RPBA - Novo Imposto Sucessório?

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Partilhamos consigo uma nota informativa onde analisamos a proposta relativa a um novo Imposto Sucessório sobre Heranças de Elevado Valor, a qual consta do Programa do actual Governo.

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RPBA - Novo Imposto Sucessório?

  1. 1. 1. Colocação do problema Do “Programa do XXI Governo Constitucional 2015 – 2019” consta a seguinte proposta: “Criar um imposto sobre heranças de elevado valor, contribuindo para uma sociedade mais justa e inclusiva atendendo ao elevado nível de tributação sobre o rendimento do trabalho, à elevada desigualdade de rendimentos e de património e ao facto de a atual ausência de tributação das sucessões levar a que as mais-valias não realizadas em vida do titular escapem totalmente à tributação; o imposto deve ter em conta a necessidade de evitar fenómenos de múltipla tributação internacional de sucessões”. Esta já constava das versões, provisória (com excepção do trecho assinalado a negrito) e final do Programa Eleitoral do Partido Socialista. A referência ao facto de “a atual ausência de tributação das sucessões levar a que as mais- valias não realizadas em vida do titular escapem totalmente à tributação (…)“ confunde, em nossa opinião, dois planos distintos: ou bem que está em causa a tributação do património ou a do rendimento. Se o que se visa tributar é o incremento patrimonial, ou seja, a totalidade do património que acresce à esfera dos herdeiros, tal tenderá a ser feito por via da adaptação do actual Código do Imposto de Selo (“IS”), tendo como sujeito passivos aqueles. Crê-se, na verdade, que não se pretendem tributar as mais-valias não realizadas em vida pelo de cujus, que podem nem existir – tal como podem verificar-se casos em que, valorizados os bens à data da morte, apurar-se-iam, para o falecido, menos-valias. Se o objectivo fosse esse, teríamos, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), de tributar a morte do de cujus como um evento de realização, um último suspiro ficcionado como venda para efeitos fiscais, corrigindo-se os valores de aquisição em função da inflação havida desde a data de aquisição, tributação que teria o falecido- alienante como necessário sujeito passivo. A tradição fiscal portuguesa de tributar a herança como um incremento e não como um rendimento, num imposto que não o IRS, associada à necessidade de certeza na receita fiscal, levam-nos a supor que será por via do IS - sujeitando sempre a tributação o referido incremento patrimonial do herdeiro, mesmo que não exista qualquer mais-valia por realizar, em vida, por parte do de cujus - que a medida logrará tradução. Janeiro 2016 Novo Imposto Sucessório?1
  2. 2. Novo Imposto Sucessório? 2. Alteração da isenção subjectiva ou verdadeira reforma do imposto sucessório? Apesar de o referido Programa de Governo referir a criação de “um imposto sobre heranças de elevado valor (…)”, já existe no nosso ordenamento jurídico um imposto sucessório, vertido no Código do IS. As heranças implicam sempre obrigações declarativas e liquidações de imposto para os herdeiros, e só estão isentas subjectivamente as transmissões por morte para cônjuges ou unidos de facto, descendentes e ascendentes, por força do artigo 6.º, alínea e), do Código do IS, estando as restantes sujeitas a uma taxa de 10%. Ou seja, não só toda a arquitectura do imposto sucessório já existe como este nunca deixou de ser aplicado, apesar da reforma havida em 2003. Tornou-se estatisticamente menos frequente, é certo, mas onera, ainda assim, heranças entre irmãos ou entre tios e sobrinhos, por exemplo. Para levar tal medida à prática existem duas vias: (i) ou se alarga a aplicação do IS através de uma simples modificação da referida norma, por forma a conceder uma isenção de base para heranças que não sejam ”de elevado valor” (porventura apenas a favor dos actualmente isentos cônjuges ou unidos de facto, descendentes e ascendentes), sujeitando efectivamente a imposto todas as transmissões por morte que excedam esse valor; (ii) ou, em alternativa, reforma-se verdadeiramente o IS / imposto sucessório, abordando a multiplicidade de problemas que a tributação efectiva das heranças, para mais num mundo globalizado, pode levantar. A nosso ver, esta última é a via correcta, pois o imposto actual tem, p.e., pouca vocação para lidar com produtos financeiros complexos ou com estruturas como trusts, fundações de interesse privado e/ou familiar e seguros de vida. 3. Reforma da tributação sucessória ou também da tributação das demais transmissões gratuitas abrangidas pela actual isenção subjectiva? Quer no referido Programa do Governo, quer nas versões provisória e final do Programa Eleitoral do Partido Socialista, quer ainda no relatório “Uma década para Portugal” (p. 55), vulgarmente denominado “Documento dos Economistas”, que serviu de suporte aos mencionados programas, o único enfoque é na tributação por morte, sucessória. É ainda assim legítima a dúvida se não se irá, até por razões anti- elisivas, sujeitar a tributação 2
  3. 3. Novo Imposto Sucessório? também as doações (transmissões gratuitas em vida) nos casos que beneficiam actualmente da acima referida isenção subjectiva, prevista no artigo 6.º, alínea e), do Código do IS. Sob pena de, se assim não suceder, se multiplicarem as doações no leito da morte… 4. Incidência objectiva O Programa de Governo apenas refere a criação de “um imposto sobre heranças de elevado valor”, sem proceder à sua quantificação. No entanto, do já mencionado relatório “Uma década para Portugal”, que serviu de suporte ao referido Programa, resultava a proposta de uma taxa marginal de 28% - idêntica à que, em IRS, onera as mais-valias mobiliárias (Categoria G) e os rendimentos de capitais (Categoria E), - a incidir sobre as heranças de valor superior a 1 milhão de euros. Antevê-se, de acordo com a informação disponível, e como já deixamos referido, uma isenção de base para heranças de valor até 1 milhão de euros, aplicando-se a taxa referida apenas ao excedente. Assim, tal taxa, de 28%, incidiria sobre a totalidade do incremento não isento. A este respeito, vale a pena fazer um contraste com a tributação em sede do mesmo IS dos vulgarmente – mas impropriamente - denominados “imóveis de luxo”, presente na verba 28 da Tabela Geral do IS, em que a taxa se aplica, não de forma marginal, mas sobre o total do valor patrimonial tributário (“VPT”) constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”), quando esse valor seja igual ou superior a 1 milhão de euros, podendo apenas 1 euro de VPT representar 10 mil euros de imposto. Diríamos que a fórmula prevista para a tributação das heranças parece ser bem mais condizente com o princípio da proporcionalidade do que a da verba 28 da Tabela Geral do IS. 5. Incidência subjectiva Do relatório “Uma década para Portugal” resulta a proposta de tributação das heranças. Aparentemente a perspectiva a adoptar relativamente ao sujeito de tributação é a herança e não o herdeiro. No entanto, majorar a isenção de base tendo por referência, p.e. o número de descendentes, poderia ser mais conforme ao princípio da capacidade contributiva, à tutela da família, e ao fomento da natalidade (se é que tal se logra por via fiscal …), pois é obviamente distinta a posição do herdeiro único de 1 milhão e 100 mil euros 3
  4. 4. Novo Imposto Sucessório? da de vários herdeiros da mesma quantia global. 6. Incidência territorial Fundamental também é perceber se o novo tributo manterá a territorialidade actual, não tributando o património que não esteja situado em território português, em obediência ao artigo 4.º do Código do IS, ou se adopta um critério de universalidade, de incidir sobre a totalidade da riqueza, tendo por base a residência portuguesa do falecido, e/ou do(s) seu(s) herdeiro(s), e/ou mesmo Portugal como mero local do falecimento. Como já referido, entre as versões provisória e final do Programa Eleitoral do Partido Socialista foi introduzido o seguinte caveat: “o imposto deve ter em conta a necessidade de evitar fenómenos de múltipla tributação internacional de sucessões”, o qual passou para o Programa de Governo. Portugal não tem uma rede de convenções para evitar a dupla tributação em matéria sucessória. Tal leva-nos a crer que a territorialidade do tributo será obrigatoriamente conservada. De outra forma, o caveat entretanto introduzido não seria respeitado, pelo menos até que tal rede fosse negociada. Julgamos que, através da transcrita ressalva, se pretende igualmente sinalizar uma vontade de evitar impactos tributários gravosos junto dos residentes fiscais não habituais, cujo regime, que foi introduzido, em 2009, por um Governo do Partido Socialista, é consensualmente considerado relevante para a competitividade fiscal da economia portuguesa, tendo na estabilidade uma das suas principais virtudes. 7. As empresas Como bem assinala o Dr. Nuno da Cunha Barnabé, em Os riscos de um imposto sobre as grandes heranças, “(…) se o âmbito anunciado se mantiver, vai haver também um preço a pagar na dimensão e solidez das nossas empresas. A proposta [o referido relatório “Uma década para Portugal”] recorre aos exemplos do Reino Unido e da Irlanda, mas omite que nestes Estados a transmissão por morte de negócios familiares, designadamente de participações sociais empresariais, está isenta de imposto. Há, compreensivelmente, um interesse público na continuidade da atividade económica que deve prevalecer sobre qualquer finalidade redistributiva. Não sendo adotada igual exceção e a manterem-se as regras atuais de cálculo do valor fiscal na transmissão gratuita de participações sociais, podemos vir a assistir a consequências 4
  5. 5. Novo Imposto Sucessório? catastróficas para a sucessão dos maiores grupos económicos nacionais e das nossas médias e grandes empresas em geral” (parêntesis rectos nossos). Portugal, com a crise de 2008, descobriu, a duras penas, a diferença crucial entre património e liquidez, aprendendo igualmente a lição de Keynes de que os mercados se podem manter irracionais mais tempo do que os agentes racionais solventes. Justifica-se, por motivos de competitividade fiscal mas também tendo em conta o grau de endividamento do sector privado português, salvaguardar a transmissão mortis causa de empresas. Sob pena de uma herança sujeita a imposto, substancial em termos de património, mas constituída, p.e., por acções de uma sociedade anónima de carácter familiar, sem liquidez relevante associada, forçar os herdeiros, para pagamento do imposto, à realização de capital: seja pela venda de activos da empresa e distribuição de dividendos, não reinvestindo os seus lucros e descapitalizando-a, seja, inclusive, por cedência do seu controlo. O imposto sucessório não deve condicionar as decisões dos agentes económico, pelo menos não ao ponto de estas, porque dirigidas ao pagamento do imposto dos sócios, colocarem em causa a sustentabilidade e melhor interesse da empresa ou forçarem a sua venda, para mais quando não há um mercado fluido para a compra e venda de partes sociais em sociedades fechadas, nomeadamente para os sócios minoritários, e existe escassez de capital em Portugal para garantir uma continuidade lusa dos investimentos. Existem diversas técnicas tributárias que permitem tutelar a sucessão em empresas familiares, desde isenções condicionadas a períodos de nojo – estando os herdeiros isentos de tributação desde que não alienem a empresa durante um determinado número de anos, a regimes suspensivos, em que o imposto apenas seria pago na medida da distribuição dos dividendos ou da realização de mais-valias pelos herdeiros, ou seja, do seu grau de desinvestimento. 8. A fórmula de avaliação das acções não cotadas em bolsa A fórmula de avaliação das acções não cotadas em bolsa, prevista no artigo 15.º, n.º 3, alínea a), do Código do IS, discrimina, em termos fiscais, a transmissão gratuita de acções não cotadas face às cotadas. Isto deve-se, sobretudo, ao chamado factor de capitalização presente na actual fórmula de 5
  6. 6. Novo Imposto Sucessório? avaliação, que tem por referência a taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, a qual está em mínimos históricos. Para efeitos da fórmula aqui em análise quanto menor for a taxa, maior será o valor tributável das acções transmitidas, o que origina avaliações perversas, muito acima do valor real (de mercado) das acções avaliadas, sobretudo num contexto, ainda de crise económica, como o actual, que o mercado bolsista reflecte na valorização das acções cotadas. Assim, uma sociedade anónima que tenha 100 mil euros de capital próprio e um resultado líquido anual de 10 mil euros nos dois últimos exercícios, é avaliada em 10 milhões e 50 mil euros!1 Uma avaliação terrível, para quem não está isento... 9. Tributação das partilhas As regras de tributação das partilhas, nomeadamente em sede de IS e de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”), não são de todo claras e dão origem a interpretações duvidosas, p.e. a que presume, para efeitos de liquidação de imposto, uma compra e venda entre progenitor e filho aquando da transmissão da meação do primeiro a favor do segundo, ao invés de a considerar uma transmissão gratuita. Ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) liquida imposto como se existissem duas transmissões distintas para efeitos fiscais, uma respeitante à transmissão da quota-parte que o de cujus tinha no bem (liquidada como partilha), e outra respeitante a uma transmissão que o cônjuge do falecido faz a favor do filho (presumindo uma compra e venda, quando o natural seria supor que o pai quis beneficiar o filho com uma transmissão sem contrapartida). Como tal, diríamos que seria importante clarificar as regras respeitantes à tributação das partilhas, como de resto o “Projeto da Reforma do IRS” de 2014 já deixou sugerido: “A Comissão entende não ter possibilidade de, nesta fase final dos trabalhos, tomar posição específica sobre o problema. Todavia, parece claro que o mesmo, pela frequência e reiteração com que surge e em vista da importância que o mesmo tem nos atos de partilha de bens entre herdeiros, deveria ser objeto de reponderação” (p. 80). 1 Cfr. BORGES, Ricardo da Palma e PIMENTEL, Miguel Cortez – «Avaliação fiscal de acções não cotadas em tempo de crise? Não, obrigado! [Uma análise da (in) constitucionalidade da fórmula prevista no Código do Imposto do Selo]», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, N.º 4, Ano III, Janeiro de 2011, pp. 158-189. 2 Cfr. http://www.ionline.pt/479939#close e http://economico.sapo.pt/noticias/imposto-sobre-herancas-nao-avanca-em-2016_239626.html 6
  7. 7. Novo Imposto Sucessório? 10. Prazo para introdução De acordo com a informação publicamente disponível2, o horizonte temporal de reintrodução da tributação sucessória não será 2016, nomeadamente por via do Orçamento do Estado para o ano em curso, mas eventualmente apenas 2017. É certo que existem precedentes em matérias similares, com o mesmo grau de carga ideológica, em que as notícias foram desmentidas pelos factos. Todos os juristas conhecem o dito de von Kirchmann, em 1847: «Três palavras de correcção do legislador, e bibliotecas inteiras transformam-se em papel de embrulho». Parafraseando, diríamos que: «uma palavra de um político e hemerotecas inteiras são co- incineradas». Também em 2009 e mesmo já em 2010 o então Ministro das Finanças afirmou que a tributação de mais- valias mobiliárias não ia ter lugar neste último ano. Contudo, a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, revogou a exclusão de tributação em IRS nas mais-valias decorrentes da alienação de acções detidas por mais de 12 meses, entrando em vigor a 27 de Julho de 2010, sem qualquer regime transitório, e dando azo a que a AT sujeitasse a IRS essas mais-valias com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro desse ano, mesmo em operações de venda realizadas antes da alteração legal, ou mesmo do seu anúncio público. Tal tem alimentado diversa litigância, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo (STA) já considerou ilegais tais liquidações3. No entanto, tendo em conta que a morte é um facto instantâneo, gerador de um imposto de obrigação única, não se pode, sem violação do princípio constitucional da não retroactividade do imposto, constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pretender aplicar tributação nova a mortes passadas. Já quanto às mais-valias mobiliárias em sede de IRS, que é um imposto de formação sucessiva, que tributa saldos de operações efectuadas ao longo de um ano, a questão da retroactividade tinha mais matizes – e mesmo assim a interpretação propugnada pela AT não logrou aceitação pelo STA. 3 Cfr. http://www.slideshare.net/RPBA/rpba-boletim-de-jurisprudncia-fiscal-1-2015 7
  8. 8. 11. Conclusões Perante as mudanças em perspectiva é pertinente reavaliar a breve trecho os testamentos existentes, os planos de sucessão (nomeadamente em empresas familiares e em grupos económicos de matriz familiar) e os seus impactos fiscais potenciais, por exemplo reduzindo o âmbito de heranças futuras através de partilhas em vida ou de doações, eventualmente com reserva vitalícia de usufruto para o doador, permitindo preservar na esfera deste certos benefícios económicos de fruição e controlo, mas operando desde já a transmissão - não tributada, em casos de isenção subjectiva -, da nua propriedade dos activos. No limite, serão ainda de considerar mudanças de residência fiscal pessoal ou redomiciliações de activos, nomeadamente sociedades, que influenciem os elementos de conexão potencialmente relevantes para este tipo de tributação. *** 21 de Janeiro de 2016 Ricardo da Palma Borges Advogado (Especialista em Direito Fiscal pela Ordem dos Advogados) (ricardo@rpba.pt) Carlos Alcântara Neves Advogado-Estagiário (carlos@rpba.pt) 8

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