forma inovadora ao
estabelecer que “Nas acções indevidamente propostas contra ministérios, a respectiva falta de
personalidade judiciária pode ser sanada pela intervenção do Estado e a ratificação ou repetição
do processado”.
c) Cumulação de pedidos
Conforme já se referiu, a responsabilidade extracontratual da Estado só poderá ser
efectivada caso o contribuinte utilize os meios procedimentais e processuais adequados
à remoção do acto ilegal da ordem jurídica, nos termos do artigo 100.º da LGT e do artigo
4.º do RRCEE.
Nos casos em que o contribuinte opte pela via judicial, suscita-se a questão de saber se
será possível desde logo enxertar o pedido indemnizatório na impugnação judicial ou
se, ao invés, será necessário propor duas acções distintas.
Relativamente aos meios indemnizatórios expressamente previstos nas leis tributárias
(juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida de garantia), é pacífico
que o contribuinte deve cumular o pedido de anulação do acto tributário com o pedido
de condenação ao pagamento dos referidos juros/indemnização. Caso não o faça, é ainda
possível formular o pedido em subsequente processo de execução de julgado.
No que tange à responsabilização da AT por prejuízos excedentes, a questão mostra-se
mais controvertida, desde logo porque, atento o disposto no artigo 104.º do CPPT, a
admissibilidade de cumulação de pedidos em processo tributário é bastante restrita,
apenas sendo admitida em caso de identidade da natureza dos tributos, dos
fundamentos de facto e de direito invocados e do Tribunal competente para a decisão.
Desta forma, a admissibilidade de cumulação de pedidos não se encontra prevista de
forma tão lata como nos artigos 4.º e 21.º do CPTA, nos termos do qual aquela é sempre
admitida desde que entre os pedidos formulados se verifique uma relação de
prejudicialidade ou de dependência.
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Desta forma, não será possível cumular, no âmbito de aplicação do CPPT, a impugnação
judicial de liquidações de tributos com o pedido de indemnização fundado na
responsabilidade civil extracontratual do Estado, desde logo porque o Tribunal
competente para apreciar a questão não será o mesmo.
Ainda assim, conforme analisado, ao lesado não pode ser vedado o direito de
instauração autónoma de pedido indemnizatório pelos danos não cobertos pela
atribuição de juros a favor do contribuinte. Encontrando-se consagrado no artigo 22.º da
CRP o direito a uma indemnização, a lei não pode eliminar ou restringir de forma
intolerável as vias de acesso à tutela jurisdicional do mesmo.
d) Actos do substituto tributário – possibilidade de acção por
responsabilidade extracontratual do Estado
A substituição tributária é uma figura própria do direito fiscal. De acordo com o artigo
20.º, n.º 1, da LGT, esta verifica-se quando, por imposição legal, a prestação tributária é
exigida a pessoa diferente do contribuinte. Caso paradigmático é a retenção na fonte,
seja a título definitivo, seja a título de pagamento por conta do imposto devido a final.
Com vista a uma maior eficiência do sistema fiscal, a figura da retenção na fonte é
caracterizada pela atribuição da obrigação de liquidação e entrega do imposto devido a
uma terceira pessoa que mantém uma relação privilegiada com o contribuinte (por ser o
agente pagador dos seus rendimentos). Desta forma, apesar de suportar financeiramente
o imposto, o contribuinte fica desonerado daquelas obrigações.
Nesta sede, suscita-se a questão de saber se o Estado poderá ser civilmente
responsabilizado pelos danos decorrentes da liquidação ilegal de imposto operada por
uma entidade privada, na qualidade de substituto tributário.
A questão tem especial acuidade atento o facto de (i) a AT não ser a autora material da
ilegalidade cometida, não obstante ser economicamente a sua exclusiva beneficiária, e
13
(ii) o substituto tributário agir na qualidade de sujeito passivo da relação jurídico-
tributária, e não no âmbito de uma delegação de funções8.
Com efeito, a propósito da atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte, o artigo
43.º da LGT estabelece que estes apenas serão devidos quando se verifique erro
imputável aos serviços. Tem sido entendido pela jurisprudência que, agindo o substituto
tributário na qualidade de sujeito passivo, se o erro na liquidação lhe for imputável,
então o contribuinte já não terá direito a juros indemnizatórios, não obstante ter sido
onerado com um pagamento superior ao devido e a AT ter sido beneficiada com tal erro.
Neste sentido vai o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0601/09, de 28
de Outubro de 2009, ao esclarecer que em caso de liquidação ilegal operada por retenção
na fonte apenas serão devidos juros indemnizatórios ao contribuinte se este atacar
graciosamente a referida liquidação e em sede de reclamação graciosa a sua pretensão
tiver sido indeferida por a AT sancionar o entendimento do substituto tributário.
Desta forma, se posteriormente o contribuinte lograr provar a referida ilegalidade em
sede contenciosa ou em recurso hierárquico, já será possível considerar que o
indeferimento da reclamação graciosa constituiu erro de direito imputável aos serviços,
sendo computados juros indemnizatórios desde a data daquele indeferimento.
Assinale-se que o contribuinte tem o ónus de atacar graciosamente a retenção na fonte
que indevidamente lhe tenha sido assacada (cfr. artigo 132.º, n.º 4, do CPPT). Trata-se de
uma reclamação graciosa necessária para o posterior acesso à via contenciosa. Nesta
medida, conquanto a AT sancione a retenção na fonte feita pelo substituto tributário, o
contribuinte já não se encontrará impedido de prosseguir com a sua pretensão
indemnizatória, responsabilizando o Estado pelos danos sofridos e pelos prejuízos
computados nas ações judiciais subsequentes.
8
Não pode deixar de se notar que o substituto tributário, não age somente em substituição do
substituído, mas igualmente em substituição da AT, agindo junto do contribuinte como um
agente do Fisco, quantificando e qualificando os seus rendimentos. Este fenómeno, que
corresponde ao que a doutrina denomina de “privatização da actividade tributária”, pretende a
eficiência do sistema, libertando as relações jurídico-tributárias do binómio sujeito activo vs. sujeito
passivo, e enquadrando-as antes como relações estabelecidas entre sujeito fiscalizador (AT) e
contribuintes.
***
Embora a elaboração desta Nota Informativa tenha sido objecto do devido cuidado, a
Ricardo da Palma Borges & Associados (RPBA) - Sociedade de Advogados, R.L. não se
responsabiliza por quaisquer consequências decorrentes do uso da informação nela
contida. Ela é fornecida apenas para fins genéricos e não pode ser considerada
aconselhamento jurídico ou de outro tipo. Recomenda-se uma assessoria jurídica
qualificada e dirigida ao caso concreto, previamente à tomada de decisão relativamente
a estes assuntos. Caso pretenda uma consulta ou obter informação relativa a este
assunto, por favor contacte-nos via e-mail para:
bruno@rpba.pt
rita@rpba.pt
18 de Maio de 2016
Bruno Botelho Antunes (Advogado)
Ana Rita Pereira (Advogada)
Maria Júlia Mendonça (Advogada Estagiária)
Agradecimento: Elda Catarina Fernandes

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Responsabilidade Extracontratual da Administração Tributária - 02.06.2016

  • 2. 1 RESPONSABILIDADE EXTRACONTRATUAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Súmula: (i) O contribuinte tem o direito à plena reconstituição da situação previamente existente ao acto ilegal que lhe causou o dano; (ii) Entre os danos indemnizáveis encontram-se também os honorários de advogados, ainda que com dúvidas quanto aos montantes indemnizáveis e à forma de obter o ressarcimento; (iii) O Tribunal Administrativo é o competente para julgar o pedido de indemnização por responsabilidade extracontratual da Autoridade Tributária e Aduaneira; (iv) A acção deve ser intentada contra o Estado, e não contra o Ministério das Finanças; (v) Não é admissível a cumulação do pedido indemnizatório com a impugnação judicial ou o pedido de pronúncia arbitral, sendo necessária a propositura de uma acção administrativa para o efeito; (vi) O ressarcimento é admissível mesmo nos casos em que o acto inicial foi praticado pelo substituto tributário. I. Enquadramento constitucional e legal A Constituição da República Portuguesa (“CRP”) estabelece, no seu artigo 22.º, a responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas pelas suas acções e omissões das quais resulte a violação de direitos, liberdades e garantias ou prejuízos para outrem. A consagração deste princípio geral visa, designadamente, a salvaguarda da posição relativa da pessoa perante actuações administrativas lesivas. Neste âmbito, tem especial acuidade a defesa do contribuinte contra a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), dada a natural compressão de direitos fundamentais que a cobrança de tributos acarreta. De forma a concretizar e densificar aquele princípio constitucional, o legislador ordinário consagrou diversos regimes de responsabilidade civil do Estado. A Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, aprovou o Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e Demais Entidades Públicas (“RRCEE”), o qual institui o regime geral de efectivação da responsabilidade por danos resultantes do exercício da função legislativa, jurisdicional e administrativa. Esclarece-se no n.º 2 do artigo 1.º do referido diploma que correspondem ao exercício da função administrativa as acções e omissões adoptadas no exercício de prerrogativas de poder público ou reguladas por disposições ou princípios de direito administrativo. A actuação da AT, enquanto sujeito activo da relação jurídico-tributária, é, pois, susceptível de ser sancionada nesta sede.
  • 3. 2 Não obstante, a par deste regime geral, foram igualmente consagradas normas especiais em diplomas próprios, com vista ao ressarcimento dos danos provocado pela actuação estatal. Na Lei Geral Tributária (“LGT”) consagrou-se o direito dos contribuintes a juros indemnizatórios (artigo 43.º) e moratórios (artigo 102.º), assim como o direito a indemnização por prestação de garantia indevida (artigo 53.º). Dada a sua natureza especial, estes regimes aplicar-se-ão em detrimento do regime geral do RRCEE, sempre que os seus pressupostos se encontrem preenchidos. II. Do direito à plena reconstituição da situação previamente existente Os juros indemnizatórios e moratórios e a indemnização por prestação de garantia indevida são meios de ressarcir os contribuintes pela retenção indevida de quantias por parte da AT. No entanto, os danos decorrentes de uma liquidação ou execução ilegais podem exceder aquele montante, caso em que a AT se encontrará igualmente obrigada a indemnizar esses prejuízos. De acordo com o n.º 1 do artigo 1.º do RRCEE, este diploma aplicar-se-á a todos os casos não regulados por lei especial. Desta forma, não prevendo as leis tributárias qualquer outro regime de responsabilização da AT, por prejuízos que ultrapassem os danos decorrentes da disponibilização injustificada de quantias por parte dos contribuintes, caberá aplicar o mencionado regime geral. Com efeito, o artigo 100.º da LGT, enquanto postulado do princípio constitucional da responsabilidade civil do Estado, estabelece, em linha com o princípio geral da obrigação de indemnizar constante no artigo 562.º do Código Civil e no artigo 3.º do RRCEE, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”. Conforme explica Jorge Lopes de Sousa, “Aquela «plena reconstituição da legalidade ou
  • 4. 3 situação objecto do litígio» reclama uma reparação global dos danos provocados por um acto ilegal, que não se compadece com a limitação ínsita na fixação de uma taxa de juro”1. Também a jurisprudência se tem pronunciado neste sentido, ao esclarecer que a atribuição de juros ao contribuinte apenas constitui um meio mais rápido, fácil e cómodo de os lesados obterem o ressarcimento dos danos presumidos causados pela actuação da AT. A este respeito, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0604/06, de 2 de Novembro de 20062, o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), referindo-se à atribuição de juros indemnizatórios, frisou que o artigo 43.º da LGT “Não impede […] que o contribuinte obtenha ressarcimento dos danos que efectivamente lhe foram causados por condutas da Administração não previstas no mesmo artigo, ou nele previstas mas não sancionadas com a imposição do pagamento de juros. Só que, nestes casos, o interessado terá que alegar e provar o seu direito, para obter indemnização (porventura igual ao montante dos juros indemnizatórios que seriam devidos desde a data do pagamento do imposto indevido). Ponto é que, se não atacou o acto pela via da reclamação ou da impugnação, faça prova de ter sofrido tais danos.” Prossegue o Tribunal afirmando que “Nos casos que extravasam a previsão deste artigo o interessado não fica sem ressarcimento dos prejuízos que suportou – mas eles não se presumem, e tem de convencer de que os sofreu.” Desta forma, sempre que o prejuízo sofrido pelo contribuinte seja superior à taxa de juro aplicável, será necessário que em processo judicial ele alegue e prove os elementos constitutivos da responsabilidade civil, i.e., o facto, a ilicitude, a culpa, o dano e o nexo de causalidade. Numa análise breve dos elementos referidos, dir-se-á que: i. o facto corresponderá à liquidação ou aos actos lesivos praticados no âmbito de uma execução fiscal de que o contribuinte tenha sido alvo; ii. esse facto será ilícito sempre que, para efeitos do artigo 9.º, n.º 1, do RRCEE, viole disposições legais, resultando ofensa de direitos ou interesses legalmente 1 Cfr. do autor, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 38. 2 Os acórdãos referidos no presente documento encontram-se disponíveis para consulta em: http://www.dgsi.pt/.
  • 5. 4 protegidos, ou seja, sempre que a liquidação ou execução fiscal estejam feridas de vício de violação de lei; iii. a culpa deverá ser apreciada segundo a diligência e aptidão que seja razoável exigir dos titulares de órgãos, funcionários e agentes da AT, em função das circunstâncias de cada caso, presumindo-se, porém, a existência de culpa leve sempre que se esteja perante a prática de actos jurídicos ilícitos, nos termos do artigo 10.º do RRCEE; iv. os danos sofridos pelo contribuinte, conforme já se referiu, deverão ultrapassar os prejuízos decorrentes da retenção indevida de quantias por parte da AT; v. por último, o nexo de causalidade consistirá em saber se a actuação da AT, consubstanciada no referido facto, foi condição adequada à produção do dano sofrido pelo contribuinte. Nos termos do artigo 3.º do RRCEE a indemnização será fixada in natura sempre que possível ou em dinheiro e poderá ressarcir danos patrimoniais e não patrimoniais, assim como danos já produzidos e danos futuros, nos termos gerais de direito. Não obstante, segundo o artigo 4.º do RRCEE, a indemnização poderá ser reduzida ou mesmo excluída sempre que o contribuinte tenha concorrido para a produção ou agravamento dos danos causados pela AT, designadamente por não ter utilizado a via processual adequada à eliminação do acto jurídico lesivo. Por sua vez, no artigo 100.º da LGT estabelece-se que a AT apenas está obrigada à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade em caso de procedência a favor do contribuinte de reclamações ou recursos administrativos ou de processo judicial. Desta forma, torna-se essencial que o contribuinte conteste, em devido tempo, graciosa ou judicialmente, a liquidação ou execução fiscal ilegais. III. Danos indemnizáveis, em especial, os honorários de advogado A actuação ilícita da AT é susceptível de gerar diversos danos na esfera jurídica dos contribuintes, os quais deverão ser ressarcidos na justa medida do seu prejuízo. Para além do pagamento indevido de quantias ao Fisco, outros danos, patrimoniais e não
  • 6. 5 patrimoniais, podem sobrevir do cometimento de ilegalidades – p.e., as quantias despendidas com patrocínio judiciário, a penhora ou reversão ilegais, a inclusão indevida do nome do contribuinte na lista pública de devedores, a prestação de informações erradas a este ou a alienação do seu património. Danos tipicamente suportados pelos contribuintes atingidos por actuação ilegal da AT são, pois, os honorários de advogados. Com efeito, no âmbito do contencioso tributário, o mandato judicial é obrigatório para causas cujo valor exceda os € 10.000,00 ou que corram nos Tribunais Centrais Administrativos (“TCA”) ou no STA, nos termos dos artigos 6.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e 105.º da LGT3. Pelo que, para reagir judicialmente de liquidações de imposto ou de processos executivos, os contribuintes se vêm amiúde compelidos a constituir advogado. A jurisprudência do STA tem sido consistente ao pronunciar-se no sentido de que as despesas judiciais, extrajudiciais e com honorários do advogado constituem danos indemnizáveis, desde que adequadas e necessárias para eliminar da ordem jurídica a actuação ilícita da AT. Conforme salienta o STA, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 24779A, de 06 de Junho de 2002, “[…] no âmbito do contencioso administrativo as despesas com honorários de advogados têm um nexo de causalidade adequada com o (a ilegalidade) acto administrativo que obrigou o lesado a vir a juízo através do recurso contencioso de anulação, já que é o próprio artº. 7º. do DL nº. 48 051, de 21/11/67 [cuja lógica era similar 3 O artigo 105.º da LGT, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, equipara a alçada dos Tribunais Tributários à alçada dos Tribunais Judiciais de 1.ª instância (a qual, nos termos do n.º 1 do artigo 44.º da Lei da Organização do Sistema Judiciário, é de € 5.000,00). Tal significa que, quando o artigo 6.º do CPPT, também na redacção que lhe foi conferida pela mesma Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, estabelece ser obrigatória a constituição de mandatário nas causas judiciais cujo valor exceda o dobro da alçada do Tribunal Tributário, está a fixar este nos referidos € 10.000,00. Não obstante, o legislador “esqueceu-se” de alterar simultaneamente o artigo 6.º, n.º 2, do ETAF, o qual continua a prever que a alçada dos Tribunais Tributários corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os Tribunais Judiciais de 1.ª instância. Nesta matéria já se pronunciou o STA, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 01291/15, em 24 de Fevereiro de 2016, esclarecendo que “a circunstância de o ETAF ter sido republicado em 2/10/2015 […] não significa que esse artigo 6º tenha visto a sua vigência reestabelecida, isto é, tenha recuperado a sua vigência e operado a revogação das normas que tacitamente a haviam revogado”.
  • 7. 6 ao actual artigo 4.º do RRCEE], que impõe o ónus de recorrer, sob pena de os danos que por essa via se evitariam ficarem sem ressarcimento, e isso só pode fazer-se através de advogado (artº. 5º. da LPTA) [actual artigo 11.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos – “CPTA”]”. A lógica ínsita nesta decisão do STA parece ser transponível para o âmbito tributário, sempre que o contribuinte se encontre legalmente obrigado a constituir mandatário. Por sua vez, em acórdão proferido no âmbito do processo n.º 01036/05, de 19 de Dezembro de 2006, o STA sublinhou que “Não aceitar que entre os danos indemnizáveis se inclua o montante de honorários pagos a advogado ou seja de uma despesa suportada pelo lesado e originada pelo evento donde emerge a obrigação de reparar, seria negar o direito à justa indemnização por danos ou prejuízos […]”. Nesta decisão o STA afirmou ainda que “As despesas correspondentes aos honorários de mandatários judiciais com vista à obtenção do pedido de indemnização por prejuízos decorrentes de actos ilícitos e culposos, são susceptíveis de ressarcimento na acção de indemnização fundada em responsabilidade civil extracontratual dirigida contra o Estado”. Destas decisões poderia, então, retirar-se que: (i) as despesas com honorários de advogado suportadas em processos de impugnação judicial e processos de execução fiscal são indemnizáveis, porquanto configuram meios adequados para remover a ilegalidade da ordem jurídica e, consequentemente, constituem pressuposto de viabilidade de uma acção de responsabilidade contra o Estado, nos termos do artigo 4.º do RRCEE; (ii) seriam igualmente indemnizáveis as despesas com honorários de advogado suportadas no próprio processo de responsabilidade do Estado, sendo que neste processo a constituição de mandatário é sempre obrigatória, nos termos do artigo 11.º do CPTA. Sempre que existam outros prejuízos decorrentes da actuação ilegal da AT, que não as despesas incorridas com honorários de advogado, os quais excedam as taxas de juro aplicáveis, e o contribuinte tenha removido essa ilegalidade da ordem jurídica por via graciosa, ou através de processo judicial em que o patrocínio não fosse obrigatório, será
  • 8. 7 ainda possível propor uma acção de responsabilidade civil extracontratual do Estado a fim de ser ressarcido. Na esteira do que se afirmou, o contribuinte poderia, nessa sede, fazer prova das despesas incorridas com o mandato judicial nesse próprio processo de responsabilidade do Estado e ser delas ressarcido, uma vez que nele a representação por advogado é obrigatória verificando-se, portanto, o nexo de causalidade adequada entre a existência da despesa e a remoção dos efeitos lesivos que o acto da AT gerou na esfera jurídica do contribuinte. Não obstante, esta não é uma questão simples na medida em que a única jurisprudência relativa à questão dos danos incorridos com honorários de advogados se reporta a factos anteriores à entrada em vigor do Regulamento das Custas Processuais (“RCP”). Ora, como é consabido, com o RCP a Fazenda Pública passou a pagar taxa de justiça e a ser condenada em custas, as quais abrangem as custas de parte e estas, por sua vez, incluem os honorários de advogados4. Não há dúvida, pois, que actualmente os honorários de advogados são ressarcíveis. A questão que remanesce é, pois, a de saber se o ressarcimento dos danos apenas poderá ser feito no âmbito da condenação em custas e, portanto, se se limitará a 50% do somatório das taxas de justiça pagas por ambas as partes, ou se os honorários pagos a mandatário judicial poderão, na parte excedente do valor da condenação em custas, também ser ressarcíveis no âmbito de uma acção de indemnização por responsabilidade extracontratual. É também uma questão em aberto a de saber se aqueles honorários poderão ser ressarcíveis no âmbito de uma acção de indemnização por responsabilidade extracontratual quando esta não tenha sido precedida de uma condenação em custas. Dito de outra forma, cumpre ainda saber se a inexistência de uma prévia condenação do Estado em custas preclude o direito do contribuinte a ser indemnizado pelo pagamento 4 Cfr. artigo 26.º, n.º 3, alínea c), do RCP.
  • 9. 8 dos honorários de mandatário judicial no âmbito de um pedido de indemnização por responsabilidade extracontratual5. IV. Questões processuais a) Tribunal competente Compete aos Tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de acções de litígios que tenham por objecto a responsabilidade civil extracontratual do Estado, ao abrigo do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea h), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (“ETAF). Sobre a questão de saber se a referida acção deverá ser cometida à apreciação dos Tribunais Administrativos ou dos Tribunais Tributários, já se pronunciou o STA6, atribuindo competência aos primeiros para dirimir o litígio, ainda que este tenha por objecto os danos sofridos pelo contribuinte em consequência de uma liquidação ilegal. Conforme explicitou o STA, em Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0621/14, de 10 de Setembro de 2014, quando o contribuinte instaura contra o Estado uma acção para efectivação de responsabilidade civil extracontratual com vista à sua condenação no pagamento de uma quantia que o indemnize dos danos sofridos em resultado da sua 5 Relacionada com esta questão está, também, a do montante indemnizável de honorários. Nesta matéria, o TCA Sul, reportando-se a factos muito anteriores à entrada em vigor do RCP, julgou que “O valor do dano requerido a título de honorários deve ater-se ao montante que o legislador fixou como justo e adequado ao pagamento do patrono nomeado ou escolhido, isto é, aos valores que forem os fixados nas tabelas de honorários para apoio judiciário. (…) Apenas até esses montantes há obrigação de indemnização do lesante a título de honorários” – Cfr. Acórdão do referido Tribunal proferido no âmbito do processo n.º 03399/08, de 22 de Novembro de 2012. Mais recentemente, o STA, reportando-se, ainda, a factos anteriores à entrada em vigor do RCP, decidiu que o Tribunal que fixa o quantum da indemnização não está limitado aos valores fixados nas tabelas de honorários para apoio judiciário – Cfr. Acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.º 01635/15, de 14 de Abril de 2016. 6 A este respeito a jurisprudência tem sido consistente, mostrando-se já consolidada - cfr. Acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos n.º 01771/13, de 29 de Janeiro de 2014, n.º 090/14, de 10 de Setembro de 2014, n.º 0172/15, de 3 de Junho de 2015, n.º 0664/15, de 25 de Junho de 2015, n.º 0576/15, de 1 de Outubro de 2015, n.º 0520/15, de 3 de Junho de 2015, e n.º 01152/14, de 14 de Maio de 2015. Em especial, veja-se o Acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.º 0319/13, de 30 de Abril de 2013, no qual se aborda especificamente a competência dos Tribunais Administrativos em acção de indemnização por honorários de advogado em processo tributário.
  • 10. 9 actuação ilícita e culposa, consubstanciada numa liquidação de imposto ilegal, “(…) o que está em causa não é um conflito emergente de uma relação jurídica tributária tout court – a liquidação do imposto - mas um conflito que, apesar de ter a sua génese numa relação tributária, em certa medida lhe é autónomo”. O que é relevante, segundo este Tribunal, é o facto de uma liquidação ilegal ter causado prejuízos ao contribuinte e este pretender ser deles indemnizado. Conclui o STA que “Sendo assim, e sendo que não cabe aqui analisar a legalidade daquela liquidação mas, apenas e tão só, a eventualidade da sua retenção ser ilegal e ter provocado danos ao Autor podemos concluir que o conflito que se nos apresenta não emerge, única e directamente, de uma relação jurídica tributária como também de que as normas que o hão-de resolver não serão de direito tributário. Ou seja, estamos perante uma típica acção de responsabilidade civil extracontratual do Estado que se rege pelas normas de direito civil (arts. 483.º e segs. Cod. Civil) e de direito administrativo (Lei 67/2007, de 31/12), o que, associado ao facto do conflito já não estar focalizado na legalidade do mencionado acto tributário, desde logo, determina a incompetência dos Tribunais Tributários para o conhecimento desta acção”. A este respeito era já sintomático o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0862/11, em 9 de Maio de 2012, no qual se explicitava que “não existindo, no caso concreto, nenhuma questão fiscal a dirimir, ou que implique a interpretação e aplicação de normas fiscais, impondo-se apenas aplicar as normas relativas à responsabilidade civil extracontratual do Estado, entende-se que a competência para conhecer do mérito da acção […] embora sendo dos tribunais administrativos e fiscais deve ser efectivada pelas respectivas secções do contencioso administrativo”. Os Tribunais Administrativos têm, pois, competência exclusiva para apreciar a responsabilidade civil extracontratual do Estado por danos derivados de liquidação ilegal de tributos, uma vez que a apreciação desta questão se encontra igualmente vedada aos Tribunais Arbitrais. Este entendimento encontra-se vertido na decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 114/2013-T, de 24 de Abril de 20147. Com efeito, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, do Regime Jurídico em Matéria Tributária (“RJAT”), a competência destes Tribunais restringe-se à apreciação da legalidade de actos de 7 Disponível para consulta em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/.
  • 11. 10 liquidação de impostos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, assim como de actos de fixação da matéria tributável. Desta forma, a acção administrativa, a propor perante os Tribunais Administrativos, é o meio adequado para o contribuinte fazer valer o seu direito à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1, alínea k), do CPTA. b) Legitimidade passiva Na acção de responsabilidade civil extracontratual do Estado, é este que deve ser demandado, e não o Ministério das Finanças, como decorreria, à primeira vista, do artigo 10.º, n.º 2, do CPTA. Neste sentido é ilustrativo o Acórdão do TCA Sul, proferido no âmbito do processo n.º 05901/10, de 8 de Fevereiro de 2010 – processo que visava a indemnização por danos patrimoniais sofridos em consequência de informação errada prestada pela AT ao contribuinte, peticionando-se igualmente os gastos com custas e procuradoria –, no qual o Tribunal esclareceu, ao abrigo da anterior redacção do CPTA, que sempre que se pretenda “o ressarcimento, a título de indemnização, dos prejuízos sofridos em consequência de comportamento ilícito da Administração, é o Estado que tem interesse em contradizer, nos termos do art. 26º do CPC. Com efeito, se relativamente a acções ou omissões de órgãos estaduais, a legitimidade passiva na acção comum cabe, em princípio aos Ministérios em que tais órgãos se integrem (art. 10º nº 2 CPTA), já nas acções de responsabilidade extracontratual a legitimidade passiva pertence ao Estado (art. 37º nº 2 als. f) e g) do CPTA), o qual é representado na acção pelo Ministério Público (art. 11º nº 2 do CPTA). Ora, tendo a presente acção sido proposta singularmente contra o Ministério das Finanças e da Administração Pública, que não contra o Estado, existe efectivamente ilegitimidade passiva por parte do referido Ministério, a qual constitui assim uma excepção dilatória insuprível, dado o Ministério “não possuir personalidade judiciária, nos termos gerais, nem legitimidade processual passiva para este tipo de acção””.
  • 12. 11 O artigo 8.º-A, n.º 4, do CPTA— na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro —,resolveu estas situações de forma inovadora ao estabelecer que “Nas acções indevidamente propostas contra ministérios, a respectiva falta de personalidade judiciária pode ser sanada pela intervenção do Estado e a ratificação ou repetição do processado”. c) Cumulação de pedidos Conforme já se referiu, a responsabilidade extracontratual da Estado só poderá ser efectivada caso o contribuinte utilize os meios procedimentais e processuais adequados à remoção do acto ilegal da ordem jurídica, nos termos do artigo 100.º da LGT e do artigo 4.º do RRCEE. Nos casos em que o contribuinte opte pela via judicial, suscita-se a questão de saber se será possível desde logo enxertar o pedido indemnizatório na impugnação judicial ou se, ao invés, será necessário propor duas acções distintas. Relativamente aos meios indemnizatórios expressamente previstos nas leis tributárias (juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida de garantia), é pacífico que o contribuinte deve cumular o pedido de anulação do acto tributário com o pedido de condenação ao pagamento dos referidos juros/indemnização. Caso não o faça, é ainda possível formular o pedido em subsequente processo de execução de julgado. No que tange à responsabilização da AT por prejuízos excedentes, a questão mostra-se mais controvertida, desde logo porque, atento o disposto no artigo 104.º do CPPT, a admissibilidade de cumulação de pedidos em processo tributário é bastante restrita, apenas sendo admitida em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do Tribunal competente para a decisão. Desta forma, a admissibilidade de cumulação de pedidos não se encontra prevista de forma tão lata como nos artigos 4.º e 21.º do CPTA, nos termos do qual aquela é sempre admitida desde que entre os pedidos formulados se verifique uma relação de prejudicialidade ou de dependência.
  • 13. 12 Desta forma, não será possível cumular, no âmbito de aplicação do CPPT, a impugnação judicial de liquidações de tributos com o pedido de indemnização fundado na responsabilidade civil extracontratual do Estado, desde logo porque o Tribunal competente para apreciar a questão não será o mesmo. Ainda assim, conforme analisado, ao lesado não pode ser vedado o direito de instauração autónoma de pedido indemnizatório pelos danos não cobertos pela atribuição de juros a favor do contribuinte. Encontrando-se consagrado no artigo 22.º da CRP o direito a uma indemnização, a lei não pode eliminar ou restringir de forma intolerável as vias de acesso à tutela jurisdicional do mesmo. d) Actos do substituto tributário – possibilidade de acção por responsabilidade extracontratual do Estado A substituição tributária é uma figura própria do direito fiscal. De acordo com o artigo 20.º, n.º 1, da LGT, esta verifica-se quando, por imposição legal, a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte. Caso paradigmático é a retenção na fonte, seja a título definitivo, seja a título de pagamento por conta do imposto devido a final. Com vista a uma maior eficiência do sistema fiscal, a figura da retenção na fonte é caracterizada pela atribuição da obrigação de liquidação e entrega do imposto devido a uma terceira pessoa que mantém uma relação privilegiada com o contribuinte (por ser o agente pagador dos seus rendimentos). Desta forma, apesar de suportar financeiramente o imposto, o contribuinte fica desonerado daquelas obrigações. Nesta sede, suscita-se a questão de saber se o Estado poderá ser civilmente responsabilizado pelos danos decorrentes da liquidação ilegal de imposto operada por uma entidade privada, na qualidade de substituto tributário. A questão tem especial acuidade atento o facto de (i) a AT não ser a autora material da ilegalidade cometida, não obstante ser economicamente a sua exclusiva beneficiária, e
  • 14. 13 (ii) o substituto tributário agir na qualidade de sujeito passivo da relação jurídico- tributária, e não no âmbito de uma delegação de funções8. Com efeito, a propósito da atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte, o artigo 43.º da LGT estabelece que estes apenas serão devidos quando se verifique erro imputável aos serviços. Tem sido entendido pela jurisprudência que, agindo o substituto tributário na qualidade de sujeito passivo, se o erro na liquidação lhe for imputável, então o contribuinte já não terá direito a juros indemnizatórios, não obstante ter sido onerado com um pagamento superior ao devido e a AT ter sido beneficiada com tal erro. Neste sentido vai o Acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0601/09, de 28 de Outubro de 2009, ao esclarecer que em caso de liquidação ilegal operada por retenção na fonte apenas serão devidos juros indemnizatórios ao contribuinte se este atacar graciosamente a referida liquidação e em sede de reclamação graciosa a sua pretensão tiver sido indeferida por a AT sancionar o entendimento do substituto tributário. Desta forma, se posteriormente o contribuinte lograr provar a referida ilegalidade em sede contenciosa ou em recurso hierárquico, já será possível considerar que o indeferimento da reclamação graciosa constituiu erro de direito imputável aos serviços, sendo computados juros indemnizatórios desde a data daquele indeferimento. Assinale-se que o contribuinte tem o ónus de atacar graciosamente a retenção na fonte que indevidamente lhe tenha sido assacada (cfr. artigo 132.º, n.º 4, do CPPT). Trata-se de uma reclamação graciosa necessária para o posterior acesso à via contenciosa. Nesta medida, conquanto a AT sancione a retenção na fonte feita pelo substituto tributário, o contribuinte já não se encontrará impedido de prosseguir com a sua pretensão indemnizatória, responsabilizando o Estado pelos danos sofridos e pelos prejuízos computados nas ações judiciais subsequentes. 8 Não pode deixar de se notar que o substituto tributário, não age somente em substituição do substituído, mas igualmente em substituição da AT, agindo junto do contribuinte como um agente do Fisco, quantificando e qualificando os seus rendimentos. Este fenómeno, que corresponde ao que a doutrina denomina de “privatização da actividade tributária”, pretende a eficiência do sistema, libertando as relações jurídico-tributárias do binómio sujeito activo vs. sujeito passivo, e enquadrando-as antes como relações estabelecidas entre sujeito fiscalizador (AT) e contribuintes.
  • 15. *** Embora a elaboração desta Nota Informativa tenha sido objecto do devido cuidado, a Ricardo da Palma Borges & Associados (RPBA) - Sociedade de Advogados, R.L. não se responsabiliza por quaisquer consequências decorrentes do uso da informação nela contida. Ela é fornecida apenas para fins genéricos e não pode ser considerada aconselhamento jurídico ou de outro tipo. Recomenda-se uma assessoria jurídica qualificada e dirigida ao caso concreto, previamente à tomada de decisão relativamente a estes assuntos. Caso pretenda uma consulta ou obter informação relativa a este assunto, por favor contacte-nos via e-mail para: bruno@rpba.pt rita@rpba.pt 18 de Maio de 2016 Bruno Botelho Antunes (Advogado) Ana Rita Pereira (Advogada) Maria Júlia Mendonça (Advogada Estagiária) Agradecimento: Elda Catarina Fernandes