Livro contabilidade empresarial

Contabilidade Empresarial ©

CONTABILIDADE
EMPRESARIAL

1

SUMÁRIO
AÇÕES OU QUOTAS EM TOSOURARIA----------------------------------------------------------------------05
ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS--------------------------------------------------------------------------08
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES----------------------------------------------------------------------10
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES------------------------------------------------------------------------------12
ADIANTAMENTOS DESPESAS VIAGEM---------------------------------------------------------------------13
ADIANTAMENTOS FUTUROS AUMENTOS CAPITAL----------------------------------------------------13
AGIO E DESÁGIO INVESTIMENTOS---------------------------------------------------------------------------14
AJUSTE A VALOR PRESENTE-----------------------------------------------------------------------------------18
AJUSTES DE AVALIÇÃO PATRIMONIAL--------------------------------------------------------------------20
AJUSTES EXERCICIOS ANTERIORES-------------------------------------------------------------------------21
APLICAÇÕES FINANCEIRAS------------------------------------------------------------------------------------24
AQUISIÇÃO DE BENS – CONSÓRCIOS------------------------------------------------------------------------25
ARRENDAMENTO MERCANTIL (Leasing)--------------------------------------------------------------------26
ASSINATURAS PERIÓDICOS------------------------------------------------------------------------------------30
ATIVIDADES RURAIS----------------------------------------------------------------------------------------------31
ATIVO DEFERIDO---------------------------------------------------------------------------------------------------37
AUDITORIA-----------------------------------------------------------------------------------------------------------39
AUMENTO DE CAPITAL------------------------------------------------------------------------------------------40
BAIXA BENS OU DIREITOS--------------------------------------------------------------------------------------41
BALANÇO DE ABERTURA---------------------------------------------------------------------------------------45
BALANÇO PATRIMONIAL----------------------------------------------------------------------------------------47
BENFEITORIAS TERCEIROS-------------------------------------------------------------------------------------52
BENS SINISTRADOS------------------------------------------------------------------------------------------------55
BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS---------------------------------------------------------------------------56
BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL----------------------------------------------------------------------------58
BRINDES ------------------------------------------------------------------------------------------------------------58
CAIXA ------------------------------------------------------------------------------------------------------------59
CHEQUES PRÉ-DATADOS OU DEVOLVIDOS---------------------------------------------------------------60
CISÃO FUSÃO E INCORPORAÇÃO-----------------------------------------------------------------------------62
COMISSOES VENDA-----------------------------------------------------------------------------------------------65
COMPENSAÇÃO DE PREJUIZOS--------------------------------------------------------------------------------66
COMPRA DE IMOBILIZADO (com Financiamento)-----------------------------------------------------------68
COMPRA DE IMOBILIZADO (sem Financiamento)-----------------------------------------------------------70
COMPRA DE INSUMOS PARA PRODUÇÃO------------------------------------------------------------------71
COMPRA DE MERCADORIAS------------------------------------------------------------------------------------73
CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA----------------------------------------------------------------------------------74
CONTAS DE COMPENSAÇÃO-----------------------------------------------------------------------------------76
CONTRATO DE MÚTUO-------------------------------------------------------------------------------------------78
CRÉDITO PRESUMIDO IPI----------------------------------------------------------------------------------------80
CUSTO DAS VENDAS----------------------------------------------------------------------------------------------82
CUSTO IMOVEIS VENDIDOS------------------------------------------------------------------------------------84
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)-----------------------------------------------------------93
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO---------------------------------------------------------------------------97
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)-----------------------------------------------------101
DEMONSTRAÇÃO LUCROS PREJ. ACUMULADO----------------------------------------------------------103
DEMONSTRAÇÃO ORIGENS APLIC RECURSOS-----------------------------------------------------------105
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DEMONSTRAÇÃO MUTAÇÕES PATR. LIQUIDO-----------------------------------------------------------114
DEPOSITOS JUDICIAIS--------------------------------------------------------------------------------------------117
DEPRECIAÇÃO-------------------------------------------------------------------------------------------------------120
DESCONTO CSLL---------------------------------------------------------------------------------------------------140
DESCONTO DUPLICATAS----------------------------------------------------------------------------------------141
DESCONTOS OBTIDOS--------------------------------------------------------------------------------------------143
DESPESAS ANTECIPADAS---------------------------------------------------------------------------------------144
DEVOLUÇÃO DE COMPRAS-------------------------------------------------------------------------------------145
DEVOLUÇÃO DE VENDAS---------------------------------------------------------------------------------------146
DOFERENCIAL DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE IMOBILIZADO------------------------------------------148
DIREITOS DE USO--------------------------------------------------------------------------------------------------149
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS-------------------------------------------------------------150
EMPRESTIMOS E FINANCIAMENTOS-------------------------------------------------------------------------150
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL--------------------------------------------------------------------------------152
ESCRITURAÇÃO CONTABIL – FORMALIDADES----------------------------------------------------------159
ESCRITURAÇÃO FILIAIS-----------------------------------------------------------------------------------------162
ESTOQUES ------------------------------------------------------------------------------------------------------------163
ESTORNOS E RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTOS-------------------------------------------------------167
EXAUSTÃO RECURSOS FLORESTAIS-------------------------------------------------------------------------168
EXAUSTÃO RECURSOS MINERAIS----------------------------------------------------------------------------170
EXTRAVIO DE DOCUMENTOS OU LIVROS-----------------------------------------------------------------173
FACTORING----------------------------------------------------------------------------------------------------------173
FATURAMENTO ANTECIPADO---------------------------------------------------------------------------------174
FOLHA DE PAGAMENTO-----------------------------------------------------------------------------------------175
HISTORICOS PADRÃO---------------------------------------------------------------------------------------------179
ICMS E IPI RECUPERÁVEIS--------------------------------------------------------------------------------------180
ICMS IMOBILIZADO-----------------------------------------------------------------------------------------------180
ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA---------------------------------------------------------------------------182
IMOBILIZADO – REPAROS---------------------------------------------------------------------------------------183
IMOBILIZADO--------------------------------------------------------------------------------------------------------185
IMPORTAÇÃO--------------------------------------------------------------------------------------------------------190
IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO--------------------------------------------------------------------------------194
INTANGÍVEL---------------------------------------------------------------------------------------------------------195
INVENTÁRIO DE ESTOQUES------------------------------------------------------------------------------------196
INVESTIMENTOS (INCENTIVOS FISCAIS REGIONAIS)--------------------------------------------------200
INVESTIMENTOS----------------------------------------------------------------------------------------------------202
IRF JUROS APLICAÇÕES FINANCEIRAS---------------------------------------------------------------------203
IRF SERVIÇOS PROFISSIONAIS---------------------------------------------------------------------------------204
IRPJ E CSLL PAGOS POR ESTIMATIVA-----------------------------------------------------------------------205
JUROS SOBRE CAPITAL PROPRIO-----------------------------------------------------------------------------207
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS-----------------------------------------------------------------------------------209
NOTAS EXPLICATIVAS-------------------------------------------------------------------------------------------211
PATRIMONIO LIQUIDO-------------------------------------------------------------------------------------------214
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS-----------------------------------------------------------------218
PIS E COFINS IMOBILIZADO------------------------------------------------------------------------------------219
PIS E COFINS IMPORTAÇÃO-------------------------------------------------------------------------------------221
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVO-----------------------------------------------------------------------------223
PRÊMIOS DE SEGUROS-------------------------------------------------------------------------------------------225

3

PRÓ-LABORE---------------------------------------------------------------------------------------------------------227
PROGRAMA ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR-------------------------------------------------------228
PROPAGANDA E PUBLICIDADE--------------------------------------------------------------------------------229
PROVISÃO 13º SALÁRIO------------------------------------------------------------------------------------------230
PROVISÃO FÉRIAS-------------------------------------------------------------------------------------------------233
PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA-------------------------------------------------------------------235
PROVISÃO PERDA ESTOQUES LIVROS----------------------------------------------------------------------238
PROVISÕES-----------------------------------------------------------------------------------------------------------239
REAVALIÇÃO BENS NA CONTROLADA---------------------------------------------------------------------240
REAVALIAÇÃO DE BENS-----------------------------------------------------------------------------------------244
REDUÇÃO DO CAPITAL SOCIAL-------------------------------------------------------------------------------249
REEMBOLSO DE DESPESAS-------------------------------------------------------------------------------------250
REGIME DE COMPETÊNCIA-------------------------------------------------------------------------------------252
REGISTROS CONTÁBEIS------------------------------------------------------------------------------------------254
RESERVAS DE CAPITAL------------------------------------------------------------------------------------------257
RESERVAS DE LUCROS-------------------------------------------------------------------------------------------260
RESPONSÁVEIS PELA ESCRITURAÇÃO----------------------------------------------------------------------263
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO-------------------------------------------------------------------------265
RESULTADOS DE EXERCICIOS FUTUROS------------------------------------------------------------------266
RETENÇÕES CSLL PIS E COFINS-------------------------------------------------------------------------------269
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO---------------------------------------------------------------270
SOFTWARES----------------------------------------------------------------------------------------------------------273
TRANSAÇÕES BANCÁRIAS--------------------------------------------------------------------------------------275
TRIBUTOS A CONPENSAR---------------------------------------------------------------------------------------277
TRIBUTOS SOBRE VENDAS--------------------------------------------------------------------------------------278
VALE PEDÁGIO------------------------------------------------------------------------------------------------------279
VALE TRANSPORTE-----------------------------------------------------------------------------------------------280
VARIAÇÕES CAMBIAIS-------------------------------------------------------------------------------------------281
VENDA PARA ENTREGA FUTURA-----------------------------------------------------------------------------282
VENDAS ------------------------------------------------------------------------------------------------------------283

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AÇÕES OU QUOTAS EM TESOURARIA

As ações ou quotas adquiridas pela companhia ou sociedade limitada serão registradas em conta específica redutora do
Patrimônio Líquido, intitulada "Ações ou Quotas em Tesouraria".

À medida que as ações ou quotas forem alienadas, tal operação gerará resultados positivos ou negativos e não devem
integrar o resultado da empresa.

Se da operação resultar lucro, deverá ser registrado a crédito de uma reserva de capital.

Exemplo:
Venda de quotas em tesouraria, por R$ 10.000,00, cujo valor contábil é de R$ 6.000,00.

D. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C. Quotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 6.000,00
C. Ágio na Venda de Quotas de Capital (Reserva de Capital – Patrimônio Líquido) R$ 4.000,00

Se ocorrer prejuízo, esse valor deverá ser debitado na mesma conta de reserva de capital que sustentava as
quotas/ações em tesouraria.

AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO DE AÇÕES PRÓPRIAS - SOCIEDADE ANÔNIMA
Contabilização da Aquisição de Ações Próprias
Quando a sociedade adquire ações próprias, deve registrá-las como redução do Patrimônio Líquido.
Considerando-se, por exemplo, que a sociedade adquira 100.000 ações próprias por R$ 1,00 cada, deverá registrar:
D - Ações em Tesouraria (Patrimônio Líquido)
C - Disponibilidades (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00

Observe-se que o valor a ser registrado corresponde ao montante efetivamente pago pelas ações, independentemente
do valor nominal, valor patrimonial ou valor de cotação no mercado.

Tratando-se de sociedade anônima, e caso a mesma possua reservas de lucros de R$ 500.000,00, a retificação do
Patrimônio Líquido será destacada da seguinte forma (§ 5º do art. 182 da Lei nº 6.404/76):
Capital Social R$ 1.000.000,00
Reservas de Lucros R$ 500.000,00
Ações em Tesouraria (R$ 100.000,00)

Patrimônio Líquido R$ 1.400.000,00
CONTABILIZAÇÃO DA ALIENAÇÃO DAS AÇÕES EM TESOURARIA
Venda com Lucro
Se a empresa alienar as ações com lucro, esse lucro não integra o resultado do exercício, mas deverá integrar as
reservas de capital que pode ser intitulada como "Ágio na alienação de ações próprias", pois essa venda corresponde a
uma integralização de capital com ágio.
No exemplo do item anterior, se metade das ações adquiridas por R$ 50.000,00 forem vendidas por R$ 60.000,00,
teremos:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 60.000,00
C - Ações em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00
C - Ágio na Alienação de Ações Próprias (Reserva de Capital - Patrimônio Líquido) R$ 10.000,00

Venda com Prejuízo
Em nosso exemplo, na hipótese de que a outra metade das ações seja vendida com prejuízo, esse valor não será
registrado no resultado do exercício. Primeiramente, deverá ser baixado contra a conta de reserva de ágio criada com o
resultado positivo apurado na venda anterior.

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Se essa conta não existisse, ou se o seu saldo não fosse suficiente, o valor do prejuízo excedente deverá ser lançado
contra as reservas que originaram os recursos para aquisição das ações.

Como no exemplo, consideramos que as ações próprias foram adquiridas com recursos constantes das reservas
estatutárias, por ocasião da venda com prejuízo, teremos que, primeiramente, eliminar o saldo da reserva de ágio criada
com o lucro da venda anterior e se o prejuízo for superior a esse saldo, a diferença será lançada contra a conta de
reserva de lucros.

Assim, caso a metade restante venha a ser vendida por R$ 35.000,00, teremos:

1. Saldo da conta Ações em Tesouraria, antes da venda: R$ 50.000,00.
2. Valor do prejuízo com a venda: R$ 50.000,00 menos R$ 35.000,00 = R$ 15.000,00.
3. Saldo da conta Ágio na Alienação de Ações Próprias (decorrentes da operação anterior) R$ 10.000,00.
4. Saldo do prejuízo, após a amortização na conta Ágio na Alienação de Ações Próprias: R$ 15.000,00 menos R$
10.000,00 = R$ 5.000,00.

Desta forma, estes R$ 5.000,00 de prejuízo remanescente devem ser contabilizados a débito de conta de reservas de
lucros ou outra reserva estatutária existente.

A contabilização ficará como segue:

D - Ágio na Alienação de Ações Próprias (Reserva de Capital - Patrimônio Líquido) R$ 10.000,00
D - Reservas Estatutárias (Patrimônio Líquido) R$ 5.000,00
C - Ações em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00

SOCIEDADES DE CAPITAL ABERTO

As Companhias de Capital Aberto deverão observar o Pronunciamento Técnico 08 CPC, em relação às aquisições e
vendas de ações próprias.

A aquisição de ações de emissão própria e sua alienação são também transações de capital da entidade com seus
sócios e igualmente não devem afetar o resultado da entidade.

Os custos de transação incorridos na alienação de ações em tesouraria devem ser tratados como redução do lucro ou
acréscimo do prejuízo dessa transação, resultados esses contabilizados diretamente no patrimônio líquido, na conta que
houver sido utilizada como suporte à aquisição de tais ações, não afetando o resultado da entidade.
AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO DE QUOTAS PRÓPRIAS - SOCIEDADE LIMITADA
Contabilização da Aquisição das Quotas Próprias
O registro contábil dessas aquisições nas sociedades limitadas é praticamente o mesmo que o utilizado nas sociedades
por ações.
Quando a empresa adquire quotas próprias, deve registrá-las como redução do Patrimônio Líquido.

Exemplo:
Empresa adquire 100.000 quotas próprias por R$ 1,00 cada:

D - Quotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido)
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00
Observe-se que o valor a ser registrado corresponde ao valor efetivamente pago pelas quotas, independentemente do
valor nominal, valor patrimonial ou valor de cotação no mercado.
No caso de sociedade limitada, considerando-se que a mesma possua uma reserva de lucros no valor R$ 500.000,00 a
retificação do patrimônio líquido, pela aquisição de quotas próprias, será destacada da seguinte forma:

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Capital Social R$ 1.000.000,00
Reservas de Lucros R$ 500.000,00
Quotas em Tesouraria (R$ 100.000,00)

Patrimônio Líquido R$ 1.400.000,00

CONTABILIZAÇÃO DA ALIENAÇÃO DAS QUOTAS EM TESOURARIA

Venda com Lucro

Se a empresa alienar as quotas com lucro, esse lucro não integra o resultado do exercício, mas deverá integrar as
reservas de lucros.

No exemplo do item anterior, se metade das quotas adquiridas por R$ 50.000,00 forem vendidas por R$ 70.000,00,
teremos:

D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 70.000,00
C - Quotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00
C - Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) R$ 20.000,00

Venda com Prejuízo

Em nosso exemplo, na hipótese de que a outra metade da quota seja vendida com prejuízo, esse valor, a princípio, não
será registrado no resultado do exercício, devendo figurar como subtração direta da conta reserva de lucros.

Entretanto, por situação específica, pode ser interessante lançar o valor do prejuízo, caso a limitada seja optante pelo
Lucro Real, em conta de resultado. Leia tópico seguinte (“Aspectos Fiscais”).

Assim, caso a metade restante venha a ser vendida por R$ 35.000,00, teremos:

Opção 1: Registrando-se o prejuízo a débito da Reserva de Lucros:

D - Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) R$ 15.000,00

Opção 2: Registrando-se o prejuízo a débito de Resultado:

D - Prejuízo na Alienação de Quotas em Tesouraria (Resultado) R$ 15.000,00

ASPECTOS FISCAIS

Sociedades Anônimas

De acordo com o artigo 442 do RIR/99, no caso da venda das ações em tesouraria com lucro, sendo este contabilizado
diretamente a crédito da conta de reserva de capital (reserva de ágio na alienação de ações próprias), não sofre
tributação pelo Imposto de Renda.

Por outro lado, segundo o mesmo dispositivo legal, em caso de venda com prejuízo, este não é dedutível para fins do
Imposto de Renda.

Sociedades Limitadas

No caso de venda das quotas em tesouraria com lucro, desde que esse seja registrado como reserva de capital, deveria
ficar sujeito ao mesmo tratamento fiscal previsto para o lucro na venda de ações em tesouraria nas sociedades por
ações.
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No entanto, como o artigo 442 do RIR/99 tem a natureza de uma norma isentiva e, interpretando-o literalmente,
conforme determina o artigo 111 do CTN, conclui-se ser ele aplicável somente ao lucro na venda de ações em
tesouraria.

Assim sendo, deve ser adicionado ao lucro real, no LALUR, o valor do lucro na venda de quotas em tesouraria, que
houver sido contabilizado, nas sociedades limitadas diretamente a crédito de reserva de capital, sem trânsito por conta
de resultado.

No caso de venda de quotas com prejuízo, entende-se que este poderá ser considerado dedutível, por não ficar sujeito à
restrição constante do parágrafo único do artigo 442 do RIR/99, que declara indedutível na determinação do lucro real o
prejuízo na venda de ações em tesouraria.

Ressalte-se, no entanto, que no caso de prejuízo, a sua dedutibilidade depende da sua apropriação em conta de
resultado, porque o LALUR não se presta a excluir do lucro líquido uma despesa que não tenha sido contabilizada no
resultado, salvo as exceções expressamente previstas na legislação (PN CST nº 96/78).

Assim, em virtude dessa implicação fiscal, no caso de venda de quotas em tesouraria com prejuízo, como no exemplo
desenvolvido neste tópico, a contabilização deverá ser efetuada da seguinte forma:

D - Prejuízo na Alienação de Quotas em Tesouraria (Resultado) R$ 15.000,00

ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS

A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza devedora, é debitada quando a empresa efetua as seguintes
operações:

1. paga adiantamento mensal ao empregado;
2. paga recibo de férias ao empregado;
3. paga despesas relativas a vale-farmácia, vale-supermercado etc.

Por sua vez, referida conta é creditada quando as operações referidas são compensadas na folha de pagamento
mensal.

PAGAMENTO DE ADIANTAMENTO MENSAL A EMPREGADOS

A maioria das empresas, por força de Convenção Coletiva de Trabalho, estão obrigadas a pagar, mensalmente, a seus
empregados adiantamento salarial correspondente a um percentual sobre o salário nominal.

Exemplo:
Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no montante de R$ 15.000,00.

Com base nos dados do exemplo, o registro contábil poderá ser efetuado da seguinte maneira:

D - Adiantamento Salarial (Ativo Circulante)
C - Banco XYZ S.A (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00

O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor adiantamento salarial n/mês conforme relação nominal;
b) conta credora - Valor aviso de débito referente adiantamento salarial conforme relação nominal.

Por ocasião da compensação do adiantamento salarial na respectiva folha de pagamento do mês, o lançamento contábil
poderá ser feito da seguinte forma:

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D – Salários a Pagar (Passivo Circulante)
C- Adiantamento Salarial (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00

O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor relativo compensação adiantamento salarial n;/mês;
b) conta credora - Valor relativo adiantamento salarial n/mês, ora compensado.

PAGAMENTO DE RECIBO DE FÉRIAS AO FUNCIONÁRIO

A forma mais simples de se fazer a contabilização do recibo de férias consiste em considerar o valor pago a esse título
como adiantamento.

A apropriação do valor das férias nas respectiva conta de custo ou de despesas operacionais é feita com base na folha
de pagamento.

As férias incorridas no mês de setembro, por exemplo, deverá ser apropriada na folha de pagamento do referido mês. O
restante das férias do mês de outubro deverá ser apropriado na folha de pagamento desse mês, permanecendo,
portanto, em conta específica do ativo circulante como adiantamento.

Exemplo:
Período de Gozo das Férias: 16/09 a 15/10
Valor bruto das férias R$ 1.000,00
INSS Retido R$ 110,00
Valor líquido das férias R$ 890,00

Registro contábil no pagamento das férias:

1. Valor do pagamento líquido efetuado:
D- Adiantamento de Férias (Ativo Circulante)
C - Banco XYZ S.A (Ativo Circulante)
R$ 890,00

2. Valor da retenção do INSS:
D - Adiantamento de Férias (Ativo Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 110,00

O valor das férias, apropriado na folha de pagamento de setembro, corresponde a:

Férias (15 dias) R$ 500,00
INSS proporcional R$ 55,00
Valor líquido proporcional: R$ 445,00

Encargos previdenciários correspondente a parte da empresa, relativos ao mês:
a) parte da empresa:
R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00
b) seguro acidente do trabalho:
R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00
c) terceiros:
R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00
Total dos encargos previdenciários/INSS = R$ 144,00

FGTS: R$ 42,50

Registro contábil da folha de pagamento correspondente às férias e respectivos encargos sociais:

1. Registro do valor das férias proporcionais, no mês:

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D – Férias (Conta de Resultado)
C – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante)
R$ 500,00

2. Registro dos valores dos encargos sociais no mês:

D – INSS (Conta de Resultado)
R$ 144,00

D – FGTS (Conta de Resultado)
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 42,50

Nota: caso a empresa constitua mensalmente provisão de férias, o débito do valor respectivo e encargos será debitado
nesta conta. Para maiores detalhes, leia o tópico “Provisão de Férias” nesta obra.

No mês de outubro será adotado o mesmo procedimento contábil relativo ao mês de setembro.

PAGAMENTO DE DESPESAS RELATIVAS A VALE-FARMÁCIA, VALE-SUPERMERCADO ETC.

Mediante convênios firmados com o comércio, é comum ocorrerem aquisições de produtos, por parte dos empregados,
no sistema de vale-farmácia, vale-supermercado etc.

Nesta modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas pelos empregados com farmácia e supermercado e,
posteriormente, mediante autorização destes procede ao desconto na folha de pagamento.

Para o registro contábil da operação contabiliza-se os gastos efetuados com farmácia e supermercado em conta de
adiantamento a empregados para posterior compensação na folha de pagamento.

Exemplo:
Compras autorizadas de empregados em convênios, efetuados no mês, de R$ 8.000,00 de supermercado e R$ 1.000,00
de farmácia:

D – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante)
C – Contas a Pagar – Supermercado X (Passivo Circulante)
R$ 8.000,00

D – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante)
C - Contas a Pagar – Farmácia YZ (Passivo Circulante)

Por ocasião do desconto na folha de pagamento dos respectivos valores:

D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) R$ 9.000,00
C – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante) R$ 8.000,00
C – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante) R$ 1.000,00

ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES

Os adiantamentos a fornecedores ocorrem na aquisição de matérias-primas, mercadorias, imobilizado, serviços, etc.

Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, materiais de embalagens, mercadorias, insumos, materiais de uso
e consumo e serviços relativos à industrialização, o valor correspondente deverá ser classificado em conta específica de
"estoque" no grupo Ativo Circulante.
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Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor correspondente será classificado no
subgrupo Imobilizado do Ativo Não Circulante.

A classificação em conta específica de "estoque" será feita quando a empresa possuir controle permanente de estoque.
Caso contrário, ou seja, quando o controle do estoque for feito de forma periódica, o adiantamento será classificado no
grupo Ativo Circulante, em conta específica de "Adiantamentos a Fornecedores".

Na hipótese de adiantamento a fornecedores de serviços, se os mesmos não se relacionarem à industrialização por
encomenda para formação dos estoques, serão classificados como "Adiantamentos a Fornecedores" - realizável a curto
prazo ou longo prazo, conforme o prazo de execução dos mesmos.

Exemplo 1:
Determinada empresa, sem controle permanente de estoque, efetuou adiantamento para fornecedores no valor de R$
100.000,00.

Referido adiantamento refere-se à futura aquisição de matérias primas.

Registro contábil:

D - Adiantamentos a Fornecedores – Ind. XYZ (Ativo Circulante)
C – Banco do Brasil S/A – Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00

Quando do recebimento das matérias-primas:

Valor das matérias-primas: R$ 100.000,00
ICMS recuperável: R$ 12.000,00
Valor do custo das matérias-primas adquiridas: R$ 100.000,00 – R$ 12.000,00 = R$ 88.000,00

D – Estoques - Matérias-Primas (Ativo Circulante) R$ 88.000,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
C - Adiantamentos a Fornecedores - Ind. XYZ (Ativo Circulante) R$ 100.000,00

Exemplo 2:
Adiantamento para futura aquisição de 1 (um) veículo no valor de R$ 20.000,00.

D - Adiantamentos a Fornecedores – Velpar Veículos Ltda. (Imobilizado)
C – Banco do Brasil S/A – Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

Por ocasião da entrega do veículo:

Valor do veículo R$ 30.000,00
ICMS R$ 5.400,00

1. Contabilização da aquisição:

D - Veículos (Imobilizado)
C – Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo Circulante)
R$ 30.000,00

2. Transferência do valor adiantado ao fornecedor:

D - Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo Circulante)
C - Adiantamentos a Fornecedores – Velpar Veículos Ltda. (Imobilizado)
R$ 20.000,00

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3. Registro do ICMS recuperável:

Valor recuperável a curto prazo (12 parcelas x R$ 5.400,00 : 48 meses) R$ 1.350,00
Valor recuperável a longo prazo (36 parcelas x R$ 5.400,00 : 36 meses) R$ 4.050,00

D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.350,00
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 4.050,00
C - Veículos (Imobilizado) R$ 5.400,00

Nota: para maiores detalhes sobre a contabilização do ICMS na aquisição do imobilizado, leia o tópico “ICMS –
Imobilizado”.

ADIANTAMENTOS DE CLIENTES

Em determinados casos, a empresa pode receber de seus clientes, alguns valores a título de adiantamento por conta de
encomendas que realizou de bens que ainda serão produzidos ou comprados para revenda ou ainda para a prestação
de serviços futuros.

Enquanto o bem encomendado não for entregue ou o serviço contratado não for executado, os valores adiantados
assumem a característica de uma obrigação que a empresa possui para com o cliente. A obrigação de entregar o
produto ou de prestar o serviço.

Neste caso os valores devem ser registrados em conta específica do Passivo Circulante ou Não Circulante, conforme o
prazo previsto para a entrega do bem ou execução do serviço, quando então serão baixados por ocasião do
cumprimento da obrigação assumida.

Exemplo:
A empresa “A” recebe da Empresa “B”, em 20/janeiro, um adiantamento no valor de R$ 1.000,00 por conta de um pedido
de mercadorias no valor total de R$ 2.500,00, a ser entregue no prazo de 15 dias, e cujo saldo será pago 30 dias após a
entrega.

Por ocasião do recebimento do adiantamento, em 20/janeiro, teríamos o seguinte lançamento:

D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

Em 05/fevereiro, por ocasião da entrega das mercadorias, será efetuado o registro da operação de venda da seguinte
forma:

D - Clientes (Ativo Circulante)
C - Receita de Vendas (Resultado)
R$ 2.500,00

Em seguida, é reconhecida a baixa do adiantamento recebido em 20/janeiro, de forma que a conta “Clientes” reflita a
realidade da negociação, restando somente o saldo a receber na data contratada:

D - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

Finalmente, em 05/março, data do vencimento da obrigação da empresa “B”, por ocasião do recebimento do saldo
remanescente, seria realizado o último lançamento:

12

R$ 1.500,00

ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS

É praxe as empresas adiantarem valores para despesas de viagem aos funcionários ou diretores que viajem a serviço
da empresa.

Tais operações não devem ficar como “vale” em caixa, e sim, serem devidamente contabilizadas, para controle.

REGISTRO CONTÁBIL

Exemplo:
Diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de R$ 2.000,00 para pagamento de suas
despesas.

Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes de despesas no valor de R$ 1.200,00, restituindo à
empresa R$ 800,00 em dinheiro:

1. Pelo registro do adiantamento:

D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante)
C - Caixa (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00

2. Pelo registro da prestação de contas quando do retorno:

D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado)
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante)
R$ 1.200,00

3. Pela restituição do saldo não utilizado:
D - Caixa (Ativo Circulante)
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante)
R$ 800,00

Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de R$ 2.600,00, a empresa teria que reembolsar ao diretor
R$ 600,00, referente aos gastos excedentes; neste caso, teremos o seguinte lançamento contábil:

D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado)
C - Caixa (Ativo Circulante)
R$ 600,00

ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para futuro aumento de capital correspondem a valores recebidos pela empresa de seus acionistas ou
quotistas destinados a serem utilizados como futuro aporte de capital.
O contabilista deve estar atento na classificação contábil de tais valores - se como passivo ou como patrimônio líquido.
Isto porque pode existir a possibilidade da não-incorporação ao capital e de sua devolução ao investidor.

CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
De Acordo com a Lei das Sociedades Anônimas e o CFC
A Lei das S/A (Lei 6.404/1976) é omissa no tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de capital.

13

A Resolução CFC 1.159/2009, que aprova o Comunicado Técnico CT 01 - estipula que os adiantamentos para futuros
aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio
Líquido, após a conta de capital social.
Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Passivo Não Circulante.
Posicionamento Fiscal
O Fisco firmou entendimento através dos Pareceres Normativos CST nº 23, de 26.06.81, e CST nº 28, de 21.12.84, que,
em síntese, estabelecem o seguinte:
Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela qual os
recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condição para utilização exclusiva em aumento de capital, esses
ingressos deverão ser mantidos fora do patrimônio líquido, por serem esses adiantamentos considerados obrigação para
com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se concretizar.
O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, ocorrer o recebimento de cada parcela
de integralização.
Assim sendo, o Fisco determina a classificação dos adiantamentos para futuro aumento de capital como exigibilidades.
De Acordo com a Técnica Contábil
Quando os adiantamentos para aumento de capital são recebidos com cláusula de absoluta condição de permanência
na sociedade, não há porque considerá-los como exigíveis, admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados
como parte integrante do patrimônio líquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos sócios a título de adiantamentos para aumento de capital vierem a ser
devolvidos ao investidor ou não-incorporados ao capital, não se deve, na existência de tal dúvida, classificá-los no
patrimônio líquido, devendo, então, figurar no passivo.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados a aumento de
capital, por força de disposições contratuais irrevogáveis ou legais, não devem ser tratados como exigibilidades, mas
como conta integrante do patrimônio líquido.
A destinação dos adiantamentos recebidos com a intenção de capitalização deve estar documentada por instrumentos
formais irrevogáveis dos acionistas, quotistas e órgãos diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas
verbalmente.
CONCLUSÃO
Na hipótese dos adiantamentos para aumento de capital terem destinação líquida e certa para incorporação ao capital
social, tais devem ser classificados como parte integrante do patrimônio líquido, em conta distinta.
Caso pairem dúvidas de que os adiantamentos irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados como
passivo.
Exemplo:
Recebimento de R$ 100.000,00 dos sócios de Ltda, a título de adiantamento para futuro aumento de capital, com
cláusula de irrevogabilidade:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00
Na formalização do aumento de capital (mediante alteração contratual), o registro contábil será:
D - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimônio Líquido)
C - Capital Social (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00

ÁGIO E DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

DESDOBRAMENTO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO
Quando da aquisição de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito à avaliação pelo valor de patrimôn
líquido, o custo de aquisição deverá ser desdobrado em subcontas distintas da conta que registrar o valor contábil
investimento, de forma a evidenciar (art. 385 do RIR/99):

a) o valor do investimento em função da participação no patrimônio líquido da sociedade investida apresentado em
balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, no máximo, até dois meses antes da data da aquisição;

b) o ágio ou deságio verificado na aquisição, representado, respectivamente, pela diferença para mais ou para menos
apurada entre o custo de aquisição do investimento e o valor contábil do investimento determinado mediante aplicação
da porcentagem de participação da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida.

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Exemplo:

Considerando-se que a empresa "A" tenha adquirido 100.000 ações representativas de 30% do capital social da
empresa "B" por R$ 500.000,00.

A empresa "B", com base em balanço patrimonial levantado em 31/12, apresentou o seguinte patrimônio líquido:

Capital R$ 800.000,00

Reservas R$ 400.000,00

Soma R$ 1.200.000,00

No exemplo, a empresa "A" adquiriu 30% do capital da empresa "B", desembolsando R$ 500.000,00. O patrimônio
líquido da empresa "B" é de R$ 1.200.000,00 e a participação da empresa "A" corresponde a 30% (trinta por cento), o
valor contábil do investimento é de R$ 360.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 1.200.000,00. A diferença,
neste caso, corresponde ao ágio pago na aquisição do investimento.

Com base nos dados do exemplo, o lançamento contábil poderá ser feito da seguinte forma:

D - Participações Societárias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00
D - Ágio na Aquisição de Investimentos Empresa "B" (Investimentos) R$ 140.000,00
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 500.000,00

Se a empresa "A" tivesse adquirido o investimento da empresa "B" por R$ 300.000,00, o lançamento contábil seria:

D - Participações Societárias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00
C - Deságio na Aquisição de Investimentos (Investimentos) R$ 60.000,00

FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO OU DESÁGIO

O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser contabilizado com a indicação do
fundamento econômico que o determinou, enquadrado entre os seguintes:

a) diferença para mais (ágio) ou para menos (deságio) entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor
contábil desses mesmos bens na sociedade investida;

b) diferença para mais (ágio) ou para menos (deságio) pela expectativa de rentabilidade baseada em projeção
do resultado de exercícios futuros;

c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.

MUDANÇA DA AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO PELO CUSTO DE AQUISIÇÃO PARA O VALOR DE PATRIMÔNIO
LÍQUIDO

O investimento avaliado pelo método do custo de aquisição que, posteriormente, tornar-se relevante e influente deve ser
avaliado pelo método de equivalência patrimonial. Essa situação ocorre quando a sociedade investidora adquire mais
ações ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes.

Assim, se o investimento tornar-se relevante e influente, a diferença apurada entre o custo de aquisição e o valor
encontrado na primeira avaliação pelo valor de patrimônio líquido, poderão resultar duas situações, a saber:

a) quando o custo de aquisição for superior ao valor do patrimônio líquido, a diferença deverá ser contabilizada
como ágio no investimento;

b) quando o custo de aquisição for inferior ao valor do patrimônio líquido, a diferença deverá ser contabilizada
como deságio no investimento.
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O ágio ou deságio, a que se referem as letras "a" e "b", deverão ser enquadrados conforme o fundamento econômico,
devendo ser registrado de modo idêntico a um investimento inicial que seja avaliado pelo método de equivalência
patrimonial.

Exemplo:

Considerando-se as seguintes situações na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo investimento é
avaliado pelo método do custo de aquisição:

Empresa "A" (investidora):

valor contábil do investimento R$ 1.800,00
número de ações possuídas 1.800
valor nominal de cada ação R$ 1,00
Porcentagem de participação no capital social da Empresa "B" 5%

Empresa "B" (investida):

Capital Social R$ 36.000,00
número de ações do capital social 36.000
valor nominal de cada ação R$ 1,00

A empresa "A" adquire de um dos acionistas da empresa "B" 16.200 ações por R$ 30.000,00.

O lançamento contábil referente à aquisição das 16.200 ações por R$ 30.000,00 poderá ser feito da seguinte forma:

D - Participações Societárias Empresa "B" (Investimentos)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 30.000,00

A participação da empresa "A" na empresa "B", após a aquisição das 16.200 ações, passou a apresentar a seguinte
posição:

valor inicial contábil do investimento R$ 1.800,00
(+) valor do custo de aquisição de 16.200 ações R$ 30.000,00
(=) soma R$ 31.800,00
número de ações possuídas 18.000
porcentagem de participação no capital social da empresa "B" 50%

Como se observa, o investimento da empresa "A" na empresa "B" passou a ser relevante e influente e, desse modo,
deve ser avaliado pelo valor de patrimônio líquido.

Aplicando-se o método de equivalência patrimonial, teremos:

patrimônio líquido da empresa "B" R$ 86.000,00
(X) porcentagem de participação da empresa "A" 50%
(=) valor de equivalência patrimonial R$ 43.000,00
(-) valor contábil do investimento R$ 31.800,00
(=) parcela a contabilizar como deságio no investimento R$ 11.200,00

A empresa "A", nesse caso, poderá fazer o seguinte lançamento contábil:
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D - Participação Societária Empresa "B" (Investimentos)
C - Deságio na Aquisição de Investimentos (Investimentos)
R$ 11.200,00

AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO

A amortização do ágio ou do deságio computado por ocasião da aquisição do investimento poderá ser efetuada pela
sociedade investidora com observância dos seguintes critérios:

1) diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da sociedade investida - a amortização será
feita na proporção em que a realização dos bens for ocorrendo na sociedade coligada ou controlada através de
depreciação, amortização ou exaustão, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento;
2) expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios futuros - a amortização feita no prazo e
na extensão das projeções que o determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo para amortização;
3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas - a amortização será feita no prazo estimado de utilização,
de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do
investimento antes de haver terminado o prazo para amortização.

Exemplo:

Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha a seguinte participação societária na empresa "B" (investida):

Participação Societária R$ 800.000,00
Ágio na Aquisição do Investimento R$ 180.000,00

Caso a empresa "A" (investidora) resolva efetuar o registro da amortização do ágio, com base no fundamento econômico
referido em "1" (diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da sociedade investida),
proporcionalmente ao valor da depreciação, equivalente à taxa de 10%, contabilizado pela empresa "B" (investida) em
relação ao bem que originou o pagamento do ágio, o lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

D - Amortização de Ágio (Resultado)
C - Amortização de Ágio Acumulada (Investimentos)
R$ 18.000,00

SALDO NÃO AMORTIZADO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO

O saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo não circulante, adicionado ou deduzido,
respectivamente, do valor do investimento a que se referir.

CONTROLE DA CONTRAPARTIDA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO NO LIVRO DE APURAÇÃO DO
LUCRO REAL

A contrapartida da amortização do ágio ou do deságio não deve ser computada na determinação do lucro real, qualquer
que tenha sido a origem do fundamento econômico.

Portanto, a contrapartida da amortização do ágio deve ser adicionada ao lucro líquido do período, na parte "A" do Lalur,
para fins de determinação do lucro real.

Por outro lado, a contrapartida da amortização do deságio poderá ser excluída do lucro líquido do período também na
parte "A" para fins de determinação do lucro real (art. 389 do RIR/99).

O valor adicionado na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur deverá ser controlado em folha própria na
parte "B" do mesmo livro.

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Esse montante controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur será computado na apuração do lucro
real no período da alienação ou baixa do investimento.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO DA SOCIEDADE INVESTIDA

Se, por ocasião da primeira avaliação do investimento pelo método de equivalência patrimonial, o patrimônio líquido da
sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisição do investimento seria contabilizado como ágio.

Exemplo:

- Investimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00
- Patrimônio líquido da coligada negativo em R$ 800.000,00

Neste caso teremos:

D - Ágio em Investimentos (Investimentos)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 500.000,00

Quando o patrimônio líquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimônio a ser
considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicação do método de equivalência patrimonial, será igual a zero.

Exemplo:

- Patrimônio líquido da investida: R$ 100.000,00
- Valor do investimento na investidora (40%) R$ 40.000,00
- Ágio por diferença de mercado: R$ 30.000,00

Considerando-se que a investida apresentou um prejuízo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de R$
50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lançamento contábil:

D - Prejuízos em Participações Societárias (Resultado)
C - Participações Societárias (Investimentos)
R$ 40.000,00

Neste caso será registrado o valor da perda, até o montante do valor da participação, e não 40% de 150.000,00 =
60.000,00, uma vez que a conta participação societária não pode passar a ser negativa ou credora.

Na hipótese de haver o risco de a investidora não recuperar sua parcela de R$ 30.000,00, relativa ao ágio pago, essa
parcela será considerada como amortização de ágio. Assim temos:

D - Amortização de Ágio (Resultado)
C - Ágio em Participações Societárias (Investimentos)
R$ 30.000,00

AJUSTE A VALOR PRESENTE

Com o advento da Lei 11.638/2001, foi introduzida a necessidade de realizar os ajustes a valor presente na escrituração
contábil para demonstrar o valor real da operação na data de emissão do demonstrativo financeiro.

A determinação da apuração do Ajuste a Valor Presente - AVP envolve elementos do ativo e do passivo de longo prazo
e todos os demais elementos patrimoniais de curto prazo, caso tais ajustes tenham efeito relevante nas demonstrações
levantadas, em obediência ao previsto nos Artigos 183, VII e 184, III da Lei 6.404/1976 com redação dada pela Lei nº
11.638/2007.

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A Deliberação CVM 564/2008 aprova o Pronunciamento Técnico CPC nº 12 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
que trata de Ajuste a Valor Presente.

VALOR PRESENTE X VALOR JUSTO

É necessário observar que a aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo
a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos, conforme destacado:

Valor justo (fair value) - é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

Valor presente (present value) - é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das
operações da entidade. Tal fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos.

FATORES RELEVANTES

O ajuste a valor presente objetiva trazer para o valor atual, os direitos e as obrigações da empresa que serão realizados
ou exigidos em uma data futura.

Para se determinar o valor presente de um fluxo de caixa, é necessário o conhecimento de três variáveis:

a) O valor futuro do item patrimonial (considerando todos os termos e as condições contratados);
b) A data do referido fluxo financeiro (data futura) e
c) A taxa de desconto aplicável à transação.

Exemplo:

Vamos admitir que determinada empresa tenha realizado a venda de uma máquina que será paga em 36 parcelas fixas,
mensais, iguais e consecutivas no valor de R$ 2.000,00.

A taxa de juros usual para este tipo de negócio é de 1,5% ao mês.

Com estes dados sabemos que o valor futuro da receita será de R$ 72.000,00 (36 x 2.000,00).

Na sistemática anterior a contabilidade iria registrar uma receita de R$ 72.000,00 e um valor a receber no mesmo
montante não importando se o recebimento se daria a vista ou em parcelas mensais. A única distinção dizia respeito ao
valor que seria registrado a curto e a longo prazo.

O reconhecimento do ajuste a valor presente, transcrito na nova legislação contábil, consiste em presumir o valor dos
juros que irão transcorrer entre a data da venda e o recebimento de cada uma das parcelas, para que este seja
desconsiderado do parcelamento, trazendo o montante ao valor presente.

Vamos analisar então, o caso da venda prevista em nosso exemplo:

Dados:
Valor Futuro: R$ 72.000,00
Parcelas: 36
Taxa de juros usual: 1,5% a.m.
Contraprestação mensal: R$ 2.000,00
Valor Presente: ?

Na planilha eletrônica, poderemos inserir a seguinte função “=VP(1,5%;36;-2000;0;0)”, enquanto que, na calculadora
financeira, os dados serão alimentados da seguinte forma: “36 n”; “1,5 i”; “2000 CHS PMT”; e “PV”. O valor presente

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encontrado é de R$ 55.321,37 em ambos os procedimentos, obviamente. A apuração de uma obrigação a pagar utiliza a
mesma formulação.

Ao ser subtraído o valor presente apurado de R$ 55.321,37 do valor futuro acertado contratualmente (R$ 72.000,00)
será identificado o valor do ajuste (R$ 16.678,63), que será registrado na contabilidade de forma a reduzir o saldo da
conta que registrou o inicial, evidenciando, assim, o saldo em valor presente líquido.

Contabilização:

a) Pelo registro da transação de venda:

D – Contas a Receber Curto Prazo (Ativo Circulante) – R$ 24.000,00
D – Contas a Receber Longo Prazo (Ativo Não Circulante) – R$ 48.000,00
C – Receita Bruta de Vendas (Resultado) – R$ 72.000,00

b) Pelo registro do ajuste a valor presente no momento da venda:

D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (Resultado – Conta Redutora de Receita de Vendas) – R$ 16.678,63
C – AVP - Receita Financeira a Apropriar (Ativo Circulante) – R$ 5.559,54*
C – AVP - Receita Financeira a Apropriar (Ativo Não Circulante) – R$ 11.119,09**

* Memória de cálculo: ((16.678,63 / 36) * 12) = 5.559,54

** Memória de cálculo: ((16.678,63 / 36) * 12) = 11.119,09

AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do
ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos na Lei 6.404/1976, ou, em normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU CISÃO
Um dos casos em que essa regra se aplica é quando houver operação de incorporação, fusão ou cisão vinculada a uma
efetiva alienação de controle que tenha sido realizada entre partes independentes, ou seja, sociedades que não façam
parte de um mesmo grupo econômico.
Os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente da fusão ou cisão devem ser ajustados aos valores
de mercado e a contrapartida desses ajustes será realizada em uma conta do patrimônio líquido “Ajustes de Avaliação
Patrimonial”, que pode apresentar saldo devedor (negativo) ou credor (positivo), dependendo do caso.

INSTRUMENTOS FINANCEIROS - REGRA DE TRANSIÇÃO
Instrumento financeiro é qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou
título patrimonial para outra entidade, conforme regras contábeis definidas na NBC T 19.19.
Na aplicação inicial da Lei 11.638/2007 e Medida Provisória 449/2008 é permitido à entidade classificar os instrumentos
financeiros na data de transição. Nos casos de instrumentos financeiros classificados como disponíveis para venda, a
diferença entre o valor contábil e o valor justo, na data de transição, deve ser lançada na conta de ajuste de avaliação
patrimonial no patrimônio líquido e, no caso dos instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio do
resultado, essa diferença será registrada na conta de lucros ou prejuízos acumulados.
ATIVO FINANCEIRO DISPONÍVEL PARA VENDA
O ganho ou perda relativo a ativo financeiro disponível para venda deve ser reconhecido em conta específica no
patrimônio líquido (ajustes de avaliação patrimonial) até o ativo ser baixado, exceto no caso de ganhos e perdas
decorrentes de variação cambial e de perdas decorrentes de redução ao valor recuperável (impairment), conforme NBC
T 19.19, item 43.
No momento da baixa, o ganho ou a perda acumulado na conta específica do patrimônio líquido deve ser transferido
para o resultado do período como ajuste de reclassificação.

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HEDGE
A parcela efetiva do ganho ou perda com o instrumento de hedge que é considerado um hedge efetivo deve ser
reconhecida diretamente no patrimônio líquido, especificamente na conta de ajustes de avaliação patrimonial, conforme
NBC T 19.19, item 54, b.
CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLOS
a) Avaliação de imóveis a preço de mercado, com laudo devidamente fundamentado e nas circunstâncias determinadas
pela Lei, considerando:
Valor contábil: R$ 1.000.000,00
Valor conforme laudo: R$ 1.300.000,00
Diferença: R$ 300.000,00

D - Ajuste a Valores de Mercado - Imóveis (Ativo Não Circulante)
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Imóveis (Patrimônio Líquido)
R$ 300.000,00
b) Avaliação de direito contratual a valor de mercado, na aplicação inicial da Lei 11.638/2007, considerando:
Valor contábil: R$ 100.000,00
Valor justo: R$ 80.000,00
Diferença: R$ 20.000,00

D - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Direitos Contratuais (Patrimônio Líquido)
C - Ajuste a Valores de Mercado - Direitos Contratuais (Ativo Não Circulante)
R$ 20.000,00
BASES LEGAIS
Lei 11.638/2007 (alterada pela MP 449/2008, art. 36) e os citados no texto.

AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do resultado e,
conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
relativo ao exercício em determinado período.

Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo

fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido

em determinado exercício.

CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES"
De acordo com a Lei da S/A (Lei 6.404/1976), o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que
pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que
competem ao respectivo período.

Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

MUDANÇA DE CRITÉRIO CONTÁBIL
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderá ter ou não efeitos relevantes e, também, poderá influenciar ou
não a apuração do lucro líquido do exercício.

Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do exercício,
o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos
Acumulados".

Como exemplos de alterações de critérios contábeis:

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a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção ou do Fifo para o
médio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patrimonial).

RETIFICAÇÃO DE ERROS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor
correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos
Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

O contabilista deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente
na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar esse tratamento a pequenos valores.

ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, contrapartida a débito em
conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência na determinação do lucro e, por
inferência, no resultado tributável do exercício.

O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das contas
patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou
postergação do pagamento do Imposto de Renda.

AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:

a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja Nota Fiscal já foi objeto de
cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo imobilizado.

Fora os casos exemplificados, existem outros que podem causar distorções na determinação do resultado.

PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o encerramento do
período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:

a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos
Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.

Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário de 20X0 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil referente
ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de R$ 50.000,00, ocorrendo a sua regularização no período subseqüente,
após o encerramento do balanço de 20X0.

Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:

D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histórico: Valor relativo baixa da duplicata nº 15009 referente à Nota Fiscal nº 25097 de 30.12.20X0, cancelada.

D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
R$ 50.000,00
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Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no exercício de 20X0

D - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 12.500,00
D – Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 4.500,00
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Passivo Circulante) R$ 17.000,00
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 20X0.

Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do

Imposto de Renda de 10% no exercício de 20X0.

Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento
do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida as contas de Tributos a Compensar no Ativo
Circulante.

REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra, são ocasionados
por:

a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de fornecedor;
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do Custo das Mercadorias
Vendidas;
c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, custo ou dedução;
d) registro a débito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da
vida útil superior a um ano em relação a sua (s) data (s) de aquisição;
e) constituição da provisão para férias em valor superior ao devido, etc.

PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Na hipótese que os erros que provocaram a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o encerramento
do balanço, não sendo mais possível o estorno ou retificação dos lançamentos efetuados, o procedimento contábil a ser
seguido pela empresa será o seguinte:

a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos
Acumulados";
c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o ajuste, caso houverem.

Exemplo:
A empresa desembolsou R$ 10.000,00 em 20X0 na reforma de um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um
aumento de vida útil superior a um ano.

O registro contábil foi feito erroneamente da seguinte forma:

D - Manutenção de Veículos (Conta de Resultado)
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

No exercício seguinte, o erro foi detectado, não sendo mais possível estornar o lançamento, tendo em vista que o
balanço já se encontra fechado. Os registros contábeis serão:

D - Veículos (Imobilizado)
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) R$ 10.000,00
Histórico: Valor relativo a Nota Fiscal nº 1598 de 29/12/20X0 da Reformadora Alfa Ltda. referente à reforma do

caminhão MBB, placas XYZ9999, cujo lançamento ora regularizamos.

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D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 10.000,00
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no ano-calendário de 20X0.

D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 3.400,00
C - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 2.500,00
C – Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 900,00
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 20X0.

Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do

Imposto de Renda de 10% no exercício de 20X0.

APLICAÇÕES FINANCEIRAS
As aplicações financeiras constituem-se num leque de investimentos com rentabilidade fixa ou variável, do tipo: Fundos
de Investimento Financeiro (FIF), Certificados de Depósitos Bancários (CDB), Letras Hipotecárias, etc.

O valor dessas aplicações classifica-se, no balanço:

No ativo circulante:
a) entre as disponibilidades, no caso de aplicações em modalidades resgatáveis a qualquer momento, sem vinculação a

determinado prazo, como é o caso dos Fundos de Investimentos Financeiros (FIF);

b) como investimentos temporários, se resgatáveis em prazo vencível até 12 meses após a data de aplicação.

No realizável a longo prazo, no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo vencível após 12 meses da data de

aplicação.

CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de transferência de numerário da conta banco conta movimento para

a conta de aplicação correspondente ao tipo de aplicação efetuada.

Exemplo:

Aplicação de R$ 10.000,00 em FIF no Banco XYZ:

D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)

C – Banco XYZ cta. Movimento (Disponibilidades)

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R$ 10.000,00

APROPRIAÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA
A apropriação do rendimento de aplicação financeira deve ser feita observando-se o regime de competência.

Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de aplicação financeira a ser resgatado nos períodos seguintes,
o rendimento proporcional auferido até essa data deverá ser registrado em conta de resultado do período, em
contrapartida à conta de aplicação.
Exemplo:
Juros de aplicação FIF na Banco XYZ, no valor de R$ 500,00:

D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)

C – Juros sobre Aplicações Financeiras (Conta de Resultado)

R$ 500,00

REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E IOF SOBRE O RENDIMENTO DE APLICAÇÃO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRF) sobre rendimentos de aplicação financeira, quando compensável com o
imposto devido pela empresa, deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo circulante.
Exemplo:
Retenção de R$ 100,00 sobre os rendimentos de aplicação, conforme aviso bancário:
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante)
C - Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
100,00
Na hipótese do IRF não ser compensável (como é o caso do IRF retido sobre empresas optantes pelo Simples), tal valor
deve ser contabilizado como despesa tributária:
D – Imposto de Renda sobre Aplicações Financeiras (Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C - Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
R$ 100,00
No tocante ao IOF incidente na operação de resgate, caso houver, esse valor será lançado como uma despesa tributária
no resultado:
D – IOF (Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C - CEF cta. Movimento (Disponibilidades)
R$ 38,00

AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE CONSÓRCIOS
ADIANTAMENTOS EFETUADOS
Nos pagamentos de quotas de consórcio não contemplado, registram-se tais valores em uma conta de adiantamento, no
ativo imobilizado.
Exemplo:
Pagamento de quota de consórcio de R$ 1.500,00, relativamente a grupo para aquisição de veículo:
D - Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado)
R$ 1.500,00
REGISTROS POR OCASIÃO DA AQUISIÇÃO DO BEM:
Por ocasião da aquisição do bem adquirido por Consórcio, há necessidade de registrar o custo total na conta própria
desse bem, no subgrupo ativo imobilizado, bem como os ajustes decorrentes do (a):

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a) total dos pagamentos realizados (inclusive lance, se for o caso), dando-se baixa na conta transitória em que foram
registrados inicialmente;
b) dívida assumida, calculada pela multiplicação do valor atual da parcela mensal pelo número de parcelas restantes, a
qual será registrada em conta (s) do passivo circulante e não circulante, se for o caso.
Portanto, para fins de apuração do resultado contábil, estes registros devem ser feitos imediatamente por ocasião do
recebimento do bem.
Exemplo:
Valor de veículo adquirido mediante consórcio: R$ 50.000,00
Valor das quotas já pagas (registradas no ativo) R$ 20.000,00
1. Contabilização da aquisição do Veículo:
D – Veículos (Imobilizado)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 50.000,00
2. Registro da quitação do bem, mediante a carta de crédito respectiva:
D - Fornecedores (Passivo Circulante)
C - Consórcios a Pagar (Passivo)
R$ 50.000,00

3. Transferência dos valores adiantados de consórcio:

D – Consórcios a Pagar (Passivo)
C – Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado)
R$ 20.000,00
4. Registro da atualização dos valores das parcelas de consórcio contemplado a pagar, considerando os seguintes
dados:
Valor de cada parcela: R$ 1.000,00
Número de parcelas a pagar: 40
Saldo devedor na data do recebimento do bem: R$ 40.000,00 (40 x R$ 1.000,00)
Valor do ajuste: R$ 40.000,00 – R$ 30.000,00 (valor já existente na conta Consórcios a Pagar, sendo R$ 50.000,00 da
carta de crédito menos R$ 20.000,00 dos valores das quotas adiantadas) = R$ 10.000,00
Ajuste contábil:
D – Variações de Consórcios a Pagar (Despesas Financeiras)
C – Consórcios a Pagar (Passivo)
R$ 10.000,00

Nota: separar os valores de Consórcios a Pagar no passivo circulante e não circulante, conforme o prazo de vencimento
das parcelas futuras.
ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO RECEBIMENTO DO BEM
Os acréscimos no saldo a pagar que ocorrerem no futuro por mudanças no preço do bem serão considerados despesas
de variações monetárias, visto que se referem à atualização monetária de obrigações em função de índices contratados.
EFEITOS FISCAIS
A contabilização da forma apresentada é respaldada pelo PN CST 1/83, e poderá representar menor pagamento de
IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real de até 34% sobre o valor da despesa financeira contabilizada.

ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING)

O contrato de arrendamento mercantil, também denominado “leasing”, é regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente
alterada pela Lei 7.132/1983.

CONCEITO

Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e
pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela
arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL

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O leasing financeiro é a operação de arrendamento mercantil que transfere ao arrendatário substancialmente todos os
riscos inerentes ao uso do bem arrendado, como obsolescência tecnológica, desgastes, etc.

Conforme dispõe o Regulamento anexo à Resolução 2.309/1996, do Banco Central (artigos 5º e 6º), alterado pela
Resolução 2.465/1998, considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

I – as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente
suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e,
adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam
de responsabilidade da arrendatária;

III – o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado
do bem arrendado.

Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que:

I – as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam o custo de arrendamento do bem e os serviços
inerentes à sua colocação a disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90%
(noventa por cento) do custo do bem;
II – o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado.
IV – não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.

A NBC T 10.2 conceitua como arrendamento mercantil financeiro aquele em que há transferência substancial dos riscos
e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro.

LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

1. LEASING FINANCEIRO

De acordo com a NBC T 10.2, no começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer, em
contas específicas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias
iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil.

Exemplo:

Valor do bem financiado: R$ 36.000,00, a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas:

D – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Imobilizado) R$ 36.000,00
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante) R$ 12.000,00
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Não Circulante) R$ 24.000,00

DEPRECIAÇÃO

O valor depreciável de ativo arrendado é alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado em base
sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote para os ativos depreciáveis de que seja
proprietário.

Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil,
o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento
mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor.

Esta depreciação seguirá o método usual – veja tópico “Depreciação”, nesta obra.

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DEDUTIBILIDADE DA DEPRECIAÇÃO

Na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, a dedutibilidade da depreciação do
bem está condicionada à observância do disposto no artigo 13, inciso III da Lei 9.249/95, ou seja, somente será
dedutível a depreciação de bens relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de bens e serviços.

ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR

Registra-se a diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem
arrendado, como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações a pagar, no passivo.

Exemplo:

Valor do bem arrendado: R$ 36.000,00
Valor total das parcelas (incluindo juros): R$ 45.000,00
Valor residual: R$ 5.000,00

Então teremos:

Valor total a ser pago (incluindo juros) = R$ 45.000,00 + R$ 5.000,00 = R$ 50.000,00
Encargo financeiro a apropriar: R$ 50.000,00 – valor do bem R$ 36.000,00 = R$ 14.000,00.

Contabilização:

D – ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – Passivo Circulante/Passivo Não
Circulante)
C - FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante/Passivo Não Circulante)
R$ 14.000,00

APROPRIAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO MENSAL

O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de acordo com o regime de competência, a débito da conta de
despesa financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar.

Exemplo:

D – DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – Passivo Circulante)
R$ 500,00

2. LEASING OPERACIONAL

Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser
reconhecidos como despesa em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base
sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do usuário.

Exemplo:

Contrato de arrendamento operacional, no valor mensal de R$ 1.000,00, sendo pago todo dia 15 do mês subseqüente
ao arrendado.

O início do arrendamento ocorreu em 15 de setembro.

1. Apropriação no mês de setembro:

Cálculo do rateio:
Valor mensal devido: R$ 1.000,00
Número de dias transcorridos de 15/09 a 30/09: 30 – 14 = 16 dias

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Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo
R$ 1.000,00 : 30 x 16 dias = R$ 533,33

Lançamento contábil:

D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado)
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
R$ 533,33

2. Por ocasião do pagamento da parcela de arrendamento, em 15/10:

D – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCOS CTA. MOVIMENTO (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

3. Complemento do valor do arrendamento mensal devido no período de 01/10 a 14/10 (R$ 1.000,00 – R$ 533,33 valor
já registrado na conta Arrendamentos a Pagar):

R$ 466,67

4. Apropriação do período 15/10 a 31/10:

Cálculo do rateio:
Valor mensal devido: R$ 1.000,00
Número de dias transcorridos de 15/10 a 31/10: 31 – 14 = 17 dias
Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo
R$ 1.000,00 : 31 x 17 dias = R$ 548,38


R$ 548,38

ASPECTOS FISCAIS

De acordo com o artigo 356 do RIR/99, os valores relativos às contraprestações pagas ou creditadas por força de
contratos de arrendamento mercantil são considerados como custo ou despesa operacional dedutíveis na apuração do
lucro real da arrendatária.

DEDUTIBILIDADE A PARTIR DE 1996

A partir de 01.01.1996, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, as
contraprestações de arrendamento mercantil somente serão dedutíveis quando se tratar de bens relacionados
diretamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços (artigo 13, inciso II da Lei 9.249/95).

CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTÁBIL

O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integrará o ativo da arrendatária por ocasião do exercício da opção
de compra.

Esta norma conflita com o disposto na NBC T 10.2 – item 20, que estipula que o valor do bem arrendado (na modalidade
de leasing financeiro) como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade
arrendada, já a partir do início do prazo de arrendamento mercantil.

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A interpretação deste autor é que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica somente à modalidade de arrendamento
operacional, e não a de arrendamento financeiro, já que neste último a opção de compra é normalmente estipulada no
contrato de forma compulsória (permitindo, assim, que a contabilização como ativo e passivo se processe no início do
prazo de arrendamento mercantil).

COMPANHIAS ABERTAS

Os procedimentos relativos à contabilização do arrendamento mercantil, nas Companhias Abertas, são previstos no
Pronunciamento Técnico CPC 06, aprovado pela Deliberação CVM 554/2008.

ASSINATURAS DE PERIÓDICOS

Normalmente a assinatura de periódicos (jornais, revistas, publicações de legislação atualizáveis, etc.) são pagas
antecipadamente, ou em parcelas, abrangendo um período de 12 meses de vigência.
De acordo com o artigo 179 da Lei 6.404/1976, as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte serão
classificadas no ativo circulante, no subgrupo de despesas antecipadas.
O valor da despesa incorrida será apropriada ao resultado do exercício, mediante observância do princípio contábil da
competência.
No caso da vigência da assinatura ser por um período que ultrapasse o exercício social seguinte, a parcela das
despesas que deverão ser apropriadas após o término do exercício social seguinte deverão ser classificadas no grupo
Realizável a Longo Prazo.
REGISTROS CONTÁBEIS

Exemplo:
Empresa adquiriu uma assinatura de legislação atualizável (CD) em 01 de outubro, pelo valor à vista de R$ 600,00, cuja
vigência da assinatura é de 12 meses. Lançamentos contábeis:
1) Pelo pagamento da assinatura em 01 de outubro:
D – Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante)
C - Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 600,00
2) Pela apropriação mensal da despesa:
D – Publicações Técnicas (Resultado)
C - Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante)
R$ 50,00
Nota: cálculo da apropriação mensal: R$ 600,00 : 12 = R$ 50,00.
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de R$ 200,00, teremos:
1) Pela aquisição da assinatura:
D - Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante)
C – Cia. Legis de Informação (Fornecedores - Passivo Circulante)
R$ 600,00
2) Pelo pagamento das parcelas:
D - Cia. Legis de Informação (Fornecedores - Passivo Circulante)
C - Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 200,00
3) Pela apropriação mensal da despesa:
D – Publicações Técnicas (Resultado)
C - Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante)
R$ 50,00
PRINCÍPIO DA MATERIALIDADE OU RELEVÂNCIA
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Pode-se aplicar aos pequenos gastos a convenção contábil da materialidade ou relevância, pela qual valores
inexpressivos podem ser registrados de forma mais simples, adequada às necessidades da entidade, sem prejuízo da
qualidade das demonstrações contábeis.

Assim, se os gastos com assinaturas, considerados na sua totalidade, não representarem montantes expressivos, é
admissível registrá-los diretamente como despesa ou custo de produção, pelo princípio citado.

ATIVIDADES RURAIS

Consideram-se como atividade rural a exploração das atividades agrícolas, pecuárias, a extração e a exploração vegetal
e animal, a exploração da apicultura, avicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura (pesca artesanal de captura do
pescado in natura) e outras de pequenos animais; a transformação de produtos agrícolas ou pecuários, sem que sejam
alteradas a composição e as características do produto in natura, realizada pelo próprio agricultor ou criador, com
equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando-se exclusivamente matéria-prima
produzida na área explorada, tais como: descasque de arroz, conserva de frutas, moagem de trigo e milho,
pasteurização e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de
apresentação, produção de carvão vegetal, produção de embriões de rebanho em geral (independentemente de sua
destinação: comercial ou reprodução).

Também é considerada atividade rural o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou
industrialização (Lei 9.430/96, art. 59).

Entidades rurais são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da água, mediante extração vegetal, o

cultivo da terra ou da água (hidroponia) e a criação de animais.

1. ATIVIDADES AGRÍCOLAS

As culturas agrícolas dividem-se em:

a) temporárias: a que se extinguem pela colheita, sendo seguidas de um novo plantio; e
b) permanentes: aquela de duração superior a um ano ou que proporcionam mais de uma colheita, sem a necessidade
de novo plantio, recebendo somente tratos culturais no intervalo entre as colheitas.

Cultura Temporária

São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, possuindo período de vida muito curto entre o plantio e a colheita,
como por exemplo os cultivos de feijão, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os custos pagos ou
incorridos, nesta cultura, serão acumulados em conta específica que pode ser intitulada como "Cultura Temporária em
Formação" - Estoques - Ativo Circulante.

Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta, que poderá
ser denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - Ativo Circulante, especificando-se o tipo de produto.

Exemplo:

1) Contabilização de gasto com o plantio de cultura de soja:

D – Cultura Temporária em Formação – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
C – Fornecedores – Sementes Cargil S/A (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

2) Colheita da respectiva cultura, sendo o total dos custos incorridos da mesma transferidas para os estoques:

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D – Soja (Estoques –Ativo Circulante)
C - Cultura Temporária em Formação – Soja (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 290.000,00

Cultura Permanente

São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou produção, bem
como apresentam prazo de vida útil superior a um ano, como por exemplo: laranjeira, macieiras, plantações de café, etc.

Durante a formação dessa cultura, os gastos são acumulados na conta "Cultura Permanente em Formação" -
Imobilizado.

Quando atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da conta da cultura em formação será
transferido para a conta "Cultura Permanente Formada" - Imobilizado, especificando-se o tipo de cultura.

Esta conta está sujeita à contabilização de exaustão, a partir do mês em que começar a produzir.

Exemplo:

1) Contabilização de gastos com o plantio de cultura de café:

D – Cultura Permanente em Formação – Café (Imobilizado)
C – Bancos cta. Movimento (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

2) Transferências dos gastos acumulados, após a cultura atingir a maturidade:

D – Cultura Permanente Formada – Café (Imobilizado)
D – Cultura Permanente em Formação – Café (Imobilizado)
R$ 500.000,00

3) Contabilização da depreciação da cultura, a partir do mês que começar a produzir:

D – Exaustão de Culturas (Conta de Resultado)
C – Exaustão Acumulada - Cultura Permanente Formada – Café (Imobilizado)
R$ 4.166,67

Nota: para o cálculo da exaustão, considerar o prazo de vida útil da respectiva cultura.

Produção da Cultura Permanente

Durante o período de formação do produto a ser colhido (maçã, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou incorridos serão
acumulados em conta específica, que poderá ser denominada de "Colheita em Andamento" - Estoques - Ativo
Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.

Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta denominada
"Produtos Agrícolas" - Estoques, especificando-se o tipo de produto colhido.

Exemplo:

1) Contabilização de gastos de folha de pagamento com a colheita de maçã:

D – Colheita em Andamento – Maçã (Estoques –Ativo Circulante)
C – Salários a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

2) Transferência dos custos acumulados para estoques, após o final da colheita:

32

D – Maçãs (Estoques – Ativo Circulante)
C - Colheita em Andamento – Maçã (Estoques –Ativo Circulante)
R$ 250.000,00

Registros Contábeis

Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:

1 - os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por todos os
custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta ou
indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas, mão-de-obra e
encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos
utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e
outros;

2 - os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos produtos;

3 - os custos específicos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros
necessários para que o produto resulte em condições de comercialização, devem ser contabilizados em conta de
Estoque de Produtos Agrícolas;

4 - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento contábil
também deve ser dado às despesas pré-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrícola já em atividade;

5 - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas permanentes, formado por todos os custos
ocorridos até o período imediatamente anterior ao início da primeira colheita, tais como preparação da terra, mudas ou
sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua
vida útil, a partir da primeira colheita;

6 - os custos incorridos que aumentem a vida útil da cultura permanente devem ser adicionados aos valores
imobilizados;

7 - as perdas correspondentes à frustração ou ao retardamento da safra agrícola devem ser contabilizadas como
despesa operacional;

8 - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser contabilizados como
receita operacional, em cada exercício social;

9 - os custos necessários para a produção agrícola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a expectativa
de realização:

a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e os custos com tratos culturais ou de safra
necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um exercício.

2. ATIVIDADES PECUÁRIAS

As atividades das Entidades Pecuárias alcançam desde a inseminação, ou nascimento, ou compra, até a

comercialização, dividindo-se em:

a) cria e recria de animais para comercialização de matrizes;
b) cria, recria ou compra de animais para engorda e comercialização; e
c) cria, recria ou compra de animais para comercialização de seus produtos derivados, tais como: leites, ovos, mel,
sêmen, etc.

33

Na contabilidade da empresa com exploração de atividade pecuária, o rebanho existente deverá ser classificado de
acordo com o tipo de criação e finalidade:

1 - No Imobilizado:

a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros destinados à reprodução, ainda que por
inseminação artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, suínos, ovinos, equinos e outros que a empresa explora para
produção de bens que constituem objeto de suas atividades;
c) Animais de Trabalho: representados por equinos, bovinos, muares, asininos destinados a trabalhos agrícolas, sela e
transporte.

Em decorrência dessa classificação no Imobilizado, esses bens ficam sujeitos à depreciação a partir do momento em
que estiver em condições de produzir ou posto em funcionamento ou uso.

2 - Estoque - Ativo Circulante:

Classificam-se no Ativo Circulante as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e
as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.

Portanto, os rebanhos que se destinam à venda ou a consumo serão registrados nessa conta e ficarão sujeitos à
avaliação de estoque, pelo preço de mercado, custo médio ou inventário físico (PN CST nº 6/79).

3 - Crias novas:

É recomendável que a cria recém-nascida seja classificada primeiramente no Estoque – Ativo Circulante até que atinja
uma idade em que possa ser analisada a sua habilidade para o trabalho, procriação ou engorda, quando então será
definida a sua permanência no Ativo Circulante ou a sua reclassificação para o Imobilizado.

O valor do custo das crias nascidas poderá ser apurado pelo preço real de custo ou pelo preço corrente de mercado,
gerando nesse último caso uma receita de "superveniência ativa".

Exemplo:

D – Crias (Estoques – Ativo Circulante)
C – Superveniência Ativa (Conta de Resultado)
R$ 350,00

O desaparecimento ou morte de animais terá seus valores registrados em conta de resultado como "insubsistências
ativas".

Exemplo:

D – Insubsistências Ativas (Conta de Resultado)
C – Bovinos (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 600,00

Registros Contábeis

Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:

1 - os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original, na medida
de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como:
rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de
prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos ou terras,
seguros, serviços de terceiros, fretes e outros;

34

2 - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas à medida que o ciclo operacional avança em relação à criação
dos animais ou à produção de seus derivados;

3 - nas atividades de criação de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
a) o nascimento de animais, conforme o custo acumulado do período, dividido pelo número de animais nascidos;
b) os custos com os animais devem ser agregados ao valor original à medida que são incorridos, de acordo com as
diversas fases de crescimento; e
c) os estoques de animais devem ser avaliados segundo a idade e a qualidade dos mesmos;

4 - os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados, quando deixarem de ser utilizados para tais
finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu valor contábil
unitário;

5 - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorrentes de risco inerente à
atividade;

6 - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser contabilizados como
receita operacional, em cada exercício social.

TAXAS DE DEPRECIAÇÃO

O anexo 1 da IN SRF 162/1998 estipula as seguintes taxas de depreciação para os semoventes:

Referência Bens Prazo de Taxa anual de
NCM vida útil depreciação
(anos)

Capítulo 01 ANIMAIS VIVOS

0101 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES CAVALAR, ASININA E MUAR 5 20 %

0102 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE BOVINA 5 20 %

0103 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE SUÍNA 5 20 %

0104 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES OVINA E CAPRINA 5 20 %

0105 GALOS, GALINHAS, PATOS, GANSOS, PERUS, PERUAS E GALINHAS-
D'ANGOLA (PINTADAS), DAS ESPÉCIES DOMÉSTICAS, VIVOS 2 50%

Contabilização

O registro contábil da quota de depreciação de semoventes será a débito de conta de custo ou despesa, e a crédito da
conta de depreciação acumulada.

Exemplo:

Depreciação mensal de vacas leiteiras, cujo custo de aquisição é de R$ 120.000,00:

R$ 120.000,00 x 20% (taxa de depreciação anual de bovinos) : 12 meses = R$ 2.000,00

35

D - Depreciação de Bovinos (Conta de Custo de Produção - Leite)
C - Depreciação Acumulada - Bovinos (Imobilizado)
R$ 2.000,00

3. RECEITAS DA ATIVIDADE RURAL

As receitas operacionais da atividade rural são aquelas provenientes do giro normal da empresa, em decorrência da
exploração das respectivas atividades rurais.

A empresa rural tem como atividades principais a produção e venda dos produtos agropecuários por ela produzidos, e

como atividades acessórias as receitas e despesas decorrentes de aplicações financeiras; as variações monetárias

ativas e passivas não vinculadas a atividade rural; o aluguel ou arrendamento; os dividendos de investimentos avaliados

pelo custo de aquisição; a compra e venda de mercadorias, a prestação de serviços, etc.

Desse modo, não são alcançadas pelo conceito de atividade rural as receitas provenientes de: atividades mercantis
(compra e venda, ainda que de produtos agropastoris); a transformação de produtos e subprodutos que impliquem a
transformação e a alteração da composição e características do produto in natura, com utilização de maquinários ou
instrumentos sofisticados diferentes dos que usualmente são empregados nas atividades rurais (não artesanais e que
configurem industrialização), como também, por meio da utilização de matéria-prima que não seja produzida na área
rural explorada; receitas provenientes de aluguel ou arrendamento, receitas de aplicações financeiras e todas aquelas
que não possam ser enquadradas no conceito de atividade rural consoante o disposto na legislação fiscal (RIR/94, art.
352, e PN CST nº 07/82).

4. DESPESAS DE CUSTEIO

Consideram-se despesas de custeio, dedutíveis na apuração do resultado da atividade rural, aquelas necessárias à

percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora e estejam relacionadas com a natureza da atividade

exercida, apropriando-as em função do regime de competência.

Exemplos: gastos com salários e encargos de trabalhadores rurais, custos de depreciação de máquinas e equipamentos,

exaustão das culturas, etc.

As perdas, parciais ou totais, decorrentes de ventos, geada, inundação, praga, granizo, seca, tempestade e outros

eventos naturais, bem como de incêndio, devem ser registradas como despesa não-operacional do exercício.

Exemplo:

Baixa de cultura de café, em decorrência de geada que dizimou a plantação:

D – Perdas com Geadas (Conta de Resultado não Operacional)
C - Cultura Permanente Formada – Café (Imobilizado)
R$ 450.000,00
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Baixa da respectiva exaustão acumulada:

D – Exaustão Acumulada - Cultura Permanente Formada – Café (Imobilizado)
C - Perdas com Geadas (Conta de Resultado não Operacional)
R$ 140.000,00

5. AVALIAÇÃO DE ESTOQUE

O estoque final de produtos agrícolas, animais e extrativos, existente no encerramento do período, deverá ser avaliado
com base num dos seguintes critérios de avaliação:

a) custo médio;
b) custo de aquisições mais recentes (Peps);
c) inventário físico (contagem física) avaliado aos preços unitários praticados mais recentemente nas compras; e
d) preços correntes no mercado.

Observe-se que a avaliação do estoque a preços de mercado, embora de apuração mais prática, implica no
reconhecimento da valorização como receita tributável no período.

A PARTIR DE 01.01.2010 – ATIVIDADES AGRÍCOLAS E PECUÁRIAS

Nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010, os procedimentos contábeis a serem seguidos para atividades
agrícolas e pecuárias são as estabelecidas na NBC T 19.29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola.

O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de
venda, no momento da colheita.

Até 31.12.2009, permanecem as disposições previstas na Resolução CFC 909, de 08.08.2001, que aprovou a NBC T-10
- Atividades Agropecuárias.

ATIVO DIFERIDO
EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO
A MP 449/2008 modificou a composição dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o ativo não-circulante será
composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, não citando o diferido. Portanto, este
subgrupo deixa de existir.
SALDOS EM 31.12.2008
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro
grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização.

Base: art. 299-A da Lei 6.404/1976 (incluído pela MP 449/2008).

PROCEDIMENTOS ANTERIORES
O Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados na realização de despesas que, por contribuírem
para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, somente são apropriadas às contas de resultado à
medida e na proporção em que essa contribuição influencia a geração do resultado de cada exercício.
O Ativo Diferido deveria ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do
saldo das contas que registrem a sua amortização (art. 183 da Lei 6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresentava, em geral, as seguintes contas:
I - gastos de implantação e pré-operacionais;
II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
III - gastos de implantação de sistemas e métodos;
IV - gastos de reorganização ou reestruturação.

GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS E MÉTODOS

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Os gastos significativos realizados com a implantação de sistemas e métodos, quando contribuírem para a formação do
resultado de mais de um exercício social futuro, deveriam ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o
período em que se espera a produção de resultados para a empresa.

GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS
Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organização, construção e implantação de uma nova
fábrica, bem como os gastos incorridos antes do início das operações da empresa, seriam registrados nesse
agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deveria manter um controle adequado, com contas detalhadas por natureza de gasto ou por
projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabilizá-las corretamente.

GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do seu
lançamento, para aferir a existência de mercado ou utilidade do produto, eram registrados nesse agrupamento de
contas.
Os gastos com aprimoramento e modificações nos produtos já existentes não devem ser classificados no Ativo Diferido,
mas lançados diretamente em despesas operacionais no resultado do período, no qual são incorridos.

GASTOS DE REORGANIZAÇÃO
Os gastos significativos realizados com reorganização ou reestruturação de determinadas áreas ou da totalidade da
empresa, que irão produzir benefícios futuros, eram contabilizados no diferido e amortizados durante o período em que
os resultados dessa reorganização ou reestruturação serão usufruídos pela empresa.

RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA EXPANSÃO
Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacional ou na expansão, eram também registrados no grupo
do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que foram utilizados ou mantidos para empregar no
empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda não aplicados.
Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria considerar essas receitas como dedução das despesas
financeiras lançadas no próprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deveria deduzi-las das outras despesas
pré-operacionais, mediante registro em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-operacionais.
No caso da venda de bens, o ganho apurado era registrado como redução dos gastos pré-operacionais. Por outro lado,
se ocorresse prejuízo, esse valor seria acrescido ao Ativo Diferido.

CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de R$ 100.000,00:
D - Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido)
R$ 100.000,00
AMORTIZAÇÃO
De acordo com o art. 327 do RIR/99, a amortização dos valores registrados no Ativo Diferido deve ser feita em prazo não
inferior a cinco anos e não superior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a
ser usufruídos os benefícios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados
os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir
resultados suficientes para amortizá-los.
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada em Despesas ou Custos Operacionais.
Exemplo:
Amortização de R$ 20.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido)
R$ 20.000,00

DE 01.01 a 31.12.2008

No período de 01.01 a 31.12.2008, classificavam-se no ativo diferido as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não
configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional.

Base: Lei 11.638/2007.

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RECUPERAÇÃO DOS VALORES
A companhia deveria efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no diferido, a fim de
que sejam:

I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para
recuperação desse valor; ou

II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da
amortização.

AUDITORIA – CONCEITO - OBJETIVOS

Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro, registros, transações e operações de
uma entidade ou de um projeto, efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e
proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração.

A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema financeiro e apresenta
recomendações para melhorá-los

As auditorias podem diferir substancialmente, dependendo de seus objetivos, das atividades para os quais se utilizam as
auditorias e dos relatórios que se espera receber dos auditores.

Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos:

1. auditoria financeira;
2. auditoria de cumprimento e
3. auditoria operacional.

AUDITORIA FINANCEIRA

No caso da auditoria financeira, há interesse na auditoria das demonstrações financeiras da entidade como um todo.

O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o auditor expresse uma opinião sobre
se as demonstrações financeiras estão razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos.

O auditor avalia a apresentação razoável das demonstrações financeiras por meio da obtenção de evidências de
auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa.

Quando o auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e pertinentes, conclui que as
demonstrações financeiras estão livres de erros importantes, emite uma opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa
opinião às demonstrações financeiras.

O auditor não assegura ou garante a correção da apresentação das demonstrações financeiras, porém tem uma grande
responsabilidade em informar aos usuários se as demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas.

Se o auditor considera que as demonstrações financeiras não estão razoavelmente apresentadas, ou se não pode
chegar a uma conclusão devido à falta de evidências ou outras condições prevalecentes, então tem a responsabilidade
de comunicar também aos usuários dessas demonstrações financeiras, através de seu parecer.

AUDITORIA DE CUMPRIMENTO E OPERACIONAL
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A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e podem ou não estar relacionadas à
contabilidade de uma entidade. Normalmente, a contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para
diferentes usuários e objetivos.

Concluí-se que a contabilidade não é uma ciência com um único usuário, como pensam alguns (muitas pessoas sabem
que a contabilidade é necessária para atender às normas fiscais do governo, por exemplo).

A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles e procedimentos operacionais de
uma entidade.

A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e desempenho de uma
organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que as atividades da entidade estão alcançando seus
objetivos.

AUMENTO DE CAPITAL

1. COM RESERVAS DE LUCROS

É comum as empresas, visando fortalecer a situação patrimonial e financeira dos seus negócios, capitalizarem parte dos
lucros gerados, na forma de aumento de capital.

O registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante aproveitamento de reservas de lucros é
realizado mediante a transferência do (s) valor (es) correspondentes à conta de capital social.

Exemplo:

Capitalização mediante incorporação de reservas de lucros de R$ 100.000,00.

D – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido)
C – Capital Social (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00
Histórico: P/Aumento de Capital com Reservas de Lucros, cfe. AGE n/data.

2. CAPITALIZAÇÃO DE RESERVAS DE CAPITAL

A capitalização de reservas de capital será procedida da mesma forma, debitando-se a reserva correspondente e
creditando-se o Capital Social.

3. COM ENTRADA DE NOVO SÓCIO

A entrada de novo sócio normalmente é procedida de alteração contratual, com subscrição de capital.

A subscrição pode ou não ser procedida com integralização (em numerário ou bens) imediata.

Normalmente, no plano de contas, utiliza-se a seguinte estrutura para visualizar o Capital Social subscrito e
integralizado:

Capital Social Subscrito e Integralizado
Capital Subscrito
(—) Capital a Integralizar
(—) Sócio 1
(—) Sócio 2

A subconta “Capital Subscrito” é de natureza credora, e a “Capital a Integralizar” é de natureza devedora. A soma do
Capital Subscrito e do Capital a Integralizar totalizará a conta “Capital Social Subscrito e Integralizado”.

Portanto, há necessidade de 2 lançamentos contábeis, por ocasião do aumento de capital:
40


1. Registro da subscrição do Capital Social:

D - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)
C – Capital Subscrito (Patrimônio Líquido)

2. Registro da integralização do Capital Social (mediante depósito bancário):

C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)

Se a integralização do Capital for mediante bens imóveis (edificações), teremos:

D – Edificações (Imobilizado)
C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)
BAIXA DE BENS OU DIREITOS
A alienação, baixa ou obsolescência de bens ou direitos registrados no Ativo Não Circulante deve ser contabilizada, para
apuração do ganho de capital, tributável pelo Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro.
VALOR CONTÁBIL DO BEM
Para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se valor contábil:
1 - INVESTIMENTOS PERMANENTES:
Participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição: o valor de aquisição.

Participações societárias avaliadas pelo valor de Patrimônio Líquido: soma algébrica dos seguintes valores:

– valor de Patrimônio Líquido pelo qual o investimento estiver registrado;
– ágio ou deságio na aquisição do investimento;
– provisão para perdas, constituídas até 31-12-1995, quando dedutível.
2 - OURO NÃO CONSIDERADO ATIVO FINANCEIRO
O valor de aquisição.
3 - DEMAIS BENS E DIREITOS
O custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
EMPRESAS QUE NÃO CONTROLAM OS BENS INDIVIDUALMENTE
Os bens não controlados individualmente serão agrupados em uma mesma conta ou subconta, desde que tenham
idêntica natureza, igual taxa de depreciação e ano de aquisição.
Nesse caso, para proceder à baixa de qualquer desses bens, deverá observar o seguinte:
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 31-01-1989
O custo a ser baixado será determinado do seguinte modo:
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem ou direito a ser baixado, inclusive dos acréscimos ao custo e
reavaliações anteriores ao início do período de apuração;
b) converter o valor do bem para OTN através de sua divisão pelo valor da ORTN/OTN na época da aquisição e de cada
acréscimo ao custo ou reavaliação, observando:
– o valor nominal da ORTN estipulado para o respectivo ano, quando se tratar de aquisições registradas até 31-12-1976;
– o valor médio trimestral, em função do período de apuração do contribuinte, no caso de adições ocorridas a partir de 1º
de janeiro de 1977 e até a data do balanço de encerramento do exercício social iniciado em 1978, sujeito à correção
especial do Ativo Imobilizado;
– o valor médio trimestral ou o valor mensal, conforme o contribuinte tenha optado pelo registro em partidas trimestrais
ou mensais, em relação aos bens registrados após o balanço de abertura de exercício social iniciado em 1978 e até o
balanço de 31-12-1986;
– valor mensal, no caso de valores registrados a partir de 1-1-1987;
c) corrigir o valor original, até 31-1-1989, mediante multiplicação da quantidade em OTN pelo valor de NCz$ 6,92;
d) converter o valor corrigido em 31-1-89 em quantidade de BTNF através da sua divisão pelo valor do BTNF de NCz$
1,0000;
e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado na letra “d” por CR$ 126,8621 e dividir o resultado pelo FAP de 01-02-1991
(CR$ 126,8621), convertendo o valor em quantidade de FAP;
f) a quantidade de FAP obtida na letra “e” deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP de dezembro/1991) e o resultado
dividido por CR$ 597,06 (UFIR de 02-01-1992);
g) multiplicar o valor em UFIR determinado conforme a letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 01-01-1996);

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h) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado o valor apurado na letra “g”, bem como os
acréscimos posteriores a 01-01-1996.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-02-1989 A 31-01-1991
O custo a ser baixado corresponderá ao resultado das seguintes operações:
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem a ser baixado, inclusive os acréscimos ao custo e
reavaliações posteriores;
b) converter o valor para BTN Fiscal através de sua divisão pelo valor do BTN Fiscal do dia de aquisição ou acréscimo;

c) multiplicar a quantidade de BTNF determinada na letra “b” pelo BTNF de 01-02-1991 (Cr$ 126,8621);
d) converter o valor apurado na letra “c” em quantidade de FAP, mediante a sua divisão pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$
126,8621);
e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na letra “d” pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991);
f) converter em UFIR DIÁRIA o valor apurado na letra “e”, dividindo-o pela UFIR do dia 2-1-1992 (Cr$ 597,06);
g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996);
h) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra “g” bem como os
CORREÇÃO COMPLEMENTAR PELO IPC/90
No caso de bens e direitos adquiridos até 31-12-1990, também deve ser baixado o valor da correção complementar pela
diferença entre o IPC e o BTNF em 1990, procedida de acordo com o artigo 3º da Lei 8.200/91.
Nesse caso, para determinar o valor a ser baixado, procede-se do seguinte modo:
a) determina-se o valor que serviu de base à correção complementar, que corresponderá:
– ao valor corrigido até 31-12-1989, no caso de bens adquiridos até aquela data. A quantidade de BTNF correspondente
ao bem baixado deve ser multiplicada por NCz$ 10,9518 (BTNF de 31-12-1989);
– ao valor original em cruzeiros do custo de aquisição, no caso de bens adquiridos no período de apuração de 1990;
b) multiplica-se o valor obtido em “a” pelo índice do IPC correspondente:
– a 31-12-1989, ou seja, 18,9472, se o bem foi adquirido até 31-12-1989;
– ao mês da aquisição ou acréscimo, no caso de bens adquiridos ou acrescidos em 1990. Os coeficientes do IPC são os
seguintes:
MÊS Coeficiente
dezembro-89 18,9472
janeiro-90 18,9472
fevereiro-90 12,1371
março-90 7,0246
abril-90 3,8111
maio-90 2,6320
junho-90 2,4400
julho-90 2,2273
agosto-90 1,9725
setembro-90 1,7607
outubro-90 1,5615
novembro-90 1,3673
dezembro-90 1,1830
c) multiplica-se a quantidade de BTNF do bem a ser baixado, bem como dos respectivos acréscimos ou reavaliações,
pelo BTNF de 31-12-1990 (Cr$ 103,5081);
d) o valor determinado na forma da letra “b” deve ser diminuído do valor corrigido até 31-12-1990 (letra “c”);
e) a diferença obtida na letra “d” deve ser convertida em quantidade de BTNF, mediante sua divisão por Cr$ 103,5081
(BTNF de 31-12-90);
f) a quantidade de BTNF obtida em “e” deve ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF de 1-2-91) e convertida em
quantidade de Fator de Atualização Patrimonial - FAP, com base no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 1-2-1991);
g) o valor obtido em “f” deve ser multiplicado pelo FAP do mês de dezembro/1991 (Cr$ 597,06);
h) o valor obtido em “g” deve ser convertido pela UFIR de 02-01-1992 (Cr$ 597,06);

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i) o valor em quantidade de UFIR apurado na letra “h” será multiplicado por R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996),
obtendo-se assim o valor da correção complementar pelo IPC/90, a ser acrescido ao custo de aquisição, para efeito de
apuração do ganho ou perda de capital.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1992 ATÉ 31-08-1994
Os valores adquiridos a partir de 01-01-1992 e até 31-08-1994 devem ser baixados do seguinte modo:
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do dia da aquisição ou do acréscimo;
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra “a” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996);
c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra “b”, bem como os
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-09-1994 ATÉ 31-12-1994
Os valores adquiridos a partir de 01-09-1994 até 31-12-1994 devem ser baixados do seguinte modo:
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do mês da aquisição ou acréscimo;
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-01-1995 A 31-12-1995
Os valores adquiridos nesse período devem ser baixados da seguinte maneira:
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do trimestre da aquisição ou do acréscimo;
CORREÇÃO ESPECIAL DO ATIVO PERMANENTE
A Lei 8.200/91, em seu artigo 2º, facultou às empresas corrigir monetariamente as contas do então Ativo Permanente,
com base em índice à sua escolha, que refletisse, em nível nacional, variação geral de preços.
Se a empresa efetuou a correção especial do artigo 2º da Lei 8.200/91 sobre o bem a ser baixado, deve determinar o
valor dessa correção, a fim de proceder à sua baixa.
A dificuldade para baixa dessa correção especial somente existirá se houve correção de diversos bens e não se
procedeu ao registro individualizado.
Nesse caso, deve proceder do seguinte modo:
a) determinar o valor que serviu de base à correção especial;
b) aplicar sobre o valor da letra “a” o índice de variação escolhido pela empresa;
c) dividir o valor determinado em “b” por Cr$ 126,8621, convertendo-o em quantidade de FAP;
d) multiplicar a quantidade de FAP por Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991);
e) converter, em quantidade de UFIR, o valor obtido na letra “d”, mediante a sua divisão por Cr$ 597,06 (UFIR de 2-1-
1992);
f) multiplicar a quantidade de UFIR obtida em “e” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996);
g) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra “f”;
h) o valor corrigido até 31-12-1995 será acrescido ao custo de aquisição do bem a ser baixado para apuração do ganho
ou perda de capital.
O valor da correção especial do bem objeto da baixa poderá ser deduzido normalmente na determinação do resultado do
período de apuração em que ocorreu a baixa.
No entanto, cabe observar que a baixa de bens que foram objeto da correção especial do Art. 2º da Lei 8.200/91, implica
a realização da Reserva Especial constituída em 31-01-1991, ainda que ela já tenha sido incorporada ao Capital Social.
BAIXA DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO ACUMULADOS
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 31-12-1995
O valor da depreciação, amortização ou exaustão acumulada, a ser baixado no Razão Auxiliar e na contabilidade, deve
ser determinado do seguinte modo:
a) determinar a percentagem total do encargo acumulado até o último balanço. Para tanto, devem ser tomadas por base
a taxa do encargo e a época da aquisição e dos acréscimos ao custo, assim como as reavaliações do bem a ser
baixado;
b) aplicar a percentagem mencionada sobre o valor em UFIR do bem a ser baixado;
c) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado adotado, do valor correspondente à
multiplicação do valor em UFIR, determinado de acordo com a letra “b” deste subitem, pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR
vigente em 1-1-1996), bem como do valor dos encargos apropriados a partir de 1-1-1996.
CORREÇÃO COMPLEMENTAR PELO IPC/90 – LEI 8.200/91 – Art. 3
No caso de bens adquiridos até 1990, também será necessário baixar a correção complementar pela diferença entre o
BTNF e o IPC em 1990, referente ao encargo de depreciação, amortização ou exaustão porventura registrado.
O valor da correção complementar do encargo, corrigido até 31-12-1995, será determinado como segue:

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a) determinar o valor em quantidade de UFIR da correção complementar do IPC/90, relativa ao bem a ser baixado.
b) a percentagem total do encargo acumulado, deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correção complementar do
bem a ser baixado;
c) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado adotado.
CORREÇÃO ESPECIAL
Se houve contabilização da correção especial prevista no artigo 2º da Lei 8.200/91 sobre o bem que está sendo baixado,
deve realizar as seguintes operações:
a) determinar o valor, em quantidade de UFIR, da correção especial relativa ao bem a ser baixado;
b) a percentagem total do encargo acumulado deve ser aplicada sobre o valor em UFIR da correção especial relativa ao
bem a ser baixado;
c) multiplicar a quantidade de UFIR obtida na forma da letra “b” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996);
d) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado adotado, no valor correspondente ao
apurado na letra “c”, bem como aos encargos apropriados a partir de 1-1-1996;
e) realizar a Reserva Especial constituída no Patrimônio Líquido na mesma proporção dos encargos baixados.
BENS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1996
Para a baixa dos encargos acumulados referentes aos bens adquiridos a partir de 01-01-1996 serão observados os
seguintes procedimentos:
a) determinar a percentagem total do encargo acumulado até o balanço anterior;
b) aplicar a percentagem mencionada na letra “a” sobre o custo de aquisição do bem a ser baixado;
c) proceder à baixa do encargo acumulado na escrituração contábil.
Exemplo 1:
Empresa enquadrada no lucro real anual em 2003 aliena um bem de seu ativo imobilizado, contabilizado em móveis e
utensílios.
– Valor original de aquisição: CR$ 4.000.000,00;
– Data da aquisição: 18-04-1994;
– Valor da venda: R$ 1.000,00;
– Data da venda: 10-09-2003;
– Data do último balanço: 31-12-2002;
– Apropriação dos encargos: anual;
– Taxa anual de depreciação: 10%;
– Não houve acréscimo ao custo original do bem.
Passo 1 – DETERMINAÇÃO DO CUSTO CORRIGIDO DO BEM
Custo corrigido:
Valor da aquisição: CR$ 4.000.000,00
UFIR da data de aquisição: CR$ 633,23
Valor original convertido em UFIR:
CR$ 4.000.000,00 dividido por CR$ 633,23 = 6.316,8201 UFIR
Valor corrigido em 31-12-1995: 6.316,8201 UFIR x R$ 0,8287 = R$ 5.234,75
Passo 2 – DETERMINAÇÃO DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO ACUMULADOS ATÉ 31-12-2002:
Ano e Taxa de Depreciação do Período (%)
1994 ........................................7,500
1995 ........................................10,00
1996 ........................................10,00
1997 ........................................10,00
1998 ........................................10,00
1999 ........................................10,00
2000 ........................................10,00
2001 ........................................10,00
2002 ........................................10,00
Total .........................................87,50
Percentagem total da depreciação sobre o custo de aquisição: 6.316,8201 UFIR x 87,50% = 5.527,2176 UFIR
Valor dos encargos de depreciação acumulados, corrigidos até 31-12-1995: 5.527,2176 UFIR x R$ 0,8287 = R$ 4.580,41
Passo 3 – RESUMO DOS SALDOS DO BEM EM 31-12-2002:
MÓVEIS E UTENSÍLIOS R$ 5.234,75
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA/MÓVEIS E UTENSÍLIOS R$ 4.580,41
Passo 4 – CONTABILIZAÇÃO DA BAIXA:
Pelo recebimento do valor da venda:
D. Caixa/Bancos Conta Movimento (Disponibilidades)

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C. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado)
R$ 1.000,00
Pela baixa do valor contábil do bem:
D. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado)
C. Móveis e Utensílios (Imobilizado)
R$ 5.234,75
Pela baixa da depreciação acumulada do bem:
D. Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios (Imobilizado)
R$ 4.580,41
Resumo para fins de apuração do ganho/perda de capital:
Valor da Venda R$ 1.000,00
Menos: custo corrigido do bem R$ 5.234,75
Mais: depreciação do bem R$ 4.580,41
Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 345,66 (ganho de capital).
Exemplo 2:
Empresa enquadrada no lucro real que apura balancetes mensais de suspensão e redução do imposto em 2003 que
aliena o seguinte equipamento:
– Valor original de aquisição: R$ 15.000,00;
– Data de aquisição: 05-11-1996;
– Valor da venda: R$ 2.000,00;
– Data da venda: 15-04-2003;
– Apropriação dos encargos: mensal
– Taxa anual de depreciação: 10%;
– Não houve acréscimos ao custo original do equipamento.
Passo 1 – DETERMINAÇÃO DOS ENCARGOS ACUMULADOS SOBRE O VALOR DO BEM EM 31-03-2003 (último
balancete levantado antes da baixa):
Ano e Taxa de Depreciação do Período (%)
Ano 1996...................................1,67
Ano 1997.................................10,00
Ano 1998.................................10,00
Ano 1999.................................10,00
Ano 2000.................................10,00
Ano 2001.................................10,00
Ano 2002.................................10,00
Janeiro a Março/2003.................2,50
Total ........................................64,17
Valor dos encargos de depreciação acumulados: R$ 15.000,00 x 64,17% = R$ 9.625,50
Passo 2 – RESUMO DOS SALDOS DO BEM EM 31-12-2002:
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 15.000,00
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA/ MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 9.625,50
Passo 3 - CONTABILIZAÇÃO DA BAIXA:
Pelo recebimento do valor da venda:
D. Caixa/Bancos Conta Movimento (Disponibilidades)
R$ 2.000,00
Pela baixa do valor contábil do bem:
D. Ganhos ou Perdas de Capital (Resultado)
C. Máquinas e Equipamentos (Imobilizado)
R$ 15.000,00
Pela baixa da depreciação acumulada do bem:
D. Depreciação Acumulada - Móveis e Utensílios (Imobilizado)
R$ 9.625,50
Resumo para fins de apuração do ganho/perda de capital:
Valor da Venda R$ 2.000,00
Menos: custo do bem R$ 15.000,00
Mais: depreciação do bem R$ 9.625,50

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Igual a: ganho ou perda de capital: R$ 3.374,50 (perda de capital).

BALANÇO DE ABERTURA

Ocorrendo a mudança de regime tributário, de lucro presumido para lucro real, a pessoa jurídica que não manteve
escrituração contábil fica obrigada a realizar levantamento patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do último período-
base em que foi tributada pelo lucro presumido, a fim de proceder a balanço de abertura e iniciar a escrituração contábil
(parágrafo único do artigo 19 da Lei 8.541/1992).

Pode ocorrer também que, por motivos de perda de dados ou destruição de arquivos, fichas, livros e demais documentos
contábeis, a empresa não tenha condições de reconstituir sua escrita, sendo obrigada a levantar um balanço para
reiniciar sua escrituração fiscal a partir de determinada data.

O levantamento patrimonial deverá incluir todos os bens do ativo, o patrimônio líquido e as obrigações.

No ativo deverão ser inventariados: o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os produtos, as matérias primas,
as duplicatas a receber, os bens do ativo não circulante, etc., incluindo-se os valores relativos à depreciação dos bens
do imobilizado, como se tivessem sido contabilizados nos períodos anteriores.

No passivo deverão ser arroladas todas as obrigações e no patrimônio líquido o capital registrado e a diferença
(devedora ou credora) do ativo menos o passivo exigível e capital social.

Exemplo:

Determinada empresa, que não mantinha escrituração contábil, apurou os seguintes valores patrimoniais em
31.12.2008:

Discriminação Valor R$
Caixa 15.000,00
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00
Saldo c/c CEF 2.800,00
Aplicação FIF CEF 27.500,00
Duplicatas a Receber 79.500,00
Estoques 45.700,00
Veículos 15.500,00
Depreciação Veículos (6.450,00)
Máquinas e Equipamentos 9.400,00
Depreciação Máquinas e Equipamentos (3.150,00)
SOMA DO ATIVO 190.500,00
Fornecedores 37.990,00
Salários a Pagar 10.400,00
Tributos a Pagar 7.500,00
Capital Social 50.000,00
SOMA DO PASSIVO 105.890,00
Lucro ou Prejuízo (Ativo - Passivo) 84.610,00

A contabilização do balanço de abertura, em 01.01.2009, deverá ser como a que segue:

Conta Débito Crédito
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Caixa 15.000,00
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00
Saldo c/c CEF 2.800,00
Aplicação FIF CEF 27.500,00
Estoques 45.700,00
Veículos 15.500,00
Máquinas e Equipamentos 9.400,00
Balanço de Abertura 200.100,00

Balanço de Abertura 200.100,00
Depreciação Veículos 6.450,00
Depreciação Máquinas e Equipamentos 3.150,00
Reserva de Lucros 84.610,00

Nota: o prejuízo eventualmente apurado em levantamento patrimonial realizado não poderá ser compensado na
apuração do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuízo meramente contábil.

BALANÇO PATRIMONIAL

Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa
determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade.

No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e
agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa.

De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada exercício serão publicadas com a
indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.

COMPOSIÇÃO

Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo
Passivo e pelo Patrimônio Líquido.

O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade, capazes de
gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos.

O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de
eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação.

O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do
Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo
a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deveria ser substituída por Passivo a Descoberto.
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Entretanto, a partir de 02.06.2010, a Resolução CFC 1.283/2010 revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as
Resoluções CFC 847/1999 e 1.049/2005.

Desta forma, para as demonstrações contábeis encerradas a partir da publicação do novo texto normativo, não mais
será necessário alterar a nomenclatura do Patrimônio Líquido, sempre que ele se tornar negativo.

Assim, a demonstração do “Passivo a Descoberto” será também apresentada na forma usual.

AGRUPAMENTO

Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor quando agrupados, e desde que seja indicada a sua
natureza e nunca devem ultrapassar, no total, um décimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a
utilização de títulos genéricos como "diversas contas" ou "contas correntes".

PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO

Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete de verificação, com
o objetivo de conhecer os saldos das contas do razão e conferir sua exatidão.

No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de resultado,
demonstrando seus débitos, créditos e saldos.

As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre representam, entretanto,
os valores reais do patrimônio, naquela data, nem as variações patrimoniais do exercício, porque os registros contábeis
não acompanham a dinâmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve.

Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a contabilidade registre
tais variações, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exercício, não correspondem
realmente aos ingressos e ao custo do período.

Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do
balanço, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimônio nessa data, bem como suas
variações no exercício.

CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS

A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de uma conta com uma informação externa à
contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto à exatidão do saldo em análise.

As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros contábeis são os livros fiscais, os extratos
bancários, as posições de financiamentos e carteiras de cobranças, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc.

AJUSTES E RECLASSIFICAÇÕES PATRIMONIAIS

Para elaboração do balanço devem ser efetuados vários ajustes e reclassificações nas contas patrimoniais, entre os
mais comuns são:

1 - na data da elaboração do balanço (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o balancete de verificação, da mesma
forma ao que se faz mensalmente;

2 - confronta-se o saldo de cada conta do razão com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro
de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo imobilizado;

3 - elabora-se o inventário dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos produtos em elaboração,
dos móveis e utensílios, das máquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores
em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetíveis de serem inventariados;

48

4 - após elaborar o inventário, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros
específicos de cada bem. Caso sejam constatadas divergências, e apuradas suas causas, deve-se proceder aos ajustes;

5 - efetua-se os cálculos de depreciação dos bens, procedendo-se aos respectivos lançamentos. Nas empresas que
apuram custos mensais, as depreciações são apropriadas mensalmente;

6 - procede-se à regularização das contas de despesas dos exercícios seguintes (seguros a apropriar, assinaturas de
periódicos, etc.)

7 - apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados;

8 – ajusta-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (cálculo da Equivalência Patrimonial), transferência das
parcelas a vencer no exercício seguinte do passivo não circulante para o circulante, variações cambiais e monetárias
sobre os valores a receber e pagar (do tipo empréstimos bancários), apropriação dos juros sobre aplicações financeiras,
etc.

CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO

Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos administradores, aos detentores de partes
beneficiárias. Tais valores devem ser contabilizados no encerramento do exercício.

PROVISÃO DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

Calcula-se a provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com as normas
tributárias vigentes, fazendo-se a respectiva contabilização.

LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO

Para apuração do resultado do exercício, faz-se os lançamentos de encerramento, debitando-se as contas de receitas e
creditando-se uma conta transitória, chamada de “apuração do resultado do exercício”.

O inverso é efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se a conta “apuração do resultado do exercício” e
creditando-se as contas de custos ou despesas.

Exemplo:

Receitas de Vendas de Mercadorias 1.500.000,00
Receitas Financeiras 50.000,00
Resultado da Venda de Bens do Imobilizado 15.000,00
Apuração do Resultado do Exercício 1.565.000,00

Débito Crédito
Apuração do Resultado do Exercício 1.406.122,00
ICMS sobre Vendas 120.000,00
PIS e COFINS sobre Vendas 54.750,00
Custo das Mercadorias Vendidas 720.000,00
Folha de Pagamento 155.000,00
Encargos Sociais e Trabalhistas 60.450,00
Despesas Financeiras 79.000,00
Despesas Tributárias 54.000,00
Aluguel e Manutenção 50.000,00
Despesas de Veículos 40.000,00
Despesas de Escritório 19.000,00
Provisão para Imposto de Renda 34.770,00
Provisão para Contribuição Social 19.152,00
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O saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” será então transferida para o Patrimônio Líquido. No exemplo
acima, o lançamento seria:

D – Apuração do Resultado do Exercício (conta transitória de Resultado)
C – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 158.878,00

Após essas operações, estão encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais.

CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS

Após os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes são apenas as contas patrimoniais, que devem
ser separadas e classificadas em grupos para elaboração do balanço patrimonial, sendo que o saldo do ativo deve ser
igual ao do passivo, da seguinte forma:

a) no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos
seguintes grupos:

- Ativo Circulante;
- Ativo Não-Circulante, este composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36.

Nota: até 04.12.2008, as contas do ativo eram classificadas em:
- Ativo Circulante;
- Ativo Realizável a Longo Prazo;
- Ativo Permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado, ativo intangível e ativo diferido.

b) no passivo, as contas serão dispostas e serão classificadas nos seguintes grupos:

- Passivo Circulante;
- Passivo Não-Circulante e
- Patrimônio Líquido, este dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de
lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36.

Nota: até 04.12.2008, as contas do passivo eram classificadas em:
- Passivo Circulante;
- Passivo Exigível a Longo Prazo;
- Resultados de Exercícios Futuros;
- Patrimônio Líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros,
ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Demonstrativo gráfico:

Para exercícios encerrados a partir de 04/12/2008:

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
INTANGÍVEL

50


Para exercícios encerrados até 04/12/2008:

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
PERMANENTE RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO

DESTINAÇÃO DO RESULTADO

Por determinação contratual, legal ou estatutária, podem ser necessárias a formação de reservas de lucros específicas,
como para as Sociedades Anônimas, que devem constituir a Reserva Legal (5% sobre o lucro líquido do exercício – nas
condições do art. 193 da Lei das S/A).

Neste caso, o lançamento seria:

D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido - Conta Transitória)
C - Reserva Legal (Patrimônio Líquido)

Os saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no
pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral ordinária. Observe-se que a obrigação de essa conta não conter
saldo aplica-se unicamente às sociedades por ações.

Veja maiores detalhes nos tópicos "Distribuição de Lucros ou Dividendos" e "Reservas de Lucros", neste manual.

PREJUÍZO DO EXERCÍCIO

Na hipótese de ocorrer prejuízo no exercício, tal valor deve ser transferido para reservas de lucros existentes. Se tais
não existirem, ou forem insuficientes, o valor não compensado deverá ser mantido em conta de “Prejuízos Acumulados”,
até sua futura absorção por lucros, reservas de capital ou mesmo pela redução do Capital Social.

Exemplo:

Absorção de R$ 20.000,00 de prejuízo do exercício pela Reserva Legal:

D – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 20.000,00

Veja maiores detalhes no tópico "Compensação de Prejuízos", neste manual.

TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Após ter efetuado todos os lançamentos de encerramento do exercício, no livro diário, devem ser transcritos também o
balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício, além da demonstração dos lucros ou prejuízos
acumulados, com a data e assinatura dos administradores e do responsável pela contabilidade, com respectivo CRC.

Observar que, no caso de S/A, há necessidade de publicação das respectivas demonstrações, conforme Lei 6.404/76,
além das demonstrações de lucros ou prejuízos acumulados, do fluxo de caixa e do valor adicionado, para exercícios
encerrados a partir de 01.01.2008. Consulte cada tópico destas demonstrações, nesta obra, para detalhamentos.

DECLARAÇÃO DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL

51


A partir de 01.01.2012, a Declaração de Habilitação Profissional - DHP Eletrônica deverá ser apresentada quando por
ocasião do registro do Balanço Patrimonial na Junta Comercial.

Base: inciso V do art. 2º da Resolução CFC 1.363/2011.

COMPANHIAS ABERTAS

As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados (§ 3
do artigo 177 da Lei 6.404/76).

BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS
Quando a empresa locadora de um imóvel executa benfeitorias ou construções no respectivo bem, tais desembolsos
devem ser contabilizados de forma específica.

CLASSIFICAÇÃO
De acordo com o artigo 179 da Lei 6.404/76, as contas do ativo imobilizado são classificadas do seguinte modo:
Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia
ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, riscos e controle desses bens.
Exemplo:

A construção de um barracão não é uma despesa e sim um gasto, que seria normalmente imobilizado, se a construção
fosse efetuada em terreno da própria empresa.

Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, deverá ser aí
classificada; é irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros.

Nos exemplos tratados no presente tópico, utilizaremos a classificação dos gastos com benfeitorias como sendo
imobilizado.

Pessoa Jurídica Locadora do Imóvel

Os valores relativos às benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica terão o seguinte tratamento:
a) o valor das benfeitorias que serão indenizadas será registrado a débito da conta do Imobilizado tendo
como contrapartida de lançamento a conta do Exigível;
b) o valor das benfeitorias que não forem indenizadas será registrado a débito da conta do Imobilizado e
a crédito da conta de Receita de Aluguéis.
Pessoa Jurídica Locatária do Imóvel

Os custos das construções e benfeitorias realizadas em bens pertencentes a terceiros devem ser contabilizados:
a) no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, como valores a receber, quando indenizáveis;
b) no Imobilizado, na medida em que os valores forem dispendidos na benfeitoria e apropriados
posteriormente, como despesa operacional (ou custo de produção se realizados em imóveis ou
equipamentos utilizados no processo produtivo), mediante amortização ou depreciação conforme o caso.

EXEMPLOS DE REGISTROS CONTÁBEIS

Benfeitorias Não Indenizáveis

Empresa "A" realizou construções em um terreno alugado de outra pessoa jurídica "B", no valor de R$ 50.000,00.

O contrato, após a execução das benfeitorias, tem vigência fixada por mais 50 meses e estabelece que as benfeitorias
não serão indenizadas. Contabilização:

I - Na pessoa jurídica "A" (Locatária):
52

a) Pelo registro dos gastos incorridos durante a construção:
D - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado)
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
b) Pelo registro da conclusão da obra:
D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado)
C - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado)
R$ 50.000,00

c) Pelo registro da quota mensal de amortização que será apropriada durante a vigência do contrato:

D - Amortizações (Custo ou Despesa – Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas (Imobilizado)
R$ 1.000,00

Nota: Cálculo da apropriação da quota mensal: R$ 50.000,00 : 50 meses = R$ 1.000,00

II - Na pessoa jurídica "B" (Locadora):

a) Pelo registro do bem no mês em que ocorrer a conclusão da benfeitoria na empresa "A":

D - Edificações (Imobilizado) R$ 50.000,00
C - Receita de Aluguéis (Resultado) R$ 1.000,00
C - Receitas Diferidas (Passivo Não Circulante) R$ 49.000,00

Notas:

1) O bem será depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislação, a partir do momento em que a empresa "A"
iniciar a utilização do bem.
2) A receita será apropriada em obediência ao princípio da competência na vigência do contrato.

Benfeitorias Indenizadas Parcialmente

Empresa "A" (locadora) aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo prazo de seis anos (72 meses),
cobrando o valor de R$ 1.200,00 a título de aluguel.

A empresa "B" constrói um barracão no imóvel locado no valor de R$ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A"
ressarcirá a importância de R$ 50.000,00 a partir do 13º mês do período locativo, em parcelas iguais e sucessivas de R$
1.000,00 que serão deduzidas do aluguel.

O referido barracão foi concluído no 13º mês e será utilizado a partir desse mês pela empresa "B".

Contabilmente, teremos:

I - Na empresa "B" (Locatária):
a) Pelo registro do gasto de R$ 80.000,00 na construção do barracão:
D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado) R$ 30.000,00
D - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
D - Valores a Receber (Ativo Realizável a Longo Prazo) R$ 38.000,00

b) Pelo registro, a partir do 13º mês do pagamento do aluguel e do ressarcimento efetuado pela empresa "B":

D - Despesas de Aluguéis (Resultado) R$ 1.200,00
C - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 1.000,00
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 200,00

c) Pelo registro da parcela de depreciação mensal a partir do 13º mês:

53


D - Depreciações (Resultado)
C - Depreciações Acumuladas (Imobilizado)
R$ 500,00

Nota: Apropriação da quota mensal: R$ 30.000,00 : 60 meses = R$ 500,00.
d) Pelo registro da transferência da benfeitoria para a empresa "A", ao término do contrato:
D - Depreciação Acumulada (Imobilizado)
C - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros (Imobilizado)
R$ 30.000,00

II - Na empresa "A" - Locadora:
a) Pelo registro da parcela indenizada à empresa "B":
C - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 12.000,00
C - Contas a Pagar (Passivo Não Circulante) R$ 38.000,00
b) Pelo reconhecimento como receita de aluguel do valor relativo à parcela não indenizada à empresa
"B":
C - Receitas de Aluguéis (Resultado) R$ 500,00
C - Receitas Diferidas (Passivo Não Circulante) R$ 29.500,00

Nota: Considerar o reconhecimento da receita mensalmente, até o final do contrato.
c) Pelo recebimento do aluguel mensalmente:
D- Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 200,00
D - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 1.000,00
C - Aluguéis a Receber (Ativo Circulante) R$ 1.200,00

Benfeitorias Indenizadas Integralmente

Empresa "A" constrói um galpão em um terreno alugado de outra pessoa jurídica "B", tendo gasto um valor de R$
80.000,00. Pelo contrato ficou acertado que a empresa "B" indenizaria integralmente a empresa "A", mediante dedução
de R$ 4.000,00 no valor do aluguel mensal que equivale a R$ 5.000,00, em 20 parcelas.

I - Na empresa "A":
a) Pelo registro dos gastos na construção:
D - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 48.000,00
D - Valores a Receber (Realizável a Longo Prazo) R$ 32.000,00
C - Caixa/Bancos/Fornecedores R$ 80.000,00

Nota: 12 parcelas x R$ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizável a longo prazo.
b) Pelo registro das parcelas de indenização e do valor do aluguel pago:
D - Despesas de Aluguéis (Resultado) R$ 5.000,00
C - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 4.000,00

II - Na empresa "B":
a) Pelo registro do valor a indenizar para a empresa "A":
C - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 48.000,00
C - Contas a Pagar (Passivo Não Circulante) R$ 32.000,00

Nota: A empresa "B" poderá calcular a depreciação, na forma da legislação vigente, a partir do período em que
a locatária passar a utilizar-se da benfeitoria.
b) Pelo registro do valor do aluguel recebido mensalmente:
D - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 1.000,00
D - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 4.000,00
C - Receita de Aluguéis (Resultado) R$ 5.000,00.

54


Bases: art. 305, 307, 310, 324, 325 e 327 do Regulamento do IR/99, e artigo 179 da Lei 6.404/76.

BENS SINISTRADOS

Quando a empresa perde um bem de seu ativo em decorrência de sinistro, o valor correspondente será considerado

como perda de capital.

Tratando-se de bens integrantes do ativo imobilizado, a perda a ser considerada corresponderá ao valor líquido contábil,
isto é, o valor do bem diminuído do respectivo encargo acumulado de depreciação.
Por sua vez, quando o evento se verificar com mercadorias, duas situações devem ser levadas em consideração:
1) se os produtos e mercadorias componentes do estoque estão cobertos por seguros, as perdas em decorrência de
sinistro serão tratadas como perdas de capital;
2) se os produtos e mercadorias componentes do estoque não estão cobertos por seguros, as perdas em decorrência de
sinistro integrarão o custo dos produtos e mercadorias no resultado (art. 291 do RIR/99).
No caso de perda de mercadorias e/ou de bens do ativo imobilizado, o ICMS correspondente deverá ser estornado na
respectiva conta gráfica do referido tributo ou debitado no respectivo período de ocorrência, conforme dispuser a
legislação estadual de regência.
BENS COBERTOS POR SEGURO
O valor correspondente à indenização em decorrência de sinistro de bens do ativo imobilizado será tratado,
contabilmente, como receita.
Exemplo:
Ocorrência de sinistro de determinado veículo da empresa, com os seguintes dados contábeis:
Valor contábil do bem: R$ 15.000,00
Depreciação acumulada: R$ 3.000,00
ICMS (saldo das parcelas a creditar): R$ 1.275,00 (faltando 24 parcelas a creditar)
Valor da cobertura do bem na apólice de seguro: R$ 12.500,00
1) Baixa do bem sinistrado, na data da ocorrência:
D – Bens Sinistrados (Resultado)
C – Veículos (Imobilizado)
R$ 15.000,00
D - Depreciação Acumulada - Veículos (Imobilizado)
C - Bens Sinistrados (Resultado)
R$ 3.000,00

2) Pelo estorno do saldo do ICMS a creditar, na data da ocorrência:

D - Bens Sinistrados (Resultado) R$ 1.275,00
C – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 637,50
C – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 637,50

3) Pelo registro do valor acobertado, conforme apólice:
D - Cobertura de Sinistros a Receber (Contas a Receber - Ativo Circulante)
C - Indenizações de Seguros Recebidas (Resultado)
R$ 12.500,00

Nota: pelo princípio de competência, o registro do valor acobertado deve ser efetuado na mesma data do sinistro.

4) Pelo recebimento da indenização do seguro:

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D - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)
C – Cobertura de Sinistros a Receber (Contas a Receber - Ativo Circulante)
R$ 12.500,00

TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL

Quando os bens do ativo sinistrados tiverem a cobertura de seguro, eventual ganho de capital pela indenização paga
pela seguradora é tributável pelo Imposto de Renda e pela Contribuição Social sobre o Lucro.

BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS

É bastante comum, por conveniência entre o comprador e o vendedor, a realização de vendas por meio de concessão

de desconto comercial disfarçado mediante entrega de uma quantidade adicional da mercadoria vinculada ao negócio

realizado.

Na Nota Fiscal de Venda em vez de estarem demonstrados o valor de venda e o valor do desconto dado, mantém-se o
valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço
acertado.

Exemplo: o preço de 100 caixas do produto "YXZ" corresponde a R$ 500,00, e o vendedor entrega por esse mesmo
valor a quantidade de 110 caixas do produto. A quantidade adicional de 10 caixas corresponde à bonificação em
mercadorias.

O desconto comercial, dado mediante acréscimo da quantidade entregue, presume a existência de um desconto no
negócio por unidade vendida.

No exemplo acima, a entrega de 10 caixas está vinculada à venda do lote de 100 caixas, ou seja, a receita da venda
está vinculada à baixa do estoque de 110 caixas.

O vendedor, em vez de vender o produto "YXZ" pelo preço unitário de R$ 5,00 (R$ 500,00 : 100 caixas), nessa operação
teve o preço unitário real de R$ 4,545 (R$ 500,00 : 110 caixas).

Como a entrega da quantidade adicional está vinculada ao negócio em si, a classificação da baixa das 10 caixas
"bonificadas" deve ser efetuada como custo dos produtos vendidos, juntamente com as outros 100 caixas, não cabendo,
nesse caso, a classificação como despesas de vendas.

DISTRIBUIÇÃO COMO AMOSTRA
Se as 10 caixas do produto fossem distribuídas como amostra pela empresa, sem obtenção direta de receita líquida em
troca de cada unidade entregue, neste caso, teríamos a classificação contábil do valor como despesas com vendas.

Exemplo:
Empresa distribui como amostra 3 pares de sapatos a determinado cliente. O custo de cada par de sapato é R$ 10,00, e
a nota fiscal consta:

3 pares de sapatos a R$ 30,00 cada = R$ 90,00
ICMS 18% = R$ 16,20

Contabilização:

1) Pela nota fiscal de remessa como amostra:

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D. Amostras de Produtos (Resultado)
C. Estoques (Ativo Circulante)
R$ 30,00

2) ICMS devido na operação:

D. ICMS sobre Amostras (Resultado)
C. ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 16,20

BONIFICAÇÃO VINCULADA A VENDA

Se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial normal, a redução do preço unitário se
der mediante a entrega de uma quantidade adicional, a título de bonificação, e se a entrega dessa quantidade adicional
está condicionada à venda em si, o registro contábil, pelo vendedor, dessa quantidade, será como custo das
mercadorias vendidas.

No comprador as mercadorias recebidas em bonificação, serão registradas como redução do custo unitário das
mercadorias adquiridas.

Exemplo:

Considerando-se determinada operação de venda de 500 brinquedos (custo médio unitário do estoque na data de R$
1,25) pelo preço unitário de R$ 2,00 e cuja Nota Fiscal constou os seguintes dados:

500 un. brinquedos a R$ 2,00 cada = R$ 1.000,00
bonificação de 100 brinquedos = R$ 0,00
ICMS 18% = R$ 180,00

1) Na empresa vendedora:

Reconhecimento da receita de venda:

C – Vendas de Mercadorias (Resultado)
R$ 1.000,00

Valor do ICMS na operação:

D - ICMS sobre Vendas (Resultado)
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 180,00

Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS sobre vendas, conforme o regime de tributação adotado.

Baixa do estoque: (500 vendidos + 100 bonificados) x R$ 1,25 = R$ 750,00

D - Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado)
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante)
R$ 750,00

2) No comprador:

D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 820,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 180,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 1.000,00

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Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS sobre a compra, quando recuperáveis no regime não cumulativo.

BÔNUS DE ADIMPLÊNCIA FISCAL - CSLL
A partir de 01.01.2003, é instituído, em relação aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal, bônus de adimplência fiscal, aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no
lucro real ou presumido.
CÁLCULO DO BÔNUS
O bônus corresponde a:
I – 1% um por cento da base de cálculo da CSLL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas
jurídicas submetidas ao regime de apuração com base no lucro presumido;
II – será calculado em relação à base de cálculo referida no item I, relativamente ao ano-calendário em que permitido
seu aproveitamento.
Exemplo:
Base de cálculo da CSLL no 1º trimestre: R$ 100.000,00
Bônus: R$ 100.000,00 x 1% = R$ 1.000,00.
APURAÇÃO TRIMESTRAL
Na hipótese de período de apuração trimestral, o bônus será calculado em relação aos quatro trimestres do ano-
calendário e poderá ser deduzido da CSLL devida correspondente ao último trimestre.
IMPEDITIVO AO DIREITO DO BÔNUS
Não fará jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos 5 anos-calendário, se enquadre em qualquer das seguintes
hipóteses, em relação a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal:
I – lançamento de ofício;
II – débitos com exigibilidade suspensa;
III – inscrição em dívida ativa;
IV – recolhimentos ou pagamentos em atraso;
V – falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória.
Na hipótese de decisão definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desoneração integral da pessoa
jurídica, as restrições referidas nos itens I e II acima serão desconsideradas desde a origem.
O período de cinco anos-calendário será computado por ano completo, inclusive aquele em relação ao qual dar-se-á o
aproveitamento do bônus.
UTILIZAÇÃO DO BÔNUS
A dedução do bônus dar-se-á em relação à CSLL devida no ano-calendário.
A parcela do bônus que não puder ser aproveitada em determinado período poderá sê-lo em períodos posteriores,
vedado o ressarcimento ou a compensação com outros tributos.
REGISTRO CONTÁBIL
O bônus será registrado na contabilidade da pessoa jurídica beneficiária:
I – na aquisição do direito, a débito de conta de ativo circulante e a crédito de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
II – na utilização, a débito da provisão para pagamento da CSLL e a crédito da conta de ativo circulante referida no item I
acima.
Exemplo:
1) Aquisição do direito ao bônus:
D - CSLL - Bônus de Adimplência a Compensar (Ativo Circulante)
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
2) Na utilização, mediante compensação com a própria CSLL a pagar:
D - Provisão da CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
C - CSLL - Bônus de Adimplência a Compensar (Ativo Circulante)

Base: art. 38 da Lei 10.637/2002.

DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES

58

É comum as empresas promoverem a distribuição de brindes aos seus clientes e funcionários, mediante a entrega
gratuita de objetos de pequeno valor.

Tais gastos são apropriados contabilmente como despesa, por ocasião de sua distribuição.

A partir de 1º de janeiro de 1996 ficou vedado à pessoa jurídica deduzir despesas com brindes, qualquer que seja o seu
valor e natureza, devendo os gastos registrados na contabilidade serem adicionados ao lucro líquido do respectivo
período de apuração, para efeito de determinação do Lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.

Base: Lei 9.249/95, art. 13, VII.

Exemplo:

Empresa adquiriu à prazo, para distribuir como brindes, 5.000 chaveiros, por R$ 5.000,00, sendo que o ICMS na
aquisição e na distribuição posterior é de 18%:

D – Estoques – Brindes (Ativo Circulante) R$ 4.100,00

Por ocasião da efetiva distribuição dos brindes aos clientes, dá-se a baixa nos estoques, da seguinte forma:

D – Brindes (Conta de Resultado) R$ 5.000,00
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 900,00
C – Estoques – Brindes (Ativo Circulante) R$ 4.100,00

CONTA CAIXA

Na conta “Caixa” registram-se os valores de numerário em moeda (dinheiro).

Tal conta é debitada pela entrada de numerário e creditada pela respectiva saída.

Exemplos:

Recebimento de Vendas de Mercadorias à Vista:

D – Caixa (Ativo Circulante)
C – Vendas de Mercadorias à Vista (Resultado)

Pagamento de despesas de escritório:

D – Despesas de Escritório (Resultado)
C – Caixa (Ativo Circulante)

VALES, CHEQUES E VALORES QUE NÃO CONSTITUEM DINHEIRO EM ESPÉCIE

Como já comentado, o saldo da conta Caixa deve registrar, exclusivamente, os valores representados por dinheiro em
espécie. Vales, adiantamentos para viagem, cheques, ticket refeição e outros valores que não dinheiro devem ser
registrados em contas específicas.

CAIXA – FUNDO FIXO
O fundo fixo de caixa (também chamado de "caixa pequeno") é destinado ao pagamento de pequenas despesas, como
refeições, táxi, correios, gorjetas, fotocópias, autenticações, etc.
Nesse sistema, todos os recebimentos em dinheiro e/ou cheques são depositados diariamente em conta-corrente
bancária e todos os pagamentos que não saiam pelo fundo fixo devem ser feitos através do banco, com a emissão de
cheques ou débito bancário.
59

Periodicamente, o fundo fixo de caixa deve ser recomposto. Isso ocorrerá quando os valores colocados à sua disposição
chegarem a níveis mínimos que impossibilitem a cobertura de futuros gastos. Cada empresa precisa verificar a quantia
necessária para a elaboração do fundo fixo de caixa e a metodologia de reposição dos valores, que pode ocorrer em um
período determinado ou mesmo quanto atingir um valor mínimo preestabelecido.
Os pagamentos efetuados com recursos do fundo fixo de caixa são lançados diretamente na escrituração contábil, mas
apenas registrados no boletim de caixa. Este é o documento que dará base aos lançamentos contábeis, que na ocasião
da recomposição do fundo fixo, será reconhecido contabilmente de uma só vez.
Exemplo:
1) Pela constituição do fundo fixo de caixa:

D - Caixa - Fundo Fixo (Ativo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
Nota: Este lançamento não interfere em alteração patrimonial já que se trata apenas de uma transferência de recursos.
2) Pelo reconhecimento contábil das despesas registradas no boletim de caixa:
D - Despesas Administrativas (Resultado)
C - Caixa - Fundo Fixo (Ativo Circulante)
3) Pela recomposição do fundo fixo, mediante cheque sacado ou saque por cartão magnético em caixa eletrônico:
D - Caixa - Fundo Fixo (Ativo Circulante)

CHEQUES PRÉ-DATADOS OU DEVOLVIDOS

CHEQUES PRÉ-DATADOS

De acordo com a Lei 7.357/1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista.

Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-se tornado praxe o pagamento e
recebimento através de cheque que, através de um simples acordo entre as partes, só é apresentado ao banco sacado
na data previamente convencionada.

O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar as transações de compra e venda. O
seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento é utilizado, inclusive, pelas
pessoas jurídicas.

RECEBIMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO

A classificação mais adequada dos valores correspondentes aos cheques pré-datados é em conta representativa de
créditos a receber no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-datados não devem ser classificados como
disponibilidades.

Exemplo:

Empresa efetuou uma venda no dia 16 de novembro, no valor de R$ 1.000,00, recebendo em cheque e ficando acertado
com o cliente que o mesmo será depositado no dia 1º de dezembro.

1) Pelo recebimento do cheque em 16.11:

D - Cheques a Receber (Ativo Circulante)
C – Vendas de Mercadorias (Resultado)
R$ 1.000,00

2) Pelo depósito do cheque em 01.12:

D - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)
C - Cheques a Receber (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

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PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO

Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vista, será efetuada a baixa da obrigação registrada no passivo, mediante
emissão do cheque pré-datado.

O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser classificado no passivo em conta representativa de "cheques a
pagar".

Exemplo:

Empresa comprou mercadorias, no dia 10 de novembro, no valor de R$ 5.000,00, sendo que o pagamento foi feito
através de cheque, cuja apresentação foi acertada para o dia 11 de dezembro.

1) Pelo registro da compra efetuada:

D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00

Nota: não consideramos os impostos recuperáveis incidentes na operação.

2) Pela emissão do cheque pré-datado:

D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C - Cheques a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 5.000,00

3) Pela compensação do cheque:

D - Cheques a Pagar (Passivo Circulante)
C - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00

CHEQUES DEVOLVIDOS
Na devolução, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de venda a vista ou de qualquer
outra transação), não cabe estorno do lançamento original que registrou o pagamento, uma vez que a transação em si
não foi desfeita.

Desta forma, registra-se respectivo valor a débito de conta do Ativo Circulante - Cheques em Cobrança - e a crédito da
conta Bancos Conta Movimento.

Nota: os cheques em cobrança não devem ser classificados no subgrupo disponibilidades, e sim, como créditos a
receber.

Exemplo:

Devolução de cheque, por parte do Banco XYZ, no valor de R$ 3.000,00:

D – Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
C – Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00

Posteriormente, por ocasião do depósito do mesmo cheque:

D - Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00

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Caso o cheque venha a ser liquidado em dinheiro pelo devedor, o lançamento seria:

C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00

Nota: verificar também os procedimentos para baixa, em caso do cheque se tornar incobrável, no tópico “Perdas no
Recebimento de Créditos”, nesta obra.

CISÃO, FUSÃO E INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADES

A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades,
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu
patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (art. 229 da Lei 6.404/76).
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes
sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei 6.404/76). Note-se que, na fusão, todas as
sociedades fusionadas se extinguem, para dar lugar á formação de uma nova sociedade com personalidade
jurídica distinta daquelas.
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em
todos os direitos e obrigações (art. 227 da Lei 6.404/76). Na incorporação a sociedade incorporada deixa de
existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica.
VALOR DE CISÃO, FUSÃO OU INCORPORAÇÃO
O valor do acervo a ser tomado nas operações deverá ser definido pelo valor contábil ou de mercado (art. 21 da
Lei 9.249/95).
A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido deverá levantar balanço específico para
esse fim. O balanço deverá ser levantado até 30 dias antes do evento.
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, nas operações realizadas entre partes independentes e
vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou
decorrente de fusão ou cisão serão contabilizados pelo seu valor de mercado.
VALOR DE MERCADO – TRIBUTAÇÃO NO CASO DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor
de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização
ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionada à base de cálculo do IRPJ e da CSLL
devidos no balanço que servirá para o evento (parágrafo 2º do art. 21 da Lei 9.249/95).
ENTREGA DA DECLARAÇÃO DIPJ
A pessoa jurídica deverá apresentar a declaração de rendimentos (DIPJ) correspondente ao período transcorrido
durante o ano-calendário, em seu próprio nome, até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento.
LAUDO DE AVALIAÇÃO A VALOR DE MERCADO – DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO NO LUCRO REAL
Quando forem atribuídos, aos bens do ativo, valores superiores aos contábeis, esses aumentos de valores
serão denominados reavaliação de bens. Essa diferença entre o valor da reavaliação e o valor contábil dos bens
não será computada na apuração do Lucro Real, desde que baseados em Laudo de Avaliação e atendidos os
critérios estabelecidos nos artigos 434 do Regulamento do IR.
O artigo 8º da Lei 6.404/76 admite a possibilidade de se avaliarem os ativos de uma companhia pelo seu valor de
mercado, chamando isto de reavaliação.
Para detalhes sobre este assunto, verifique o tópico “Reavaliação de Bens”.

CISÃO
Cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades,
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a sociedade cindida, se houver versão de todo seu
patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art. 229 da Lei 6.404/76).
Os procedimentos legalmente previstos para cisão estão contemplados nos mesmos dispositivos que regulam a
incorporação e a fusão, quais sejam, os artigos 223 a 234 da Lei 6.404/76..
É pacífico o entendimento de que a cisão, a exemplo da incorporação e da fusão, pode ocorrer com sociedades de
qualquer tipo, não se restringindo às sociedades por ações, embora em qualquer caso deva ser observada a disciplina
legal estabelecida na Lei das S/A.
Exemplo:
A empresa “A” apresenta o seguinte balanço em 30.09.2007, sendo que, nesta data, por deliberação dos seus sócios,
verterá parte do seu patrimônio para uma nova Cia. B, conforme a seguir demonstrado:
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Discriminação Saldo das Contas - Cia. A Vl. Original Transf. Cia. B Saldo Cia. A
Disponibilidades 150.000,00 50.000,00 100.000,00
Duplicatas a Receber 450.000,00 170.000,00 280.000,00
Estoques 300.000,00 120.000,00 180.000,00
Investimentos 80.000,00 80.000,00 -
Imobilizado 120.000,00 70.000,00 50.000,00
SOMA DO ATIVO 1.100.000,00 490.000,00 610.000,00
Fornecedores 280.000,00 - 280.000,00
Salários a Pagar 50.000,00 - 50.000,00
Tributos a Pagar 100.000,00 - 100.000,00
Capital Social 350.000,00 255.970,15 94.029,85
Reservas de Lucros 320.000,00 234.029,85 85.970,15
SOMA DO PASSIVO 1.100.000,00 490.000,00 610.000,00

Os lançamentos contábeis, tanto na empresa cindida (A), como na nova empresa (B), serão os seguintes:
Contabilização da Transferência dos Ativos, na Cia A:
Débito Crédito
Conta Cisão Cia. B 490.000,00
Disponibilidades 50.000,00
Estoques 120.000,00
Investimentos 80.000,00
Imobilizado 70.000,00
Contabilização da Transferência das contas do Patrimônio Líquido, na Cia. A:
Débito Crédito
Reservas de Lucros 234.029,85
Conta Cisão Cia. B 490.000,00
Contabilização do Balanço de Abertura, na Cia. B:
Débito Crédito
Estoques 120.000,00
Conta Balanço Abertura - Cisão Cia. A 490.000,00
Débito Crédito
Conta Balanço Abertura - Cisão Cia. A 490.000,00

FUSÃO
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova, que lhes sucede em todos os
direitos e obrigações.
A diferença entre fusão e incorporação é que na incorporação desaparecem as sociedades incorporadas mas a
incorporadora, uma sociedade preexistente, permanece com a sua vida normal, enquanto na fusão desaparecem todas
as sociedades fusionadas e surge uma sociedade nova. Os procedimentos legalmente previstos para a fusão são os
mesmos da incorporação, que estão contemplados nos artigos 223 a 234 da Lei 6.404/76.
Exemplo:
A Cia. A e a Cia. B decidem fundir-se, formando uma nova Cia. F, conforme a seguir demonstrado:

Saldos das Contas Contábeis: Cia. A Cia. B Cia. F

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Disponibilidades 75.000,00 80.000,00 155.000,00
Duplicatas a Receber 400.000,00 250.000,00 650.000,00
Estoques 300.000,00 120.000,00 420.000,00
Investimentos 70.000,00 80.000,00 150.000,00
Imobilizado 190.000,00 110.000,00 300.000,00
SOMA DO ATIVO 1.035.000,00 640.000,00 1.675.000,00
Fornecedores 280.000,00 50.000,00 330.000,00
Salários a Pagar 50.000,00 75.000,00 125.000,00
Tributos a Pagar 100.000,00 80.000,00 180.000,00
Capital Social 500.000,00 200.000,00 700.000,00
Reservas de Lucros 105.000,00 235.000,00 340.000,00
SOMA DO PASSIVO 1.035.000,00 640.000,00 1.675.000,00

Contabilização da Transferência dos Ativos, na Cia A:
Débito Crédito
Conta de Dissolução 1.035.000,00
Estoques 300.000,00

Contabilização da Transferência das contas do Passivo, na Cia. A:
Débito Crédito
Reservas de Lucros 105.000,00
Conta de Dissolução 1.035.000,00
Idênticos lançamentos se fazem na Cia. B (obviamente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), com o total
encerramento de suas contas patrimoniais.
Contabilização do Balanço de Abertura, na Cia. F (saldos transferidos da Cia. A):
Débito Crédito
Estoques 300.000,00
Conta Balanço Abertura - Transf. Cia.A 1.035.000,00

Débito Crédito

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Conta Balanço Abertura - Transf. Cia.A 1.035.000,00
Idênticos lançamentos se fazem dos valores recebidos da Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos
daquela Cia.), de forma que os saldos de abertura sejam o correspondente aos valores transferidos da Cia. A + B.
Na incorporação, o princípio é o mesmo que na fusão: os lançamentos contábeis objetivam baixar os saldos das contas

das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos á incorporadora.

CONTABILIZAÇÃO NA EMPRESA RESULTANTE DA FUSÃO (CIA. F) - CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO: PREÇOS DE

MERCADO OU VALORES CONTÁBEIS

Neste exemplo, o balanço da empresa resultante da fusão terá seus Ativos Imobilizados avaliados com base nos saldos
contábeis.
Se houvesse reavaliação do imobilizado, com base em laudo de avaliação, essas diferenças para mais dos Imobilizados
terão o seguinte tratamento: seu acréscimo de valor será considerado como Reserva de Reavaliação (em termos de
contrapartida contábil) para que se possa diferir a tributação do IR sobre tal acréscimo.
Essa reserva será baixada e tributada nas condições normais de realização (depreciação, alienação etc.).
O RESULTADO DO EXERCÍCIO
Para uma contabilização adequada, partimos do princípio de que o resultado do exercício apurado individualmente pelas
duas empresas extintas o foi de forma completa: com depreciações, provisões ajustadas, receitas e despesas alocadas
por regime de competência etc.
Só que esses resultados contabilmente “morreram“ nas suas respectivas empresas. Inclusive deve, na data do evento,
ter sido devidamente provisionado em cada uma delas os tributos incidentes sobre esses lucros, e essas provisões
foram contabilizadas em cada uma das sociedades extintas. Mas as receitas e despesas de cada sociedade extinta não
são transpostas à Cia. F.
A Cia. F terá, como resultado do exercício, apenas as receitas e despesas dela, Cia. F, ou seja, as existentes após a
fusão. Seu resultado será composto pelo que ela, Cia. F, conseguir produzir a partir de sua criação, não se confundindo
com as receitas e despesas das empresas que a antecederam.
Portanto, não se deve misturar as receitas e despesas das sociedades fusionadas com as da sociedade resultante da

fusão. Obviamente não se impede, se houver interesse, que seja mencionada, em nota explicativa, a existência de

lucros nas duas fusionadas, bem como seus montantes e composição.

CIAS. ABERTAS – DEVERES FIDUCIÁRIOS DOS ADMINISTRADORES

Nas operações de fusão, incorporação e incorporação de ações envolvendo sociedade controladora e suas controladas

ou sociedades sob controle comum, as companhias abertas deverão observar os deveres fiduciários dos

administradores, previstos no Parecer de Orientação CVM 35/2008.

COMISSÕES SOBRE VENDAS

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Tratando-se de uma Despesa de Venda, as parcelas variáveis de comissões de vendas devem ser registradas no
momento em que ocorrerem, independentemente do seu pagamento.

COMISSÕES SOBRE VENDAS À VISTA

Debita-se uma conta de resultado e credita-se a conta de “Comissões a Pagar”:

D – Comissões sobre Vendas (Conta de Resultado)
C – Comissões a Pagar (Passivo Circulante)

Nota: caso houver IRF sobre as comissões, creditar na conta IRF a Recolher o valor do mesmo, deduzindo-se das
comissões a pagar.

COMISSÃO VINCULADA AO RECEBIMENTO DA VENDA
As comissões, cujo pagamento dependa do recebimento das duplicatas ou de outro evento futuro, devem (no mês das
vendas a que se referem) ser registradas a crédito na conta de “Provisão para Comissões” no Passivo Circulante.
Posteriormente, serão transferidas para a conta de “Comissões a Pagar”, à medida que se tornarem disponíveis.

Os lançamentos serão:

1 - Pelo reconhecimento da despesa com comissão, na data da venda:

D- Comissões sobre Vendas (Conta de Resultado)
C- Provisão para Comissões (Passivo Circulante)

2 - Pelo reconhecimento da parcela liberada para pagamento, na data do recebimento da venda:

D- Provisão para Comissões (Passivo Circulante)
C- Comissões a Pagar (Passivo Circulante)

Nota: caso houver IRF sobre as comissões, creditar na conta IRF a Recolher o valor do mesmo, deduzindo-se das
comissões a pagar.

3 - Pelo pagamento das comissões:

D- Comissões a Pagar (Passivo Circulante)
C- Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

REVERSÃO
Na hipótese de não-recebimento da fatura relativa à determinada venda, seja por devolução ou baixa da fatura (por esta
ser considerada incobrável), deverá ser feita a reversão da provisão para o pagamento de comissões, da seguinte forma:
D - Provisão para Comissões sobre Vendas (Passivo Circulante)
C - Reversão da Provisão - Comissões sobre Vendas (Resultado)

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS

1. PREJUÍZO CONTÁBIL

O prejuízo contábil origina-se na contabilidade, sendo sua compensação efetuada com reservas existentes ou com
lucros contábeis futuros.
O prejuízo contábil resulta do confronto entre as receitas, operacionais e não operacionais, custos e despesas

operacionais, provisões e outros valores que forem transferidos para o resultado do exercício, onde o saldo líquido

apurado na demonstração do resultado do exercício, quando negativo, denomina-se prejuízo contábil.
66

O prejuízo contábil apurado é transferido para a conta "Prejuízos Acumulados" do grupo Patrimônio Líquido, dando-lhe a

destinação prevista no contrato ou estatuto social.

De acordo com os artigos 167 e 189 da Lei 6.404/76, o prejuízo contábil apurado no exercício será, obrigatoriamente,

absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros, reserva legal e pela reserva de capital, nessa ordem, não

podendo, no entanto, ser compensado com a reserva de correção monetária do capital social, uma vez que a legislação

determina que esta reserva deve ser capitalizada.

Inexistindo reservas de lucros ou se o valor dessas for insuficiente para absorver o prejuízo, o valor remanescente

poderá ser absorvido pelas reservas de capital (art. 200, inciso I, da Lei 6.404/1976). Ressalte-se, porém, que a

absorção de prejuízos por outras reservas que não as de lucros não é obrigatória.

Não havendo saldo credor em nenhuma das contas referidas, o valor negativo apurado no resultado do exercício

permanece na conta "prejuízos acumulados", inexistindo prazo para sua compensação.

Exemplo:

Compensação de R$ 100.000,00 de prejuízo contábil ocorrido no exercício, sendo que existem as seguintes reservas:

1. Reserva de Lucros: R$ 50.000,00

2. Reserva Legal R$ 20.000,00

3. Reserva de Capital R$ 40.000,00

Total (1+2+3) R$ 110.000,00.

Teremos o seguinte lançamento para compensação do prejuízo do exercício:

D – Reserva de Lucros R$ 50.000,00

D – Reserva Legal R$ 20.000,00

D – Reserva de Capital R$ 30.000,00

C – Prejuízo do Exercício R$ 100.000,00

Nota: observar que a última reserva a ser compensada é a de Capital, haja visto a ordem preferencial determinada pela

Lei 6.404/76, não sendo tal compensação obrigatória.

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2. PREJUÍZO FISCAL

O prejuízo fiscal, por sua vez, é o resultado negativo decorrente da apuração do lucro real e compensável com lucros
reais posteriores.

Diferentemente do prejuízo contábil, o prejuízo fiscal tem sua origem na determinação do lucro real, ou seja, partindo-se

do resultado do exercício, positivo ou negativo, são efetuados os ajustes de adição e exclusão na parte A do Livro de

Apuração do Lucro Real - LALUR, conforme determinação da legislação do Imposto de Renda.

Se, após estes ajustes, o resultado final apurado for negativo, será denominado prejuízo fiscal, e será controlado na

parte B do LALUR, para futura compensação com o lucro real.

Uma empresa, mesmo apurando resultado contábil negativo, pode ficar sujeita ao cálculo do Imposto de Renda Pessoa

Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro, uma vez que, efetuando os ajustes de adições e exclusões a este

resultado, o mesmo pode converter-se em resultado positivo para efeitos fiscais.

COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS

A legislação do Imposto de Renda permite à pessoa jurídica reduzir o lucro real apurado no período-base, mediante

compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos-base anteriores, mensais ou anuais.

O prejuízo fiscal compensável com o lucro real é aquele apurado e registrado no LALUR.

No entanto, a compensação de prejuízos fiscais de períodos-base anteriores está limitada ao valor correspondente a

30% do lucro real e não tem prazo para compensação (artigo 15 da Lei nº 9.065/95).

Não há contabilização do prejuízo fiscal, já que este é controlado no LALUR, e não na contabilidade.

AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DE FINANCIAMENTO

Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado através de financiamentos (como o Finame), deverá considerar
como custo a ser ativado o preço total constante da Nota Fiscal do fornecedor, acrescido de outros dispêndios, como por
exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte.

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As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de bens do Ativo Imobilizado não devem

ser incluídas no custo de aquisição dos bens adquiridos, e sim lançadas como despesas financeiras pelo regime de

competência.

Já os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do
imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação.

As obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término do exercício social seguinte àquele em
que houve a contratação, serão classificadas no Passivo Não Circulante, e, por ocasião do levantamento do balanço,
serão transferidas as parcelas que devem ser liquidadas no exercício social seguinte, para o Passivo Circulante.


Exemplo:

Determinada empresa adquiriu equipamentos para unidade fabril, em 01.12.2008, no valor de R$ 300.000,00, sendo que
80% deste valor foi financiado pelo Finame, e será pago em 60 parcelas, sem carência, e o saldo será pago com
recursos próprios da empresa para o fornecedor dos equipamentos.

Na data em que o financiamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago R$ 2.800,00 a título de taxas e comissões
bancárias.

O financiamento tem encargos de TJLP + juros, no total de 16% ao ano sobre o saldo devedor.

Lançamentos contábeis:

1) Pelo registro dos equipamentos:

D - Equipamentos (Ativo Imobilizado)
C – Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante)
R$ 300.000,00

Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. Para maiores detalhes, leia o tópico
“ICMS Imobilizado”.

2) Pelo registro da liberação do financiamento (pagamento direto ao fornecedor):

D - Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante) R$ 240.000,00
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 48.000,00
C - Financiamentos - Finame (Passivo Não Circulante) R$ 192.000,00

Nota: cálculo dos valores distribuídos entre curto e longo prazo:
R$ 240.000,00 : 60 parcelas = R$ 4.000,00
12 parcelas x 4.000,00 = R$ 48.000,00 (Passivo Circulante)
48 parcelas x 4.000,00 = R$ 192.000,00 (Passivo Não Circulante)

3) Pelo registro de taxas e comissões bancárias no ato da liberação do financiamento:

D - Despesas Financeiras (Resultado)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 2.800,00

4) Registro do pagamento relativo à parte não financiada:

D - Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante)
69

R$ 60.000,00

5) Em 31.12.2008, registro dos encargos financeiros previstos no contrato (TJLP + juros, no período de 01.12 a
31.12.2008 de 1,2445% sobre o saldo devedor):

D - Despesas Financeiras (Resultado) R$ 2.986,80
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 597,36
C - Financiamentos - Finame (Passivo Não Circulante) R$ 2.389,44

6) Em 02.01.2009, pelo pagamento da primeira parcela do financiamento:

D - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante)
R$ 4.000,00

COMPRA DE IMOBILIZADO (SEM FINANCIAMENTO BANCÁRIO)

1. COM PARTE DO PAGAMENTO EFETUADO COM BEM USADO

É praxe, na aquisição de um bem novo (especialmente veículos), incluir na negociação um bem usado como parte do
pagamento.

Deve-se observar que apesar da negociação ficar caracterizada como uma troca, sob o ponto de vista contábil, o que
ocorre, e assim deve ser registrado, são duas transações, uma de venda do bem usado e outra de compra do novo bem.

Para tanto, deve-se avaliar o bem usado para determinar o valor que este representará como parte do pagamento do
novo bem, de modo que se possa apurar o ganho ou perda de capital decorrente da transação.

Exemplo:

Empresa adquiriu um veículo no valor de R$ 25.000,00, dando como parte do pagamento um veículo usado no valor de
R$ 10.000,00.

O valor registrado contabilmente do veículo dado em pagamento é de R$ 15.000,00 e a depreciação acumulada de R$
9.000,00, (valor residual = R$ 15.000,00 - R$ 9.000,00 = R$ 6.000,00):

1) Pela baixa do bem usado, para apurar o resultado da transação:

a) Pela baixa do custo registrado contabilmente:

D – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
C – Veículos (Imobilizado)
R$ 15.000,00

b) Pela baixa da depreciação acumulada:

D - Depreciação Acumulada - Veículos (Ativo Imobilizado)
C - Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
R$ 9.000,00

c) Pela venda do veículo usado ao fornecedor:

C - Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
R$ 10.000,00

70

2) Pela aquisição do veículo novo:

D - Veículos (Ativo Imobilizado)
R$ 25.000,00


2. AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO COM PAGAMENTO À PRAZO OU À VISTA

Na hipótese de aquisição do imobilizado com pagamento à prazo ou à vista, basta debitar o valor correspondente à
aquisição e creditar a conta de fornecedor (se compra à prazo) ou Caixa/Bancos Cta. Movimento (se à vista).


COMPRA DE INSUMOS PARA PRODUÇÃO

Os insumos para produção compreendem os materiais necessários para incorporação ao produto final, tais como:
Matérias-Primas; Materiais de Embalagem e Materiais Intermediários.

O ICMS destacado na aquisição de insumos deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor
correspondente em conta própria do ativo circulante. Esse procedimento faz com que o insumo adquirido ingresse no
estoque da indústria pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal.

No caso do IPI, se a indústria não tiver direito a crédito desse imposto, o valor correspondente integrará o custo de
aquisição dos insumos.

O valor do frete pago pelo transporte de insumos será registrado como parcela integrante do custo de aquisição.

EMPRESA QUE NÃO MANTÉM CONTROLE DE ESTOQUES

Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são registradas em contas de resultado
específicas (Compra de Matérias Primas, Compras de Materiais de Embalagem, ICMS sobre Compras, Fretes sobre
Compras, etc.) sendo que na data de apuração dos resultados se faz o levantamento físico dos estoques para a
contabilização do valor a débito de estoques e a crédito de conta de resultado, chamado “Estoques Finais de Insumos”.

Para maiores detalhamentos sobre Inventário Físico de Estoques e respectiva contabilização, leia o tópico “Inventário de
Estoques”.

Exemplo 1:

Indústria adquiriu matéria prima para produção cuja Nota Fiscal de Compra apresentou os seguintes dados:

Preço da matéria-prima: R$ 50.000,00
ICMS destacado: R$ 6.000,00
Frete pago: R$ 1.500,00
ICMS sobre frete recuperável: R$ 180,00

Se a empresa mantém controle de estoques, a contabilização poderá ser como segue:

1. Pelo registro da compra:

D – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
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2. Registro do Frete:

D – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante)
C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 1.500,00

3. Registro do ICMS recuperável sobre a Matéria Prima:

D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante)
R$ 6.000,00

4. Registro do ICMS recuperável sobre o Frete:

C - Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante)
R$ 180,00

Se a empresa não mantém controle de estoques, opcionalmente pode contabilizar como segue:


D – Compras de Matéria Prima (Resultado)
R$ 50.000,00

2. Registro do Frete:

D – Fretes sobre Compras (Resultado)
R$ 1.500,00

3. Registro do ICMS recuperável sobre a Matéria Prima:

C – ICMS sobre Compras (Resultado)
R$ 6.000,00

4. Registro do ICMS recuperável sobre o Frete:

C - ICMS sobre Fretes (Resultado)
R$ 180,00

Exemplo 2:

Indústria adquiriu material de embalagem para produção cuja Nota Fiscal de Compra apresentou os seguintes dados:

Preço do material de embalagem: R$ 60.000,00
IPI destacado (10%): R$ 6.000,00
Total da Nota Fiscal: R$ 66.000,00
ICMS destacado: R$ 7.200,00
Frete: não houve (foi pago pelo fornecedor)

Se a empresa mantém controle de estoques, poderá contabilizar como segue:


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D – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 66.000,00

2. Registro do IPI Recuperável:

D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 6.000,00


C - Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 7.200,00

Caso a empresa não mantenha controle permanente de estoques, poderá contabilizar como segue:


D – Compras de Material de Embalagem (Resultado)
R$ 66.000,00

2. Registro do IPI Recuperável:

C – IPI sobre Material de Embalagem (Resultado)
R$ 6.000,00


C - ICMS sobre Material de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 7.200,00

Nota: para a contabilização das parcelas de crédito do PIS e COFINS não cumulativos, acesse o tópico respectivo.

COMPRA DE MERCADORIAS
Mercadorias são artigos adquiridos pelo comércio para revenda em seus estabelecimentos, seja a varejo, seja em
atacado.
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS
O valor dos impostos e contribuições recuperáveis não se inclui no custo das mercadorias.
Desta forma, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para revenda deve ser excluído do custo de aquisição,
contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do ativo circulante. Esse procedimento faz com que a
mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da
Nota Fiscal.
O mesmo se pode afirmar sobre a contabilização do PIS e COFINS, quando recuperáveis.
No caso do IPI, se a empresa não tiver direito a crédito desse imposto, o valor correspondente integrará o custo de
aquisição das mercadorias.
FRETE
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela integrante do custo de aquisição.

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Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são registradas em contas de resultado
específicas (Compra de Mercadorias, ICMS sobre Compra de Mercadorias, Fretes sobre Compras) sendo que na data
de apuração dos resultados se faz o levantamento físico dos estoques para a contabilização do valor a débito de
estoques e a crédito de conta de resultado, chamado “Estoques Finais de Mercadorias”.
Para maiores detalhamentos sobre Inventário Físico de Estoques e respectiva contabilização, leia o tópico “Inventário de
Estoques”.
IPI NÃO RECUPERÁVEL
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI destacado na Nota Fiscal como
custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, não poderá exercer o direito ao crédito desse imposto.
Exemplo:
Empresa comercial comprou mercadorias para revenda cuja nota fiscal de entrada no estabelecimento tem os seguintes
dados:
Preço da mercadoria R$ 10.000,00
IPI Destacado e não recuperável R$ 1.000,00
Total da Nota Fiscal R$ 11.000,00
ICMS destacado na nota fiscal R$ 1.200,00
Frete da mercadoria R$ 300,00
1. Registro do valor total da nota fiscal do fornecedor:

D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
C – Fornecedores – Seabra Cia. Ltda. (Passivo Circulante)
R$ 11.000,00


C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
R$ 1.200,00

3 – Registro do frete:

D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
C - Fornecedores – Transportes Paulista Ltda. (Passivo Circulante)
R$ 300,00

Nota: para a contabilização das parcelas de crédito do PIS e COFINS não cumulativos, acesse o tópico respectivo.

CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA
A constituição de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos constitutivos no Registro do
Comércio ou no Registro Civil das Pessoas Jurídicas.

Para abertura da escrita contábil da empresa, têm-se os lançamentos de subscrição do capital e, em seguida, a
integralização total ou parcial do capital subscrito.

A subscrição é a promessa do sócio de conferir determinado montante de fundos para a formação do capital social, em
dinheiro ou em bens.

A integralização é a realização, pelo sócio, da promessa de entrega do montante com o qual se comprometeu para a
formação do capital social.

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Quando os sócios subscrevem o capital social, mas não o integralizam totalmente, é ajustado um prazo para a
integralização da parcela restante, surgindo, assim, a figura do “capital a integralizar”.

A integralização do capital social poderá ser efetuada em dinheiro ou em bens móveis ou imóveis suscetíveis de
avaliação em dinheiro.

Exemplo:

Os sócios Beltrano e Fulano constituíram uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada. A cláusula do contrato
social, relativa à forma da realização do capital, está redigida da seguinte forma:

Cláusula 4ª - O capital social é de R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhentas mil)
quotas de R$ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte forma:

a) Beltrano, 250.000 (duzentas e cinqüenta mil) quotas de R$ 1,00 (um real) cada uma, totalizando R$
250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais), sendo que: 100.000 (cem mil) quotas, totalizando R$ 100.000,00
(cem mil reais) são integralizadas neste ato em moeda corrente do País, e 150.000 (cento e cinqüenta mil)
quotas, totalizando R$ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais) serão integralizadas no prazo de 180 (cento e
oitenta) dias em moeda corrente do País;

b) Fulano, 250.000 (duzentos e cinqüenta mil) quotas de R$ 1,00 (um real) cada uma, totalizando R$ 250.000,00

(duzentos e cinqüenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante incorporação à sociedade de um imóvel avaliado

nesse mesmo valor, conforme laudo pericial, com destaque para as seguintes parcelas: R$ 80.000,00 (oitenta mil reais)

para o terreno e R$ 170.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificações.

Registros contábeis:

1 - Pela subscrição do capital social:

D - Capital Social a Realizar (Patrimônio Líquido)
C - Capital Social Subscrito (Patrimônio Líquido)
R$ 500.000,00
Histórico: Valor do capital subscrito no valor de R$ 500.000,00, dividido em 500.000 quotas de R$ 1,00 cada uma,

conforme o contrato arquivado na Junta Comercial, cabendo 250.000 quotas ao sócio Beltrano e 250.000 quotas ao

sócio Fulano.

2 - Pelo valor integralizado do capital em dinheiro:

C - Capital Social a Realizar (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00
Histórico: Valor da integralização de parte das quotas do sócio Beltrano, conforme cheque de sua emissão nº 0098654

do Banco Bradesco.

3 - Pela integralização do capital em bens:

D - Edificações (Ativo Imobilizado) R$ 170.000,00
D - Terrenos (Ativo Imobilizado) R$ 80.000,00
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C - Capital Social a Realizar (Patrimônio Líquido) R$ 250.000,00
Histórico: Valor da incorporação ao patrimônio da sociedade, para integralização das quotas do sócio Fulano, do imóvel

localizado á Rua Coimba, 199 – S.Paulo – SP - devidamente avaliado por laudo pericial.

4 - Pela integralização do saldo das quotas do sócio João da Silva, no prazo de 180 dias:

C - Capital Social a Realizar (Patrimônio Líquido)
R$ 150.000,00
Histórico: Valor da integralização do saldo das quotas do sócio Beltrano, conforme cheque de sua emissão nº 0098799

do Banco Bradesco.

CONTAS DE COMPENSAÇÃO

O sistema de compensação é um controle à parte do sistema patrimonial, ou seja, enquanto este último engloba as
contas que compõem o patrimônio da empresa como um todo (ativo, passivo e patrimônio líquido), aquele abrange
contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte do patrimônio.

Desta forma, as contas de compensação nada têm a ver com o sistema de contas patrimoniais, tratando-se de um
conjunto de contas de uso optativo e destinado a finalidades internas da empresa, podendo servir, como fonte de dados
para transmitir determinadas informações a terceiros.

O uso das contas de compensação é recomendável, para as finalidades de controle interno, para registro de possíveis
alterações patrimoniais futuras e como fonte de dados para a elaboração de notas explicativas.

PREVISÃO LEGAL

A legislação societária anterior, ou seja, o Decreto-lei nº 2.627/40, que definia as regras de contabilidade até o advento
da atual Lei das Sociedades por Ações, previa em seu artigo 135, a obrigatoriedade do uso e da publicação das contas
de compensação.

A atual Lei das S/A (Lei nº 6.404/76) não proíbe o uso das contas de compensação, no entanto, ao tratar das
demonstrações e demais informações publicáveis para as S/A, não especifica essas contas.

Norma Contábil

Através da Resolução CFC 1.330/2011, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a ITG 2000 – Escrituração
Contábil, que dispõe sobre as contas de compensação, nos seguintes termos:

29. Contas de compensação constituem sistema próprio para controle e registro dos fatos relevantes que
resultam em assunção de direitos e obrigações da entidade cujos efeitos materializar-se-ão no futuro e que
possam se traduzir em modificações no patrimônio da entidade.

30. Exceto quando de uso mandatório por ato de órgão regulador, a escrituração das contas de compensação
não é obrigatória. Nos casos em que não forem utilizadas, a entidade deve assegurar-se que possui outros
mecanismos que permitam acumular as informações que de outra maneira estariam controladas nas contas de
compensação.

Isso significa que toda empresa que quiser fazer uso das contas de compensação, pode fazê-lo, mas nunca misturando
as contas patrimoniais com as contas desse grupo.

76


CONTROLE
Quanto ao aspecto controle, esse sistema pode ser de fato útil à empresa, mas a sua ausência não significa que essa
empresa não tenha controle, uma vez que o controle pode ser feito de várias formas, com sistemas próprios, planilhas,
etc.

O sistema de compensação tem como objetivo propiciar maior controle à empresa, permitir o registro de possíveis
futuras alterações do patrimônio e, além disso, servir como fonte de dados para a elaboração das notas explicativas.

Assim sendo, as contas de compensação podem ser utilizadas para registro, entre outras, das seguintes operações:

1. Contratos de arrendamento mercantil;
2. Contratos de aluguel;
3. Contratos de avais, hipotecas, alienações fiduciárias;
4. Bens dados como garantia;
5. Subcontratações;
6. Contratos de seguros;
7. Contratos de financiamentos/empréstimos não liberados.
8. Consignação de mercadorias;
9. Remessa de títulos para caução.

As contas de compensação devem ser apresentadas com títulos bem elucidativos e com base em valores fixados em
contratos ou documentação específica. Quando do término do contrato ou da operação que originou o registro contábil
nas contas de compensação, as mesmas serão encerradas mediante lançamento inverso entre as contas que registram
a operação.

Exemplos:

1) Arrendamento mercantil:

Ao receber o equipamento, a empresa arrendatária nada registra em seu balanço patrimonial, podendo, para controle,
apenas efetuar o registro nas contas de compensação:

D - Bens Recebidos em Arrendamento (Conta de Compensação Ativa)
C - Contratos de Arrendamento (Conta de Compensação Passiva)

2) Hipotecas:

A responsabilidade por hipoteca de imóveis pode ser registrada em conta de compensação da seguinte forma:

D - Imóveis Hipotecados (Conta de Compensação Ativa)
C - Hipotecas (Conta de Compensação Passiva)

3) Contratos de alienação fiduciária:

D - Contratos de Alienação Fiduciária (Conta de Compensação Ativa)
C - Responsabilidade Por Financiamentos (Conta de Compensação Passiva)

4) Contratos de consignação mercantil:

4.1) No consignador - aquele que remete as mercadorias:

D - Consignatários (Conta de Compensação Ativa)
C - Mercadorias Consignadas (Conta de Compensação Passiva)

4.2) No consignatário - aquele que recebe as mercadorias:

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D - Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)
C - Consignadores (Conta de Compensação Passiva)

5) Responsabilidade da empresa pelo endosso de títulos:

D - Títulos Endossados (Conta de Compensação Ativa)
C - Endossos Para Desconto (Conta de Compensação Passiva)

6) Responsabilidade pignoratícia da empresa:

D - Bens Penhorados (Conta de Compensação Ativa)
C - Penhores (Conta de Compensação Passiva)

7) Empréstimos com caução de títulos:

D - Títulos Caucionados (Conta de Compensação Ativa)
C - Endossos para Caução (Conta de Compensação Passiva)

8) Contratos de seguros:

D - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa)
C - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva)

9) Financiamentos/empréstimos não liberados:

D - Empréstimos/Financiamentos a Utilizar (Conta de Compensação Ativa)
C - Contratos de Empréstimos/Financiamentos (Conta de Compensação Passiva)

REVERSÃO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO

Para reverter o lançamento, quando o evento que deu causa ao mesmo não mais existir, basta inverter o lançamento
original.

Exemplo:

Término de contrato de seguro:

D - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva)
C - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa)

CONTRATO DE MÚTUO

O contrato de mútuo é um empréstimo em dinheiro, sendo muito comum entre sociedades que tenham ligação entre si
ou entre sociedade e seus respectivos sócios pessoa física.

CONTABILIZAÇÃO NA MUTUÁRIA

A empresa que toma o dinheiro emprestado (mutuária) irá creditar, em contrapartida da entrada do numerário em sua
conta bancária ou no seu caixa, uma conta específica do:

a) passivo circulante, no caso de não haver data prevista para liquidação ou com data prevista para vencimento antes do
término do exercício social seguinte;
b) passivo não circulante, no caso de a data prevista para liquidação ser após o término do exercício social seguinte.

Os adiantamentos ou empréstimos de controladas ou de subsidiárias da controladora serão classificados no passivo
circulante se inexistir fixação de vencimento em instrumento próprio. Existindo vencimento, a classificação obedecerá ao
correspondente prazo.
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Exemplo:

Empresa empresta de sua controladora R$ 1.000.000,00, com prazo de vencimento de 10 meses:

C – Empréstimos – Controladora (Passivo Circulante)
R$ 1.000.000,00

PROCEDIMENTOS NA MUTUANTE

A empresa que empresta o dinheiro (mutuante) irá registrar o direito de recebê-lo em conta do realizável a longo prazo,
independentemente de o contrato especificar data de vencimento anterior ao término do exercício seguinte. Esta
classificação contábil é estabelecida pelo art. 179, inciso II da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A).

Exemplo:

Controladora empresta R$ 1.000.000,00 à sua controlada, com prazo de vencimento de 10 meses:

D – Empréstimos à Controlada (Realizável a Longo Prazo)
R$ 1.000.000,00

ENCARGOS FINANCEIROS

Os encargos financeiros praticados nos contratos de mútuo devem ser reconhecidos como despesa financeira na
mutuária e como receita financeira na mutuante, observando-se o regime de competência.

IMPOSTO DE RENDA NA FONTE

São equiparados a rendimentos de aplicação financeira, para efeitos de incidência do Imposto de Renda na Fonte, os
rendimentos decorrentes da entrega de recursos à pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título,
independentemente de a fonte pagadora ser instituição financeira ou não (art. 65, § 4º, alínea "c" da Lei 8.981/1995).

Nos empréstimos de dinheiro entre pessoas jurídicas ou entre uma pessoa jurídica e uma pessoa física, desde que a
mutuária (aquela que toma o dinheiro emprestado) seja pessoa jurídica, a totalidade dos rendimentos auferidos, a
qualquer título está sujeita à tributação na fonte.

Responsável Pela Retenção

O responsável pela retenção e o recolhimento do imposto é a pessoa jurídica:

a) mutuante (aquela que empresta), quando o mutuário for pessoa física;

b) mutuária (aquela que toma emprestado), nos demais casos.

Tratamento do Imposto Retido

Pessoa Física, Pessoa Jurídica Optante pelo Simples Nacional, Isenta e Instituição de Educação ou de Assistência
Social: a tributação na fonte é definitiva, ou seja, na Declaração de Ajuste o rendimento não será computado como
tributável e o imposto retido não compensável.

Pessoa Jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado: os rendimentos integrarão o lucro real, o lucro
presumido ou o lucro arbitrado. O imposto retido será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração,
trimestral ou anual.

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Base: RIR/99: artigos 770, §§ 2º e 3º; e 773.

IOF

O IOF incide sobre as operações de crédito realizadas por instituições financeiras, por empresas de factoring e entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.

O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado e é incidente sobre o saldo devedor diário apurado no último dia de cada mês.

É responsável pela cobrança do IOF e pelo devido recolhimento aos cofres públicos a pessoa jurídica que conceder o
crédito, nas operações correspondentes a mútuo de recursos financeiros.

Base: Art. 2º, 3º, 5º e 7º do Decreto 6.306/2007.

CONTABILIZAÇÃO DOS JUROS, IRF e IOF

Contabilização de R$ 10.000,00 relativo a juros sobre o mútuo, cujo contrato prevê vencimento do principal em 210 dias.

1) Na mutuária:

D. Juros Passivos (Resultado) R$ 10.000,00
C. IRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 2.000,00
C. Empréstimos de Mútuo (Passivo Circulante) R$ 8.000,00

2) Na mutuante, considerando-se compensável o IRF:

D. Empréstimos de Mútuo (Realizável a Longo Prazo) R$ 8.000,00
D. IRF a Compensar (Ativo Circulante) R$ 2.000,00
C. Juros Ativos (Resultado) R$ 10.000,00

Nota: caso os juros forem cobrados antecipadamente, deve-se utilizar conta de Juros a Apropriar. Veja exemplo de
contabilização no tópico “Empréstimos e Financiamentos”, título “Encargos Financeiros a Transcorrer”.

Contabilização do IOF devido, pela mutuante:

D. IOF sobre Mútuos (Resultado)
C. IOF a Recolher (Passivo Circulante)

CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E COFINS

A Lei 9.363/96 concedeu à empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais crédito presumido do IPI, como
ressarcimento do PIS e COFINS incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.

DIREITO AO CRÉDITO PRESUMIDO

Fará jus ao crédito presumido a pessoa jurídica produtora e exportadora de produtos industrializados nacionais.

O direito ao crédito presumido aplica-se inclusive:

I – a produto industrializado sujeito a alíquota zero;
II – nas vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação.

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BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos no mercado interno, do percentual
correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.

O crédito fiscal será o resultado da aplicação do percentual de 5,37% sobre a base de cálculo.

Exemplo:

Empresa Optante pelo Lucro Presumido
Valor dos materiais adquiridos: R$ 2.000.000,00
Valor da % da Receita de Exportação: 45%
Valor do Crédito do IPI = R$ 2.000.000 x 45% x 5,37% = R$ 48.330,00

O crédito presumido poderá ser transferido para qualquer estabelecimento da empresa para efeito de compensação com
o Imposto sobre Produtos Industrializados, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal.

Já a Lei 10.276/2001 estabelece procedimento alternativo à Lei 9.363/96 para fins de determinação do crédito presumido
do IPI, para ressarcimento do PIS e COFINS pelo exportador, permitindo a inclusão na base de cálculo, além dos
materiais, do valor da prestação de serviços de industrialização, energia elétrica e combustíveis, adquiridos no mercado
interno e utilizados no processo produtivo (art. 1 – parágrafo 1, I e II).

NÃO APLICAÇÃO DO CRÉDITO ÀS EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL

Observe-se que, a partir de 01.12.2002, por força do art. 6 da Lei 10.637/2002, o direito ao ressarcimento da
contribuição para o PIS não se aplica à pessoa jurídica submetida à apuração do lucro real e sujeita ás regras de não
cumulatividade (art. 2 e 3 da Lei 10.637/2002). Porém, para a COFINS, o direito ao crédito permaneceu até 31.01.2004.

E, a partir de 01.02.2004, para as empresas tributadas pelo lucro real, sujeitas às regras de não cumulatividade do PIS e
da COFINS, não se aplicará mais o cálculo do crédito presumido (art. 14, da Lei 10.833/2003).

CONTABILIZAÇÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO

O entendimento do autor desta obra é que o crédito presumido corresponde a uma redução dos custos de aquisição das
matérias primas e demais insumos da empresa.

O crédito da Lei 9.363/96 origina-se pela compra da matéria prima ou insumos destinados à exportação, portanto,
vinculada a um fato principal (aquisição de insumos) e dependente dele. Não se trata de uma “receita”, mas de uma
recuperação de custo das respectivas matérias primas ou insumos.

Exemplo:

Empresa com crédito do IPI (Lei 9.363/96) de R$ 150.000,00, decorrentes de aquisições, no mês, de matérias primas
com direito ao crédito:

C – Recuperação de Custos – IPI Crédito Presumido (Conta de Resultado) ou Estoque de Matérias Primas (Ativo
Circulante)
R$ 150.000,00

Por ocasião da compensação com o IPI devido nas operações praticadas no mercado interno, o registro contábil, a
compensação integral, será a seguinte:
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D – IPI a Pagar (Passivo Circulante)
C - IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 150.000,00

No caso de ressarcimento em moeda corrente por impossibilidade de compensação com o IPI:

R$ 150.000,00

Nota do autor: a Receita Federal tem entendimento diferente, e trata o crédito presumido do IPI como “receita”, tributável
pelo PIS, COFINS, IRPJ e CSLL. Entende o autor que se trata de equívoco, já que o valor ressarcido, na forma de
crédito do IPI, assemelha-se à verdadeira recuperação do custo, e não é uma espécie de receita. Muitos contribuintes já
questionaram tal tributação, com sucesso, e cabe ao contabilista responsável examinar a questão e procurar alertar aos
administradores da empresa sobre a polêmica.

APURAÇÃO DO CUSTO DAS VENDAS

1. CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV

A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa
a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.

O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação:

CMV = EI + C - EF

Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)

COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE MERCADORIAS

O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá:

1. o preço líquido de descontos incondicionais e abatimentos;
2. transporte e seguro pagos na respectiva compra e
3. Os tributos não recuperáveis, devidos na aquisição ou importação.

Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de mercadorias, acesse o tópico “Inventário de Estoques”,
nesta obra.

2. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV

No caso de produtos (bens produzidos por uma indústria), a fórmula é semelhante ao CMV:

CPV = EI + (In + MO + GGF) – EF

Onde:

CPV = Custo dos Produtos Vendidos
EI = Estoque Inicial
In = Insumos (matérias primas, materiais de embalagem e outros materiais) aplicados nos produtos vendidos
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos
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GGF = Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, energia, depreciações, mão de obra indireta, etc.) aplicada nos produtos

vendidos

EF = Estoque Final (inventário final)

COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO

O § 1º do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 dispõe que o custo de produção dos bens ou serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente:

1) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção,
observado o disposto neste artigo;
2) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de
produção;
3) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;
4) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
5) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de produção, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, nesta
obra.

3. CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (CSV)

Numa empresa de serviços, a sistemática será semelhante à anterior, sendo a fórmula:

CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi

Onde:

CSV = Custo dos Serviços Vendidos
Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidos
GDS = Gastos Diretos (locação de equipamentos, subcontratações, etc.) aplicados nos serviços vendidos
GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, depreciações de equipamentos, etc.) aplicados nos serviços vendidos
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento

Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de serviços, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, nesta
obra.

EXEMPLO PRÁTICO

Calcular o Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a 31 de dezembro de determinada indústria que apurou os
seguintes dados:

Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00
Compras de Insumos 1.750.000,00
ICMS sobre Compras 210.000,00
Fretes sobre Compras 70.000,00
Mão de Obra Direta 597.000,00
Gastos Gerais de Fabricação 790.000,00
Estoque inventariado (31 de dezembro) 185.000,00

A DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficará como segue:

83

Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00
+ Compras de Insumos 1.750.000,00
+ Fretes sobre Compras 70.000,00
- ICMS sobre Compras (210.000,00)
+ Mão de Obra Direta 597.000,00
+ Gastos Ferais de Fabricação 790.000,00
- Estoque inventariado (31 de dezembro) (185.000,00)
= Custo dos Produtos Vendidos 2.922.000,00

CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS – ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS

O custo do imóvel, objeto da incorporação imobiliária, compreende todos os gastos incorridos para a sua obtenção,
independentemente de pagamento, e abrange:

(a) preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização;

(b) custo dos projetos;

(c) custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno, canteiro de obras e
gastos de benfeitorias nas áreas comuns;

(d) impostos, taxas e contribuições não recuperáveis que envolvem o empreendimento imobiliário, incorridos durante a
fase de construção;

(e) encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento imobiliário.

Base: NBC T 10.23.

CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS

Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que se refiram a bens ou
serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça
parte.

Encargos Financeiros

Consideram-se encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da construção aqueles encargos
vinculados desde o início do projeto, devidamente aprovado pela administração da entidade de incorporação imobiliária,
desde que existam evidências suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins gerais, foram usados na
construção dos imóveis.

O montante dos encargos financeiros registrados nos estoques de imóveis a comercializar durante um período não deve
exceder o montante dos encargos financeiros incorridos durante aquele período.

Provisão para Garantia

O custo do imóvel vendido deve compreender os gastos com as garantias existentes relativas ao período posterior à
entrega das chaves das unidades imobiliárias, a ser estimada com base em dados técnicos disponíveis de cada imóvel e
no histórico de gastos incorridos pela entidade de incorporação imobiliária.

Despesa com propaganda, marketing, promoção e outras atividades correlatas

84

As despesas com propaganda, marketing, promoções e outras atividades correlatas, mesmo que diretamente
relacionadas a um empreendimento imobiliário específico, não fazem parte do custo de construção do imóvel.

Gastos com estande de vendas e do apartamento-modelo

Os gastos incorridos e diretamente relacionados com a construção de estande de vendas e do apartamento-modelo,
bem como aqueles para aquisição das mobílias e da decoração dos estandes de vendas e do apartamento-modelo de
cada empreendimento, possuem natureza de caráter prioritariamente tangível e, dessa forma, devem ser registrados em
rubrica de ativo imobilizado, e depreciados de acordo com o respectivo prazo de vida útil estimada desses itens.

A despesa de depreciação desses ativos deve ser reconhecida em rubrica de despesas com vendas, sem afetar o lucro
bruto. Esse reconhecimento não deve causar impacto na determinação do percentual de evolução financeira dos
empreendimentos imobiliários.

CONTABILIZAÇÃO

a) Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado
e somente apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nela aplicados.
b) Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta representativa das “Obras em
Andamento”, classificável no ativo circulante, para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade
vendida.
c) Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser
apropriados, a cada uma delas, mediante rateio de acordo com os mapas de apropriação de custos, como por exemplo,
rateio por metragem quadrada construída.

Exemplo:

Aquisição, por empresa que explore a atividade de construção e venda de imóveis, de ferro no valor de R$ 50.000,00 a
ser utilizada em diversas obras:

D - Almoxarifado - Materiais de Construção (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 50.000,00

Utilização de parte do ferro comprado anteriormente, para aplicação na obra “ABC”, no valor de R$ 20.000,00, mediante
requisição específica ao almoxarifado:

D - Obras em Andamento - Obra “ABC” (Estoques - Ativo Circulante)
C - Almoxarifado - Materiais de Construção (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

Na conclusão da obra ABC, supondo-se que a mesma consiste em 4 unidades imobiliárias idênticas, os custos pagos ou
incorridos seriam apropriados a cada uma delas, mediante rateio (25% para cada uma, neste caso – R$ 20.000,00
dividido por 4 = R$ 5.000,00 por unidade), desta forma:

D - Imóveis à Venda - Unidade 1 – ABC (Estoques - Ativo Circulante) R$ 5.000,00
C - Obras em andamento - Obra “ABC” (Estoques - Ativo Circulante) R$ 20.000,00
Histórico: Transferência para imóveis à venda do valor de rateio dos custos aplicados.

MAPA DE RATEIO

Os lançamentos de apropriação dos custos incorridos às unidades imobiliárias são apropriados mediante planilhas de
cálculos, discriminando a data, histórico e respectivo valor, distribuídas entre as unidades respectivas.

Exemplo:

85


Mapa de Rateio de Custos - Obra XYZ
Data Histórico Nº Documento Valor R$
01.03.04 Custo Terreno 200.000,00
04.03.04 Custas Registro Cartório 5.000,00
10.03.04 Custas Projeto 15.000,00
31.03.04 Taxas Aprovação 10.000,00
01.06.04 Requisições Materiais 15.104 125.000,00
30.06.04 Mão de Obra 45.000,00
31.07.04 Mão de Obra 50.000,00
31.08.04 Mão de Obra 45.000,00
30.09.04 Mão de Obra 35.000,00
31.10.04 Mão de Obra 25.000,00
05.11.04 Taxas Habite-se 4.000,00

TOTAL DO CUSTO DA OBRA 934.000,00

m2 construídos da
RATEIO: Unidade Apropriação R$
Unidade 1 400 249.066,67
Unidade 2 350 217.933,33
Unidade 3 450 280.200,00
Unidade 4 300 186.800,00
TOTAIS 1.500 934.000,00

CUSTOS NÃO INCORRIDOS

Os custos ainda não incorridos são aqueles que se formarão no futuro, mas que devem ser contabilizados quando se
referem à vendas contratadas, pois decorrem de uma obrigação de fazer.

Os custos não incorridos compreendem os custos contratados e os custos orçados.

VANTAGEM FISCAL DA UTILIZAÇÃO DOS CUSTOS NÃO INCORRIDOS

Através da contabilização dos custos não incorridos, evita-se antecipação de tributação.

Exemplo:

Venda à vista de unidade não concluída, por: R$ 150.000,00
Custo Incorrido até a data da venda: R$ 50.000,00
Saldo do Custo Contratado para esta unidade vendida: R$ 40.000,00

O lucro bruto será:

Receita: R$ 150.000,00
(-) Custo até a data da venda: R$ 50.000,00
(=) Lucro Bruto antes do Custo Contratado: R$ 100.000,00

(-) Custo Contratado: R$ 40.000,00
(=) Lucro Bruto Após o Custo Contratado: R$ 60.000,00

86

Conclui-se que, se não houvesse contabilização do custo contratado, haveria um lucro bruto a considerar para fins de
IRPJ e CSLL, no valor de R$ 100.000,00. Mas, como houve contabilização do custo contratado, o lucro em questão foi
reduzido para R$ 60.000,00.

CUSTOS CONTRATADOS

Pela observância estrita do regime de competência, contabiliza-se, na formação do custo do imóvel vendido, os custos
contratados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigado.

A contabilização dos custos contratados é aplicável somente aos imóveis vendidos, portanto, não deverão ser
registrados custos contratados apropriáveis a unidades por vender.

CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS CONTRATADOS

O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específica do Passivo
Circulante ou do Não Circulante, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:

1) Resultado do exercício:

Débito à conta específica de Custo dos Imóveis Vendidos, se referente à unidade não concluída vendida à vista, ou
vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda.

Exemplo:

Venda á vista de imóvel, cuja construção está em andamento, por R$ 200.000,00
Custo contratado com subempreiteira para o término da obra: R$ 150.000,00
Custo já incorrido na respectiva obra: R$ 100.000,00
Custo contratado a incorrer: R$ 50.000,00

Lançamentos:

a) Pela venda do imóvel:

D – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
C – Receita de Vendas de Imóveis (Conta de Resultado)
R$ 200.000,00

b) Pela baixa do custo já incorrido do imóvel:

D – Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado)
C – Obras em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 100.000,00

c) Pelo registro do custo contratado a incorrer:

D - Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado)
C – Serviços Contratados (Passivo Circulante)
R$ 50.000,00

2) Passivo Não Circulante:

Débito à conta própria deste grupo (Custos de Imóveis a Reconhecer), se referente à unidade não concluída vendida a
prazo ou à prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano-calendário da venda.

Sugere-se a criação do sub-grupo “Resultados Diferidos”, compreendendo as seguintes contas:

Vendas de Imóveis a Reconhecer (saldo credor)

87

(-) Custos de Imóveis a Reconhecer (saldo devedor)

O reconhecimento à conta de resultado do exercício, das parcelas do saldo das contas acima, será efetuado pelo regime
de competência.

Exemplo:

Venda de imóvel em construção, sendo recebido R$ 70.000,00 á vista e o saldo do negócio em 50 parcelas de R$
3.000,00 cada (valor total do negócio: R$ 220.000,00).

Custo contratado com subempreiteira para o término da obra: R$ 150.000,00
Custo já incorrido na respectiva obra: R$ 100.000,00
Custo contratado a incorrer: R$ 50.000,00

Lançamentos:

1) Pela venda do imóvel – reconhecimento da parcela da receita recebida à vista:

D – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
C – Receita de Vendas de Imóveis (Conta de Resultado)
R$ 70.000,00

Registro das parcelas a receber:

D – Clientes (Ativo Circulante/Realizável a Longo Prazo)
C – Vendas de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante)
R$ 150.000,00

Notas:
a) distribuir as parcelas mensais de acordo com o prazo de recebimento, entre contas do ativo circulante e
realizável a longo prazo;
b) o saldo de Vendas de Imóveis a Reconhecer (receita diferida) será transferido ao resultado na data de
recebimento de cada parcela.

2) Pela transferência dos custos incorridos e contratados:

Custos já incorridos:

D – Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante)
C – Obras em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 100.000,00

Custos contratado a incorrer:

D – Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante)
R$ 50.000,00

Nota:
O saldo da conta de Serviços Contratados será debitado à medida que os fornecedores de bens e serviços
forem cumprindo os contratos, creditando-se a conta de cada fornecedor.

Parcela proporcional dos custos do imóvel vendido, transferida ao resultado do exercício, proporcionalmente à receita
recebida:

Valor recebido: R$ 70.000,00
Valor total do negócio: R$ 220.000,00
% recebido: R$ 70.000,00 : R$ 220.000,00 = 31,818182%

88

Custo incorrido + contratado a incorrer = R$ 150.000,00
% custos a apropriar ao resultado = R$ 150.000,00 x 31,818182% = R$ 47.727,27

D - Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado)
C - Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante)
R$ 47.727,27

Nota: O saldo da conta de Custos de Imóveis a Reconhecer será transferido ao resultado na proporção do
reconhecimento da receita do negócio.

CUSTOS CONTRATADOS PARA 2 OU MAIS UNIDADES

Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados,
a cada uma delas, mediante rateio.

Normalmente se faz tal rateio com base na metragem quadrada total do empreendimento.

Exemplo:

Total da área do empreendimento: 1.250 m2
Total da área da unidade A: 500 m2
Total da área da unidade B: 750 m2

Então, se o custo contratado para o empreendimento for de R$ 500.000,00 – teremos o seguinte rateio por unidade:

Descrição M2 % Metragem Custo R$
Unidade A 500 40% 200.000,00
Unidade B 750 60% 300.000,00
Total 1.250 100% 500.000,00

CUSTOS ORÇADOS

Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento, contabiliza-se no custo do imóvel vendido, além
dos custos incorridos e contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver
contratualmente obrigado a realizar.

Esta contabilização aplica-se somente aos imóveis vendidos. Portanto, a contabilidade não deverá registrar custos
orçados apropriáveis às unidades por vender.

APURAÇÃO DO CUSTO ORÇADO

O custo orçado será baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobiliário e compreenderá a diferença
entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a data de efetivação da venda.

Exemplo:

Custo Total Previsto para o Empreendimento BCD: R$ 1.000.000,00
(-) Custo já incorrido do respectivo Empreendimento: R$ 400.000,00
(-) Custos contratados: R$ 250.000,00
(=) Custo Orçado a Incorrer: R$ 350.000,00

CONTABILIZAÇÃO

O valor dos custos orçados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do Passivo Circulante
ou do Passivo Não Circulante, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos:

- Resultado do Exercício - débito a conta de custo das unidades vendidas, se referente a unidade não concluída, vendida
à vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda;
89


- Redutora de Receitas Diferidas - débito à conta própria de Custos deste grupo, se referente à unidade não concluída,
vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano-calendário
da venda.

Exemplo:

Empreendimento imobiliário, composto de construção para venda, de 10 unidades comerciais, idênticas, cujo projeto
apresenta os seguintes custos na data da primeira venda de unidade:

1. Custo Total 2. Custo Incorrido (1- 2) Custos
Descriminação: Previsto R$ R$ a Incorrer R$
Terreno e Despesas de Legalização 250.000,00 240.000,00 10.000,00
Materiais de Construção 550.000,00 150.000,00 400.000,00
Mão de Obra 200.000,00 70.000,00 130.000,00
TOTAL 1.000.000,00 460.000,00 540.000,00

Custo por Unidade Comercial 100.000,00 46.000,00 54.000,00

Houve uma venda de uma unidade comercial, por R$ 180.000,00, à vista. Então teremos as seguintes contabilizações:

1) Venda da unidade comercial:

D – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C – Receita da Venda de Imóveis (Conta de Resultado)
R$ 180.000,00

2) Contabilização do Custo Orçado a incorrer para a unidade vendida:

Custo Total Orçado da unidade: R$ 100.000,00
(-) Custo já incorrido: R$ 46.000,00
(=) Custo a incorrer: R$ 54.000,00

D – Custo de Imóveis Vendidos (Conta de Resultado)
C – Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante)
R$ 54.000,00

3) Transferência da parcela de estoques de Obras em Andamento, relativo aos custos já incorridos da unidade vendida:

C - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante)
R$ 46.000,00

No mês seguinte à da venda, houve aplicação de R$ 20.000,00 em mão de obra no empreendimento. Então se
contabilizará:

D - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante)
C – Obrigações Trabalhistas (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

Agora, se transfere a parcela relativa aos custos incorridos no mês, à unidade já vendida, mediante transferência do
custo de mão de obra de forma proporcional (lembre-se que neste exemplo estamos considerando que as 10 unidades
são idênticas entre si - por isso, o rateio simples, dividindo-se o custo por 10):

Custo incorrido no mês: R$ 20.000,00
Unidades em construção: 10
90

Custo proporcional por unidade: R$ 2.000,00

Lançamento:

D - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante)
C - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante)
R$ 2.000,00

E, assim, sucessivamente, lança-se o custo incorrido até a conclusão da construção do empreendimento.

MODIFICAÇÕES OCORRIDAS NO VALOR DO ORÇAMENTO

As alterações no projeto ou nas especificações são as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos
materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento.

As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas à conta específica do Passivo
Circulante ou do Passivo Não Circulante, em contrapartida a débitos da conta específica de Resultado do Exercício ou
da conta própria de Custos Diferidos, no Passivo Não Circulante.

Exemplo:

Alteração no orçamento de empreendimento imobiliário com 10 unidades idênticas, haja visto alteração na quantidade
necessária de materiais, no valor global de R$ 100.000,00, sendo relativas que já ocorreram vendas à vista de 2
unidades em data anterior deste ajuste.

Cálculo do ajuste: R$ 100.000,00 : 10 unidades = R$ 10.000,00 por unidade.
Unidades já vendidas: 2
Ajuste = R$ 10.000,00 x 2 = R$ 20.000,00

Contabilização:

C - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

Nota: se a venda dos imóveis houvessem sido em parcelas, parte do débito se faria a Custos de Imóveis a
Reconhecer (Passivo Não Circulante), na proporção entre o saldo das parcelas e o valor total da venda.

ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Os custos contratados ou orçados poderão ser atualizados monetariamente desde que cláusula contratual neste sentido
tenha sido estipulada entre o construtor e o fornecedor de bens ou serviços. Conforme dispõe o § 2º do artigo 413 do
Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurídica poderá registrar como variação monetária passiva as atualizações
monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente.

Exemplo:

R$ 10.000,00 relativos á atualização monetária do saldo dos custos contratados, conforme cláusula específica no
contrato de construção:

D – Variações Monetárias Passivas (Conta de Resultado)
R$ 10.000,00

CONTA CUSTOS ORÇADOS A INCORRER

SALDO DEVEDOR

91

Durante a execução do empreendimento, é necessário verificar se o saldo da conta “Custos Orçados a Incorrer” é
credor, pois trata-se de uma conta do Passivo.

Caso a conta apresente saldo devedor, isto significa que o custo orçado previsto foi inferior ao efetivado. Portanto, a
partir desta data, o excesso de custos verificado deverá ser contabilizado diretamente em conta de resultado.

Exemplo:

A conta “Custos Orçados a Incorrer” apresentava um saldo credor, decorrente do empreendimento PLB, de R$
15.000,00.

No mês subseqüente, houve a conclusão do empreendimento, sendo que os custos incorridos no mês relativos às
vendas já concretizadas do empreendimento foram de R$ 25.000,00.

Portanto, a conta “Custos Orçados a Incorrer – Empreendimento PLB”, ficará com saldo de devedor de R$ 10.000,00.
Este valor deverá ser transferido ao resultado do exercício, da seguinte forma:

C - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

SALDO CREDOR

Na hipótese do empreendimento ter sido concluído e a conta de “Custo Orçado a Incorrer” relativa a este se apresentar
credor, deve o mesmo saldo ser zerado, mediante transferência á conta de resultado.

Exemplo:

No final da construção do empreendimento QXP, o saldo da respectiva conta de Custo Orçado a Incorrer era de R$
30.000,00. Contabilização:

D - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante)
C – Variação de Custos Orçados (Conta de Resultado)
R$ 30.000,00

Nota: observar os aspectos fiscais das variações de custo efetivamente realizado, exigidos pelo § 2º do artigo
412 do Regulamento do Imposto de Renda.

ASPECTOS FISCAIS

Para detalhamentos fiscais das atividades imobiliárias, observar os artigos 410 a 414 do Regulamento do Imposto de
Renda (Decreto 3.000/99), adiante reproduzidos:

Art. 410. O contribuinte que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deverá, para efeito de
determinar o lucro real, manter, com observância das normas seguintes, registro permanente de estoques para
determinar o custo dos imóveis vendidos (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 27):
I – o custo dos imóveis vendidos compreenderá:
a) o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização;
e
b) os custos diretos (art. 290) de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de
desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos;
II – no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro
de estoque deve discriminar o custo de cada unidade distinta.

Apuração do Lucro Bruto

92

Art. 411. O lucro bruto na venda de cada unidade será apurado e reconhecido quando contratada a venda, ainda que
mediante instrumento de promessa, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita a venda
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 27, § 1º).

Venda antes do Término do Empreendimento
Art. 412. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo
do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os orçados para a conclusão das obras ou
melhoramentos a que estiver contratualmente obrigado a realizar (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28).
§ 1º O custo orçado será baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário (Decreto-Lei nº 1.598, de
1977, art. 28, § 1º).
§ 2º Se a execução das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender além do período de
apuração da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orçado
computado na determinação do lucro bruto, o contribuinte ficará obrigado a pagar juros de mora sobre o valor do
imposto postergado pela dedução de custo orçado excedente ao realizado, observado o disposto no art. 874, quando for
o caso (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28, § 2º).
§ 3º A atualização e os juros de mora de que trata o parágrafo anterior deverão ser pagos juntamente com o imposto
incidente no período de apuração em que tiver terminado a execução das obras ou melhoramentos (Decreto-Lei nº
1.598, de 1977, art. 28, § 3º).

Venda a Prazo ou em Prestações
Art. 413. Na venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do ano-calendário da venda, o lucro
bruto poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período de
apuração proporcionalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de
1977, art. 29):
I – o lucro bruto será registrado em conta específica de resultados de exercícios futuros, para a qual serão transferidos a
receita de venda e o custo do imóvel, inclusive o orçado (art. 412), se for o caso;
II – por ocasião da venda será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda e, em cada período
de apuração, será transferida para as contas de resultado parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo
período;
III – a atualização monetária do orçamento e a diferença posteriormente apurada, entre custo orçado e efetivo, deverão
ser transferidas para a conta específica de resultados de exercícios futuros, com o conseqüente reajustamento da
relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, de que trata o inciso II, levando-se à conta de resultados a
diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebido;
IV – se o custo efetivo foi inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orçado, aplicar-se-á o disposto no § 2º do art.
412.
§ 1º Se a venda for contratada com juros, estes deverão ser apropriados nos resultados dos períodos de apuração a que
competirem (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 29, § 1º).
§ 2º A pessoa jurídica poderá registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias do custo contratado
e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente (Decreto-Lei nº 2.429, de 14 de abril de 1988, art.
10).

Venda com Atualização Monetária
Art. 414. Na venda contratada com cláusula de atualização monetária do saldo credor do preço, a contrapartida da
atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do
período de apuração, como variação monetária (art. 375), pelo valor que exceder a atualização, segundo os mesmos
critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de exercícios futuros de que trata o inciso I do artigo
anterior (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 29, § 2º, e Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, art. 28).

Nota: com a extinção do grupo de contas “Resultados dos Exercícios Futuros” (em decorrência da MP 449/2008),
entende este autor que as referências no RIR ao respectivo grupo devem ser entendidas como “Resultados Diferidos”
(Receitas menos Custos Diferidos), no Passivo Não Circulante.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC)
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) passou a ser obrigatória para todas as sociedades de capital aberto ou com
patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).
Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se mais um importante
relatório para a tomada de decisões gerenciais.

93

A Deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da Demonstração do Fluxo de
Caixa.
De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado
período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é
uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial.
A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram às saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e
o resultado desse fluxo.
AS PRINCIPAIS TRANSAÇÕES QUE AFETAM O CAIXA
A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transações que afetam o caixa.
a) Transações que Aumentam o Caixa (Disponível)
• Integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;
• Empréstimos bancários e financiamentos oriundos das instituições financeiras;
• Vendas de Ativos Não Circulantes;
• Outras entradas (juros recebidos, indenizações de seguros, recebimentos de clientes, etc.).
b) Transações que Diminuem o Caixa (Disponível)
• Pagamento de dividendos aos acionistas;
• Pagamento de juros, correção monetária de dívidas;
• Aquisição de itens do Ativo Não Circulante;
• Compra à vista e pagamento de fornecedores;
• Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.
c) Transações Que Não Afetam o Caixa
Dentre as transações realizadas pela empresa, algumas não afetam o caixa, isto é, não há encaixe e nem desencaixe de
dinheiro, como por exemplo: - Depreciação, amortização e exaustão; - Provisão para devedores duvidosos; - Acréscimo
ou diminuições de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, sem significar que houve vendas ou
novas aquisições.
APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE FLUXO DE CAIXA
O fluxo de caixa é parte das demonstrações contábeis publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de
caixa deve ser segmentado em três grandes áreas:
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento.
As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou
prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa.
As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo ou no Imobilizado, Investimentos e
Intangível, bem como as entradas por venda de ativos dos respectivos subgrupos de contas.
As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser
incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e
os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros.

MONTAGEM DO FLUXO DE CAIXA
Método Direto
De acordo com o método direto, as informações sobre as principais classes de entradas e saídas de caixa podem ser
obtidas:

1) dos registros contábeis da entidade; ou
2) ajustando as vendas, os custos das vendas e outros itens da demonstração do resultado referentes a:
(a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(b) outros itens que não envolvem caixa; e
(c) outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento e de
investimento.

EXEMPLO DE APRESENTAÇÃO DE DFC PELO MÉTODO DIRETO
(Conforme Pronunciamento CPC 03)
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Recebimentos de clientes
(-) Pagamentos a fornecedores e empregados
94

(+) Caixa gerado pelas operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X líquido do caixa incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebido pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebido pela emissão de ações
(+) Recebido por empréstimo a logo prazo
(-) Pagamento de passivo por arrendamento
(-) Dividendos pagos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período

EXEMPLO DE APRESENTAÇÃO DE DFC PELO MÉTODO DIRETO
(Conforme FAS 95)
A seguir apresenta-se um outro modelo simplificado de DFC pelo método direto, baseado no modelo FAS, ou seja,
fazendo uma segregação dos tipos de atividades:
1. Das Atividades Operacionais
(+) Recebimentos de Clientes e outros
(-) Pagamentos a Fornecedores
(-) Pagamentos a Funcionários
(-) Recolhimentos ao Governo
(-) Pagamentos a Credores Diversos
2. Das Atividades de Investimentos
(+) Recebimento de Venda de Imobilizado
(-) Aquisição de Ativo Não Circulante
(+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
(+) Novos Empréstimos
(-) Amortização de Empréstimos
(+) Emissão de Debêntures
(+) Integralização de Capital
(-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades
Método Indireto
O Método Indireto é aquele pelo qual os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados a partir do
lucro líquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado, porém sem afetar o caixa da empresa.
O Método Indireto é feito com base nos ajustes do lucro líquido do exercício que se encontra na Demonstração de
Resultado.
Primeiro passo: Os itens operacionais que não usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser
acrescentados de volta ao lucro do exercício, como é o caso da depreciação.
Segundo passo: As alterações ocorridas no Capital Circulante Líquido (AC e PC) também devem ser ajustadas, porque
estão relacionadas com as atividades operacionais.

EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MÉTODO INDIRETO
(CONFORME PRONUNCIAMENTO CPC 03)
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
(+) Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social

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Ajustes por:
(+) Depreciação
(+) Perda cambial
(-) Renda de investimentos
(+) Despesas de juros
(-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros
(+) Diminuição nos estoques
(-) Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
(+) Caixa proveniente das operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X menos caixa líquido incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebimento pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(-) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebimento pela emissão de ações
(+) Recebimento por empréstimos a longo prazo
(-)Pagamento de obrigação por arrendamento
(-) Dividendos pagos*
(-) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa
Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período

(*) – Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.

OUTRO EXEMPLO:
1. Fluxo de Caixa Operacional Líquido
Lucro Líquido
(-) Aumento de Estoques
(+) Depreciação, Amortização e Exaustão
(-) Aumento de Clientes
(+) Pagamento a Funcionários
(+) Contas a Pagar
(+) Pagamentos de Impostos e Tributos
(+) Aumentos de Fornecedores
2. Das Atividades de Investimentos
(+) Recebimento de Venda de Imobilizado
(-) Aquisição de Ativo Não Circulante
(+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
(+) Novos Empréstimos
(-) Amortização de Empréstimos
(+) Emissão de Debêntures
(+) Integralização de Capital
(-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades

ACRÉSCIMOS NOS ATIVOS OU PASSIVOS

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Quando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocínio é que foi usado dinheiro do
caixa, para comprar estoques ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes diminuírem
é porque a empresa está tendo receita ou recebimento de clientes.
Nota: Os aumentos do Ativo Circulante usam caixa, as diminuições produzem caixa.
Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem créditos, o
caixa é liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, é que ela está usando caixa
para solver compromissos.
Nota: Os aumentos do Passivo Circulante produzem caixa, as diminuições usam caixa.
Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e de financiamento
serão elaboradas nos mesmos moldes do Método Direto, usando-se para tanto os dados do Balanço Patrimonial.
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
A Resolução CMN/BACEN 3.604/2008 dispõe sobre procedimentos aplicáveis na elaboração e publicação da
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) para instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil.
CONCLUSÃO
A demonstração é uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da
empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conheça antecipadamente as
suas necessidades de dinheiro.
Dessa maneira, deverá sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcançar
toda a sua utilidade nas previsões orçamentárias e de investimentos, assim como ser aperfeiçoada para tornar-se cada
vez mais objetiva e próxima da realidade.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
O artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações), estipula a Demonstração do
Resultado do Exercício.
A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o
resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado período, normalmente, de doze
meses.
De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na Demonstração do Resultado do Exercício discriminar:
- a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
- a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
- as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e
administrativas, e outras despesas operacionais;
- o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
- o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
- as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de
instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se
caracterizem como despesa;
- o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados em obediência ao princípio da competência:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Devoluções de Vendas
Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

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(-) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Com Vendas
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS
Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variações Monetárias e Cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Resultado da Equivalência Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E SOBRE O
LUCRO

(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro

= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES

(-) Participações de:
Debêntures
Empregados
Administradores
Partes Beneficiárias
Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados

(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Compreende a receita bruta das vendas de bens e serviços prestados em operações realizadas pela empresa.

Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não
cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos
serviços seja mero depositário (parágrafo único do art. 31 da Lei 8.981/1995).

Os impostos não cumulativos citados correspondem ao IPI e ao ICMS quando cobrado como substituição tributária.

Desta forma, para que se possa aplicar o conceito legal de Receita Operacional Bruta, é recomendável que a empresa
que contabiliza o IPI e o ICMS como Receita de Vendas, o faça em conta de “Faturamento Bruto” e não em “Receita de
Venda de Produtos”, ficando assim o plano de contas da empresa:

Faturamento Bruto
(-) IPI Faturado
(-) ICMS Substituição Tributária
(=) Receita Bruta de Vendas e Serviços

DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

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Devoluções de Vendas

Nesta conta, de natureza devedora, são registradas as devoluções de vendas relativas à anulação de valores
registrados como receita bruta de vendas e serviços. Assim sendo, as devoluções não devem ser deduzidas diretamente
da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora.

Abatimentos

Nessa conta serão registrados os descontos incondicionais concedidos aos clientes relativos às vendas e serviços.

Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas

A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI e ICMS
substituição tributária), que são registrados em contas devedoras. Desta forma, os valores dos impostos incidentes sobre
as vendas, tais como: ISS, ICMS, PIS, COFINS, serão diminuídos da receita bruta.

Custos das Vendas

Estas contas registram os custos de bens ou serviços vendidos. Para maiores detalhamentos sobre a composição dos
Custos das Vendas, acesse o tópico respectivo, nesta obra.

Despesas de Vendas e Administrativas

As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem
como os riscos assumidos pela venda, tais como:
a) despesas com folha de pagamento da área de vendas;
b) comissões sobre vendas;
c) propaganda e publicidade;
d) gastos com garantia de produtos;
e) utilidades e serviços: transporte, depreciação e manutenção de bens, energia elétrica, telefone, água.

As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, tais
como:

a) despesas com o pessoal: salários, gratificações, férias, encargos, assistência médica, transporte;
b) utilidades e serviços: energia elétrica, água, telefone, fax, correio, seguros;
c) despesas gerais: material de escritório, material de limpeza, viagens, alimentação, jornais e revistas,
despesas legais e judiciais, serviços profissionais contratados, depreciação e manutenção de bens;
d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuição Sindical.

Receitas e Despesas Financeiras

Nesse grupo são incluídos os juros, os descontos e a atualização monetária pré-fixada, além de outros tipos de receitas
ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicações financeiras.

As atualizações monetárias ou variações cambiais de empréstimos são registradas separadamente no grupo variações
monetárias.

As Receitas Financeiras compreendem:

- descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros títulos;
- juros recebidos referentes aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de pagamento e outras
operações similares;
- receitas de aplicações financeiras que englobam as receitas decorrentes de aplicações financeiras, correspondentes à
diferença entre o valor aplicado e o valor resgatado, do tipo Certificado de Depósito Bancário (CDB), etc.;
- outras receitas de investimentos temporários.

As Despesas Financeiras compreendem:

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- descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado ou pontual de duplicatas;
- juros de empréstimos, financiamentos, desconto de títulos e outras operações;
- comissões e despesas bancárias cobradas pelos bancos nas operações de desconto, de concessão de crédito, etc.
- correção monetária prefixada de empréstimos.

As Variações Monetárias de Obrigações e Créditos compreendem:

- variação cambial incorrida pela atualização periódica de obrigações ou créditos a serem pagos ou recebidos em moeda
estrangeira;
- atualização monetária que registra as atualizações sobre obrigações ou créditos sujeitos à cláusula de atualização
monetária.

Outras Receitas e Despesas

Abrange outras receitas e despesas, tais como:

1) o resultado da equivalência patrimonial;
2) ganhos e perdas na alienação de investimentos permanentes;
3) ganhos e perdas na alienação de bens e direitos do ativo não circulante;
4) ganhos e perdas por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência de bens do ativo não
circulante.

Nota: em atendimento à normatização feita pela MP 449/2008 e confirmada nos itens 136 e 137 do Ofício-Circular CVM
01/2009 não deverá mais ocorrer a segregação dos resultados em operacionais e não operacionais. Assim, no âmbito do
processo de convergência com as normas internacionais, as entidades deverão apresentar as “outras receitas/despesas”
no grupo operacional e não após a linha do “resultado operacional”.

Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro

Nessas contas devem ser registrados os valores relativos à Contribuição Social Sobre o Lucro e do Imposto de Renda
devido sobre o resultado.

Participações e Contribuições

Essas participações e contribuições devem ser contabilizadas na própria data do balanço, mediante débito nas contas de
participações no resultado e crédito nas contas de provisão no Passivo Circulante.

De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de qualquer participação,

os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda.

Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois do imposto de renda e contribuição social, antes das participações e dele se
deduz o saldo eventual de prejuízos acumulados, apurando-se assim a base inicial de cálculo das participações.

Ressalte-se que o cálculo das participações não é feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado extracontabilmente,
primeiramente, a participação das debêntures. Do lucro remanescente se calcula a participação dos empregados, do
lucro remanescente desse cálculo, se calcula a participação dos administradores, e do saldo, a participação das partes
beneficiárias.

Exemplo:

Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debêntures, empregados,
administradores e partes beneficiárias tenham direito à participação de 5% do lucro do exercício. A empresa tem um
saldo de prejuízos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu resultado do exercício após o Imposto de Renda e
Contribuição Social corresponde a R$ 100.000,00, teremos:

100


Lucro após Imposto de Renda e Contribuição Social: R$ 100.000,00
(-) prejuízo acumulado 20.000,00
(=) Base de cálculo das participações de Debêntures 80.000,00
(-) Debêntures = 5% de R$ 80.000,00 4.000,00
(=) Base de cálculo da participação dos Empregados 76.000,00
(-) Empregados = 5% de 76.000,00 3.800,00
(=) Base de cálculo da participação dos Administradores: 72.200,00
(-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 3.610,00
(=) Base de cálculo da participação das Partes Beneficiárias 68.590,00
(-) Partes beneficiárias = 5% de R$ 68.590,00 3.429,50
(=) Lucro líquido após as participações 65.160,50

Lucro Por Ação

O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 determina a indicação do montante do lucro ou prejuízo líquido por ação do Capital
Social, o que possibilita melhor avaliação pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relação às
ações que possui.

O lucro por ação é apurado pela divisão do lucro líquido de exercício pelo número de ações em circulação do capital
social.

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA)

Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferença entre o valor das
vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado recebido em transferência, ou seja,
produzido por terceiros e transferido à entidade.

A DVA é de publicação obrigatória para as sociedades de capital aberto, por força da Lei nº 11.638/2007, aplicando-se
aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008. O Pronunciamento Técnico CPC 09 trata dos detalhamentos
relativos à DVA.

A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado é calculada a partir da diferença entre o valor
de sua produção e o dos bens produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da empresa.

A Demonstração do Valor Adicionado está estruturada para ser elaborada a partir da Demonstração do Resultado do
período.

A atual e a potencial aplicação do valor adicionado mostram o aspecto econômico e social que o seu conceito envolve:
(a) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a eficiência da empresa na utilização dos
fatores de produção, comparando o valor das saídas com o valor das entradas, e (b) como índice de avaliação do
desempenho social à medida que demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do
Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas.

O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho,
para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus
fatores de produção.

O valor adicionado constitui-se da receita de venda deduzida dos custos dos recursos adquiridos de terceiros. É,
portanto, o quanto a entidade contribuiu para a formação do Produto Interno Bruto (PIB) do país.

101

A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Balanço Social, constitui desse modo, uma
importante fonte de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do
desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos
pela distribuição dessa riqueza.

Desde 1992, a CVM tem apoiado e estimulado a divulgação da DVA, por meio do Parecer de Orientação CVM nº 24/92.
No Ofício Circular CVM/SNC/SEP/ no 01/00, a CVM sugeriu a utilização de modelo elaborado pela Fundação Instituto de
Pesquisa Contábeis, Atuariais e Financeiras da USP (FIPECAFI).

A NBC T 3.7 apresenta 3 modelos de DVA aplicáveis às:

- Empresas em Geral

- Instituições Financeiras Bancárias e

- Seguradoras.

MODELO DE DVA - EMPRESAS EM GERAL

Ressaltamos que esse modelo não deve inibir a apresentação de demonstração mais detalhada e melhor adaptada ao
segmento de negócio da empresa. Caso a empresa julgue necessária, poderá apresentar essas informações em notas
explicativas às demonstrações contábeis.

1. Receitas
1.1. Vendas de Mercadorias, Produtos e Serviços
1.2. Provisão para Credito de Liquidação Duvidosa
1.3. Não Operacionais
2. Insumos Adquiridos de Terceiros
2.1. Matérias Primas Consumidas
2.2. Custo da Mercadoria e dos Serviços
2.3. Materiais, Energia, Serviço de Terceiros e Outros
2.4. Perda / Recuperação de Valores Ativos
3. Valor Adicionado Bruto (1-2)
4. Retenções
4.1. Depreciação, Amortização e Exaustão
5. Valor Adicionado Líquido Produzido (3-4)
6. Valor Recebido em Transferência
6.1. Resultado de Equivalência Patrimonial
6.2. Receitas Financeiras
7. Valor Adicionado Total a Distribuir (5+6)
8. Distribuição do Valor Adicionado
8.1. Pessoal e Encargos
8.2. Impostos Taxas e Contribuições
8.3. Juros e Aluguéis
8.4. Juros sobre o Capital Próprio e Dividendos
8.5. Lucros Retidos / Prejuízo do Exercício

Nota: O valor apurado no item 7 - "Valor Adicionado Total a Distribuir", deve ser totalmente destinado no item 8 -
"Distribuição do Valor Adicionado".

Os critérios e instruções de cada item da DVA estão especificados na NBC T 3.7.

ACRÉSCIMOS DE INFORMAÇÕES

Além das informações contidas nos grupos relacionados no modelo acima, a entidade deve acrescentar ou detalhar
outras linhas na Demonstração do Valor Adicionado quando o montante e a natureza de um item ou o somatório de itens

102

similares forem de tal magnitude que a apresentação em separado ajuda na apresentação mais adequada da
Demonstração do Valor Adicionado.

CONCLUSÃO

Pode-se verificar a utilização do critério de cálculo do valor adicionado com base nas vendas, o que torna mais simples a
elaboração da DVA e mais fácil seu entendimento, uma vez que, assim, o valor adicionado fica relacionado com os
princípios contábeis utilizados nas demonstrações contábeis tradicionais, possibilitando sua conciliação com a
demonstração do resultado.

Parte-se, desse modo, das receitas brutas e subtrai-se o valor dos bens adquiridos de terceiros que foram incorporados
ao produto final alienado ou serviço prestado, para que se conheça o valor efetivamente gerado pela companhia.

Deve-se destacar, ainda, que a depreciação de ativos avaliados pelo custo de aquisição deve ser subtraída do valor
adicionado bruto para se calcular o valor adicionado líquido, não devendo ser classificados tais valores como retenções
do lucro do período.

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)

A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido.

De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá, à sua opção, incluir a
demonstração de lucros ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações do patrimônio líquido.

"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e

poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia."

OUTRAS SOCIEDADES

A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de
Renda (art. 274 do RIR/99).

COMPOSIÇÃO

A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar:

1. o saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;
2. as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e
3. as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do
período.

AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, acesse o tópico “Ajustes de Exercícios Anteriores”, nesta obra.

REVERSÕES DE RESERVAS

Correspondem às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de valores para a
conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados.

103

LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é transferido para a conta
de Lucros Acumulados.

TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS

São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva
estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para contingências.

SUBSTITUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá ser
incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois não inclui
somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também o de todas as demais contas do
patrimônio líquido.

MODELO

CIA. MODELO - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1 - SALDO EM 31.12.X1

RECURSOS:
1. Saldo inicial de lucros acumulados
2. Ajustes credores de Exercícios Anteriores
3. Reversão de reservas
- De contingências
- De lucros a realizar
4. Outros recursos
5. Lucro líquido do exercício
6. (-) Saldo anterior de prejuízos acumulados
7. (-) Ajustes devedores de exercícios anteriores
8. (-) Prejuízo líquido do ano
9. Total dos recursos

APLICAÇÕES:
10. Transferência para reservas
- Reserva legal
- Reserva estatutária
- Reserva p/ contingências
- Reserva de lucros a realizar
- Reserva p/ investimentos
11. Dividendos ou lucros distribuídos, pagos ou creditados (R$ .... por ação)
12. Parcela dos lucros incorporados ao capital
13. Outras aplicações
14. Total das aplicações
15. Lucros ou prejuízos acumulados (recursos - aplicações)

Exemplo:

Em 31.12.2007, o saldo da conta de Lucros Acumulados da Cia. Nacional registrava o valor de R$ 39.000,00.

Durante o exercício de 2008, houve os seguintes lançamentos na conta Lucros Acumulados:

Destinação proposta para Distribuição de Dividendos (R$ 0,11 por ação) R$ 10.500,00
Transferência Para Reserva de Investimentos R$ 6.000,00
Transferência Para Reserva de Contingências R$ 52.250,00
Transferência Para Aumento de Capital R$ 20.000,00

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Reversão das Reservas de Lucros a Realizar R$ 9.000,00
Reversão da Reserva de Contingências R$ 10.000,00
Diferença a Maior de CMV p/ Mudança de Critério de Avaliação R$ 3.000,00
Transferência Para Reserva Estatutária R$ 5.000,00
Lançamento a Menor na conta Provisão de Férias R$ 1.000,00
Transferência Para Reservas de Lucros a Realizar R$ 1.500,00
Constituição da Reserva Legal R$ 1.750,00

CIA. NACIONAL

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2008

RECURSOS: R$
1. Saldo inicial do exercício 39.000,00
2. Ajustes credores de exercícios anteriores
- Efeitos de mudança de critério contábil 3.000,00
3. Reversão de reservas
- De contingências 10.000,00
- De lucros a realizar 9.000,00
4. Lucro líquido do exercício 35.000,00
5. (-) Ajuste de exercícios anteriores
- Retificação de erro de exercício anterior 1.000,00
6. Total dos recursos 97.000,00
APLICAÇÕES:
7. Transferência para reservas
- Reserva legal 1.750,00
- Reserva estatutária 5.000,00
- Reserva para contingência 52.250,00
- Reserva para investimentos 6.000,00
- Reserva de lucros a realizar 1.500,00
8. Dividendos a distribuir (R$ 0,11 por ação) 10.500,00
9. Transferência para aumento de capital 20.000,00
10. Total das aplicações 97.000,00
11. Lucros Acumulados (Recursos - Aplicações) -0-

Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das sociedades por ações devem ser
devidamente destinados. Portanto, o saldo desta conta deverá, a partir dos exercícios encerrados em 2008, ser zero,
nas referidas companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais reservas.

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS (DOAR)

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) é obrigatória para as companhias abertas e para as
companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço patrimonial, superior a R$ 1.000.000,00 (limite este
atualizado pela Lei nº 9.457/97), e indica as modificações na posição financeira da companhia.

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Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas aplicações de recursos,
sendo que o significado de recursos aqui não é simplesmente o de dinheiro, ou de disponibilidades, pois abrange um
conceito mais amplo; representa capital de giro líquido que, na denominação dada pela lei, é Capital Circulante Líquido.

A partir de 01.01.2008, a DOAR foi extinta, por força da Lei 11.638/2007, sendo obrigatória para apresentação das
demonstrações contábeis encerradas até 31.12.2007.

FORMA DE APRESENTAÇÃO

A DOAR indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando:

1 - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação nos resultados de
exercícios futuros;
b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo
prazo e da alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado;

2 - as aplicações de recursos agrupadas em:
a) dividendos distribuídos;
b) aquisição de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido;
d) redução do passivo exigível a longo prazo;

3 - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do
capital circulante líquido;

4 - os saldos no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante líquido e o
seu aumento ou redução durante o exercício.

ORIGENS DE RECURSOS

As origens de recursos são representadas pelos aumentos no Capital Circulante Líquido, e as mais comuns são:

a) das próprias operações, quando as receitas (que geram ingressos de capital circulante líquido) do exercício são
maiores que as despesas, ou seja, resultam do lucro líquido apurado exclusivamente das operações regulares da
empresa.

Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuízo, teremos uma aplicação de recursos;

b) dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exercício, já que tais recursos aumentaram
as disponibilidades da empresa e, conseqüentemente, seu capital circulante líquido;

c) de terceiros, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a longo prazo, bem como dos recursos oriundos da
venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformação de Realizável a Longo Prazo em Ativo Circulante.

Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados como origem de recursos para fins dessa
demonstração, pois não alteram o Capital Circulante Líquido. Nesse caso há um aumento de disponibilidades e, ao
mesmo tempo, do Passivo Circulante.

A depreciação, amortização ou exaustão, por representarem uma recuperação de fundos, devem ser adicionadas ao
lucro líquido apurado no exercício, para efeito de elaboração da demonstração das origens e aplicações de recursos.

APLICAÇÕES DE RECURSOS

As aplicações de recursos são representadas pela redução do Capital Circulante Líquido entre o início e o término de
determinado período.

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As aplicações de recursos mais comuns que implicam na variação do Capital Circulante Líquido são as seguintes:

1) Imobilizações

Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos permanentes ou aplicação de recursos no Ativo
Diferido, tais fatos representam aplicação de recursos e, conseqüentemente, refletem numa variação líquida negativa do
Capital Circulante Líquido.

2) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo

A amortização de empréstimos a longo prazo significa, em princípio, uma redução do passivo exigível a longo prazo e
representa uma aplicação de recursos. Por outro lado, a obtenção de um novo financiamento representa uma origem de
recursos.

Tendo em vista que o conceito de recursos é o de Capital Circulante Líquido, a mera transferência de um saldo de
empréstimo do Exigível a Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no exercício seguinte, representa uma
aplicação de recursos, pois reduziu o Capital Circulante Líquido.

c) Remuneração de dividendos:

A remuneração de acionistas, decorrente de dividendos, representa uma aplicação de recursos, refletindo numa variação
negativa do Capital Circulante Líquido.

CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

O Capital Circulante Líquido é a diferença entre o ativo circulante (disponível, contas a receber, estoques e despesas
pagas antecipadamente) e o passivo circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exercício
seguinte) em determinada data.

Quando o Ativo Circulante é maior do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Líquido próprio.

Quando o Ativo Circulante é menor do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Líquido negativo ou de
terceiros.

TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

Além das origens e aplicações relacionadas anteriormente, há inúmeros tipos de transações efetuadas que não afetam o
Capital Circulante Líquido, mas são representadas como origens e aplicações simultaneamente, como por exemplo:

a) aquisição de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobilizado) pagáveis a Longo Prazo. Nesse caso, há uma
aplicação pelo acréscimo do Ativo Permanente e, ao mesmo tempo, uma origem pelo financiamento obtido pelo
acréscimo no Exigível a Longo Prazo no exercício, como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente
aplicado;

b) conversão de empréstimos de longo prazo em capital, caso em que há uma origem pelo aumento do capital e,
paralelamente, uma aplicação pela redução do Exigível a Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de
capital aplicado na liquidação da dívida;

c) integralização de Capital em bens do Ativo Permanente, situação também sem efeito sobre o Capital Circulante
Líquido, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens do Ativo Permanente recebidos), como
se houvesse essa circulação do recurso;

d) venda de bens do Ativo Permanente recebível a Longo Prazo, operação que também deve ser demonstrada na
origem, como se fosse recebido o valor da venda e, na aplicação, como se houvesse o empréstimo sido feito para
recebimento a longo prazo;

e) depreciação, amortização e exaustão. Tais valores, lançados como despesa do exercício, diminuem o resultado, mas
não reduzem o capital circulante líquido; representam redução no Ativo Permanente e redução no Patrimônio Líquido,

107

mas não alteram os valores de Ativo e Passivo Circulantes. Desta forma, o valor desses itens registrados no ano devem
ser adicionados ao Lucro Líquido para apuração do valor efetivo dos recursos gerados pelas próprias operações;

f) variação nos resultados de exercícios futuros representa lucros que, pelo regime de competência, pertencem a
exercícios futuros, porém, já afetaram o Capital Circulante Líquido, ou seja, se o saldo de Resultados de Exercícios
Futuros tem um aumento no exercício, significa que a empresa já o recebeu, aumentando o Capital Circulante Líquido,
mas sem que o tenha registrado como receita, não fazendo parte do lucro do ano. Assim, como se trata de recebimento
originário pelas operações da empresa, deve ser agregado ao resultado do exercício. Se houver redução do saldo desse
grupo, deve ser diminuído do Lucro Líquido;

g) lucro ou prejuízo registrado pelo método da equivalência patrimonial para investimentos em coligadas ou controladas,
esse resultado, que afeta o lucro da investidora, não afeta o seu Capital Circulante Líquido. Por isso, na apuração da
origem de recursos das operações, esse valor deve ser diminuído do Lucro Líquido, se for receita; ou a ele
acrescentado, se for despesa;

h) ajustes de exercícios anteriores; esses ajustes são registrados diretamente na conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados, não afetando, portanto, o Lucro Líquido do ano. Neste caso, os ajustes são efetuados nos saldos iniciais do
balanço, nas contas a que se refere, como se já houvesse sido registrado nos anos anteriores, assim sendo, as origens
e aplicações de recursos do ano já ficarão expurgadas desse efeito;

i) variações monetárias de dívidas de longo prazo, essas despesas afetam o lucro mas, por reduzirem o Patrimônio
Líquido e aumentarem o Exigível a Longo Prazo, não alteram o Capital Circulante Líquido. Devem, por isso, também ser
adicionadas ao Lucro Líquido do exercício.

OCORRÊNCIA DE PREJUÍZO

Quando as operações consomem Capital Circulante Líquido, isso representa uma aplicação e, como tal, deve ser
apresentado na demonstração, no grupo de aplicações, como o primeiro item do grupo.

Isso ocorre quando a empresa está operando com prejuízo. Entretanto, se a empresa está com prejuízo, mas em
decorrência dos ajustes citados, as operações próprias apresentam uma origem de recursos (lucro), a apresentação do
prejuízo e de seus ajustes deve ser no agrupamento das origens.

No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem uma aplicação de recursos (prejuízo), a
apresentação do lucro e seus ajustes deve ser no agrupamento de aplicações.

ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

1º passo: obtenção do balanço final, depois de todos os ajustes, na data de encerramento do exercício, bem como do
balanço de encerramento do exercício anterior.

Exemplo:

Balanços da Negocial S/A de 31.12.2002 e 31.12.2003 (valores em R$):

ATIVO 31.12.2002 31.12.2003
Disponível 6.000,00 10.000,00
Duplicatas a Receber 20.000,00 30.000,00
Estoques 30.000,00 53.000,00
Despesas Antecipadas 4.000,00 7.000,00
SOMA 60.000,00 100.000,00
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 10.000,00 5.000,00
ATIVO PERMANENTE

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Investimentos 30.000,00 40.000,00
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00
SOMA 254.000,00 400.000,00
TOTAL DO ATIVO 324.000,00 505.000,00

PASSIVO 31.12.2002 31.12.2003
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimos 12.000,00 18.000,00
Fornecedores 10.000,00 15.000,00
Contas a Pagar 8.000,00 12.000,00
Provisão para Imposto de Renda 6.000,00 10.000,00
SOMA 36.000,00 55.000,00
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Empréstimos 120.000,00 155.000,00
Capital 80.000,00 120.000,00
Reservas de Capital 24.000,00 55.000,00
Reservas de Lucros 23.000,00 40.000,00
Lucros Acumulados 41.000,00 80.000,00
SOMA 168.000,00 295.000,00
TOTAL DO PASSIVO 324.000,00 505.000,00

2º passo: apurar as variações dos saldos das contas, ou seja, a diferença líquida entre os mesmos. Os grupos de
Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, por serem credores, devem ser
indicados como negativos. Como exemplo:

CONTAS 31.12.2002 31.12.2003 VARIAÇÃO
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00
Passivo Circulante (36.000,00) (55.000,00) (19.000,00)
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00
Realizável a Longo Prazo 10.000,00 5.000,00 (5.000,00)
PERMANENTE:
Investimentos 30.000,00 40.000,00 10.000,00
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00 120.000,00
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00 16.000,00
Exigível a Longo Prazo (120.000,00) (155.000,00) (35.000,00)
Patrimônio Líquido (168.000,00) (295.000,00) (127.000,00)
SOMA - - -

A soma três colunas deve ser igual a zero, como evidência de que se tomaram todas as contas e se apuraram
corretamente as variações.

O valor de R$ 21.000,00 é a variação no Capital Circulante Líquido, valor esse que se pretende demonstrar como foi
apurado. Por esse motivo, há que se apurar, para cada uma das contas não-circulantes, a movimentação ocorrida.

109


3º passo: análise da composição das variações ocorridas em cada uma das contas, como exemplificado a seguir.

a) Realizável a Longo Prazo:

Conforme o livro Razão da empresa é composto pelas contas abaixo e teve a seguinte movimentação no período:

CONTAS SALDO ADIÇÕES BAIXAS SALDO
EM 31.12.2002 EM 31.12.2003
Empréstimos 3.5
2.500,00 1.000,00 -
Compulsórios 00,00
1.5
Impostos a Recuperar 1.500,00 - -
00,00
(6.000,00
Títulos a Receber 6.000,00 - -
)
(6.000,00
SOMA 10.000,00 1.000,00 5.000,00
)

Assim, os R$ 1.000,00 de adições representam uma aplicação de recursos, pois reduziram o Capital Circulante Líquido,
os R$ 6.000,00 de baixas nos Títulos a Receber representam origem de recursos, e o líquido entre ambas é o que
resultou na redução nesse grupo no valor de R$ 5.000,00.

b) Investimentos

Esse grupo teve a seguinte movimentação:

INVESTIMENTOS CONTROLADA EMPRESA EMPRESA TOTAL
"BETA" "A" "B"
Saldo em 31.12.2002 25.000,00 3.000,00 2.000,00 30.000,00
Integralizações na empresa 3.500,00 2.000,00 5.500,00
"BETA" e Empresa "A"

Baixa por venda do investimento - - (2.000,00) (2.000,00)
na empresa "B"

Participação no lucro da 8.000,00 - - 8.000,00
controlada BETA pelo método da
equivalência patrimonial

Dividendos recebidos (1.500,00) - - (1.500,00)
Saldos em 31.12.2003 35.000,00 5.000,00 - 40.000,00

A variação líquida total no grupo de investimentos é a seguinte:

• A integralização em participações societárias no período, no valor de R$ 3.500,00, representa uma aplicação,
pois reduziu o Capital Circulante Líquido;
• a venda de investimentos (feita pelo mesmo valor de baixa) por R$ 2.000,00, representa uma origem;
• o aumento nos investimentos relativo à participação no lucro da controlada, pelo método da equivalência
patrimonial, no valor de R$ 8.000,00, caracteriza um aumento no Ativo Permanente, no entanto, tal aumento não
reduziu o Capital Circulante Líquido, pois sua contrapartida está em receita do exercício; assim sendo, esse
valor não entra como aplicação, mas como redução do Lucro Líquido nas origens para se chegar aos valores
oriundos das operações;
• os dividendos recebidos no valor de R$ 1.500,00 representam uma origem, pois ingressaram na disponibilidade,
aumentando o Capital Circulante Líquido.
110


c) Imobilizado

No Razão da empresa foi constatada a seguinte movimentação do imobilizado da empresa em 2003:

CONTA SALDOS EM ADIÇÕES BAIXAS Transferências SALDOS EM
31.12.2002 31.12.2003

Terrenos 30.000,00 9.000,00 - - 39.000,00
Edifícios 60.000,00 18.000,00 - 12.000,00 90.000,00
Máquinas e 170.000,00 110.000,00 (29.400,00) 10.000,00 260.600,00
equipamentos

Veículos 20.000,00 11.700,00 (4.000,00) - 27.700,00
Obras em 30.000,00 55.000,00 - (22.000,00) 63.000,00
andamento
SOMA 310.000,00 203.700,00 (33.400,00) - 480.300,00
Depreciação (15.000,00) (7.700,00) - - (22.700,00)
Acumulada
Edifícios

Máquinas e (90.000,00) (50.000,00) 10.700,00 - (129.300,00)
equipamentos

Veículos (5.000,00) (5.300,00) 2.000,00 - (8.300,00)

SOMA (110.000,00) (63.000,00) 12.700,00 - (160.300,00)
Depreciações

Total líquido 200.000,00 140.700,00 (20.700,00) - 320.000,00

Conclui-se que houve uma variação líquida de R$ 120.000,00 no Imobilizado.

O valor das adições ao custo no valor de R$ 203.700,00 representam uma aplicação.

O valor da depreciação do ano no valor de R$ 63.000,00 deverá ser adicionado ao Lucro Líquido para apurar a origem
das operações, uma vez que não afetou o Capital Circulante Líquido, pois foi lançada em conta de resultado.

d) Venda de Imobilizado

Considerando-se que as vendas do imobilizado foram efetuadas pelo valor de R$ 50.000,00, temos:

Preço de venda R$ 50.000,00
Valor líquido dos bens baixados R$ 20.700,00
Lucro apurado R$ 29.300,00

Neste caso, o valor de venda de R$ 50.000,00 entra como origem e o lucro de R$ 29.300,00 como redução do lucro
líquido para determinar o ingresso efetivo de recursos das operações.

e) Ativo Diferido

Esse grupo de contas apresentou a seguinte movimentação no período:

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Histórico CUSTO AMORTIZAÇÃO TOTAL LÍQUIDO

Saldo em 31.12.2002 24.000,00 - 24.000,00
Adições no exercício ao custo 21.000,00 - 21.000,00
Amortização do ano - (5.000,00) (5.000,00)
Saldo em 31.12.2003 45.000,00 (5.000,00) 40.000,00

Assim, as adições no ano ao custo no valor de R$ 21.000,00 representam uma aplicação e as amortizações no período,
no valor de R$ 5.000,00 devem ser adicionadas ao Lucro Líquido para apurar as origens das operações.

f) Exigível a Longo Prazo

Esse grupo de contas teve a seguinte movimentação no período:

Histórico BANCO "A" BANCO "B" BANCO "C" TOTAL

Saldos em 31.12.2002 a longo prazo 70.000,00 50.000,00 - 120.000,00

(+) Novos empréstimos 30.000,00 - 20.000,00 50.000,00
(+) Variações monetárias 25.500,00 13.000,00 3.000,00 41.500,00
(-) Transferências para o Circulante (25.000,00) (31.500,00) - (56.500,00)
em 31.12.2003

Saldos em 31.12.2003 100.500,00 31.500,00 23.000,00 155.000,00

Neste caso, o valor do novo empréstimo no valor de R$ 50.000,00 representa uma origem.

As variações monetárias lançadas em despesas financeiras não afetaram o Capital Circulante Líquido, pois, na verdade,
não houve o ingresso de recursos, devendo ser adicionadas ao lucro líquido para se chegar aos recursos originados
pelas operações.

A transferência para o circulante do valor de R$ 56.500,00 que representa efetivamente uma aplicação, pois aumentou o
Passivo Circulante, diminuindo o Capital Circulante Líquido.

g) Patrimônio Líquido

As variações no Patrimônio Líquido são facilmente identificadas se a empresa tiver a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido, pois tais variações são tão-somente as transações que aumentaram ou diminuíram o patrimônio total
do exercício; transações essas que são extraídas da coluna total daquela demonstração.

Se a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresentasse os seguintes dados:

Saldo em 31.12.2002 168.000,00
Integralização de capital 91.000,00
Lucro líquido do exercício 46.000,00
Dividendos (10.000,00)
Saldo em 31.12.2003 295.000,00

A integralização de capital no valor de R$ 91.000,00 e o Lucro Líquido do exercício no valor de R$ 46.000,00
representam origens de recursos.

112


Os dividendos no valor de R$ 10.000,00 representam uma aplicação de recursos.

Temos, assim, a composição líquida de todas as contas não circulantes, bastando agora dispor cada valor, já de forma
ordenada, na Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos, como segue:

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 (em R$):

ORIGENS DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

DAS OPERAÇÕES:
46.000,
Lucro Líquido do Exercício
00
68.000,
Mais: Depreciação e amortização
00
41.500
Variações monetárias de empréstimo a longo prazo
,00
Menos: Participação de R$ 8.000 no lucro da controlada, menos (6.500
dividendos recebidos no valor de R$ 1.500 ,00)
(29.300
Lucro na venda de imobilizado
,00)
SOMA DAS OPERAÇÕES 119.700,00
DOS ACIONISTAS:
Integralização de capital 91.000
,00
SOMA DOS ACIONISTAS 91.000,00
DE TERCEIROS:
50.000
Ingresso de novos empréstimos
,00
50.000
Baixa do imobilizado (valor de venda)
,00
2.000
Venda de investimentos
,00
6.000
Resgate de títulos a longo prazo
,00
SOMA DE TERCEIROS 108.000,00
TOTAL DAS ORIGENS 318.700,00

APLICAÇÕES DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

203.700
Aquisição de imobilizado
,00
21.000
Adições ao custo no ativo diferido
,00
5.500
Integralização de novos investimentos
,00
1.000
Aumento em empréstimos compulsórios 231.200,00
,00
Transferência para o passivo circulante dos empréstimos a 56.500 56.500,00
113

longo prazo ,00
10.000
Dividendos propostos e pagos 10.000,00
,00
TOTAL DAS APLICAÇÕES 297.700,00
VARIAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 21.000,00

Demonstração do Aumento no Capital Circulante Líquido (em R$):

Saldos em 31.12.2002 31.12.2003 Variação
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00
Passivo Circulante 36.000,00 55.000,00 (19.000,00)
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)

A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é facultativa e, de acordo com o artigo 186,
parágrafo 2º, da Lei das S/A - Lei 6.404/1976, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá ser
incluída nesta demonstração.

A DMPL uma demonstração mais completa e abrangente, já que evidencia a movimentação de todas as contas do
patrimônio líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro.

MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS

As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:

1 - Itens que afetam o patrimônio total:
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;
b) redução por dividendos;
c) acréscimo por subscrição e integralização de capital;
d) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das
ações sem valor nominal;
e) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
f) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
g) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores;
h) redução de Capital Social, quando devolvido aos sócios.

2 - Itens que não afetam o total do patrimônio:
a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas;
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros Acumulados para formação de reservas, como
Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingências e outras;
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados;
d) compensação de Prejuízos com Reservas;
e) redução do Capital Social, quando decorrente de compensação de Prejuízos Acumulados.

PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS

114

A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente simples, pois basta representar, de
forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido,
isto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Ações em Tesouraria e
Prejuízos Acumulados.

Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da empresa, incluindo uma conta total, que representa a
soma dos saldos ou transações de todas as contas individuais. Essa movimentação deve ser extraída das fichas de
razão dessas contas.

As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada.

Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transação,
transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as reduções nas contas de
reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes.

MODELO

Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus componentes em linha vertical são os mesmos da
DLPA. Na linha horizontal do quadro serão consignados os elementos componentes do patrimônio líquido.

CIA. NACIONAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS Lucros Total
Capital Ágio na Alienação de Reserva Para Reserva Reserva Acumulados
Histórico
Realizado Emissão Partes Contingência Estatutária Legal
de Ações Beneficiárias
Saldo em
31.12.x1
Ajustes de
Exercícios
Anteriores:
Efeitos de
mudança de
critérios contábeis
Retificação de
erros de
exercícios
anteriores
Aumento de
Capital:
Com lucros e
reservas
Por subscrição
realizada
Reversões de
Reservas:
De contingências
De lucros a
realizar
Lucro Líquido do

115

Exercício:
Proposta da
Administração de
Destinação do
Lucro:
Transferências
para reservas
Reserva legal
Reserva
estatutária
Reserva de lucros
para expansão
Reserva de lucros
a realizar
Dividendos a
distribuir (R$ ...
por ação)
Saldo em
31.12.X2

Exemplo:

Com base nas informações apresentadas pela Cia. Bini em 31.12.2008, vamos elaborar a Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido (valores em milhares de reais):

Ajuste devedor de exercícios anteriores decorrentes de mudança de critério contábil: R$ 3.000
Aumento de capital realizado no exercício pela subscrição realizada pelos sócios: R$ 960.000
Ágio na emissão de ações: R$ 250.000
Aumento de capital com reserva estatutária: R$ 140.000
Aumento de capital com lucros acumulados: R$ 200.000
Valor do lucro líquido do exercício: R$ 800.000
Valor destinado à reserva legal: R$ 40.000
Valor destinado à reserva estatutária: R$ 100.000
Valor destinado à reserva para contingências: R$ 547.000
Dividendos a distribuir (R$ 0.10 por ação): R$ 200.000

CIA. BINI - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2008 EM MILHARES DE R$

RESERVAS DE
CAPITAL RESERVAS DE LUCROS

Ágio na Alienação de
Capital Emissão Partes Reserva de Reserva Reserva Lucros
Histórico Realizado de Ações Beneficiárias Contingências Estatutária Legal Acumulados Total
Saldo em 700.00 125. 100.0
31.12.2007 0 000 100.000 - 200.000 00 290.000 1.515.000
Ajustes de
exercícios
anteriores - - - - - - (3.000) (3.000)
Aumento de
Capital:

116

Por subscrição 960.00 250.
realizada 0 000 - - - - - 1.210.000
Com lucros e 340.00
reservas 0 - - - (140.000) - (200.000) -
Lucro líquido do
exercício - - - - - - 800.000 800.000
Destinações
Propostas pela
Administração
Formação da 40.0
Reserva Legal - - - - - 00 (40.000) -
Formação da
Reserva
estatutária - - - - 100.000 - (100.000) -
Formação de
Reserva para
contingência - - - 547.000 - - (547.000) -
Dividendo a
distribuir (R$ 0,10
por ação) - - - - - - (200.000) (200.000)
Saldo em 2.000.00 375. 140.0
31.12.2008 0 000 100.000 547.000 160.000 00 - 3.322.000
Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das sociedades por ações devem ser
devidamente destinados. Portanto, o saldo desta conta deverá, a partir dos exercícios encerrados em 2008, ser zero,
nas referidas companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais reservas.

DEPÓSITOS JUDICIAIS

DEPÓSITOS PARA QUESTIONAMENTOS DE TRIBUTOS

Os depósitos em garantia de instância são mais freqüentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de

evitar pagamento de tributos.

A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões que envolvem o pagamento de
tributos:

a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito;
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito.

CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR NÃO CONDICIONADA A DEPÓSITO

Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depósito, a impetrante fica dispensada do recolhimento
do tributo questionado, porém, poderá ter que vir a fazê-lo mais tarde, caso perder a ação, incluindo juros.

Desta forma, como a medida liminar está sujeita a posterior julgamento do mérito, podendo ser revogada, então a
empresa, por questão de adesão ao princípio do conservadorismo, deverá contabilizar o tributo questionado.

Tal contabilização deve ser a crédito de conta passiva, no passivo circulante, pois a medida liminar é em caráter
precário, podendo ser revogada a qualquer momento, e a empresa terá que pagar no curto prazo o débito acumulado. A
contabilização do crédito no passivo não circulante distorcerá as informações financeiras do balanço, não representando
adequadamente a situação real.

Os valores assim contabilizados são indedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro.

117

O valor do tributo ficará acumulado na conta contábil respectiva. Se a empresa obter vitória judicial (em sentença
definitiva), o respectivo saldo será debitada na conta do passivo e creditado a uma conta de resultado.

Exemplo:

Empresa questiona o pagamento da COFINS sobre receitas financeiras. Obtém liminar, sem garantia de depósito.

1) Contabilização da despesa, em função do princípio do conservadorismo:

D. COFINS sobre Receitas Financeiras (Conta de Resultado)
C. COFINS a Recolher – Receitas Financeiras (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

2) Reversão do valor acumulado na conta COFINS a Recolher – Receitas Financeiras (Passivo Circulante), quando por
ocasião da sentença definitiva (em que não há mais recurso), assegurando a vitória da empresa:

D. COFINS a Recolher – Receitas Financeiras (Passivo Circulante)
C. COFINS sobre Receitas Financeiras (Conta de Resultado)
R$ 95.000,00

Nota: caso a empresa tivesse perdido a ação, ao valor do passivo seria acrescentado os juros moratórios na data da
sentença contrária, debitando-se o valor quando do pagamento (seja á vista ou mediante o parcelamento).

CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR CONDICIONADA A DEPÓSITO

Enquanto perdurar a pendenga judicial, os rendimentos produzidos por depósitos judiciais sujeitam-se à condição
suspensiva, não cabendo, pois, a sua apropriação como receita, o que deverá ocorrer somente por ocasião da solução
da lide ou desistência da ação proposta no Poder Judiciário.

De igual forma, também não cabe a apropriação de encargos (juros) relativa à obrigação correspondente aos valores
depositados.

Nesse sentido, decidiu o 1º CC no Acórdão 101-91.805/98 (DOU de 07.04.98).

Pelo princípio do conservadorismo, deve-se, entretanto, contabilizar a despesa em conta de resultado, a crédito de conta
passiva, mesmo que tal valor não seja dedutível na apuração do lucro real e da contribuição social sobre o lucro.

A contabilização no passivo não circulante é plausível, desde que a contabilização do depósito judicial seja efetuada no
realizável a longo prazo. As demandas judiciais, no Brasil, são longas e morosas, por isto justifica-se a contabilização de
tais valores desta forma.

CONTABILIZAÇÃO

A pessoa jurídica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigência de algum tributo e for obrigada a efetuar
o depósito do valor deverá registrar contabilmente este fato.

Exemplo:

Empresa questiona o ISS sobre determinadas parcelas de subempreitadas. Obtém liminar, porém a mesma é
condicionada à depósito em garantia de instância.

1) Pela contabilização da parcela do ISS questionado, segundo o regime de competência:

D. ISS sobre Subempreitadas (Conta de Resultado)
C. ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante)

2) Pela realização do depósito:
118


D - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo)

3) Pelo recebimento do valor corrigido do depósito, quando da decisão definitiva (ganho de causa), sem que haja
possibilidade de recurso:

a) Reconhecimento dos juros sobre os depósitos efetuados:

D - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo)
C – Juros sobre Depósitos Judiciais (Conta de Resultado)

b) Saque do valor, mediante autorização judicial:

C - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo)

c) Pela baixa da conta que registrou o passivo questionado judicialmente:

D - ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante)
C – ISS Recuperado (Resultado)

Na hipótese de transferência à Fazenda Pública, do depósito convertido em renda (perda da causa), a contabilização
seria:

D – ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante)
C - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo)

DEPÓSITO RECURSAL EM PROCESSO TRABALHISTA

Depósito, referente a causas trabalhistas, previsto no artigo 899 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, é efetuado
como condição necessária à interposição de recurso contra decisão proferida pela Justiça do Trabalho.

Na execução do depósito, debita-se uma conta do ativo - realizável a longo prazo, e credita-se a conta oriunda dos
recursos.

Nota: a contabilização em realizável a longo prazo se justifica, tendo em vista que as pendengas judiciais trabalhistas
são habitualmente de solução muito lenta.

Exemplo:

D - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo)

Transitada em julgado a decisão recorrida, ordenar-se-á o levantamento imediato da importância do depósito, em favor
da parte vencedora, por simples despacho do juiz.

Se a parte vencedora for a parte contrária, o depósito registrado no ativo será considerado uma despesa. Caso o
levantamento se der a favor da empresa, transfere-se os recursos levantados para a conta que receber os recursos,
contabilizando-se também eventuais juros acrescidos ao depósito.

Exemplos:

1. Despacho do juiz, determinando o levantamento do depósito para a parte contrária:

D – Sentenças Judiciais Trabalhistas (Conta de Resultado)
C - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo)

119

2. Despacho do juiz, determinando o levantamento do depósito para a parte que efetuou o mesmo, com acréscimo de
juros remuneratórios do período:

C - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo)
C – Juros Recebidos (Conta de Resultado)

DEPRECIAÇÃO

Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil (NBC T 19.1 - Ativo
Imobilizado, rebatizada de NBC TG 27 pela Resolução CFC n.º 1.329/11), ou seja, o registro da redução do valor dos
bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, como custo ou despesa
operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de depreciação sobre o valor do bem em reais.

Observe-se que o limite de depreciação é o valor do próprio bem. Desta forma, deve-se manter um controle
individualizado, por bem, do tipo “ficha do imobilizado” ou “planilha de item do imobilizado” para que o valor contabilizado
da depreciação, somado às quotas já registradas anteriormente, não ultrapasse o valor contábil do respectivo bem.

INÍCIO E TÉRMINO DA DEPRECIAÇÃO

A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de
funcionamento na forma pretendida pela administração.

A depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja
totalmente depreciado.

A depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em
um grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que ocorrer
primeiro.

A reparação e a manutenção de um ativo não evitam a necessidade de depreciá-lo.

VIDA ÚTIL, PERÍODO DE USO E VOLUME DE PRODUÇÃO

Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil, período de uso e volume de produção de um
ativo:

a) o uso esperado do ativo, que deve ser avaliado com base na capacidade esperada ou na produção física do ativo;

b) o desgaste físico esperado, que depende de fatores operacionais, tais como o número de turnos durante os quais o
ativo será usado, o programa de reparo e manutenção, inclusive enquanto estiver ocioso;

c) a obsolescência tecnológica resultante de mudanças ou aperfeiçoamentos na produção ou mudanças na demanda no
mercado pelo produto ou serviço produzido pelo ativo; e

d) os limites legais ou semelhantes sobre o uso do ativo, tais como datas de expiração dos respectivos arrendamentos,
permissões de exploração ou concessões.

Observe que a legislação do imposto de renda fixa limites máximos de depreciação para os bens, constantes no anexo 1
da IN SRF 162/1998.

120


CÁLCULO DAS QUOTAS DE DEPRECIAÇÃO

Dentre os vários métodos de cálculo dos encargos de depreciação, destacam-se:

a) o método linear que resulta numa despesa constante durante a vida útil, se o valor residual do ativo não mudar;

b) o método dos saldos decrescentes que resulta em despesa decrescente durante a vida útil;

c) o método das unidades produzidas que resulta em despesa baseada na expectativa de produção.

A legislação fiscal (Regulamento do Imposto de Renda – artigo 309) admite a utilização somente do método linear, com
exceção a seguir.

O método linear é a aplicação de uma taxa fixa anual sobre o valor do bem a depreciar.

Exemplo: móveis e utensílios – vida útil de 10 anos – taxa = 100% : 10 = 10% ao ano.

Entretanto, no caso dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de
exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada, opcionalmente, em função do
prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de apuração e sua
relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, arts. 57, § 14, e
59, § 2º).

O cálculo das quotas de depreciação de bens do ativo imobilizado será efetuado da seguinte forma:

Bens já Existentes no Patrimônio no Exercício Anterior

Para os bens já existentes no exercício anterior, que não foram baixados no exercício, basta aplicar a taxa anual de
depreciação sobre o respectivo valor do bem.

Exemplo:

Valor de Edificações da sede: R$ 105.000,00
Taxa anual de depreciação: 4%
Valor da Depreciação no ano: R$ 105.000,00 x 4% = R$ 4.200,00
Valor da Depreciação mensal: R$ 4.200,00 : 12 meses = R$ 350,00.

Bens Acrescidos no Ativo Imobilizado no Período

A quota de depreciação em reais, das aquisições ou dos valores acrescidos aos bens existentes, será calculada da
seguinte forma:

a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou acréscimo, obtendo a quota anual em
reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de depreciação, a ser registrado na
escrituração a partir do mês de aquisição ou incorporação do acréscimo;
c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendário, serão apropriados os
duodécimos de depreciação proporcionais ao número de meses que o bem permanecer incorporado ao ativo.

Exemplo:

Bem acrescido em 10 de fevereiro, no valor de R$ 21.600,00
Valor da depreciação anual: R$ 21.600,00 x 10% = R$ 2.160,00

121

Valor da depreciação mensal: R$ 2.160,00 : 12 = R$ 180,00
Valor da depreciação no ano de aquisição: 11 quotas x R$ 180,00 = R$ 1.980,00.

Bens Baixados no Período

a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou acréscimo, obtendo a quota anual em
reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de depreciação, a ser registrado na
escrituração a partir do mês de aquisição ou incorporação do acréscimo;
c) no caso de bem baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendário, serão apropriados os duodécimos de
depreciação proporcionais ao número de meses que o bem permanecer incorporado ao ativo.

Exemplo:

Bem baixado em 10 de julho, no valor original de R$ 18.000,00
Valor da depreciação anual: R$ 18.000,00 x 20% = R$ 3.600,00
Valor da depreciação mensal: R$ 3.600,00 : 12 = R$ 300,00
Valor da depreciação no ano até a data da baixa: 7 quotas x R$ 300,00 = R$ 2.100,00.

CONTABILIZAÇÃO

A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado a menos que seja incluída no valor
contábil de outro ativo. Desta forma, a depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída nos custos de
produção de estoque e a depreciação de móveis e utensílios utilizados na administração é registrada como despesa
operacional.

Exemplos:

1) Depreciação de R$ 10.000,00 de máquinas e equipamentos da produção:

D - Depreciações (Estoques de Produtos Em Elaboração - Ativo Circulante)
C - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado)
R$ 10.000,00

2) Depreciação de R$ 5.000,00 de móveis e utensílios utilizados na administração

D - Depreciações (Despesa Administrativa – Conta de Resultado)
C - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado)
R$ 5.000,00

Bens que não são depreciáveis

A legislação tributária não admite como despesas dedutíveis às quotas de depreciação dos seguintes bens do ativo
imobilizado:

Terrenos (exceto quanto às edificações e benfeitorias);
Imóveis cedidos para fins residenciais a sócios, diretores, administradores ou empregados;

Prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados
à revenda;
Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, tais como obras de arte ou antiguidades;
Bens que não estiverem funcionando ou em condições de produzir;
Bens para os quais seja registrada quota de exaustão;
Bens adquiridos no exterior por empresa instalada em Zona de Processamento de Exportação (ZPE).

122

Com algumas exceções, tais como pedreiras e aterros, os terrenos têm vida útil ilimitada e não devem ser depreciados.

Depreciação de Partes de Item do Imobilizado

Cada parte de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao total do custo do item deve ser
depreciado, amortizado ou exaurido separadamente.

Como exemplo, depreciar separadamente a fuselagem e os motores de um avião.

DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS

A taxa de depreciação de bens usados, para fins de apuração do custo ou despesa operacional das empresas tributadas

pelo lucro real, tem parâmetros fixados pela IN 103/84 da SRF, podendo a mesma ser calculada considerando como

prazo de vida útil o maior dentre:

1. Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;
2. Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação á primeira instalação para utilização.

Assim, por exemplo, um caminhão de carga, cuja vida útil é de 4 anos, se adquirido após 3 anos de fabricação, poderá
ser depreciado em 2 anos, aplicando-se a taxa de 50% ao ano (ao invés de 25% a.a., que seria a taxa para o caminhão
novo).

DEPRECIAÇÃO ACELERADA CONTÁBIL (em função dos turnos)

Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes
coeficientes de depreciação acelerada (Lei 3.470/58, art. 69):

I – um turno de oito horas................................1,0;
II – dois turnos de oito horas............................1,5;
III – três turnos de oito horas............................2,0.

Portanto, a utilização da aceleração da depreciação contábil, quando há mais de um turno diário de operação, poderá
permitir uma contabilização maior de encargos dedutíveis na apuração do resultado tributável.

Base: art. 312 do Regulamento do IR/99.

DEPRECIAÇÃO DAS PARTES E PEÇAS DE EQUIPAMENTOS SUBSTITUÍDOS

As contas que registram recursos aplicados para manutenção em almoxarifado de partes e peças, máquinas e
equipamentos de reposição, que têm por finalidade manter constante o exercício normal das atividades da pessoa
jurídica, devem ser classificadas no ativo imobilizado.

As partes e peças que quando aplicadas em substituição das danificadas resultarem em aumento de vida útil superior a
um ano, prevista no ato de aquisição do bem, deverão ser acrescidas ao valor desse bem. Caso contrário, poderão ser
computadas como custo ou despesa operacional (RIR/99, art. 301 e §§ 1º e 2º).

Notas:

1) O procedimento acima não é aplicável a certas peças e partes que quando incorporadas às respectivas máquinas ou
equipamentos têm vida útil não superior a um ano, intervalo de tempo no qual devem ser substituídas. Assim, os
recursos aplicados na sua aquisição, por não chegarem a possuir características de permanência, devem ser
classificados fora do ativo (PN CST 02/84).

123

2) A pessoa jurídica que incorrer em gastos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens de seu

ativo imobilizado, de que resulte aumento de vida útil superior a um ano, deverá:

a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição
das partes ou peças.
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado conforme a letra "a";
c) escriturar o valor de "a" a débito das contas de resultado;
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá novo valor contábil
depreciável no novo prazo de vida útil previsto (PN CST 22/87, subitem 3.2).

Por novo valor contábil do bem deve ser entendido o saldo residual depreciável consignado na contabilidade, isto é, o
valor que estiver registrado na escrituração do contribuinte (corrigido monetariamente até 31.12.1995 nos casos dos
bens adquiridos anteriormente a essa data), diminuído da depreciação acumulada e acrescido do valor da reforma.

Não interfere na fixação da nova taxa de depreciação a ser utilizada o eventual saldo da depreciação acelerada
incentivada controlada na parte B do LALUR.

3) Os gastos aqui referidos são os que se destinam a recuperar o bem para recolocá-lo em condições de funcionamento,
mantendo as suas características. Não se aplica aos casos em que ocorre mudança na configuração, na natureza ou no
tipo do bem – sobre os gastos que devam ou não ser capitalizados e a forma de contar o prazo de vida útil superior a um
ano.

4) Na apuração do percentual correspondente à parte não depreciada, deverá ser computada além das depreciações
normais e aceleradas, a depreciação acelerada incentivada relativa ao bem, registrada na parte B do LALUR. Os valores
registrados na parte B do LALUR somente serão corrigidos monetariamente até 31.12.1995.

Exemplo:

Valor atualizado do bem: R$ 100.000,00

Depreciação acumulada registrada: 45% ou R$ 45.000,00

Depreciação acelerada incentivada (parte B do LALUR): não há

Parte não depreciada do bem: R$ 100.000,00 – R$ 45.000,00 = R$ 55.000,00 ou 55%

Custo das partes ou peças substituídas em julho: R$ 50.000,00

Percentual da parte do bem não depreciada: (55%), a ser debitada em conta de resultado: R$ 27.500,00

Diferença, a ser debitada em conta do ativo: R$ 22.500,00
Novo valor residual contábil do bem depreciável no prazo de vida útil previsto para o bem recuperado:
R$ 55.000,00 (saldo residual anterior) + R$ 22.500,00 = R$ 77.500,00
Prazo restante para depreciação do bem reformado, anterior á reforma = 5,5 anos (66 meses)
Aumento do prazo de vida útil previsto : 2,0 anos ou 24 meses
Novo prazo de vida útil para o bem recuperado : 7,5 anos ou 90 meses
Nova taxa de depreciação aplicável sobre o custo de aquisição do bem registrado na escrituração acrescido do custo de
reforma ativado: R$ 100.000,00 valor original corrigido + R$ 22.500,00 valor imobilizado da reforma = R$ 122.500,00
Saldo Residual Contábil R$ 77.500,00 dividido por 90 meses (ou 7,5 anos) dividido por R$ 122.500,00 igual a:
8,4% a.a. ou 0,70% ao mês

5) A pessoa jurídica que não quiser adotar os procedimentos indicados no PN CST 022/87 deverá incorporar ao valor do
bem o total dos custos de substituição das partes e peças, podendo depreciar o novo valor contábil no novo prazo de
vida útil previsto para o bem recuperado (PN CST 22/87, item 5).

124

Exemplo:

Utilizando-se os mesmo dados do exemplo do item 4:

Novo valor contábil do bem seria: R$ 55.000,00 + R$ 50.000,00 = R$ 105.000,00, depreciável no mesmo prazo e às
mesmas taxas acima indicadas aplicáveis ao saldo residual depreciável (13,33% a.a. ou 1,11% ao mês sobre R$
105.000,00) ou 9,33% a.a. ou 0,78% ao mês se aplicada sobre R$ 150.000,00.

6) A pessoa jurídica que simplesmente incorporar ao valor do bem o total dos custos de substituição das partes e peças
obterá um novo valor do bem (R$ 122.500,00 ou R$ 150.000,00), que somente poderá ser depreciado levando em
consideração o novo saldo residual a depreciar em confronto com o novo prazo de vida útil restante previsto para o bem
recuperado, a partir desta data (7,5 anos), obtendo-se, então, a nova taxa de depreciação utilizável de 8,44% a.a. ou
9,33% a.a., respectivamente, conforme a situação a seguir:

Novo valor do bem, sujeito à depreciação: 122.500,00 ou 150.000,00
Depreciação acumulada, já registrada: 45.000,00 ; 45.000,00
Saldo a ser depreciado em 7,5 anos: 77.500,00 ; 105.000,00
Valor anual a ser registrado (em 7,5 anos): 10.333,00 ; 14.000,00
Percentual sobre o valor do bem sujeito à depreciação: 122.500,00 ou 150.000,00 - 8,4% ou 9,33%

Anexo I da IN SRF 162/1998 - Bens relacionados na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM

Referência Bens Prazo de Taxa anual
NCM vida útil de
(anos) depreciação
Capítulo 01 ANIMAIS VIVOS
0101 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES CAVALAR, ASININA E MUAR 5 20 %
0102 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE BOVINA 5 20 %
0103 ANIMAIS VIVOS DA ESPÉCIE SUÍNA 5 20 %
0104 ANIMAIS VIVOS DAS ESPÉCIES OVINA E CAPRINA 5 20 %
0105 GALOS, GALINHAS, PATOS, GANSOS, PERUS, PERUAS E GALINHAS- 2 50 %
D'ANGOLA (PINTADAS), DAS ESPÉCIES DOMÉSTICAS, VIVOS
Capítulo 39 OBRAS DE PLÁSTICOS
3923 ARTIGOS DE TRANSPORTE OU DE EMBALAGEM, DE PLÁSTICOS
3923.10 -Caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes 5 20 %
3923.30 -Garrafões, garrafas, frascos e artigos semelhantes 5 20 %
3923.90 -Outros vasilhames 5 20 %
3926 OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICOS E OBRAS DE OUTRAS MATÉRIAS DAS
POSIÇÕES 3901 A 3914
3926.90 Correias de transmissão e correias transportadoras 2 50 %
3926.90 Artigos de laboratório ou de farmácia 5 20 %
Capítulo 40 OBRAS DE BORRACHA
4010 CORREIAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMISSÃO, DE 2 50 %
BORRACHA VULCANIZADA
Capítulo 42 OBRAS DE COURO
4204 Correias transportadoras ou correias de transmissão 2 50 %
Capítulo 44 OBRAS DE MADEIRA
4415 CAIXOTES, CAIXAS, ENGRADADOS, BARRICAS E EMBALAGENS 5 20 %
125

SEMELHANTES, DE MADEIRA; CARRETÉIS PARA CABOS, DE MADEIRA;
PALETES SIMPLES, PALETES-CAIXAS E OUTROS ESTRADOS PARA
CARGA, DE MADEIRA; TAIPAIS DE PALETES, DE MADEIRA
4416 BARRIS, CUBAS, BALSAS, DORNAS, SELHAS E OUTRAS OBRAS DE 5 20 %
TANOEIRO
Capítulo 57 TAPETES E OUTROS REVESTIMENTOS PARA PAVIMENTOS, 5 20 %
DE MATÉRIAS TÊXTEIS
Capítulo 63 OUTROS ARTEFATOS TÊXTEIS CONFECCIONADOS
6303 CORTINADOS, CORTINAS E ESTORES; SANEFAS E ARTIGOS 5 20 %
SEMELHANTES PARA CAMAS PARA USO EM HOTÉIS E HOSPITAIS
6305 SACOS DE QUAISQUER DIMENSÕES, PARA EMBALAGEM 5 20 %
6306 ENCERADOS E TOLDOS; TENDAS; VELAS PARA EMBARCAÇÕES, PARA 4 25 %
PRANCHAS À VELA OU PARA CARROS À VELA; ARTIGOS PARA
ACAMPAMENTO
Capítulo 69 PRODUTOS CERÂMICOS
6909 APARELHOS E ARTEFATOS PARA USOS QUÍMICOS OU PARA OUTROS 5 20 %
USOS TÉCNICOS, DE CERÂMICA; ALGUIDARES, GAMELAS E OUTROS
RECIPIENTES SEMELHANTES PARA USOS RURAIS, DE CERÂMICA;
BILHAS E OUTRAS VASILHAS PRÓPRIAS PARA TRANSPORTE OU
EMBALAGEM, DE CERÂMICA
Capítulo 70 OBRAS DE VIDRO
7010 GARRAFÕES, GARRAFAS, FRASCOS, BOIÕES, VASOS, EMBALAGENS 5 20 %
TUBULARES, AMPOLAS E OUTROS RECIPIENTES, DE VIDRO,
PRÓPRIOS PARA TRANSPORTE OU EMBALAGEM; BOIÕES DE VIDRO
PARA CONSERVA
Capítulo 73 OBRAS DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO
7308 CONSTRUÇÕES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO, EXCETO AS
CONSTRUÇÕES PRÉ-FABRICADAS DA POSIÇÃO 9406
7308.10 -Pontes e elementos de pontes 25 4%
7308.20 -Torres e pórticos 25 4%
7309 RESERVATÓRIOS, TONÉIS, CUBAS E RECIPIENTES SEMELHANTES 10 10 %
PARA QUAISQUER MATÉRIAS (EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU
LIQUEFEITOS), DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO, DE
CAPACIDADE SUPERIOR A 300 LITROS, SEM DISPOSITIVOS
MECÂNICOS OU TÉRMICOS, MESMO COM REVESTIMENTO INTERIOR
OU CALORÍFUGO
RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS, DE 5 20 %
7311 FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO
7321 AQUECEDORES DE AMBIENTES (FOGÕES DE SALA), CALDEIRAS DE 10 10 %
FORNALHA, FOGÕES DE COZINHA (INCLUÍDOS OS QUE POSSAM SER
UTILIZADOS ACESSORIAMENTE NO AQUECIMENTO CENTRAL),
CHURRASQUEIRAS (GRELHADORES), BRASEIRAS, FOGAREIROS A
GÁS, AQUECEDORES DE PRATOS, E APARELHOS NÃO ELÉTRICOS
SEMELHANTES, DE USO DOMÉSTICO, DE FERRO FUNDIDO, FERRO
OU AÇO
7322 RADIADORES PARA AQUECIMENTO CENTRAL, NÃO ELÉTRICOS, DE 10 10 %
FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO; GERADORES E DISTRIBUIDORES
DE AR QUENTE (INCLUÍDOS OS DISTRIBUIDORES QUE POSSAM
TAMBÉM FUNCIONAR COMO DISTRIBUIDORES DE AR FRIO OU
CONDICIONADO), NÃO ELÉTRICOS, MUNIDOS DE VENTILADOR OU

126

FOLE COM MOTOR, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO
Capítulo 76 obras DE Alumínio
7610 CONSTRUÇÕES DE ALUMÍNIO 25 4%
7611 RESERVATÓRIOS, TONÉIS, CUBAS E RECIPIENTES SEMELHANTES 10 10 %
PARA QUAISQUER MATÉRIAS (EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU
LIQUEFEITOS), DE ALUMÍNIO, DE CAPACIDADE SUPERIOR A 300
LITROS, SEM DISPOSITIVOS MECÂNICOS OU TÉRMICOS, MESMO COM
REVESTIMENTO INTERIOR OU CALORÍFUGO
7613 RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS, DE 5 20 %
ALUMÍNIO
Capítulo 82 FERRAMENTAS
8201 PÁS, ALVIÕES, PICARETAS, ENXADAS, SACHOS, FORCADOS E 5 20 %
FORQUILHAS, ANCINHOS E RASPADEIRAS; MACHADOS, PODÕES E
FERRAMENTAS SEMELHANTES COM GUME; TESOURAS DE PODAR DE
TODOS OS TIPOS; FOICES E FOICINHAS, FACAS PARA FENO OU PARA
PALHA, TESOURAS PARA SEBES, CUNHAS E OUTRAS FERRAMENTAS
MANUAIS PARA AGRICULTURA, HORTICULTURA OU SILVICULTURA
8202 SERRAS MANUAIS; FOLHAS DE SERRAS DE TODOS OS TIPOS 5 20 %
(INCLUÍDAS AS FRESAS-SERRAS E AS FOLHAS NÃO DENTADAS PARA
SERRAR)
8203 LIMAS, GROSAS, ALICATES (MESMO CORTANTES), TENAZES, PINÇAS,
CISALHAS PARA METAIS, CORTA-TUBOS, CORTA-PINOS, SACA-
BOCADOS E FERRAMENTAS SEMELHANTES, MANUAIS
8203.20 -Alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinças e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.30 -Cisalhas para metais e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.40 -Corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes 5 20 %
8204 CHAVES DE PORCAS, MANUAIS (INCLUÍDAS AS CHAVES 5 20 %
DINAMOMÉTRICAS); CHAVES DE CAIXA INTERCAMBIÁVEIS, MESMO
COM CABOS
8205 FERRAMENTAS MANUAIS (INCLUÍDOS OS CORTA-VIDROS) NÃO 5 20 %
ESPECIFICADAS NEM COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES,
LAMPARINAS OU LÂMPADAS DE SOLDAR (MAÇARICOS) E
SEMELHANTES; TORNOS DE APERTAR, SARGENTOS E
SEMELHANTES, EXCETO OS ACESSÓRIOS OU PARTES DE MÁQUINAS-
FERRAMENTAS; BIGORNAS; FORJAS-PORTÁTEIS; MÓS COM
ARMAÇÃO, MANUAIS OU DE PEDAL
8206 FERRAMENTAS DE PELO MENOS DUAS DAS POSIÇÕES 8202 A 8205 5 20 %
8210 APARELHOS MECÂNICOS DE ACIONAMENTO MANUAL, PESANDO ATÉ 10 10 %
10kg, UTILIZADOS PARA PREPARAR, ACONDICIONAR OU SERVIR
ALIMENTOS OU BEBIDAS
8214 MÁQUINAS DE TOSQUIAR 5 20 %
Capítulo 83 OBRAS DIVERSAS DE METAIS COMUNS
8303 COFRES-FORTES, PORTAS BLINDADAS E COMPARTIMENTOS PARA 10 10 %
CASAS-FORTES, COFRES E CAIXAS DE SEGURANÇA E ARTEFATOS
SEMELHANTES, DE METAIS COMUNS
8304 CLASSIFICADORES, FICHÁRIOS (FICHEIROS*), CAIXAS DE 10 10 %
CLASSIFICAÇÃO, PORTA-CÓPIAS, PORTA-CANETAS, PORTA-
CARIMBOS E ARTEFATOS SEMELHANTES, DE ESCRITÓRIO, DE
METAIS COMUNS, EXCLUÍDOS OS MÓVEIS DE ESCRITÓRIO DA
POSIÇÃO 9403
127

Capítulo 84 REATORES NUCLEARES, CALDEIRAS, MÁQUINAS, APARELHOS E
INSTRUMENTOS MECÂNICOS
8401 REATORES NUCLEARES; ELEMENTOS COMBUSTÍVEIS (CARTUCHOS) 10 10 %
NÃO IRRADIADOS, PARA REATORES NUCLEARES; MÁQUINAS E
APARELHOS PARA A SEPARAÇÃO DE ISÓTOPOS
8402 CALDEIRAS DE VAPOR (GERADORES DE VAPOR), EXCLUÍDAS AS 10 10 %
CALDEIRAS PARA AQUECIMENTO CENTRAL CONCEBIDAS PARA
PRODUÇÃO DE ÁGUA QUENTE E VAPOR DE BAIXA PRESSÃO;
CALDEIRAS DENOMINADAS "DE ÁGUA SUPERAQUECIDA"
8403 CALDEIRAS PARA AQUECIMENTO CENTRAL, EXCETO AS DA POSIÇÃO 10 10 %
8402
8404 APARELHOS AUXILIARES PARA CALDEIRAS DAS POSIÇÕES 8402 OU 10 10 %
8403 (POR EXEMPLO: ECONOMIZADORES, SUPERAQUECEDORES,
APARELHOS DE LIMPEZA DE TUBOS OU DE RECUPERACAO DE GÁS);
CONDENSADORES PARA MÁQUINAS A VAPOR
8405 GERADORES DE GÁS DE AR (GÁS POBRE) OU DE GÁS DE ÁGUA, COM 10 10 %
OU SEM DEPURADORES; GERADORES DE ACETILENO E GERADORES
SEMELHANTES DE GÁS, OPERADOS A ÁGUA, COM OU SEM
DEPURADORES
8406 TURBINAS A VAPOR 10 10 %
8407 MOTORES DE PISTÃO, ALTERNATIVO OU ROTATIVO, DE IGNIÇÃO POR 10 10 %
CENTELHA (FAÍSCA) (MOTORES DE EXPLOSÃO)
8408 MOTORES DE PISTÃO, DE IGNIÇÃO POR COMPRESSÃO (MOTORES 10 10 %
DIESEL OU SEMI-DIESEL)
8410 TURBINAS HIDRÁULICAS, RODAS HIDRÁULICAS, E SEUS 10 10 %
REGULADORES
8411 TURBORREATORES, TURBOPROPULSORES E OUTRAS TURBINAS A 10 10 %
GÁS
8412 OUTROS MOTORES E MÁQUINAS MOTRIZES 10 10 %
8413 BOMBAS PARA LÍQUIDOS, MESMO COM DISPOSITIVO MEDIDOR; 10 10 %
ELEVADORES DE LÍQUIDOS
8414 BOMBAS DE AR OU DE VÁCUO, COMPRESSORES DE AR OU DE 10 10 %
OUTROS GASES E VENTILADORES; COIFAS ASPIRANTES
(EXAUSTORES*) PARA EXTRAÇÃO OU RECICLAGEM, COM
VENTILADOR INCORPORADO, MESMO FILTRANTES
8415 MÁQUINAS E APARELHOS DE AR-CONDICIONADO CONTENDO UM 10 10 %
VENTILADOR MOTORIZADO E DISPOSITIVOS PRÓPRIOS PARA
MODIFICAR A TEMPERATURA E A UMIDADE, INCLUÍDOS AS MÁQUINAS
E APARELHOS EM QUE A UMIDADE NÃO SEJA REGULÁVEL
SEPARADAMENTE
8416 QUEIMADORES PARA ALIMENTAÇÃO DE FORNALHAS DE 10 10 %
COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS, COMBUSTÍVEIS SÓLIDOS PULVERIZADOS
OU DE GÁS; FORNALHAS AUTOMÁTICAS, INCLUÍDAS AS
ANTEFORNALHAS, GRELHAS MECÂNICAS, DESCARREGADORES
MECÂNICOS DE CINZAS E DISPOSITIVOS SEMELHANTES
8417 FORNOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATÓRIO, INCLUÍDOS OS 10 10 %
INCINERADORES, NÃO ELÉTRICOS
Ver Nota (1)
8418 REFRIGERADORES, CONGELADORES ("FREEZERS") E OUTROS 10 10 %
MATERIAIS, MÁQUINAS E APARELHOS PARA A PRODUÇÃO DE FRIO,

128

COM EQUIPAMENTO ELÉTRICO OU OUTRO; BOMBAS DE CALOR,
EXCLUÍDAS AS MÁQUINAS E APARELHOS DE AR-CONDICIONADO DA
POSIÇÃO 8415
8419 APARELHOS E DISPOSITIVOS, MESMO AQUECIDOS ELETRICAMENTE, 10 10 %
PARA TRATAMENTO DE MATÉRIAS POR MEIO DE OPERAÇÕES QUE
IMPLIQUEM MUDANÇA DE TEMPERATURA, TAIS COMO
AQUECIMENTO, COZIMENTO, TORREFAÇÃO, DESTILAÇÃO,
RETIFICAÇÃO, ESTERILIZAÇÃO, PASTEURIZAÇÃO, ESTUFAGEM,
SECAGEM, EVAPORAÇÃO, VAPORIZAÇÃO, CONDENSAÇÃO OU
ARREFECIMENTO, EXCETO OS DE USO DOMÉSTICO; AQUECEDORES
DE ÁGUA NÃO ELÉTRICOS, DE AQUECIMENTO INSTANTÂNEO OU DE
ACUMULAÇÃO
8420 CALANDRAS E LAMINADORES, EXCETO OS DESTINADOS AO 10 10 %
TRATAMENTO DE METAIS OU VIDRO, E SEUS CILINDROS
8421 CENTRIFUGADORES, INCLUÍDOS OS SECADORES CENTRÍFUGOS; 10 10 %
APARELHOS PARA FILTRAR OU DEPURAR LÍQUIDOS OU GASES
8422 MÁQUINAS DE LAVAR LOUÇA; MÁQUINAS E APARELHOS PARA 10 10 %
LIMPAR OU SECAR GARRAFAS OU OUTROS RECIPIENTES; MÁQUINAS
E APARELHOS PARA ENCHER, FECHAR, ARROLHAR OU ROTULAR
GARRAFAS, CAIXAS, LATAS, SACOS OU OUTROS RECIPIENTES;
MÁQUINAS PARA CAPSULAR GARRAFAS, VASOS, TUBOS E
RECIPIENTES SEMELHANTES; OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS
PARA EMPACOTAR OU EMBALAR MERCADORIAS (INCLUÍDAS AS
MÁQUINAS E APARELHOS PARA EMBALAR COM PELÍCULA TERMO-
RETRÁTIL); MÁQUINAS E APARELHOS PARA GASEIFICAR BEBIDAS
8423 APARELHOS E INSTRUMENTOS DE PESAGEM, INCLUÍDAS AS 10 10 %
BÁSCULAS E BALANÇAS PARA VERIFICAR PEÇAS USINADAS
(FABRICADAS*), EXCLUÍDAS AS BALANÇAS SENSÍVEIS A PESOS NÃO
SUPERIORES A 5cg; PESOS PARA QUAISQUER BALANÇAS
8424 APARELHOS MECÂNICOS (MESMO MANUAIS) PARA PROJETAR, 10 10 %
DISPERSAR OU PULVERIZAR LÍQUIDOS OU PÓS; EXTINTORES,
MESMO CARREGADOS; PISTOLAS AEROGRÁFICAS E APARELHOS
SEMELHANTES; MÁQUINAS E APARELHOS DE JATO DE AREIA, DE
JATO DE VAPOR E APARELHOS DE JATO SEMELHANTES
8425 TALHAS, CADERNAIS E MOITÕES; GUINCHOS E CABRESTANTES;
MACACOS 10 10 %
8426 CÁBREAS; GUINDASTES, INCLUÍDOS OS DE CABO; PONTES 10 10 %
ROLANTES, PÓRTICOS DE DESCARGA OU DE MOVIMENTAÇÃO,
PONTES-GUINDASTES, CARROS-PÓRTICOS E CARROS-GUINDASTES
8427 EMPILHADEIRAS; OUTROS VEÍCULOS PARA MOVIMENTAÇÃO DE 10 10 %
CARGA E SEMELHANTES, EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS DE
ELEVAÇÃO
8428 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE ELEVAÇÃO, DE CARGA, DE 10 10 %
DESCARGA OU DE MOVIMENTAÇÃO (POR EXEMPLO: ELEVADORES
OU ASCENSORES, ESCADAS ROLANTES, TRANSPORTADORES,
TELEFÉRICOS)
8429 "BULLDOZERS", "ANGLEDOZERS", NIVELADORES, RASPO- 4 25 %
TRANSPORTADORES ("SCRAPERS"), PÁS MECÂNICAS,
ESCAVADORES, CARREGADORAS E PÁS CARREGADORAS,
COMPACTADORES E ROLOS OU CILINDROS COMPRESSORES,
AUTOPROPULSORES
8430 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE TERRAPLENAGEM, 10 10 %
NIVELAMENTO, RASPAGEM, ESCAVAÇÃO, COMPACTAÇÃO,
129

EXTRAÇÃO OU PERFURAÇÃO DA TERRA, DE MINERAIS OU MINÉRIOS;
BATE-ESTACAS E ARRANCA-ESTACAS; LIMPA-NEVES
8432 MÁQUINAS E APARELHOS DE USO AGRÍCOLA, HORTÍCOLA OU 10 10 %
FLORESTAL, PARA PREPARAÇÃO OU TRABALHO DO SOLO OU PARA
CULTURA; ROLOS PARA GRAMADOS (RELVADOS), OU PARA CAMPOS
DE ESPORTE
8433 MÁQUINAS E APARELHOS PARA COLHEITA OU DEBULHA DE 10 10 %
PRODUTOS AGRÍCOLAS, INCLUÍDAS AS ENFARDADORAS DE PALHA
OU FORRAGEM; CORTADORES DE GRAMA (RELVA) E CEIFEIRAS;
MÁQUINAS PARA LIMPAR OU SELECIONAR OVOS, FRUTAS OU
OUTROS PRODUTOS AGRÍCOLAS, EXCETO AS DA POSIÇÃO 8437
8434 MÁQUINAS DE ORDENHAR E MÁQUINAS E APARELHOS PARA A 10 10 %
INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS
8435 PRENSAS, ESMAGADORES E MÁQUINAS E APARELHOS 10 10 %
SEMELHANTES, PARA FABRICAÇÃO DE VINHO, SIDRA, SUCO DE
FRUTAS OU BEBIDAS SEMELHANTES
8436 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS PARA AGRICULTURA, 10 10 %
HORTICULTURA, SILVICULTURA, AVICULTURA OU APICULTURA,
INCLUÍDOS OS GERMINADORES EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS
MECÂNICOS OU TÉRMICOS E AS CHOCADEIRAS E CRIADEIRAS PARA
AVICULTURA
8437 MÁQUINAS PARA LIMPEZA, SELEÇÃO OU PENEIRAÇÃO DE GRÃOS OU 10 10 %
DE PRODUTOS HORTÍCOLAS SECOS; MÁQUINAS E APARELHOS PARA
A INDÚSTRIA DE MOAGEM OU TRATAMENTO DE CEREAIS OU DE
PRODUTOS HORTÍCOLAS SECOS, EXCETO DOS TIPOS UTILIZADOS
EM FAZENDAS
8438 MÁQUINAS E APARELHOS NÃO ESPECIFICADOS NEM 10 10 %
COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO PRESENTE CAPÍTULO,
PARA PREPARAÇÃO OU FABRICAÇÃO INDUSTRIAIS DE ALIMENTOS
OU DE BEBIDAS, EXCETO AS MÁQUINAS E APARELHOS PARA
EXTRAÇÃO OU PREPARAÇÃO DE ÓLEOS OU GORDURAS VEGETAIS
FIXOS OU DE ÓLEOS OU GORDURAS ANIMAIS
8439 MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO DE PASTA DE 10 10 %
MATÉRIAS FIBROSAS CELULÓSICAS OU PARA FABRICAÇÃO OU
ACABAMENTO DE PAPEL OU CARTÃO
8440 MÁQUINAS E APARELHOS PARA BROCHURA OU ENCADERNAÇÃO, 10 10 %
INCLUÍDAS AS MÁQUINAS DE COSTURAR CADERNOS
8441 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS PARA O TRABALHO DA PASTA DE 10 10 %
PAPEL, DO PAPEL OU CARTÃO, INCLUÍDAS AS CORTADEIRAS DE
TODOS OS TIPOS
8442 MÁQUINAS, APARELHOS E MATERIAL (EXCETO AS MÁQUINAS- 10 10 %
FERRAMENTAS DAS POSIÇÕES 8456 A 8465), PARA FUNDIR OU
COMPOR CARACTERES TIPOGRÁFICOS OU PARA PREPARAÇÃO OU
FABRICAÇÃO DE CLICHÊS, BLOCOS, CILINDROS OU OUTROS
ELEMENTOS DE IMPRESSÃO; CARACTERES TIPOGRÁFICOS, CLICHÊS,
BLOCOS, CILINDROS OU OUTROS ELEMENTOS DE IMPRESSÃO;
PEDRAS LITOGRÁFICAS, BLOCOS, PLACAS E CILINDROS,
PREPARADOS PARA IMPRESSÃO (POR EXEMPLO: APLAINADOS,
GRANULADOS OU POLIDOS)
8443 MÁQUINAS E APARELHOS DE IMPRESSÃO, INCLUÍDAS AS MÁQUINAS 10 10 %
DE IMPRESSÃO DE JATO DE TINTA, EXCETO AS DA POSIÇÃO 8471;
MÁQUINAS AUXILIARES PARA IMPRESSÃO

130

8444 MÁQUINAS PARA EXTRUDAR, ESTIRAR, TEXTURIZAR OU CORTAR 10 10 %
MATÉRIAS TÊXTEIS SINTÉTICAS OU ARTIFICIAIS
8445 MÁQUINAS PARA PREPARAÇÃO DE MATÉRIAS TÊXTEIS; MÁQUINAS 10 10 %
PARA FIAÇÃO, DOBRAGEM OU TORÇÃO, DE MATÉRIAS TÊXTEIS E
OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO DE FIOS
TÊXTEIS; MÁQUINAS DE BOBINAR (INCLUÍDAS AS BOBINADEIRAS DE
TRAMA) OU DE DOBAR MATÉRIAS TÊXTEIS E MÁQUINAS PARA
PREPARAÇÃO DE FIOS TÊXTEIS PARA SUA UTILIZAÇÃO NAS
MÁQUINAS DAS POSIÇÕES 8446 OU 8447
8446 TEARES PARA TECIDOS 10 10 %
8447 TEARES PARA FABRICAR MALHAS, MÁQUINAS DE COSTURA POR 10 10 %
ENTRELAÇAMENTO ("COUTURE-TRICOTAGE"), MÁQUINAS PARA
FABRICAR GUIPURAS, TULES, RENDAS, BORDADOS,
PASSAMANARIAS, GALÕES OU REDES; MÁQUINAS PARA INSERIR
TUFOS
8448 MÁQUINAS E APARELHOS AUXILIARES PARA AS MÁQUINAS DAS 10 10 %
POSIÇÕES 8444, 8445, 8446 OU 8447 (POR EXEMPLO: RATIERAS,
MECANISMOS "JACQUARD", QUEBRA-URDIDURAS E QUEBRA-
TRAMAS, MECANISMOS TROCA-LANÇADEIRAS)
8449 MÁQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAÇÃO OU ACABAMENTO DE 10 10 %
FELTRO OU DE FALSOS TECIDOS, EM PEÇA OU EM FORMAS
DETERMINADAS, INCLUÍDAS AS MÁQUINAS E APARELHOS PARA
FABRICAÇÃO DE CHAPÉUS DE FELTRO; FORMAS PARA CHAPÉUS E
PARA ARTEFATOS DE USO SEMELHANTE
8450 MÁQUINAS DE LAVAR ROUPA, MESMO COM DISPOSITIVOS DE 10 10 %
SECAGEM
8451 MÁQUINAS E APARELHOS (EXCETO AS MÁQUINAS DA POSIÇÃO 8450) 10 10 %
PARA LAVAR, LIMPAR, ESPREMER, SECAR, PASSAR, PRENSAR
(INCLUÍDAS AS PRENSAS FIXADORAS), BRANQUEAR, TINGIR, PARA
APRESTO E ACABAMENTO, PARA REVESTIR OU IMPREGNAR FIOS,
TECIDOS OU OBRAS DE MATÉRIAS TÊXTEIS E MÁQUINAS PARA
REVESTIR TECIDOS-BASE OU OUTROS SUPORTES UTILIZADOS NA
FABRICAÇÃO DE REVESTIMENTOS PARA PAVIMENTOS, TAIS COMO
LINÓLEO; MÁQUINAS PARA ENROLAR, DESENROLAR, DOBRAR,
CORTAR OU DENTEAR TECIDOS
8452 MÁQUINAS DE COSTURA, EXCETO AS DE COSTURAR CADERNOS DA 10 10 %
POSIÇÃO 8440; MÓVEIS, BASES E TAMPAS, PRÓPRIOS PARA
MÁQUINAS DE COSTURA; AGULHAS PARA MÁQUINAS DE COSTURA
8453 MÁQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR, CURTIR OU TRABALHAR 10 10 %
COUROS OU PELES, OU PARA FABRICAR OU CONSERTAR CALÇADOS
E OUTRAS OBRAS DE COURO OU DE PELE, EXCETO MÁQUINAS DE
COSTURA
8454 CONVERSORES, CADINHOS OU COLHERES DE FUNDIÇÃO, 10 10 %
LINGOTEIRAS E MÁQUINAS DE VAZAR (MOLDAR), PARA METALURGIA,
ACIARIA OU FUNDIÇÃO
8455 LAMINADORES DE METAIS E SEUS CILINDROS 10 10 %
8456 MÁQUINAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELIMINAÇÃO DE 10 10 %
QUALQUER MATÉRIA, OPERANDO POR "LASER" OU POR OUTROS
FEIXES DE LUZ OU DE FÓTONS, POR ULTRA-SOM, ELETRO-EROSÃO,
PROCESSOS ELETROQUÍMICOS, FEIXES DE ELÉTRONS, FEIXES
IÔNICOS OU POR JATO DE PLASMA
8457 CENTROS DE USINAGEM (CENTROS DE MAQUINAGEM*), MÁQUINAS 10 10 %

131

DE SISTEMA MONOSTÁTICO ("SINGLE STATION") E MÁQUINAS DE
ESTAÇÕES MÚLTIPLAS, PARA TRABALHAR METAIS
8458 TORNOS (INCLUÍDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO) PARA 10 10 %
METAIS.
8459 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS UNIDADES COM CABEÇA 10 10 %
DESLIZANTE) PARA FURAR, MANDRILAR, FRESAR OU ROSCAR
INTERIOR E EXTERIORMENTE METAIS, POR ELIMINAÇÃO DE MATÉRIA,
EXCETO OS TORNOS (INCLUÍDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO)
DA POSIÇÃO 8458
8460 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA REBARBAR, AFIAR, AMOLAR, 10 10 %
RETIFICAR, BRUNIR, POLIR OU REALIZAR OUTRAS OPERAÇÕES DE
ACABAMENTO EM METAIS OU CERAMAIS ("CERMETS") POR MEIO DE
MÓS, DE ABRASIVOS OU DE PRODUTOS POLIDORES, EXCETO AS
MÁQUINAS DE CORTAR OU ACABAR ENGRENAGENS DA POSIÇÃO
8461
8461 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA APLAINAR, PLAINAS-LIMADORAS, 10 10 %
MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA ESCATELAR, BROCHAR, CORTAR
OU ACABAR ENGRENAGENS, SERRAR, SECCIONAR E OUTRAS
MÁQUINAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELIMINAÇÃO DE
METAL OU DE CERAMAIS ("CERMETS"), NÃO ESPECIFICADAS NEM
COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES
8462 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS PRENSAS) PARA FORJAR 10 10 %
OU ESTAMPAR, MARTELOS, MARTELOS-PILÕES E MARTINETES, PARA
TRABALHAR METAIS; MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS
PRENSAS) PARA ENROLAR, ARQUEAR, DOBRAR, ENDIREITAR,
APLANAR, CISALHAR, PUNCIONAR OU CHANFRAR METAIS; PRENSAS
PARA TRABALHAR METAIS OU CARBONETOS METÁLICOS, NÃO
ESPECIFICADAS ACIMA
8463 OUTRAS MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR METAIS OU 10 10 %
CERAMAIS ("CERMETS"), QUE TRABALHEM SEM ELIMINAÇÃO DE
MATÉRIA
8464 MÁQUINAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR PEDRA, PRODUTOS 10 10 %
CERÂMICOS, CONCRETO (BETÃO), FIBROCIMENTO OU MATÉRIAS
MINERAIS SEMELHANTES, OU PARA O TRABALHO A FRIO DO VIDRO
8465 MÁQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUÍDAS AS MÁQUINAS PARA PREGAR, 10 10 %
GRAMPEAR, COLAR OU REUNIR POR QUALQUER OUTRO MODO)
PARA TRABALHAR MADEIRA, CORTIÇA, OSSO, BORRACHA
ENDURECIDA, PLÁSTICOS DUROS OU MATÉRIAS DURAS
SEMELHANTES
8467 FERRAMENTAS PNEUMÁTICAS, HIDRÁULICAS OU DE MOTOR, NÃO 10 10 %
ELÉTRICO, INCORPORADO, DE USO MANUAL
8468 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR, MESMO DE CORTE, 10 10 %
EXCETO OS DA POSIÇÃO 8515; MÁQUINAS E APARELHOS A GÁS,
PARA TÊMPERA SUPERFICIAL
8469 MÁQUINAS DE ESCREVER, EXCETO AS IMPRESSORAS DA POSIÇÃO 10 10 %
8471; MÁQUINAS DE TRATAMENTO DE TEXTOS
8470 MÁQUINAS DE CALCULAR QUE PERMITAM GRAVAR, REPRODUZIR E
VISUALIZAR INFORMAÇÕES, COM FUNÇÃO DE CÁLCULO
INCORPORADA; MÁQUINAS DE CONTABILIDADE, MÁQUINAS DE
FRANQUEAR, DE EMITIR BILHETES E MÁQUINAS SEMELHANTES, COM
DISPOSITIVO DE CÁLCULO INCORPORADO; CAIXAS REGISTRADORAS
8470.21 --Máquinas eletrônicas de calcular com dispositivo impressor incorporado 10 10 %

132

8470.29 --Outras máquinas eletrônicas de calcular, exceto de bolso 10 10 %
8470.30 -Outras máquinas de calcular 10 10 %
8470.40 -Máquinas de contabilidade 10 10 %
8470.50 -Caixas registradoras 10 10 %
8470.90 Máquinas de franquear correspondência 10 10 %
8471 MÁQUINAS AUTOMÁTICAS PARA PROCESSAMENTO DE DADOS E 5 20 %
SUAS UNIDADES; LEITORES MAGNÉTICOS OU ÓPTICOS, MÁQUINAS
PARA REGISTRAR DADOS EM SUPORTE SOB FORMA CODIFICADA, E
MÁQUINAS PARA PROCESSAMENTO DESSES DADOS, NÃO
ESPECIFICADAS NEM COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIÇÕES
8472 OUTRAS MÁQUINAS E APARELHOS DE ESCRITÓRIO [POR EXEMPLO: 10 10 %
DUPLICADORES HECTOGRÁFICOS OU A ESTÊNCIL, MÁQUINAS PARA
IMPRIMIR ENDEREÇOS, DISTRIBUIDORES AUTOMÁTICOS DE PAPEL-
MOEDA, MÁQUINAS PARA SELECIONAR, CONTAR OU EMPACOTAR
MOEDAS, APONTADORES (AFIADORES) MECÂNICOS DE LÁPIS,
PERFURADORES OU GRAMPEADORES]
8474 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SELECIONAR, PENEIRAR, SEPARAR, 5 20 %
LAVAR, ESMAGAR, MOER, MISTURAR OU AMASSAR TERRAS, PEDRAS,
MINÉRIOS OU OUTRAS SUBSTÂNCIAS MINERAIS SÓLIDAS (INCLUÍDOS
OS PÓS E PASTAS); MÁQUINAS PARA AGLOMERAR OU MOLDAR
COMBUSTÍVEIS MINERAIS SÓLIDOS, PASTAS CERÂMICAS, CIMENTO,
GESSO OU OUTRAS MATÉRIAS MINERAIS EM PÓ OU EM PASTA;
MÁQUINAS PARA FAZER MOLDES DE AREIA PARA FUNDIÇÃO
8475 MÁQUINAS PARA MONTAGEM DE LÂMPADAS, TUBOS OU VÁLVULAS, 10 10 %
ELÉTRICOS OU ELETRÔNICOS, OU DE LÂMPADAS DE LUZ
RELÂMPAGO ("FLASH"), QUE TENHAM INVÓLUCRO DE VIDRO;
MÁQUINAS PARA FABRICAÇÃO OU TRABALHO A QUENTE DO VIDRO
OU DAS SUAS OBRAS
8476 MÁQUINAS AUTOMÁTICAS DE VENDA DE PRODUTOS (POR EXEMPLO: 10 10 %
SELOS, CIGARROS, ALIMENTOS OU BEBIDAS), INCLUÍDAS AS
MÁQUINAS DE TROCAR DINHEIRO
8477 MÁQUINAS E APARELHOS PARA TRABALHAR BORRACHA OU 10 10 %
PLÁSTICOS OU PARA FABRICAÇÃO DE PRODUTOS DESSAS
MATÉRIAS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIÇÕES DESTE CAPÍTULO
8478 MÁQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR OU TRANSFORMAR FUMO 10 10 %
(TABACO), NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIÇÕES DESTE CAPÍTULO
8479 MÁQUINAS E APARELHOS MECÂNICOS COM FUNÇÃO PRÓPRIA, NÃO
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES
DESTE CAPÍTULO
8479.10 -Máquinas e aparelhos para obras públicas, construção civil ou trabalhos 4 25 %
semelhantes
8479.20 -Máquinas e aparelhos para extração ou preparação de óleos ou gorduras 10 10 %
vegetais fixos ou de óleos ou gorduras animais
8479.30 -Prensas para fabricação de painéis de partículas, de fibras de madeira ou de 10 10 %
outras matérias lenhosas, e outras máquinas e aparelhos para tratamento de
madeira ou de cortiça
8479.40 -Máquinas para fabricação de cordas ou cabos 10 10 %
8479.50 -Robôs industriais, não especificados nem compreendidos em outras 10 10 %

133

posições
8479.60 -Aparelhos de evaporação para arrefecimento do ar 10 10 %
8479.8 -Outras máquinas e aparelhos
8479.81 --Para tratamento de metais, incluídas as bobinadoras para enrolamentos 10 10 %
elétricos
8479.82 --Para misturar, amassar, esmagar, moer, separar, peneirar, homogeneizar, 10 10 %
emulsionar ou agitar
8479.89 --Outros 10 10 %
8480 CAIXAS DE FUNDIÇÃO; PLACAS DE FUNDO PARA MOLDES; MODELOS 3 33,3 %
PARA MOLDES; MOLDES PARA METAIS (EXCETO LINGOTEIRAS),
CARBONETOS METÁLICOS, VIDRO, MATÉRIAS MINERAIS, BORRACHA
OU PLÁSTICOS
Capítulo 85 MÁQUINAS, APARELHOS E MATERIAIS ELÉTRICOS, APARELHOS DE
GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM, APARELHOS DE
GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE IMAGENS E DE SOM EM
TELEVISÃO
8501 MOTORES E GERADORES, ELÉTRICOS, EXCETO OS GRUPOS 10 10 %
ELETROGÊNEOS
8502 GRUPOS ELETROGÊNEOS E CONVERSORES ROTATIVOS, ELÉTRICOS 10 10 %
8504 TRANSFORMADORES ELÉTRICOS, CONVERSORES ELÉTRICOS 10 10 %
ESTÁTICOS (RETIFICADORES, POR EXEMPLO), BOBINAS DE
REATÂNCIA E DE AUTO-INDUÇÃO
8508 FERRAMENTAS ELETROMECÂNICAS DE MOTOR ELÉTRICO 5 20 %
INCORPORADO, DE USO MANUAL
8510 APARELHOS OU MÁQUINAS DE TOSQUIAR DE MOTOR ELÉTRICO 5 20 %
INCORPORADO
8514 FORNOS ELÉTRICOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATÓRIO, INCLUÍDOS 10 10 %
OS QUE FUNCIONAM POR INDUÇÃO OU POR PERDAS DIELÉTRICAS;
OUTROS APARELHOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATÓRIO PARA
TRATAMENTO TÉRMICO DE MATÉRIAS POR INDUÇÃO OU POR
PERDAS DIELÉTRICAS
8515 MÁQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR (MESMO DE CORTE) 10 10 %
ELÉTRICOS (INCLUÍDOS OS A GÁS AQUECIDO ELETRICAMENTE), A
"LASER" OU OUTROS FEIXES DE LUZ OU DE FÓTONS, A ULTRA-SOM,
A FEIXES DE ELÉTRONS, A IMPULSOS MAGNÉTICOS OU A JATO DE
PLASMA; MÁQUINAS E APARELHOS ELÉTRICOS PARA PROJEÇÃO A
QUENTE DE METAIS OU DE CERAMAIS ("CERMETS")
8516 APARELHOS ELÉTRICOS PARA AQUECIMENTO DE AMBIENTES, DO 10 10 %
SOLO OU PARA USOS SEMELHANTES
8517 APARELHOS ELÉTRICOS PARA TELEFONIA OU TELEGRAFIA, POR FIO, 5 20 %
INCLUÍDOS OS APARELHOS TELEFÔNICOS POR FIO CONJUGADO
COM UM APARELHO TELEFÔNICO PORTÁTIL SEM FIO E OS
APARELHOS DE TELECOMUNICAÇÃO POR CORRENTE PORTADORA
OU DE TELECOMUNICAÇÃO DIGITAL; VIDEOFONES
8520 GRAVADORES DE DADOS DE VÔO 5 20 %
8521 APARELHOS VIDEOFÔNICOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO,
MESMO INCORPORANDO UM RECEPTOR DE SINAIS VIDEOFÔNICOS
8521.10 Gravador-reprodutor de fita magnética, sem sintonizador 5 20 %
8521.90 Gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio 5 20 %

134

magnético, óptico ou opto-magnético
8524 DISCOS, FITAS E OUTROS SUPORTES GRAVADOS, COM EXCLUSÃO
DOS PRODUTOS DO CAPÍTULO 37
8524.3 -Discos para sistemas de leitura por raio "laser": 3 33,3 %
8524.40 -Fitas magnéticas para reprodução de fenômenos diferentes do som e da 3 33,3 %
imagem
8524.5 -Outras fitas magnéticas 3 33,3 %
8524.60 -Cartões magnéticos 3 33,3 %
8525 APARELHOS TRANSMISSORES (EMISSORES) PARA RADIOTELEFONIA, 5 20 %
RADIOTELEGRAFIA, RADIODIFUSÃO OU TELEVISÃO, MESMO
INCORPORANDO UM APARELHO DE RECEPÇÃO OU UM APARELHO DE
GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM; CÂMERAS DE TELEVISÃO;
CÂMERAS DE VÍDEO DE IMAGENS FIXAS E OUTRAS CÂMERAS
("CAMCORDERS")
8526 APARELHOS DE RADIODETECÇÃO E DE RADIOSSONDAGEM (RADAR), 5 20 %
APARELHOS DE RADIONAVEGAÇÃO E APARELHOS DE
RADIOTELECOMANDO
8527 APARELHOS RECEPTORES PARA RADIOTELEFONIA, 5 20 %
RADIOTELEGRAFIA OU RADIODIFUSÃO, EXCETO DE USO DOMÉSTICO
8543 MÁQUINAS E APARELHOS ELÉTRICOS COM FUNÇÃO PRÓPRIA, NÃO 10 10 %
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO
PRESENTE CAPÍTULO
Capítulo 86 VEÍCULOS E MATERIAL PARA VIAS FÉRREAS OU SEMELHANTES,
APARELHOS MECÂNICOS (INCLUÍDOS OS ELETROMECÂNICOS) DE
SINALIZAÇÃO PARA VIAS DE COMUNICAÇÃO
8601 LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES, DE FONTE EXTERNA DE 10 10 %
ELETRICIDADE OU DE ACUMULADORES ELÉTRICOS
8602 OUTRAS LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES; TÊNDERES 10 10 %
8603 LITORINAS (AUTOMOTORAS), MESMO PARA CIRCULAÇÃO URBANA,
EXCETO AS DA POSIÇÃO 8604 10 10 %
8604 VEÍCULOS PARA INSPEÇÃO E MANUTENÇÃO DE VIAS FÉRREAS OU 10 10 %
SEMELHANTES, MESMO AUTOPROPULSORES (POR EXEMPLO:
VAGÕES-OFICINAS, VAGÕES-GUINDASTES, VAGÕES EQUIPADOS
COM BATEDORES DE BALASTRO, ALINHADORES DE VIAS, VIATURAS
PARA TESTES E DRESINAS)
8605 VAGÕES DE PASSAGEIROS, FURGÕES PARA BAGAGEM, VAGÕES- 10 10 %
POSTAIS E OUTROS VAGÕES ESPECIAIS, PARA VIAS FÉRREAS OU
SEMELHANTES (EXCLUÍDAS AS VIATURAS DA POSIÇÃO 8604)
8606 VAGÕES PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS SOBRE VIAS 10 10 %
FÉRREAS
8608 Aparelhos mecânicos (incluídos os eletromecânicos) de sinalização, de 10 10 %
segurança, de controle ou de comando para vias férreas ou semelhantes,
rodoviárias ou fluviais, para áreas ou parques de estacionamento,
instalações portuárias ou para aeródromos
8609 CONTEINERES (CONTENTORES), INCLUÍDOS OS DE TRANSPORTE DE 10 10 %
FLUIDOS, ESPECIALMENTE CONCEBIDOS E EQUIPADOS PARA UM OU
VÁRIOS MEIOS DE TRANSPORTE
Capítulo 87 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, TRATORES, CICLOS E OUTROS
VEÍCULOS TERRESTRES

135

8701 TRATORES (EXCETO OS CARROS-TRATORES DA POSIÇÃO 8709) 4 25 %
8702 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA TRANSPORTE DE 10 PESSOAS OU 4 25 %
MAIS, INCLUINDO O MOTORISTA
8703 AUTOMÓVEIS DE PASSAGEIROS E OUTROS VEÍCULOS AUTOMÓVEIS 5 20 %
PRINCIPALMENTE CONCEBIDOS PARA TRANSPORTE DE PESSOAS
(EXCETO OS DA POSIÇÃO 8702), INCLUÍDOS OS VEÍCULOS DE USO
MISTO ("STATION WAGONS") E OS AUTOMÓVEIS DE CORRIDA
8704 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS 4 25 %
8705 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS PARA USOS ESPECIAIS (POR EXEMPLO: 4 25 %
AUTO-SOCORROS, CAMINHÕES-GUINDASTES, VEÍCULOS DE
COMBATE A INCÊNDIOS, CAMINHÕES-BETONEIRAS, VEÍCULOS PARA
VARRER, VEÍCULOS PARA ESPALHAR, VEÍCULOS-OFICINAS,
VEÍCULOS RADIOLÓGICOS), EXCETO OS CONCEBIDOS
PRINCIPALMENTE PARA TRANSPORTE DE PESSOAS OU DE
MERCADORIAS
8709 VEÍCULOS AUTOMÓVEIS SEM DISPOSITIVO DE ELEVAÇÃO, DOS TIPOS 10 10 %
UTILIZADOS EM FÁBRICAS, ARMAZÉNS, PORTOS OU AEROPORTOS,
PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS A CURTAS DISTÂNCIAS;
CARROS-TRATORES DOS TIPOS UTILIZADOS NAS ESTAÇÕES
FERROVIÁRIAS
8711 MOTOCICLETAS (INCLUÍDOS OS CICLOMOTORES) E OUTROS CICLOS 4 25 %
EQUIPADOS COM MOTOR AUXILIAR, MESMO COM CARRO LATERAL;
CARROS LATERAIS
8716 REBOQUES E SEMI-REBOQUES, PARA QUAISQUER VEÍCULOS; 5 20 %
OUTROS VEÍCULOS NÃO AUTOPROPULSORES
Capítulo 88 AERONAVES E APARELHOS ESPACIAIS
8801 BALÕES E DIRIGÍVEIS; PLANADORES, ASAS VOADORAS E OUTROS 10 10 %
VEÍCULOS AÉREOS, NÃO CONCEBIDOS PARA PROPULSÃO COM
MOTOR
8802 OUTROS VEÍCULOS AÉREOS (POR EXEMPLO: HELICÓPTEROS, 10 10 %
AVIÕES); VEÍCULOS ESPACIAIS (INCLUÍDOS OS SATÉLITES) E SEUS
VEÍCULOS DE LANÇAMENTO, E VEÍCULOS SUBORBITAIS
8804 PÁRA-QUEDAS (INCLUÍDOS OS PÁRA-QUEDAS DIRIGÍVEIS E OS 10 10 %
PARAPENTES) E OS PÁRA-QUEDAS GIRATÓRIOS
8805 APARELHOS E DISPOSITIVOS PARA LANÇAMENTO DE VEÍCULOS 10 10 %
AÉREOS; APARELHOS E DISPOSITIVOS PARA ATERRISSAGEM DE
VEÍCULOS AÉREOS EM PORTA-AVIÕES E APARELHOS E
DISPOSITIVOS SEMELHANTES; APARELHOS SIMULADORES DE VÔO
EM TERRA
Capítulo 89 EMBARCAÇÕES E ESTRUTURAS FLUTUANTES
8901 TRANSATLÂNTICOS, BARCOS DE CRUZEIRO, "FERRY-BOATS", 20 5%
CARGUEIROS, CHATAS E EMBARCAÇÕES SEMELHANTES, PARA O
TRANSPORTE DE PESSOAS OU DE MERCADORIAS
8902 BARCOS DE PESCA; NAVIOS-FÁBRICAS E OUTRAS EMBARCAÇÕES 20 5%
PARA O TRATAMENTO OU CONSERVAÇÃO DE PRODUTOS DA PESCA
8903 IATES E OUTROS BARCOS E EMBARCAÇÕES DE RECREIO OU DE
ESPORTE; BARCOS A REMOS E CANOAS
8903.10 -Barcos infláveis 5 20 %
8903.9 -Outros 10 10 %
8904 REBOCADORES E BARCOS CONCEBIDOS PARA EMPURRAR OUTRAS 20 5%
136

EMBARCAÇÕES
8905 BARCOS-FARÓIS, BARCOS-BOMBAS, DRAGAS, GUINDASTES 20 5%
FLUTUANTES E OUTRAS EMBARCAÇÕES EM QUE A NAVEGAÇÃO É
ACESSÓRIA DA FUNÇÃO PRINCIPAL; DOCAS OU DIQUES
FLUTUANTES; PLATAFORMAS DE PERFURAÇÃO OU DE EXPLORAÇÃO,
FLUTUANTES OU SUBMERSÍVEIS
8906 OUTRAS EMBARCAÇÕES, INCLUÍDOS OS NAVIOS DE GUERRA E OS 20 5%
BARCOS SALVA-VIDAS, EXCETO OS BARCOS A REMO
8907 OUTRAS ESTRUTURAS FLUTUANTES (POR EXEMPLO: BALSAS,
RESERVATÓRIOS, CAIXÕES, BÓIAS DE AMARRAÇÃO, BÓIAS DE
SINALIZAÇÃO E SEMELHANTES)
8907.10 -Balsas infláveis 5 20 %
8907.90 -Outras 20 5%
Capítulo 90 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE ÓPTICA, FOTOGRAFIA OU
CINEMATOGRAFIA, MEDIDA, CONTROLE OU DE PRECISÃO;
INSTRUMENTOS E APARELHOS MÉDICO-CIRÚRGICOS
9005 BINÓCULOS, LUNETAS, INCLUÍDAS AS ASTRONÔMICAS, 10 10 %
TELESCÓPIOS ÓPTICOS, E SUAS ARMAÇÕES; OUTROS
INSTRUMENTOS DE ASTRONOMIA E SUAS ARMAÇÕES, EXCETO OS
APARELHOS DE RADIOASTRONOMIA
9006 APARELHOS FOTOGRÁFICOS; APARELHOS E DISPOSITIVOS, 10 10 %
EXCLUÍDAS AS LÂMPADAS E TUBOS, DE LUZ-RELÂMPAGO ("FLASH"),
PARA FOTOGRAFIA
9007 CÂMERAS E PROJETORES, CINEMATOGRÁFICOS, MESMO COM 10 10 %
APARELHOS DE GRAVAÇÃO OU DE REPRODUÇÃO DE SOM
INCORPORADOS
9008 APARELHOS DE PROJEÇÃO FIXA; APARELHOS FOTOGRÁFICOS, DE 10 10 %
AMPLIAÇÃO OU DE REDUÇÃO
9009 APARELHOS DE FOTOCÓPIA, POR SISTEMA ÓPTICO OU POR 10 10 %
CONTATO, E APARELHOS DE TERMOCÓPIA
9010 APARELHOS DOS TIPOS USADOS NOS LABORATÓRIOS 10 10 %
FOTOGRÁFICOS OU CINEMATOGRÁFICOS (INCLUÍDOS OS
APARELHOS PARA PROJEÇÃO OU EXECUÇÃO DE TRAÇADOS DE
CIRCUITOS SOBRE SUPERFÍCIES SENSIBILIZADAS DE MATERIAIS
SEMICONDUTORES); NEGATOSCÓPIOS; TELAS PARA PROJEÇÃO
9011 MICROSCÓPIOS ÓPTICOS, INCLUÍDOS OS MICROSCÓPIOS PARA 10 10 %
FOTOMICROGRAFIA, CINEFOTOMICROGRAFIA OU MICROPROJEÇÃO
9012 MICROSCÓPIOS (EXCETO ÓPTICOS) E DIFRATÓGRAFOS 10 10 %
9015 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE GEODÉSIA, TOPOGRAFIA, 10 10 %
AGRIMENSURA, NIVELAMENTO, FOTOGRAMETRIA, HIDROGRAFIA,
OCEANOGRAFIA, HIDROLOGIA, METEOROLOGIA OU DE GEOFÍSICA,
EXCETO BÚSSOLAS; TELÊMETROS
9016 BALANÇAS SENSÍVEIS A PESOS IGUAIS OU INFERIORES A 5cg, COM 10 10 %
OU SEM PESOS
9017 INSTRUMENTOS DE DESENHO, DE TRAÇADO OU DE CÁLCULO (POR 10 10 %
EXEMPLO: MÁQUINAS DE DESENHAR, PANTÓGRAFOS,
TRANSFERIDORES, ESTOJOS DE DESENHO, RÉGUAS DE CÁLCULO E
DISCOS DE CÁLCULO); INSTRUMENTOS DE MEDIDA DE DISTÂNCIAS
DE USO MANUAL (POR EXEMPLO: METROS, MICRÔMETROS,
PAQUÍMETROS E CALIBRES), NÃO ESPECIFICADOS NEM

137

COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES DO PRESENTE CAPÍTULO
9018 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDICINA, CIRURGIA,
ODONTOLOGIA E VETERINÁRIA, INCLUÍDOS OS APARELHOS PARA
CINTILOGRAFIA E OUTROS APARELHOS ELETROMÉDICOS, BEM
COMO OS APARELHOS PARA TESTES VISUAIS
9018.1 -Aparelhos de eletrodiagnóstico (incluídos os aparelhos de exploração 10 10 %
funcional e os de verificação de parâmetros fisiológicos)
9018.20 -Aparelhos de raios ultravioleta ou infravermelhos 10 10 %
9018.4 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia
9018.41 --Aparelhos dentários de brocar, mesmo combinados numa base comum 10 10 %
com outros equipamentos dentários
9018.49 --Outros instrumentos e aparelhos para odontologia 10 10 %
9018.50 -Outros instrumentos e aparelhos para oftalmologia 10 10 %
9018.90 -Outros instrumentos e aparelhos 10 10 %
9019 APARELHOS DE MECANOTERAPIA; APARELHOS DE MASSAGEM; 10 10 %
APARELHOS DE PSICOTÉCNICA; APARELHOS DE OZONOTERAPIA, DE
OXIGENOTERAPIA, DE AEROSSOLTERAPIA, APARELHOS
RESPIRATÓRIOS DE REANIMAÇÃO E OUTROS APARELHOS DE
TERAPIA RESPIRATÓRIA
9020 OUTROS APARELHOS REPIRATÓRIOS E MÁSCARAS CONTRA GASES, 10 10 %
EXCETO AS MÁSCARAS DE PROTEÇÃO DESPROVIDAS DE
MECANISMO E DE ELEMENTO FILTRANTE AMOVÍVEL
9022 APARELHOS DE RAIOS X E APARELHOS QUE UTILIZEM RADIAÇÕES 10 10 %
ALFA, BETA OU GAMA, MESMO PARA USOS MÉDICOS, CIRÚRGICOS,
ODONTOLÓGICOS OU VETERINÁRIOS, INCLUÍDOS OS APARELHOS DE
RADIOFOTOGRAFIA OU DE RADIOTERAPIA, OS TUBOS DE RAIOS X E
OUTROS DISPOSITIVOS GERADORES DE RAIOS X, OS GERADORES
DE TENSÃO, AS MESAS DE COMANDO, AS TELAS DE VISUALIZAÇÃO,
AS MESAS, POLTRONAS E SUPORTES SEMELHANTES PARA EXAME
OU TRATAMENTO
9024 MÁQUINAS E APARELHOS PARA ENSAIOS DE DUREZA, TRAÇÃO, 10 10 %
COMPRESSÃO, ELASTICIDADE OU DE OUTRAS PROPRIEDADES
MECÂNICAS DE MATERIAIS (POR EXEMPLO: METAIS, MADEIRA,
TÊXTEIS, PAPEL, PLÁSTICOS)
9025 DENSÍMETROS, AREÔMETROS, PESA-LÍQUIDOS E INSTRUMENTOS 10 10 %
FLUTUANTES SEMELHANTES, TERMÔMETROS, PIRÔMETROS,
BARÔMETROS, HIGRÔMETROS E PSICRÔMETROS, REGISTRADORES
OU NÃO, MESMO COMBINADOS ENTRE SI
9026 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU CONTROLE DA 10 10 %
VAZÃO (CAUDAL), DO NÍVEL, DA PRESSÃO OU DE OUTRAS
CARACTERÍSTICAS VARIÁVEIS DOS LÍQUIDOS OU GASES [POR
EXEMPLO: MEDIDORES DE VAZÃO (CAUDAL), INDICADORES DE NÍVEL,
MANÔMETROS, CONTADORES DE CALOR], EXCETO OS
INSTRUMENTOS E APARELHOS DAS POSIÇÕES 9014, 9015, 9028 OU
9032
9027 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA ANÁLISES FÍSICAS OU 10 10 %
QUÍMICAS [POR EXEMPLO: POLARÍMETROS, REFRATÔMETROS,
ESPECTRÔMETROS, ANALISADORES DE GASES OU DE FUMAÇA];
INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA ENSAIOS DE VISCOSIDADE,
POROSIDADE, DILATAÇÃO, TENSÃO SUPERFICIAL OU SEMELHANTES
OU PARA MEDIDAS CALORIMÉTRICAS, ACÚSTICAS OU

138

FOTOMÉTRICAS (INCLUÍDOS OS INDICADORES DE TEMPO DE
EXPOSIÇÃO); MICRÓTOMOS
9028 CONTADORES DE GASES, LÍQUIDOS OU DE ELETRICIDADE, 10 10 %
INCLUÍDOS OS APARELHOS PARA SUA AFERIÇÃO
9029 OUTROS CONTADORES (POR EXEMPLO: CONTADORES DE VOLTAS, 10 10 %
CONTADORES DE PRODUÇÃO, TAXÍMETROS, TOTALIZADORES DE
CAMINHO PERCORRIDO, PODÔMETROS); INDICADORES DE
VELOCIDADE E TACÔMETROS, EXCETO OS DAS POSIÇÕES 9014 OU
9015; ESTROBOSCÓPIOS
9030 OSCILOSCÓPIOS, ANALISADORES DE ESPECTRO E OUTROS 10 10 %
INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU CONTROLE DE
GRANDEZAS ELÉTRICAS; INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA
MEDIDA OU DETECÇÃO DE RADIAÇÕES ALFA, BETA, GAMA, X,
CÓSMICAS OU OUTRAS RADIAÇÕES IONIZANTES
9031 INSTRUMENTOS, APARELHOS E MÁQUINAS DE MEDIDA OU 10 10 %
CONTROLE, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM
OUTRAS POSIÇÕES DO PRESENTE CAPÍTULO; PROJETORES DE
PERFIS
9032 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA REGULAÇÃO OU CONTROLE, 10 10 %
AUTOMÁTICOS
Capítulo 94 MÓVEIS; MOBILIÁRIO MÉDICO-CIRÚRGICO; CONSTRUÇÕES PRÉ-
FABRICADAS
9402 MOBILIÁRIO PARA MEDICINA, CIRURGIA, ODONTOLOGIA OU 10 10 %
VETERINÁRIA (POR EXEMPLO: MESAS DE OPERAÇÃO, MESAS DE
EXAMES, CAMAS DOTADAS DE MECANISMOS PARA USOS CLÍNICOS,
CADEIRAS DE DENTISTA); CADEIRAS PARA SALÕES DE
CABELEIREIRO E CADEIRAS SEMELHANTES, COM DISPOSITIVOS DE
ORIENTAÇÃO E DE ELEVAÇÃO
9403 OUTROS MÓVEIS PARA ESCRITÓRIO 10 10 %
9406 CONSTRUÇÕES PRÉ-FABRICADAS 25 4%
Capítulo 95 ARTIGOS PARA DIVERTIMENTO OU PARA ESPORTE
9506 ARTIGOS E EQUIPAMENTOS PARA CULTURA FÍSICA E GINÁSTICA; 10 10 %
PISCINAS
9508 CARROSSÉIS, BALANÇOS, INSTALAÇÕES DE TIRO-AO-ALVO E 10 10 %
OUTRAS DIVERSÕES DE PARQUES E FEIRAS; CIRCOS, COLEÇÕES DE
ANIMAIS E TEATROS AMBULANTES

Anexo II - Demais Bens

Taxa anual
Prazo de vida
Bens de
útil (anos)
depreciação
Instalações 10 10 %
Edificações 25 4%

ITENS INCLUÍDOS PELA IN SRF 130/1999:

Referência Bens Prazo de Taxa anual de
NCM vida útil depreciação

139

(anos)
Capítulo 59 TECIDOS IMPREGNADOS, REVESTIDOS, RECOBERTOS OU
ESTRATIFICADOS; ARTIGOS PARA USOS TÉCNICOS DE MATÉRIAS
TÊXTEIS
5910.00 CORREIAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMISSÃO, DE MATÉRIAS 2 50%
TÊXTEIS, MESMO IMPREGNADAS, REVESTIDAS OU RECOBERTAS, DE
PLÁSTICO, OU ESTRATIFICADAS COM PLÁSTICO OU REFORÇADAS COM
METAL OU COM OUTRAS MATÉRIAS
8207 FERRAMENTAS INTERCAMBIÁVEIS PARA FERRAMENTAS MANUAIS,
MESMO MECÂNICAS, OU PARA MÁQUINAS-FERRAMENTAS (POR
EXEMPLO: DE EMBUTIR, ESTAMPAR, PUNCIONAR, ROSCAR, FURAR,
MANDRILAR, BROCHAR, FRESAR, TORNEAR, APARAFUSAR), INCLUÍDAS
AS FIEIRAS DE ESTIRAGEM OU DE EXTRUSÃO, PARA METAIS, E AS
FERRAMENTAS DE PERFURAÇÃO OU DE SONDAGEM
8207.30 -Ferramentas de embutir, de estampar ou de puncionar 5 20%
8483 ÁRVORES (VEIOS) DE TRANSMISSÃO [INCLUÍDAS AS ÁRVORES DE
EXCÊNTRICOS (CAMES) E VIRABREQUINS (CAMBOTAS)] E MANIVELAS;
MANCAIS (CHUMACEIRAS) E "BRONZES"; ENGRENAGENS E RODAS DE
FRICÇÃO; EIXOS DE ESFERAS OU DE ROLETES; REDUTORES,
MULTIPLICADORES, CAIXAS DE TRANSMISSÃO E VARIADORES DE
VELOCIDADE, INCLUÍDOS OS CONVERSORES DE TORQUE (BINÁRIOS);
VOLANTES E POLIAS, INCLUÍDAS AS POLIAS PARA CADERNAIS;
EMBREAGENS E DISPOSITIVOS DE ACOPLAMENTO, INCLUÍDAS AS
JUNTAS DE ARTICULAÇÃO
8483.40 Caixas de transmissão, redutores, multiplicadores e variadores de velocidade, 10 10%
incluídos os conversores de torque (binários)
8531 APARELHOS ELÉTRICOS DE SINALIZAÇÃO ACÚSTICA OU VISUAL (POR
EXEMPLO: CAMPAINHAS, SIRENAS, QUADROS INDICADORES,
APARELHOS DE ALARME PARA PROTEÇÃO CONTRA ROUBO OU
INCÊNDIO), EXCETO OS DAS POSIÇÕES 8512 OU 8530
8531.20 Painéis indicadores com dispositivos de cristais líquidos (LCD) ou de diodos 5 20%
emissores de luz (LED), próprios para anúncios publicitários
9014 BÚSSOLAS, INCLUÍDAS AS AGULHAS DE MAREAR, OUTROS 10 10%
INSTRUMENTOS E APARELHOS DE NAVEGAÇÃO

DESCONTO DA CSLL

A Lei 11.051/2004 criou o desconto de crédito na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL e da
Contribuição para o PIS e COFINS não-cumulativas.

Os referidos benefícios aplicam-se tão somente às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real.

DESCONTO NA CSLL

As pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, poderão utilizar crédito relativo à CSLL, à razão de 25% por
cento sobre a depreciação contábil de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em
regulamento, adquiridos entre 01 de outubro de 2004 e 31 de dezembro de 2010 (data fixada pelo art. 10º da MP
428/2008), destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.

Os bens alvo do referido incentivo são aqueles relacionados nos Decretos 4.955/2004, e 5.173/2004, conforme Decreto
5.222/2004.
140


O crédito será deduzido do valor da CSLL apurada, no regime trimestral ou anual.

CONTABILIZAÇÃO

A partir do ano-calendário subseqüente ao término do período de gozo do benefício, deverá ser adicionado à CSLL
devida o valor utilizado a título de crédito em função dos anos-calendário de gozo do benefício e do regime de apuração
da CSLL.

A parcela a ser adicionada será devida pelo seu valor integral, ainda que a pessoa jurídica apure, no período, base de
cálculo negativa da CSLL.

Portanto, o crédito não se trata de uma isenção ou benefício permanente, devendo, desta forma, ser contabilizado como
um passivo, já que sua reversão (e pagamento subsequente) é exigida de acordo com o texto que estipulou respectivo
desconto.

Desta forma, deve-se provisionar, inicialmente, toda a CSLL devida no período de apuração encerrado, antes do
desconto:

D - Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro (Conta de Resultado)
C - Provisão para a CSLL (Passivo Circulante)

Posteriormente, transfere-se a parcela do desconto para uma conta do Passivo Não Circulante:

D - Provisão para a CSLL (Passivo Circulante)
C - CSLL Diferida - Desconto Lei 11.051 (Passivo Não Circulante)

No encerramento do balanço anterior à data prevista para a reversão do benefício, transfere-se a parcela do desconto a
ser revertido para o Passivo Circulante:

D - CSLL Diferida - Desconto Lei 11.051 (Passivo Não Circulante)
C - CSLL a Reverter - Desconto Lei 11.051 (Passivo Circulante)

Finalmente, por ocasião da reversão do desconto, transfere-se para a conta da CSLL a pagar:

D - CSLL a Reverter - Desconto Lei 11.051 (Passivo Circulante)
C - CSLL a Pagar (Passivo Circulante)

ALIENAÇÃO DO BEM INCENTIVADO E OUTRAS HIPÓTESES DE REVERSÃO

Na hipótese de alienação do bem, o valor total dos créditos aproveitados anteriormente deverá ser recolhido, em quota
única, até o último dia útil do mês subseqüente ao da alienação ou ser adicionado ao valor da CSLL devida no período
de apuração em que ocorrer a alienação.

Na hipótese de extinção, a pessoa jurídica deverá recolher, em quota única, os créditos aproveitados anteriormente até o
último dia útil do mês subseqüente ao evento.

A pessoa jurídica que deixar de ser tributada com base no lucro real deverá adicionar os créditos da CSLL, aproveitados
anteriormente, à CSLL devida relativa ao primeiro período de apuração do novo regime de tributação adotado.

Nesta oportunidade, deve-se fazer a reversão contábil integral do incentivo, relativa ao bem alienado ou das parcelas
previstas nas demais hipóteses de reversão, da seguinte forma:

D - CSLL - Desconto Lei 11.051 (Passivo Circulante/Passivo Não Circulante)
C - CSLL a Pagar (Passivo Circulante)

DESCONTO DE DUPLICATAS
141


O desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e
este lhe antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipadamente.

Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida para a instituição, a empresa é co-responsável pelo
pagamento dos mesmos em caso de não liquidação pelo devedor.

Neste caso, a instituição financeira leva a débito em conta corrente da empresa o valor de face do título não liquidado.

TRATAMENTO CONTÁBIL

Os valores de face das duplicatas descontados são registrados numa conta redutora do ativo circulante, logo após a
conta “duplicatas a receber”. Esta conta recebe o nome de “duplicatas descontadas”, tendo saldo credor.

A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte função na operação de desconto:

a) é creditada, pelo valor de face dos títulos, no momento em que é efetuada a operação de desconto e a instituição
financeira faz o crédito em conta corrente da empresa;
b) é debitada no momento da liquidação do título pelo devedor ou quando a instituição financeira leva a débito em conta
corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.

Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser contabilizados como "encargos financeiros a
transcorrer", já que se tratam de despesas antecipadas, sendo debitada por ocasião do desconto e creditadas no
momento em que a despesa é incorrida, observando-se o regime de competência.

Exemplo:

Operação de desconto de duplicata no valor de R$ 20.000,00, sendo que os encargos respectivos foram de R$ 1.000,00.

1) Pelo registro do desconto creditado em conta:

D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
C – Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

2) Pelo registro do débito bancário, relativo a juros e encargos sobre a operação:

D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

3) Quando da liquidação da duplicata descontada pelo cliente:

D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

Na hipótese do cliente não ter liquidado a duplicata e o banco debitar o respectivo valor na conta da empresa, então o
lançamento será:

D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER

Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo
período a que competirem.

142


Exemplo:

Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, relativa ao período de 29 dias. O desconto foi efetuado em
20.11 e a duplicata vencerá em 19.12:

Nota: nos cálculos de rateio de encargos financeiros, considera-se o dia da operação e exclui-se o dia do vencimento.

Lançamento por ocasião do desconto:

D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 290,00

No balancete de 30.11, se apropriará a despesa financeira proporcional, relativa ao período de 20.11 a 30.11:

Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro:

R$ 290,00 dividido por 29 vezes 11 igual a R$ 110,00.

Despesa financeira a transcorrer de 01.12 a 19.12 (18 dias, porque no cálculo de rateio exclui-se o dia do vencimento do
título):

R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00.

Contabilização relativa à transferência da despesa financeira incorrida em novembro:

D – Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
R$ 110,00

Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o valor do saldo dos encargos a transcorrer (R$ 180,00).

DESCONTOS OBTIDOS

Trata-se de operações onde o cliente/comprador, ao pagar o fornecedor, obtém uma redução do valor a pagar na fatura
ou duplicata.

Tal redução corresponde a uma receita financeira.

Exemplo:

Valor da duplicata: R$ 1.000,00
Desconto por pagamento pontual: 2%
Valor do desconto R$ 20,00
Valor líquido pago R$ 980,00

CONTABILIZAÇÃO

Debita-se a conta da obrigação respectiva e credita-se uma conta de receita.

No exemplo anterior, a contabilização poderia ser como segue:

D – Fornecedores (Ativo Circulante) R$ 1.000,00
C – Descontos Obtidos (Conta de Resultado) R$ 20,00
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 980,00

143


DESPESAS ANTECIPADAS

As despesas antecipadas são aquelas pagas ou devidas com antecedência, mas referindo-se a períodos de
competência subseqüentes.

Exemplos:

Prêmios de seguro
Aluguel pago antecipadamente
Assinaturas de periódicos e anuidades
Juros sobre descontos de duplicatas

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DAS DESPESAS ANTECIPADAS

As despesas do exercício seguinte serão apresentadas no balanço pelas importâncias aplicadas, diminuídas das
apropriações efetuadas no período, de forma a obedecer ao regime de competência.

A apropriação das despesas relacionadas neste grupo deve ser feita ao resultado do período a que corresponderem e
não ao período em que foram pagas, mediante controles auxiliares, com as informações relativas aos valores pagos e às
parcelas a serem apropriadas.


Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo
período a que competirem.

Exemplo:

Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00 relativa ao período de 29 dias. O desconto foi efetuado em 20
de novembro e a duplicata vencerá em 19 de dezembro do respectivo ano.

Nota: nos cálculos de rateio, considera-se o dia da operação e exclui-se o dia do vencimento.

Lançamento por ocasião do desconto:

D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
R$ 290,00

No balancete de 30/11, se apropriará a despesa financeira proporcional, relativa ao período de 20/11 a 30/11:

Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro: R$ 290,00 dividido por 29 vezes 11 igual a R$ 110,00.

Despesa financeira a transcorrer de 01/12 a 19/12 (18 dias, porque no cálculo de rateio exclui-se o dia do vencimento do
título): R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00.

Contabilização relativa à transferência da despesa financeira incorrida em novembro:

R$ 110,00

Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o valor do saldo dos encargos a transcorrer (R$ 180,00):

144

R$ 180,00

DEVOLUÇÃO DE COMPRAS

A identificação dos valores que deverão ser contabilmente registrados nos casos de devolução de compras a

fornecedores exige 3 informações distintas:

1 - o valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria devolvida que consta da Nota Fiscal de
compra;
2 - o valor que compõe o estoque - é o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos estoques, que geralmente têm
agregados ao preço de compra da mercadoria outros valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e outros, por
vezes apropriados de forma indireta devido às características das mercadorias ou do próprio gasto;
3 - o valor dos tributos recuperados - é o valor do ICMS, IPI, PIS e COFINS que a empresa se credita pela entrada da
mercadoria.

Exemplo:

Empresa possui em seu estoque, no dia 31.10.2008, 120 unidades da mercadoria "X" registradas ao preço unitário de
R$ 90,00.

No dia 10.11.2008, efetuou uma compra de 100 unidades dessa mercadoria pelo valor total de R$ 12.195,12, incluindo
18% de ICMS sobre esse preço. Não houve recuperação de outros tributos.

A contabilização da compra foi procedida da seguinte forma:

a) Pela entrada da mercadoria no estoque da empresa:

D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 12.195,12

b) Pelo registro do frete da mercadoria:

Considerando-se que o valor do frete foi de R$ 2.272,72, com a incidência de ICMS à alíquota de 12%, que gera um
crédito de imposto no valor de R$ 272,72, teremos o seguinte lançamento:

D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 2.000,00
C - Fretes a Pagar (Passivo Circulante) R$ 2.272,72

No dia 05.12.2008 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao último lote comprado em 10.11.2008.

O valor registrado na contabilidade em 10.11.2008, referente à entrada das 100 unidades, engloba o valor do preço da
mercadoria constante da Nota Fiscal de Entrada líquido do ICMS e do valor do frete, também líquido do ICMS, incorrido
no transporte da mercadoria.

Contabilização das operações de estoque relativas à devolução:

1 - Registro da Nota Fiscal de devolução no valor de R$ 4.878,05 (40 unidades x R$ 121,95) com incidência de 18% de
ICMS:

D - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 4.878,05
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 4.000,00
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 878,05

145


2 - Registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades devolvidas para despesa operacional (R$
2.000,00 ÷ 100 x 40 = R$ 800,00):

D - Despesa de Frete (Resultado)
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante)
R$ 800,00

A ficha de estoque dessa mercadoria apresentaria os seguintes registros:

Entrada Saída Saldo
Data Valor R$ Valor R$ Valor R$
Quant. Quant. Quant.
Unit Total Unit. Total Unit Total
31.10.2008 120 90,00 10.800,00
10.11.2008 100 120,00 12.000,00
30.11.2008 220 103,64 22.800,00
05.12.2008 (40) 120,00 (4.800,00)
31.12.2008 180 100,00 18.000,00

DEVOLUÇÃO DE VENDAS

1. DEVOLUÇÃO DE VENDAS DO PRÓPRIO EXERCÍCIO

Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspondente a essa devolução deverá ser contabilizado em conta própria,
como redutora da receita bruta das vendas.

Exemplo:
Empresa recebe a seguinte devolução mercadorias de cliente:

Valor das mercadorias (100 unidades x R$ 30,00) R$ 30.000,00
Valor do IPI destacado: R$ 3.000,00
Valor Total da Nota Fiscal: R$ 33.000,00
Valor do ICMS destacado: R$ 5.100,00
Valor do PIS recuperável: R$ 495,00
Valor da COFINS recuperável: R$ 2.280,00

O custo das mercadorias vendidas relativas ao lote devolvido é de R$ 18.000,00.

1) Lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução:

D – Devoluções de Vendas (Resultado) R$ 30.000,00
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 33.000,00

Nota: determinadas empresas registram o IPI como impostos sobre vendas, para controle. Neste caso, os lançamentos

deveriam ser o seguinte:

D - Devoluções de Vendas (Resultado)
R$ 33.000,00

D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
146

C – IPI sobre Vendas (Resultado)
R$ 3.000,00

2) Contabilização do ICMS:

D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - ICMS sobre Vendas (Resultado)
R$ 5.100,00

3) Contabilização do PIS recuperável:

D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – PIS sobre Vendas (Resultado)
R$ 495,00

4) Contabilização da COFINS recuperável:

D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – COFINS sobre Vendas (Resultado)
R$ 2.280,00

5) Reversão do custo das mercadorias apropriado ao resultado:

D - Estoques (Ativo Circulante)
C - Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado)
R$ 18.000,00

2. DEVOLUÇÃO DE VENDAS EFETUADAS EM EXERCÍCIO ANTERIOR

Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a necessidade de um
tratamento específico no registro contábil, para que não haja distorção nas demonstrações do exercício.

Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no exercício
anterior, que será tratado com uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da conta que registra as
vendas.

Com base nos dados do exemplo do item anterior teremos os seguintes lançamentos contábeis:

1) Registro da devolução:

D - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) R$ 30.000,00
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 33.000,00

2) Registro do ICMS:

D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado)
R$ 5.100,00

3) Registro do PIS:

D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado)
R$ 495,00

4) Registro da COFINS:

147

D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado)
R$ 2.280,00

5) Registro na entrada do estoque:

D - Estoques (Ativo Circulante)
C - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado)
R$ 18.000,00

DIFERENCIAL DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS

De acordo com a boa técnica contábil, devem integrar o custo de bens destinados ao Ativo Imobilizado todos os gastos
relacionados com a sua aquisição, assim como aqueles que forem necessários para colocar o bem em condições de uso
na finalidade a que se destina.

Dentre outros gastos que normalmente são despendidos na aquisição de bens e que contabilmente têm a natureza de
custo, incluem-se os impostos, sejam esses pagos pelo vendedor e repassados ao adquirente, embutidos ou
adicionados no preço, ou pagos pelo próprio adquirente.

Assim sendo, a diferença de ICMS paga pelo adquirente de bens destinados ao ativo imobilizado ou para consumo
próprio, procedente de outros Estados, inclui-se como parcela integrante do custo de aquisição.

LEGISLAÇÃO FISCAL

Entretanto, de acordo com o § 4º do art. 344 do RIR/99, os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do
ativo imobilizado poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesa
operacional, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.

Ressalte-se que, no caso em que o contribuinte destinatário dos bens, que pagar o diferencial de alíquota de ICMS, tiver
direito ao crédito desse valor na aquisição de imobilizado, o referido valor deverá ser registrado em conta de “ICMS a
Recuperar – Crédito do Ativo Imobilizado”. Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”, nesta obra.

BENS QUE NÃO GERAM CRÉDITO DO ICMS

De acordo com a Lei Complementar 87/1996, artigo 20, parágrafo 1º, não dão direito a crédito do ICMS as entradas de
mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se
refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

Exemplo:

Empresa adquiriu móveis para o seu ativo imobilizado, de fornecedor localizado em outro Estado pelo preço total de R$
20.000,00.

Na saída do bem do estabelecimento fornecedor incidiu o ICMS à alíquota de 12% e no Estado onde se localiza o
estabelecimento adquirente a alíquota do ICMS prevista para operações internas é de 17%, sendo devida à diferença de
imposto de 5% (17% - 12%) sobre R$ 20.000,00 = R$ 1.000,00.

Pela natureza do bem, alheio à atividade do estabelecimento, a empresa adquirente não poderá creditar-se do ICMS
sobre imobilizado.

Então teremos 2 alternativas de lançamentos contábeis:

1 - Lançamento do ICMS como custo de aquisição dos bens:

148

D – Móveis e Utensílios (Imobilizado)
C – ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

2 - Lançamento do ICMS como despesa operacional:

D - ICMS Incidente na Aquisição de Bens (Resultado)
R$ 1.000,00

DIREITOS DE USO

Direito de uso corresponde a autorização do detentor de marca, patente, licença, processo industrial, ou de qualquer
outro direito legalmente disponível, para terceiro.

Quando há aquisição de direitos de uso, tais desembolsos devem ser contabilizados de forma específica.

De acordo com o artigo 179 da Lei 6.404/76, nas contas do ativo imobilizado registram-se os direitos que tenham por
objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses
bens.

Com a publicação da Lei 11.638/2007, o artigo 179, teve a inclusão do inciso VI que criou, a figura do ativo intangível
onde serão classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou
exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Sendo assim, a partir de 01.01.2008, os direitos de uso que antes eram registrados no imobilizado, agora passam a
configurar as contas do ativo intangível, por tratarem-se de bens incorpóreos.

A contabilização dos valores relativos aos direitos de uso adquiridos pela pessoa jurídica serão registradas a débito da
conta do Intangível tendo como contrapartida de lançamento a conta do Exigível (ou Disponibilidades, se pagos à vista).

Exemplo:

Aquisição do direito de uso de marca, no valor de R$ 10.000,00, a ser pagos em 4 parcelas de R$ 2.500,00:

D – Direitos de Uso – Marcas (Intangível)
C – Contas a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

AMORTIZAÇÃO

A amortização de tais direitos deve respeitar o prazo previsto no contrato.

A amortização deverá ser a débito de conta de resultado, e a crédito de conta redutora do Intangível.

Exemplo:

Considerando um direito de uso, contratualmente fixado para 60 meses (5 anos), no valor contabilizado (total) de R$
12.000,00, teremos uma amortização mensal de R$ 12.000,00 dividido por 60 meses = R$ 200,00.

Lançamento:

D – Amortização de Direitos de Uso (Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Direitos de Uso (Intangível)
R$ 200,00
149


Bases: Art. 305, 307, 310, 324, 325 e 327 do Regulamento do IR/99, artigo 179 da Lei 6.404/76 e os citados no texto.

DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS

SOCIEDADE ANÔNIMA

Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na data do balanço,
a destinação do resultado, inclusive dividendos.

Portanto, a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua aprovação pela
assembléia.

Exemplo:

Se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 20.000,00, o valor correspondente deverá ser contabilizado na
data do balanço da seguinte forma:

D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
C – Dividendos Propostos (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

Após a aprovação pela Assembléia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de "Dividendos a Pagar”:

D - Dividendos Propostos (Passivo Circulante)
C - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

E, por ocasião do pagamento aos acionistas:

D - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante)
C - Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

SOCIEDADES EMPRESÁRIAS LIMITADAS

No caso de sociedades empresárias limitadas, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato
social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para reforço no capital de giro, futura
incorporação ao capital, etc.

Exemplo:

Sociedade empresária limitada em que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha sido de R$ 50.000,00
e cujo contrato social preveja distribuição de lucros de 60% (R$ 30.000,00):

D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Lucros a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 30.000,00

E por ocasião do pagamento:

D - Lucros a Pagar (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 30.000,00

150

EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

Tais contas registram as obrigações da empresa junto a instituições financeiras do País e do Exterior, cujos recursos são

destinados para financiar imobilizações ou para manutenção do capital de giro.

Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e
época de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusulas contratuais.

Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crédito vinculado à aquisição
de determinado bem, podendo ter a intervenção de instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem.

Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem vinculação específica, muito embora conste
do contrato a finalidade do mesmo.

REGISTRO CONTÁBIL

O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes coincide com a data
do contrato. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias parcelas, o registro será efetuado
à medida dos recebimentos das parcelas.

Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser controlados contabilmente em contas de
compensação e informados em nota explicativa.

Todos os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja inferior a um ano,
contado a partir da assinatura do contrato, deverão ser registrados contabilmente no Passivo Circulante. Caso o prazo
final seja superior a um ano, esses contratos serão registrados no Passivo Não Circulante, e por ocasião da data do
balanço, as parcelas dos empréstimos e financiamentos a longo prazo que se tornarem exigíveis até o término do
exercício seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.

Exemplo:

Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimento em parcela única, no valor de R$ 100.000,00, sendo
deduzidos R$ 500,00 a título de IOF. Os juros serão pagos por ocasião do vencimento.

D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) R$ 500,00
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante) R$ 100.000,00

VARIAÇÕES MONETÁRIAS OU CAMBIAIS

Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional devem ser corrigidos monetariamente com
base nos índices previstos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pagáveis em moeda estrangeira, estes são
atualizados pela variação cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo atualizado e a data do
balanço.

As variações monetárias serão registradas contabilmente na própria conta que registra o empréstimo ou financiamento,
tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional.

Exemplo:

Contabilização da variação monetária passiva de R$ 10.000,00 relativamente a contrato de empréstimo do Banco Alfa
S/A:

D – Variação Monetária Passiva (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
151


JUROS, COMISSÕES E OUTROS ENCARGOS FINANCEIROS

Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros serão também registrados pelo regime de competência, ou
seja, pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento.

No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão pagáveis após a data do balanço, serão também
provisionados.

O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão registrados contabilmente na própria conta que registra o
empréstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesas financeiras.

Exemplo:

Contabilização de juros de R$ 20.000,00 relativamente a contrato de empréstimo do Banco Beta S/A:

D – Juros Passivos (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00


Quando os encargos financeiros são descontados antecipadamente, sendo recebido somente o valor líquido do
empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na conta Bancos e o valor total do empréstimo na conta de
Passivo, e os encargos financeiros antecipados serão debitados em uma conta Encargos Financeiros a Transcorrer, que
é redutora da conta Empréstimos.

Exemplo:

Empréstimo obtido junto ao Banco Beta S/A, para capital de giro R$ 1.000.000,00, sendo descontados R$ 50.000,00 a
título de encargos financeiros. O prazo de financiamento é de 30 dias.

1) Escrituração do empréstimo liberado em conta corrente:

D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) R$ 50.000,00
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante) R$ 1.000.000,00

2) Apropriação, no final do mês, dos encargos financeiros transcorridos (supondo-se que se passaram 15 dias da data
do empréstimo, portanto, a apropriação será de 15/30 do valor dos encargos financeiros):

D – Juros Passivos (Conta de Resultado)
C – Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante)
R$ 25.000,00

DESCONTO DE DUPLICATAS

Consulte o tópico respectivo, nesta obra.

ENCARGOS FINANCEIROS - IMOBILIZADO

Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do
imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação (NBC T 19.1.6.2).

EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

152

A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à

participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos

seus efeitos na demonstração do resultado do exercício.

O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da porcentagem de participação no capital
social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada.

No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que
façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.

OBRIGATORIEDADE DA AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido as participações societárias
relevantes em:

a) sociedades controladas;
b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade investidora tenha influência;
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social.

De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se:

- coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa; e
- controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de
sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria
dos administradores.

Para efeito de determinar a relevância do investimento, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos
de créditos da companhia contra as coligadas e controladas.

Conceito de Influência Significativa

Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões
das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la.

É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da
investida, sem controlá-la.

AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO POR OCASIÃO DE AQUISIÇÃO - ÁGIO OU DESÁGIO

Quando da aquisição de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito à avaliação pelo valor de patrimônio
líquido, o custo de aquisição deverá ser desdobrado em subcontas distintas da conta que registrar o valor contábil do
investimento.

Veja maiores detalhes no tópico “Ágio e Deságio na Aquisição de Investimentos”, nesta obra.

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E COMPANHIAS ABERTAS

A Resolução CMN 3.619/2008 dispõe sobre critérios aplicáveis na avaliação de investimentos em coligadas e
controladas e determina que as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil devem avaliar pelo método da equivalência patrimonial os investimentos, no País e no exterior, em:

153


I - coligadas, quando participarem com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante ou detiverem influência
significativa em sua administração;
II - sociedades controladas;
III - sociedades integrantes do conglomerado econômico financeiro;
IV - sociedades que estejam sob controle comum.

As instituições que detenham investimentos que não possam mais ser avaliados pelo método da equivalência
patrimonial devem considerar o valor contábil do investimento na data-base 31 de dezembro de 2008, incluindo o ágio ou
o deságio não amortizado, como novo valor de custo para fins de mensuração futura e de determinação do seu valor
recuperável; e contabilizar, em contrapartida desses investimentos, os dividendos recebidos por conta de lucros que já
tiverem sido reconhecidos por equivalência patrimonial.

APURAÇÃO DO VALOR DO INVESTIMENTO

O valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou
balancete de verificação levantado, com observância das normas da Lei 6.404/1976, na mesma data, ou até 60
(sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da investidora.

No valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a
companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas.

O valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido da investida, da
porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada.

A diferença entre o valor do investimento apurado pelo método da equivalência, e o custo de aquisição somente será
registrada como resultado do exercício:

a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;

b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;

c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

RESULTADOS NÃO REALIZADOS

Consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentes de negócios entre a sociedade investida e a
sociedade investidora.

Da mesma forma, consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentes de negócios entre a sociedade
investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, devendo ser excluídos do valor do patrimônio
líquido, quando:

a) os lucros ou os prejuízos que estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos
por inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da sociedade
investidora;
b) os lucros ou os prejuízos estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por
inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras sociedades
coligadas ou controladas.

Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios que tenham gerado simultânea
e integralmente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coligadas ou controladas, não serão excluídos
do valor do patrimônio líquido.

AJUSTE DO INVESTIMENTO NO BALANÇO PATRIMONIAL

154

O valor do investimento na data do balanço deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento da
diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (art. 388 do RIR/99), observando-se o seguinte:

1 - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como
diminuição do valor de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de resultado;

2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apurados em balanço da coligada ou controlada levantado em
data posterior à da última avaliação, deverão ser creditados à conta de resultados da investidora, e não serão
computados na determinação do lucro real;

3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliação subseqüente for baseada em balanço ou balancete de data
anterior à da distribuição, deverá o patrimônio líquido da coligada ou controlada ser ajustado, com a exclusão do valor
distribuído.

Exemplo:

Considerando-se que, em 31 de dezembro, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida) apresentaram a
seguinte situação:

Empresa "A":

Valor contábil do investimento na Empresa "B" R$ 600.000,00. Participação: 30%.

Empresa "B":

Capital social R$ 500.000,00
Reservas de capital R$ 600.000,00
Reservas de lucros R$ 900.000,00
Lucro do exercício R$ 700.000,00
Soma do Patrimônio Líquido R$ 2.700.000,00

O valor contábil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passará a ser R$ 2.700.000,00 x
30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados:

Participação societária na empresa "B" R$ 600.000,00
Ajuste ao valor de patrimônio líquido R$ 210.000,00
Soma R$ 810.000,00

O acréscimo ao patrimônio líquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro no valor de R$
700.000,00. Como a empresa "A" detém 30% (trinta por cento) do capital social da empresa "B", o ajuste da conta de
investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 700.000,00, mediante o seguinte lançamento:

D - Participação Societária - Empresa "B" (Investimentos)
C - Receita de Equivalência Patrimonial (Resultado)
R$ 210.000,00

CONTRAPARTIDA DO AJUSTE NA CONTA DE INVESTIMENTOS

De acordo com o artigo 389 do RIR/99, a contrapartida do ajuste do valor do patrimônio líquido, por aumento ou redução
no valor do patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real.

Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial
transitará pelo balanço de resultados aumentando, em conseqüência, o lucro líquido do período.

Quando o resultado da equivalência patrimonial for credor, será lançado na parte "A" do livro de apuração do lucro real
como item de exclusão do lucro líquido do exercício para fins de determinação do lucro real.

155

Quando o resultado da equivalência patrimonial for devedor, será lançado na parte "A" do livro de apuração do lucro real
como item de adição do lucro líquido do exercício para fins de determinação do lucro real.

Observe-se também que se a empresa for tributada pelo lucro presumido, eventual ajuste credor da equivalência
patrimonial não integrará a receita bruta para fins de cálculo do IRPJ e CSLL devidos pela forma presumida.

CAPITAL A INTEGRALIZAR

O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que a parcela do capital a integralizar não
compõe o patrimônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplicação do método de equivalência
patrimonial, essa parcela do capital ainda não integralizada não deve ser computada, nem no cálculo da participação
percentual nem no valor do patrimônio líquido.

ALTERAÇÃO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO DA SOCIEDADE INVESTIDORA NO CAPITAL SOCIAL DA
SOCIEDADE INVESTIDA

A alteração no percentual de participação da sociedade investidora no capital social da sociedade investida poderá
decorrer, entre outros, dos seguintes fatores:

a) alienação parcial do investimento;
b) reestruturação de espécie e classe de ações do capital social;
c) renúncia do direito de preferência na subscrição de aumento de capital;
d) aquisição de ações próprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou tesouraria;
e) outros eventos que possam resultar em variação na porcentagem de participação.

Quando a alteração no percentual de participação no capital social da sociedade investida corresponder a um ganho, o
valor respectivo será registrado em conta própria de receita não operacional.

Por outro lado, quando a alteração do percentual no capital da sociedade investida corresponder a uma perda, o registro
dessa perda será feito em conta própria de despesa não operacional.

O ganho ou a perda decorrente de variação na porcentagem de participação da sociedade investidora no capital social
da sociedade coligada ou controlada não traz nenhum reflexo tributário, uma vez que, conforme o caso, o valor
correspondente é excluído ou adicionado ao lucro líquido do período para fins de determinação do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social.

Exemplo:

Considerando-se as seguintes situações na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo investimento é
avaliado pelo método de equivalência patrimonial:

Empresa "A" (investidora):

Valor contábil do investimento R$ 19.140,00
Número de ações possuídas 10.440
Porcentagem de participação 50%

Empresa "B" (investida):

Capital R$ 20.880,00
Número de ações do capital 20.880

A empresa "B" efetuou um aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações, sem ágio, no valor de R$ 9.120,00,
totalmente subscrito pela empresa "A".

156

Na forma do exemplo proposto, a participação da empresa "A" no capital da empresa "B" passará a ser de:

número de ações possuídas x 100/ número de ações do capital = % de participação

(19.560 ações x 100)/ 30.000 ações = 65,20 %

Patrimônio Líquido da Empresa "B" Participação da Empresa "A"
ITENS
anterior atual anterior 50% atual 65,20%
Capital 20.880,00 30.000,00 10.440,00 19.560,00
Reservas 17.400,00 17.400.00 8.700,00 11.344,80
Total 38.280,00 47.400,00 19.140,00 30.904,80

Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contábil do investimento da empresa "A" passou a ter um saldo
de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acréscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a:

Aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações R$ 9.120,00
Aumento do investimento em decorrência da variação do
R$ 2.644,80
percentual de 50% para 65,20%

O valor do ganho também poderá ser obtido mediante aplicação do acréscimo percentual sobre o valor das reservas da
empresa "B", ou seja:

R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80.

Contabilização:

D - Participações - Empresa "B" (Investimentos)
C - Resultados em Participações Societárias (Resultado)
R$ 2.644,80

AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO COM BASE EM BALANÇO INTERMEDIÁRIO DA SOCIEDADE INVESTIDA

A avaliação do investimento com base no método de equivalência patrimonial em balanço intermediário é facultativa.

No caso de a sociedade investidora optar pela avaliação dos investimentos pelo método de equivalência patrimonial, em
balanço intermediário, deve avaliar todos os investimentos em sociedade coligada ou controlada que estejam sujeitos à
avaliação pelo valor de patrimônio líquido.

GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE
COLIGADA OU CONTROLADA

O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em sociedade coligada ou controlada corresponderá à
diferença verificada entre o preço cobrado na venda da participação e o seu valor contábil.

O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébrica dos seguintes valores (art. 385 do RIR/99):

a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está registrado na escrituração contábil;
b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial da
sociedade investidora;
c) saldo da provisão para a cobertura de perdas que tiver sido computada na determinação do lucro real.

BAIXA DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA

157

A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da avaliação pelo
valor de patrimônio líquido, com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada,
levantado na data da alienação ou liquidação ou até 30 (trinta) dias, no máximo, antes dessa data.

A avaliação do investimento, nesse caso, é necessária para que o ganho ou a perda de capital na alienação ou
liquidação da participação societária seja corretamente apurado.

LUCROS OU DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA

Os lucros ou dividendos distribuídos pela sociedade coligada ou controlada deverão ser registrados pela sociedade
investidora como diminuição do valor do patrimônio líquido do investimento e não influenciarão as contas de resultado (§
1º do art. 388 do RIR/99).

Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividendos da sociedade coligada ou controlada, a
contrapartida do valor recebido será a própria conta de investimentos da sociedade investidora.

Exemplo:

Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos à empresa "A" (investidora), no montante de R$
80.000,00.

O lançamento contábil poderá ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte modo:

D - Dividendos a Receber (Ativo Circulante)
C - Participações - Empresa "B" (Investimentos)
R$ 80.000,00

O valor de R$ 80.000,00 foi excluído da conta de investimentos porque esse mesmo valor foi incluído nessa conta
através de anterior débito de equivalência patrimonial.

A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poderá fazer o lançamento contábil do seguinte modo:

D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Dividendos Propostos (Passivo Circulante)
R$ 80.000,00

CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
COM SEDE NO EXTERIOR

Os resultados da avaliação dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo método
da equivalência patrimonial deverão ser computados na determinação do lucro real (art. 25 da Lei nº 9.249/95).

O mesmo tratamento se aplica, à contrapartida da amortização do ágio ou deságio na aquisição e os ganhos de capital
derivados de investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior.

Os prejuízos e perdas decorrentes dessas operações não poderão ser compensados com os lucros auferidos no Brasil
(§ 4º do art. 25 da Lei nº 9.249/95).

PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO

Há situações que, em face de prejuízos acumulados apurados pela coligada ou controlada, o valor de seu Patrimônio
Líquido passe a ser negativo, acarretando um “Passivo a Descoberto” (quando o Balanço Patrimonial passa a apresentar
valor total com obrigações para com terceiros superior ao dos ativos). Para maiores detalhes sobre tal apresentação,
veja o tópico “Patrimônio Líquido”, nesta obra.

158

Nesta situação, o procedimento contábil, na investidora, é registrar normalmente a equivalência patrimonial, diminuindo-
se o valor do investimento, até que este esteja “zerado”, não se registrando, portanto, qualquer parcela a título de
investimento negativo.

Mas, para fins de controle, pois o investimento não deve ser baixado (a não ser que a respectiva participação seja
integralmente alienada ou liquidada), sugere-se criar uma conta redutora da conta investimento respectivo, de forma que
o valor contábil do investimento seja anulado. Por exemplo:

Participação Societária - Empresa Alfa (Investimentos)
(-) Participação Societária - Empresa Alfa – Equivalência (Investimentos)

Exemplo:

Passivo a Descoberto da Investida “XYZ”: R$ 1.000.000,00
Participação da Investidora “A” na Investida “XYZ”: 70%
Participação negativa: R$ 1.000.000,00 x 70% = R$ 700.000,00
Valor contábil registrado do Investimento, na Investidora “A”, conta Empresa “XYZ”: R$ 200.000,00.

Lançamento contábil na investidora:

D – Despesa de Equivalência Patrimonial (Resultado)
C - (-) Participação Societária - Empresa “XYZ” – Equivalência (Investimentos)
R$ 200.000,00

O saldo das contas de investimento, relativamente à participação societária na empresa “XYZ”, será apresentada como
segue:

Investimentos
Empresa “XYZ” (Conta Sintética) R$ 0,00
Participação Societária (Conta Analítica - Saldo Devedor) R$ 200.000,00
(-) Participação Societária - Equivalência (Conta Analítica - Saldo Credor) R$ 200.000,00

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - FORMALIDADES

A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo

manual, mecanizado ou eletrônico.

A escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de Contabilidade.

ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS DOS REGISTROS

A escrituração contábil deve ser executada:

a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
b) em forma contábil;
c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; e
e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou
evidenciem fatos contábeis.
6. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter, no mínimo:

159

a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu;
b) conta devedora;
c) conta credora;
d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de histórico padronizado, neste caso
baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;
e) valor do registro contábil;
f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que integram um mesmo lançamento
contábil.
O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento em ordem sequencial relacionado ao respectivo
documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

UTILIZAÇÃO DE CÓDIGOS E/OU ABREVIATURAS

Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes,
devendo constar o significado dos códigos e/ou abreviaturas no Livro Diário ou em registro especial revestido das
formalidades exigidas para os demais livros contábeis.

Veja maiores detalhes no tópico “Históricos Padronizados”, nesta obra.

ATRIBUIÇÃO EXCLUSIVA A CONTABILISTA

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstrativos e demonstrações contábeis são de
atribuição e de responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

As demonstrações contábeis devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou de
representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO E DEMAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O Balanço e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício serão transcritas no "Diário",

completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da entidade.

DIÁRIO, RAZÃO E OUTROS REGISTROS

O Diário e o Razão constituem os registros permanentes da entidade.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos legais da escrituração contábil, observadas as

peculiaridades da sua função.

Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma não digital, devem revestir-se de
formalidades extrínsecas, tais como:

• serem encadernados;
• terem suas folhas numeradas sequencialmente;
• conterem termo de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e pelo
profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade.
No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento
probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

160

Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gerados por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deve ser adotado o
registro “Balancetes Diários e Balanços”.
No caso da entidade adotar processo eletrônico ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os formulários de
folhas soltas, devem ser numerados mecânica ou tipograficamente e encadernados em forma de livro.
Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro,
porém o arquivo magnético autenticado pelo registro público competente deve ser mantido pela entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil.

Registro Público

A entidade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão competente e por averbações exigidas pela
legislação de recuperação judicial, sendo atribuição do profissional de contabilidade a comunicação formal dessas
exigências à entidade.

O Livro "Diário" será registrado na Junta Comercial do Estado. Na hipótese de pessoas jurídicas não sujeitas a registro
de seus atos constitutivos na Junta Comercial (como é o caso de entidades sem fins lucrativos e Sociedades Simples -
SS), o registro é feito no Cartório Civil da sede.

Os demais livros auxiliares (como de entradas de mercadorias, livro de apuração do ISS, etc.) devem ser registrados de
acordo com a legislação de fiscalização do respectivo órgão fazendário ou legal que determine a sua obrigatoriedade.

DECLARAÇÃO DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL

A partir de 01.01.2012, a Declaração de Habilitação Profissional - DHP Eletrônica - deverá ser incluída após o Termo de
Encerramento do Livro Diário.

Nos casos de registros na Junta Comercial de demonstrações contábeis em separado do Livro Diário, a Declaração de
Habilitação Profissional - DHP Eletrônica - deverá ser incluída após a folha com a assinatura do profissional da
Contabilidade.

Base: § 3º e § 5º do art. 2º da Resolução CFC 1.363/2011.

TERMO DE ABERTURA E ENCERRAMENTO

De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567/1969, o livro Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na
última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento.

Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma
individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e data do
arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de registro no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ).

O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, o número de folhas e a respectiva
firma individual ou sociedade mercantil.

Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por
contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e
encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador. Referido livro Diário deverá ser registrado
no órgão competente.

Aplicam-se as regras específicas para os termos de abertura e encerramento para os demais livros contábeis, como o
razão.
161


DISPOSIÇÕES DA LEI TRIBUTÁRIA

A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração
mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a
atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações
financeiras (§ 2 do art. 177 da Lei 6.404/76).

ESCRITURAÇÃO DIGITAL

Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma digital, devem revestir-se de
formalidades extrínsecas, tais como:

• serem assinados digitalmente pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado;
• serem autenticados no registro público competente.

O Livro Diário, assinado digitalmente pela entidade e pelo contabilista legalmente habilitado, deve ser submetido ao
registro público competente.

Armazenamento

O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a entidade titular da escrituração armazene, em meio digital,
os livros e as demonstrações contábeis, devidamente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos
termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando previsto em lei.

BASES NORMATIVAS

Resolução CFC 1.330/2011, Decreto Lei 486/1969 e os citados no texto.

FILIAIS – ESCRITURAÇÃO

A opção por escrituração descentralizada fica a critério da entidade.

Na escrituração descentralizada, deve ser observado o mesmo grau de detalhamento dos registros contábeis da matriz.

Caso houver opção pela contabilidade não centralizada, deve-se incorporar na escrituração da Matriz os resultados de
cada uma das filiais.

O mesmo se aplica às filiais no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior, devendo o agente ou representante
escriturar seus livros comerciais, de modo que demonstrem além de seus próprios rendimentos, os lucros reais apurados
nas operações alheias que agiu como intermediário.

O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC 1.330/2011 que aprovou a ITG 2000 - Escrituração
Contábil - estabeleceu que a entidade que tiver unidade operacional ou de negócios, quer como filial, agência, sucursal
ou assemelhada, e que optar por sistema de escrituração descentralizado, deve ter registros contábeis que permitam a
identificação das transações de cada uma dessas unidades.

A escrituração de todas as unidades deve integrar um único sistema contábil.

As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem como entre estas, devem ser eliminadas
quando da elaboração das demonstrações contábeis da entidade.

162

As despesas e as receitas que não possam ser atribuídas às unidades devem ser registradas na matriz e distribuídas
para as unidades de acordo com critérios da administração da entidade.

EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO

1. Transferência de mercadorias da matriz para a filial:

a) Registro na matriz:

D – C/C Mercadorias - Filial ABC (Ativo Circulante)
C – Mercadorias (Estoques – Ativo Circulante)
Histórico: Remessa de mercadorias cfe. NF ____ de ___/___/___

b) Registro na filial:

D - Mercadorias (Estoques – Ativo Circulante)
C – C/C Mercadorias - Matriz (Passivo Circulante)
Histórico: Recebimento de mercadorias cfe. NF ____ de ___/___/___

2. Transferência de numerário, via transferência bancária, da filial para a matriz:


C – C/C Numerário – Filial ABC (Passivo Circulante)
Histórico: Rec. Depósito da Filial 1

b) Registro na filial transferente:

D - C/C Numerário – Matriz (Ativo Circulante)
Histórico: Transf. Depósito p/ Matriz

3. Débito relativo a despesas operacionais rateadas pela matriz à filial:


D – C/C Rateio Despesas – Filial (Ativo Circulante)
C – Rateio de Despesas – Filiais (Conta de Resultado)
Histórico: Rateio de Despesas p/ Filial 1

b) Registro na filial:

D – Despesas Operacionais (Conta de Resultado)
C – C/C Rateio Despesas – Matriz (Passivo Circulante)
Histórico: Rateio de Despesas da Matriz

ESTOQUES

A contabilização das compras de itens do estoque deve ocorrer no momento da transmissão do direito de propriedade
dos mesmos.

Geralmente, tal momento ocorre na entrada física dos bens no estabelecimento. Mas existem estoques que, mesmo não
estando fisicamente presentes no local, devem ser contabilizados, como por exemplo, matérias primas que foram
remetidas pelo fornecedor, por conta e ordem do cliente, á terceira empresa que efetuará industrialização dos referidos
materiais.

163

Os estoques estão representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos em
elaboração, matérias-primas, almoxarifado, importações em andamento e adiantamentos a fornecedores de estoques,
observando-se que serão também considerados:

a) os itens existentes fisicamente em estoques, excluindo-se aqueles que estão fisicamente na empresa, mas não são
de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consignação, para conserto, remessa para
industrialização, etc.;
b) os itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para conserto, consignação, beneficiamento ou
armazenamento.


O termo "estoque" refere-se a todos os bens tangíveis mantidos para venda ou uso próprio no curso ordinário do
negócio, bens em processo de produção para venda ou para uso próprio ou que se destinam ao consumo na produção
de mercadorias para venda ou uso próprio.

Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, após os subgrupo “Outros Créditos”.

Todavia, poderá haver casos de empresas que tenham estoques cuja realização ultrapasse o exercício seguinte, assim
deve haver a reclassificação dos estoques para o Realizável a Longo Prazo, em conta à parte.

Produtos Acabados

Nessa conta são registrados os produtos terminados e oriundos da própria fabricação da empresa, disponíveis para
venda, podendo ser estocados na fábrica, depósitos de terceiros ou filiais.

Essa conta é debitada pela transferência da conta produtos em elaboração e creditada por ocasião das vendas ou
transferências para outro estabelecimento da empresa.

Exemplos:

1. Transferência da conta Produtos em Elaboração para Produtos Acabados, pelo acabamento dos referidos produtos:

D - Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
C - Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)

2. Baixa de estoques de produtos acabados, por saídas decorrentes de vendas:

D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
C - Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)

Produtos em Elaboração

Correspondem a custos de materiais, gastos de fabricação e mão de obra, alocados aos produtos que não foram
totalmente industrializados, mas já estão em processo de industrialização.

Recebe débitos correspondentes aos custos incorridos, e créditos relativos á transferência para produtos acabados.

Numa empresa com contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração contábil, esta contabilização
ocorre regularmente, de acordo com os custos efetivamente apurados (através de mapas de rateio e controle dos
estoques á produção).

Numa empresa que não mantém custos integrados á contabilidade, a contabilização é procedida no final do período de
apuração, mediante transferência do valor de estoques apurados de acordo com os critérios fiscais (56% do maior preço
de venda praticado no período ou 1,5 vezes o custo de materiais empregados nos estoques em elaboração).

Exemplos:

164

1. Contabilização de transferência de custos de mão de obra apurados, relativos a lote de produtos em fabricação, em
empresa que mantém contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração:

D - Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)
C – Transferência de Custos de Mão de Obra (Conta de Resultado)

2. Contabilização de estoques de produtos em elaboração no final de período de apuração do Imposto de Renda, em
empresa que não tem contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração:

D - Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)
C – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)

Mercadorias Para Revenda

Representa os produtos adquiridos de terceiros para revenda, acabados e que não sofrem nenhum processo de
transformação na empresa.

Para maiores detalhes, acesse o tópico “Compra de Mercadorias”.

Matérias-primas

Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo.

Material de Embalagem

Abriga os itens de estoque que se destinam à embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda.

Manutenção e Suprimento

Nessa conta são registrados os valores relativos aos estoques de peças para manutenção de máquinas, equipamentos,
edifícios, etc., que serão utilizados em consertos.

No caso de troca de peças mediante baixa da peça anterior, o valor das peças será agregado ao imobilizado e não
apropriado como despesas.

Importação em Andamento

Serão registrados nessa conta os custos incorridos relativos às importações em andamento de matérias-primas ou itens
destinados ao estoque.

Almoxarifado e Bens de Consumo Eventual

Nessa conta são registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escritório, produtos de higiene,
produtos para alimentação dos funcionários, etc.

É comum às empresas lançarem tais valores como despesas no momento da compra, mantendo à parte um controle
quantitativo, uma vez que tais itens, na maioria das vezes, representam uma quantidade muito grande de itens, mas de
pequeno valor, não afetando os resultados.

Poderá ser registrado diretamente como custo de produção a aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não
exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior.

Bens de consumo eventual são aqueles de uso imprevisível ou de freqüência irregular ou esporádica no processo
produtivo, tais como (PN CST nº 70/79):

a) materiais destinados a restaurar a integridade ou da apresentação de produtos danificados;
b) materiais e produtos químicos para testes;
165

c) produtos químicos e outros materiais para remoção de impurezas de recipientes utilizados no processo produtivo;
d) embalagens especiais utilizadas, por exemplo, para atender determinadas necessidades de transporte;
e) produtos para retificar deficiências reveladas pelas matérias-primas ou produtos intermediários;
f) materiais destinados ao reparo de defeitos ocorridos durante a produção;
g) produtos a serem utilizados em serviço especial de manutenção.

Estoques de Terceiros

Quando há recebimento de estoques de terceiros, como, por exemplo, materiais que serão beneficiados (industrialização
por encomenda), contabiliza-se os materiais recebidos em uma conta especial de estoques, em contrapartida a uma
conta de obrigação.

Exemplo:

Recebimento de materiais, no valor de R$ 1.000,00 – referente nota fiscal de remessa de cliente, para industrialização.

Na entrada dos materiais de terceiros a serem processados se lançará:

D - Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
C - Estoques a Industrializar (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

Posteriormente, na devolução dos materiais, são cobrados R$ 500,00 relativamente ao serviço de industrialização.
Lançamentos por ocasião da saída da mercadoria:

a) Pelo registro da devolução da mercadoria industrializada:

D - Estoques a Industrializar (Passivo Circulante)
C - Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

b) Valor dos serviços de industrialização cobrados:

C - Receita de Serviços de Industrialização (Conta de Resultado)
R$ 500,00

AMOSTRAS

Quando a empresa efetuar a distribuição de amostras ou outros itens similares, os valores dispendidos na aquisição ou
produção de tais itens devem ser registrados em conta de estoque de amostras grátis. A apropriação dos custos ao
resultado deve ser feita, com observância do regime de competência, no período da distribuição das amostras grátis,
debitando-se a conta de despesas com vendas no resultado e creditando-se a conta estoque de amostra grátis.

BONIFICAÇÕES

Quando a empresa vende mercadorias e dá uma quantidade extra a título de bonificação, deve o registro contábil dessa
quantidade extra ser feito como acréscimo ao custo das mercadorias vendidas e não como despesas de vendas. No
comprador as mercadorias recebidas em bonificação devem provocar a redução do custo unitário comprado.

ADIANTAMENTO A FORNECEDORES

Os adiantamentos efetuados a fornecedores de matéria-prima ou produto para revenda são registrados nessa conta; a
baixa será efetuada por ocasião do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na correspondente conta do
estoque, e caso haja saldo a pagar, na conta fornecedores, no passivo circulante.

PROVISÃO PARA AJUSTE DO ESTOQUE AO VALOR DE MERCADO

166

O custo de aquisição ou produção dos bens existentes na data do balanço deverá ser ajustado ao valor de mercado,
mediante a constituição de uma provisão, quando este for menor, que será classificada como conta redutora do
subgrupo estoques.

Para constituição da provisão é necessário que se especifique, item por item, os bens que, comprovadamente, estejam
com preço de mercado inferior ao seu custo.

Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76), considera-se valor de mercado:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado; e
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro.

Para fins fiscais, esta provisão passou a ser indedutível para efeito de apuração do lucro real a partir de 01.01.1996 (Lei
nº 9.249/95, art. 13, I).

PROVISÃO PARA PERDAS EM ESTOQUES

As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculadas por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou que se
perdem ou evaporam no processo produtivo, são ajustadas mediante a constituição da provisão para perdas em
estoques, classificada como redutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de despesa no
resultado, não dedutível para efeitos fiscais.

Exemplo:

Empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encontrou R$ 4.000,00 em almoxarifado, correspondente a itens
obsoletos e que não terão mais uso dentro das atividades normais.

D – Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado)
C – Provisão para Perdas em Estoques (Conta Redutora – Estoques – Ativo Circulante)
R$ 4.000,00

IMPOSTOS PAGOS NA AQUISIÇÃO

Os impostos não cumulativos que devam ser recuperados não se computam no custo de aquisição das mercadorias ou
matérias-primas, devendo ser registrados em conta específica de impostos a recuperar. Impostos não cumulativos são
aqueles que em cada operação sucessiva é abatido o montante cobrado na operação anterior, como é o caso do ICMS e
do IPI.

O ICMS e o IPI integrarão o custo das mercadorias, matérias-primas ou outros itens integrantes do estoque quando o
contribuinte não puder recuperá-los nas operações subseqüentes, nos casos previstos na legislação específica.

Para maiores detalhes, acesse o tópico “ICMS e IPI Recuperáveis”.

ESTORNOS E RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTOS

Os erros de escrituração devem ser corrigidos mediante retificação de lançamento através de estorno, complementação
e transferência.

Estorno: consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.

Complementação: aquele que vem posteriormente complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente
registrado.

167

Transferência: aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, por meio da
transposição do registro para a conta adequada.

Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das
ocorrências e a razão do registro extemporâneo.

Exemplos:

Erro de valor: Pagamento de salários no valor de R$ 1.000,00, em dinheiro.

Lançamento realizado:

D – Salários a Pagar
C - Caixa
R$ 100,00
Histórico: Pagamento de salários n/data

Regularização, mediante complemento:

D – Salários a Pagar
C - Caixa
R$ 900,00
Histórico: Complemento ao pagamento de salários em ___/___/___

Troca de contas: Compra de matéria-prima, à vista, por R$ 10.000,00

Lançamento realizado:

D - Matéria-prima
C – Fornecedores
R$ 10.000,00
Histórico: NF ____ de Cia XYZ

A conta correta a crédito é “Caixa”. A regularização será feita mediante transferência entre contas, como segue:

D - Fornecedores
C - Caixa
R$ 10.000,00
Histórico: Pagamento da NF ____ de Cia XYZ em ___/___/___

Inversão de contas: Compra de matéria prima, à vista, por R$ 1.000,00

Lançamento efetuado:

D - Caixa
C – Matéria Prima
R$ 1.000,00
Histórico: Pagamento da NF ____ de Cia XYZ

Para regularização, primeiro estorna-se o lançamento, mediante lançamento inverso:

D – Matéria Prima
C – Caixa
R$ 1.000,00
Histórico: Estorno de lançamento de ___/___/___, por incorreção de contas

A seguir, faz-se o lançamento correto:

168

D – Matéria Prima
C – Caixa
R$ 1.000,00
Histórico: Pagamento da NF ____ de Cia XYZ em ____/___/____

EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS

Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais.

De acordo com o art. 328 do RIR/99 poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período, a importância

correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração.

Em se tratando de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte, a empresa pode utilizar quotas de depreciação,
amortização ou quota de exaustão.

A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à exploração dos respectivos frutos. Neste caso, o
custo de aquisição ou formação da floresta é depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos.

A amortização, por sua vez, é utilizada para os casos de aquisição de floresta de propriedade de terceiros, apropriando-
se o custo ou encargo ao longo do período determinado, contratado para a exploração.

Por fim, na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação será objeto de quotas de exaustão, à
medida e na proporção em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, serão lançadas quotas de
exaustão quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em função de contrato por prazo indeterminado.

DETERMINAÇÃO DA QUOTA DE EXAUSTÃO

Para o cálculo da quota de exaustão de recursos florestais, deverão ser observados os seguintes critérios:

a) apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores
extraídas durante o período representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do período
compunham a floresta;
b) o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o resultado será considerado
como custo dos recursos florestais extraídos.

Floresta Natural

Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será determinada mediante relação percentual entre os recursos
florestais extraídos no período e o volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo período.

Floresta Natural = x.100 / y = %
onde:
x = área explorada no período
y = área total dos recursos no início do período

Exemplo:

Considerando-se que no início do ano a empresa possuía 80 hectares de florestas naturais e a quantidade extraída no
mês de janeiro correspondeu a uma área de 5 hectares. O percentual de exaustão será calculado do seguinte modo:

5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%

169

Dando seqüência ao exemplo, admitindo-se que a empresa apresente os seguintes dados:

Valor contábil da floresta: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada: R$ 100.000,00

Cálculo da quota de exaustão:

400.000,00 x 6,25% = 25.000,00.

O registro contábil da quota de exaustão no mês de janeiro será feito do seguinte modo:

D - Exaustão de Recursos Florestais (Resultado)
C - Exaustão Acumulada - Florestas (Imobilizado)
R$ 25.000,00

Floresta Plantada

No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a relação percentual existente entre a
quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração e a quantidade existente no início desse mesmo
período.

Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período de apuração
B = número de árvores existentes no início do período de apuração

Exemplo:

Considerando-se que o número de árvores cortadas no mês de janeiro tenha atingido 10.000 unidades e que a
quantidade existente no início desse mesmo período era de 80.000 árvores. O percentual de exaustão será calculado do
seguinte modo:

10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%

Considerando-se, ainda que o valor contábil da floresta era de R$ 250.000,00, o valor do encargo de exaustão
corresponderá a:

250.000,00 x 12,5% = 31.250,00

O lançamento contábil no mês de janeiro poderá ser feito do seguinte modo:

D - Exaustão de Recursos Florestais (Resultado)
C - Exaustão Acumulada - Florestas (Imobilizado)
R$ 31.250,00

NÃO EXTINÇÃO NO PRIMEIRO CORTE

O Parecer Normativo nº 18/79 definiu que o custo de formação de florestas ou de plantações de certas espécies vegetais
que não se extinguem no primeiro corte, voltando depois deste a produzir novos troncos ou ramos, permitindo um
segundo, ou até terceiro corte, deve ser objeto de quotas de exaustão, ao longo do período de vida útil do
empreendimento, efetuando-se os cálculos em função do volume extraído em cada período, em confronto com a
produção total esperada, englobando os diversos cortes.

LIMITE

Os encargos acumulados de exaustão não poderão superar o valor contábil. Atingido este limite, deixa-se de computar o
encargo, ou se o faz no montante suficiente para equivaler ao respectivo valor contábil.

170

Exemplo:

Valor contábil da floresta: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada, antes da contabilização do encargo: R$ 390.000,00
Encargo de exaustão calculado: R$ 15.000,00
O registro da exaustão a ser contabilizado será de R$ 10.000,00 (R$ 400.000,00 menos R$ 390.000,00), pois o valor
residual contábil não pode ser credor (exaustão maior que valor contábil).

EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS

Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais.

A diminuição de recursos minerais resultante da sua exploração deverá ser computada como custo ou encargo.

A sistemática para a determinação da quota anual de exaustão é semelhante àquela aplicada no cálculo do encargo
anual de depreciação.

A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos minerais explorados.

DETERMINAÇÃO DA QUOTA ANUAL

O montante anual da quota de exaustão será determinado com base no volume da produção do ano e sua relação com

a possança conhecida da mina, ou em função do prazo de concessão para sua exploração.

Existem, portanto, dois critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais, a saber:

1) com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração com a possança

conhecida da mina (quantidade estimada de minérios da jazida);

2) com base no prazo de concessão para exploração da jazida.

O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período.

Exemplo:

possança conhecida da mina: 10.000 toneladas
extração efetuada no ano: 2.000 toneladas
prazo para término da concessão: 6 anos

No exemplo acima, a produção corresponde a 20% (vinte por cento) da possança conhecida e isso significa que a jazida

estará exaurida no prazo de 5 (cinco) anos, inferior, portanto, ao prazo para término da concessão, que corresponde a 6

(seis) anos.

171

Neste caso, a quota de exaustão será calculada em função da possança conhecida da jazida.

CÁLCULO DA EXAUSTÃO REAL

O critério adotado na determinação da quota anual de exaustão é o mesmo aplicado no cálculo da quota de

depreciação.

Desta forma, à medida que os recursos minerais vão se exaurindo, registra-se na contabilidade, simetricamente à

possança conhecida da jazida, a quota de exaustão.

Exemplo:

Cálculo da quota anual de exaustão considerando-se os seguintes dados:

Valor contábil da jazida: R$ 30.000,00
Exaustão acumulada: R$ 6.000,00
Possança conhecida da jazida: 5.000 toneladas
Produção do período: 750 toneladas
Prazo para término da concessão: 8 anos

Encargo de exaustão a ser apropriado como custo do período:

1) Relação entre a produção no período e a possança conhecida da mina:

750 toneladas x 100 / 5.000 = 15%
R$ 30.000,00 x 15% = R$ 4.500,00

2) Prazo para término da concessão:

100 / 8 = 12,5%
R$ 30.000,00 x 12,5% = R$ 3.750,00

No exemplo, o prazo para término da concessão é de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser contabilizado será

no valor de R$ 4.500,00, uma vez que a jazida estará exaurida antes do término do prazo de concessão.

Se, por outro lado, o volume de produção do período fosse de 500 toneladas, o cálculo da quota de exaustão seria

efetuado em função do prazo de concessão para exploração da jazida.

Contabilização:

D – Exaustões de Recursos Minerais (Conta de Resultado)
C – Exaustão Acumulada – Mina XYZ (Imobilizado)
R$ 4.500,00

RECURSOS MINERAIS INESGOTÁVEIS

172

De acordo com o § 3º do artigo 330 do RIR/99, fica inviabilizado o cálculo e apropriação de quotas de exaustão real em

relação aos recursos minerais inesgotáveis ou de exaurimento interminável, como as de água mineral, não se admitindo,

assim, que as empresas mineradoras que exploram tais recursos minerais possam contabilizar, em relação a essa

atividade, parcelas de exaustão a qualquer título.

Entretanto, obviamente, se houver período determinado de exploração, contratualmente fixado, a exaustão poderá ser

calculada pelo período transcorrido do contrato.

LIMITE

Os encargos acumulados de exaustão não poderão superar o valor contábil. Atingido este limite, deixa-se de computar o
encargo, ou se o faz no montante suficiente para equivaler ao respectivo valor contábil.

Exemplo:

Valor contábil da jazida: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada, antes da contabilização do encargo: R$ 390.000,00
Encargo de exaustão calculado: R$ 15.000,00
O registro da exaustão a ser contabilizado será de R$ 10.000,00 (R$ 400.000,00 menos R$ 390.000,00), pois o valor
residual contábil não pode ser credor (exaustão maior que valor contábil).

EXTRAVIO DE DOCUMENTOS OU LIVROS

Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, o
comerciante fará publicar em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e
deste dará minuciosa informação, dentro de 48 (quarenta e oito) horas ao órgão competente do Registro do Comércio –
art. 10 do Decreto Lei 486/1969.

Deverá ser remetida cópia dessa comunicação ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição (art. 264, §
1º do RIR/99).

REINÍCIO DA ESCRITURAÇÃO

Para reiniciar a escrituração dos livros contábeis (diário e razão), a empresa deverá levantar balanço de abertura,
constando todos os itens patrimoniais na data do reinício da escrituração.

Para maiores detalhamentos sobre procedimentos de balanço de abertura, leia o tópico respectivo, nesta obra.

ARBITRAMENTO DO LUCRO

Ressalte-se que a perda dos livros ou documentos implica arbitramento, pois se o contribuinte não mantiver escrituração
na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal,
nos casos em que o mesmo se encontre obrigado ao lucro real, estará sujeito ao lucro arbitrado (RIR/99 art. 530).

173

Idêntica situação aos contribuintes optantes pelo lucro presumido que não apresentarem o Livro caixa e dos demais
livros obrigatórios (livro de inventário, entradas e saídas, etc.).

Entretanto, caso o contribuinte consiga recompor a escrituração nos prazos exigidos pela legislação, é admissível
dispensar o arbitramento do lucro, porque estarão afastadas as hipóteses compulsórias previstas no Regulamento do
Imposto de Renda.

"FACTORING"

Empresas de Factoring são aquelas que exploram as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber,
compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços.

Base: Lei 8.981/95, art. 36, com a redação dada pelo art. 58 da Lei 9.430/96.

A receita obtida pelas empresas de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no titulo de crédito

adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do período - base, na data da

operação.

EXEMPLOS DE REGISTROS CONTÁBEIS

Registros na Empresa Faturizada - Empresa Alienante do Título

Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de R$
50.000,00, e recebeu por essa venda a quantia de R$ 40.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis:

D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 40.000,00
D - Despesas Financeiras (Conta de Resultado) R$ 10.000,00
C - Duplicatas A Receber (Ativo Circulante) R$ 50.000,00

Registros na Empresa Faturizadora - Empresa Adquirente do Título:

D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 50.000,00
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 40.000,00
C - Receita de Faturização (Conta de Resultado) R$ 10.000,00

FATURAMENTO ANTECIPADO

Há casos em que, por conveniência do comprador, emite-se a Nota Fiscal e a fatura sem que o vendedor esteja de
posse dos produtos ou mercadorias para entrega.

Temos, então, a caracterização do faturamento antecipado, pois existe um compromisso de venda onde não se tem,
ainda, um custo.

Desta forma, a receita deverá ser reconhecida somente quando houver a entrega dos bens. O mesmo ocorre em relação
à prestação de serviços, ou seja, o reconhecimento da receita só deve ocorrer quando da efetiva realização dos
mesmos.

Assim sendo, ao proceder à contabilização, deve-se observar que as contas que estiverem registrando a operação não
constem nas demonstrações contábeis.

Uma sugestão seria utilizar contas de compensação, conforme demonstramos:
174


D - Faturamento Antecipado (Conta de Compensação Ativa)
C - Receitas Antecipadas a Apropriar (Conta de Compensação Passiva)

Nota: As contas de compensação devem ser controladas a parte, pois não são contas patrimoniais. Apesar da Lei das

S/A não contemplar sua utilização, as Normas Brasileiras de Contabilidade as admitem. Leia o tópico “Contas de

Compensação”, para maiores detalhes.

Na hipótese de haver, apenas, o recebimento de um adiantamento, deve-se contabilizá-lo no Passivo Circulante
mediante o seguinte lançamento:

D – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante)
FOLHA DE PAGAMENTO

Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º
salário, INSS e IRRF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte e às refeições
e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários.

Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da rescisão de
contrato de trabalho.

OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO CONTÁBIL DA COMPETÊNCIA

Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos em que os
acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores.

No entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de
competência, ou seja, os salários devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja
efetuado no mês seguinte.

No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente em obediência
ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão,
esses valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo pagamento.

Sobre a constituição da provisão de férias e do 13º salário, leia os tópicos específicos nesta obra.


Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a
funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção ou de serviços, quando referentes a
funcionários dos setores de produção e os alocados na execução de serviços objeto da empresa.

EXEMPLO DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

Empresa comercial apresentou o seguinte resumo da folha de pagamento:

I - Folha de Pagamento de Salários do Mês de Outubro:

DESCRIÇÃO R$
Salários 15.000,00
Aviso Prévio indenizado 800,00
Férias indenizadas 700,00
175

Salário maternidade 1.800,00
Salário família 30,00
13º salário – quitação 500,00
Total das verbas 18.830,00

DESCONTOS R$
Adiantamento de salário 6.000,00
INSS sobre salários 1.425,00
INSS sobre 13º salário 40,00
Vale-transporte 740,00
Plano de Alimentação do Trabalhador 980,00
Assistência Médica 630,00
Faltas e atrasos 90,00
IRRF sobre salários 710,00
Contribuição Sindical 30,00
Total dos descontos 10.645,00
Valor líquido da folha de pagamento R$ 8.185,00

II - Contribuição Previdenciária a Recolher
INSS sobre salários R$ 4.200,00
INSS sobre 13º salário R$ 130,00
(=) INSS devido pela empresa R$ 4.330,00
(+) INSS descontado dos empregados R$ 1.465,00
(-) Salário família R$ 30,00
(-) Salário maternidade R$ 1.800,00
(=) Valor líquido a recolher na GPS R$ 3.965,00

III - Contribuição ao FGTS a Recolher
Parcela incidente sobre a folha de pagamento R$ 1.324,00
(+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão: R$ 42,50
(=) Valor da contribuição ao FGTS devida R$ 1.366,50

Outros dados:

A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.10 e o pagamento será feito até o
2º dia útil subseqüente.

A contribuição ao FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas respectivas contas
vinculadas.

O adiantamento de salário foi pago no dia 20.10, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de R$ 150,00.

A empresa provisiona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais.

176


1) Pelo valor do adiantamento de salário pago no dia 20.10:

D - Adiantamento de Salários (Ativo Circulante) R$ 6.000,00
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 150,00
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 5.750,00

2) Pelo pagamento do IRRF sobre o adiantamento:

D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 150,00

3) Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:

D – Folha de Pagamento (Resultado)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 15.800,00

4) Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão, tendo
em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:

D - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 700,00

5) Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão
tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:

D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
R$ 500,00

6) Pelo valor da contribuição FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na rescisão:

D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 42,50

7) Pelo valor da contribuição ao FGTS sobre a folha de salários:

D – FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.324,00

8) Pelo valor do salário-família e salário maternidade que serão deduzidas do valor do "INSS a recolher":

D - INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.830,00

Nota:
Salário-Família R$ 30,00
Salário Maternidade R$ 1.800,00

9) Pelo valor da contribuição sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em folha de pagamento:

D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 2.205,00
177

C - Contribuição Sindical a Recolher (Passivo Circulante) R$ 30,00
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 710,00
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.465,00

10) Pelo valor descontado dos salários relativos à faltas e atrasos:

D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Folha de Pagamento (Resultado)
R$ 90,00

11) Pelos valores relativos à Assistência Médica, Vale-Transporte e Plano de Alimentação do Trabalhador, descontados
dos funcionários:

a) Assistência Médica

C – Adiantamentos – Folha de Pagamento – Assistência Médica (Ativo Circulante)
R$ 630,00

b) Vale Transporte:

C – Vale Transporte (Conta de Resultado)
R$ 740,00

c) Plano de Alimentação do Trabalhador:

C – Programa de Alimentação dos Empregados (Conta de Resultado)
R$ 980,00

12) Pela transferência do valor dos adiantamentos concedidos:

C - Adiantamento de Salários (Ativo Circulante)
R$ 6.000,00

13) INSS da empresa sobre os salários e o 13º pago na rescisão:

D – INSS - Folha de Pagamento (Resultado) R$ 4.200,00
D - Provisão 13º Salário (Passivo Circulante) R$ 130,00
C - INSS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 4.330,00

14) Pelo pagamento dos salários (total líquido da folha de R$ 8.185,00 menos os valores a pagar em rescisão de
contrato de R$ 2.000,00):

R$ 6.185,00

15) Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias):

R$ 2.000,00

16) Pelo pagamento do FGTS:

178

D - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.366,50

17) Pelo Pagamento do INSS:

D - INSS a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 3.965,00

18) Pelo pagamento da contribuição sindical:

D - Contribuição Sindical a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 30,00

19) Pelo pagamento do IRRF:

D - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 710,00

HISTÓRICOS PADRONIZADOS NA ESCRITA CONTÁBIL
A implantação de históricos-padrões tem como finalidade a utilização de expressões iguais para o registro de fatos
semelhantes.
Nos registros contábeis, o histórico pode figurar de duas maneiras:
1) No final do lançamento - deverá atender a ambas as contas envolvidas no lançamento, ou seja, deverá conter
informações suficientes que atendam tanto à conta devedora quanto à conta credora.
Exemplo:
Depósito efetuado em dinheiro, conta movimento Banco Bradesco
2) Após cada conta - poderá atender a cada uma das contas, ou seja, um histórico para cada conta.
Exemplo:
Depósito em dinheiro, efetuado nesta data
Depósito em conta movimento Banco Bradesco
ABREVIATURAS OU CÓDIGOS
Na escrituração, os históricos podem figurar por extenso, abreviadamente ou codificados.
Exemplos:
Depósito em dinheiro, efetuado nesta data  Dep. dinheiro, efetuado n/ data
Depósito em conta movimento Banco Bradesco  Dep. c/movimento B.Bradesco
Exemplos:
Depósito em dinheiro, efetuado nesta data  Dep. dinheiro, efetuado n/ data
Depósito em conta movimento Banco Bradesco  Dep. c/movimento B.Bradesco
ou, utilizando-se código para histórico respectivo:
Depósito em conta movimento Banco Bradesco  125
Tabela de Códigos e Abreviaturas

179

Por exigência da legislação do Imposto de Renda, as pessoas jurídicas que adotarem escrituração contábil codificada ou
códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos ficam obrigadas à adoção de livro próprio, revestido das
formalidades legais aplicáveis aos livros da escrituração mercantil, que contenha a descrição das contas e os códigos
correspondentes, podendo ser:

a) o próprio livro Diário, que deverá conter necessariamente, no encerramento de cada período-base, a transcrição das
demonstrações financeiras, para as empresas que empreguem escrituração manual;

b) o mesmo livro específico que for adotado para inscrição das demonstrações financeiras, no caso das empresas que
utilizam o sistema de escrituração mecanizada ou sistema de processamento eletrônico de dados, com emprego de
fichas soltas ou formulários contínuos, que não incluam, como fecho do conjunto, as demonstrações financeiras;

c) o próprio conjunto de fichas ou formulários contínuos, no caso das empresas com sistema de escrituração
mecanizada ou por meio de processamento eletrônico de dados, cujo conjunto de fichas ou formulários contínuos
contenha inscritas as demonstrações financeiras.
Alternativamente, é admissível como comprovante hábil a adoção de livro distinto dos mencionados, quando utilizado
para registro do plano de contas e/ou históricos codificados, desde que revestido das formalidades legais.

Obrigatoriedade de Livro Próprio de Códigos
A ITG 2000, aprovada pela Resolução CFC 1.330/2011, em seu item 5, alínea “h”, estipula que o uso de código relativo
ao histórico padronizado deve ser baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio.

ICMS E IPI RECUPERÁVEIS

O IPI e o ICMS pagos na aquisição de mercadorias para revenda e de insumos da produção industrial (matérias-primas,
materiais intermediários e embalagens) não devem integrar o respectivo custo, quando forem recuperáveis mediante
crédito nos livros fiscais pertinentes.

IPI E ICMS NA IMPORTAÇÃO

A segregação do custo de aquisição aplica-se inclusive aos impostos recuperáveis (IPI/ICMS) pagos na importação de
mercadorias destinadas à revenda ou matérias-primas e outros materiais destinados à industrialização.

CONTABILIZAÇÃO

Uma forma de contabilizar os impostos recuperáveis pagos na aquisição de mercadorias e insumos da produção é o
registro, por ocasião da aquisição desses bens, em contas próprias, classificáveis no ativo circulante, intituladas “IPI a
Recuperar” e "ICMS a Recuperar”.

Exemplo:

Aquisição de R$ 110.000,00 de materiais para a produção, sendo recuperáveis R$ 10.000,00 de IPI e R$ 12.000,00 de
ICMS:

D - Estoque de Matérias-primas (Ativo Circulante) R$ 88.000,00

Lançamento por ocasião do término do período de apuração do IPI e do ICMS, transferindo-se o saldo das contas
respectivas para a conta do passivo:

D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
C - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 12.000,00

180

D - IPI a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

ICMS SOBRE FRETES RECUPERÁVEIS

O ICMS sobre fretes de insumos adquiridos, quando recuperável, é deduzido do respectivo custo de aquisição.

Exemplo:

Custo de frete de matéria prima adquirida, cujo valor de transporte foi de R$ 10.000,00, sendo recuperáveis R$ 1.200,00
de ICMS:

D - Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante) R$ 8.800,00

ICMS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO

Com a Lei Complementar 102/2000, a partir de 01.01.2001 os créditos decorrentes de entrada de ativo imobilizado
poderão ser apropriados à razão de 1/48 por mês.
A contabilização do referido crédito a apropriar deve ser feito em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crédito de
imobilizado, já que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.
Exemplo:
Valor de Aquisição de Máquina: R$ 100.000,00
Valor do ICMS R$ 12.000,00

Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas contas do ativo circulante e realizável a longo prazo:

Ativo Circulante: 12 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 3.000,00
Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 9.000,00

1. Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da entrada do bem no estabelecimento:

D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 9.000,00
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 12.000,00

2. Apropriação do ICMS 1/48 no mês:

D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 250,00

Nota: no final do exercício, deve ser ajustada a conta do ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo
Prazo), transferindo o valor correspondente ás parcelas que faltarem para realização no curto prazo, conforme seguinte
lançamento:

D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo)

RECUPERAÇÃO PARCIAL DO CRÉDITO

181

No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a compor o custo
do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poderá lançar o valor do crédito não aproveitado como uma
despesa no resultado.

Também pode ocorrer que, por força o inciso II § 5 do art. 20 da Lei Complementar 87/96 (incluído pela Lei
Complementar nº 102, de 11.7.2000), em cada período de apuração do imposto, não se admite o creditamento de
parcela, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das
operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período.

Nesta hipótese, a parcela não aproveitada no mês deverá ser contabilizada como despesa.

Exemplo:

O crédito de 1/48 do ICMS imobilizado no mês foi de R$ 1.000,00. Porém, 50% das operações de saídas do
estabelecimento decorrem de saídas isentas ou não tributadas. Portanto, o crédito do mês (R$ 1.000,00) terá que ser
proporcional (50%), sendo que o saldo não aproveitado constituirá despesa tributária:

D – ICMS não Recuperável (Conta de Resultado) R$ 500,00
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 500,00
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.000,00

ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

O QUE É A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS

Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu
pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações,
sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna
e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado, que seja contribuinte do imposto.
O regime de substituição tributária está previsto no § 7º do artigo 150 da Constituição Federal e está regulado,
especialmente, pelos artigos 6º a 10 da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), pelo Convênio ICMS nº 81/1993 e
alterações, e pelo Convênio ICMS nº 13/1997, observando, ainda, as normas específicas e complementares firmadas
por outros Convênios ou Protocolos, celebrados sob o amparo do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária.
Na prática, a indústria recolhe o ICMS devido das operações seguintes até o consumidor final, não sendo mais devido o
imposto nas vendas posteriores.

CONTABILIZAÇÃO

Exemplo 1 - Registro contábil na indústria que recolhe o ICMS – substituição tributária:

Na venda de pneus, produto que tem incidência da substituição tributária,conforme discriminado abaixo:

Descrição Valor R$
Valor da Operação – venda de pneus 15.000,00
IPI 3.000,00
ICMS substituição Tributária 3.128,05
Valor Total da Nota Fiscal de Venda 21.128,05

*Valor ICMS – normal constante no valor da operação – R$ 1.050,00

a) Contabilização da receita

182


D – Clientes a Receber (Ativo Circulante) R$ 21.128,05
C - Venda de Produtos (Receitas) R$ 21.128,05

b) Contabilização do IPI

D – IPI – Faturado (Redutora de Receitas) R$ 3.000,00
C – IPI a recolher (Passivo Circulante) R$ 3.000,00

Lembrando que o IPI deve ser registrado em conta redutora de Receitas, pois não é considerado faturamento da
empresa, portanto não tem incidência de PIS e COFINS. Também, deve ser excluído para o cálculo de IRPJ e CSLL
pelo lucro presumido ou arbitrado, bem assim, da estimativa mensal com base nas receitas, pelo lucro real anual.

c) Contabilização do ICMS – Substituição tributária

D - ICMS – Substituição Tributária (Redutora de Receitas) R$ 3.128,05
C – ICMS - Subst. Tributária a recolher (Passivo Circulante) R$ 3.128,05

Lembrando que o ICMS - Substituição Tributária, deve ser registrado em conta redutora de Receitas, pois não é
considerado faturamento da empresa, portanto não tem incidência de PIS e COFINS. Também, devendo deve ser
excluído para o cálculo de IRPJ e CSLL pelo lucro presumido ou arbitrado, bem assim, da estimativa mensal com base
nas receitas, pelo lucro real anual.

d) Contabilização do ICMS próprio a recolher:

D – ICMS (Dedução de Receitas)
R$ 1.050,00

Exemplo 2 - Registro Contábil na empresa que adquiriu o produto com substituição tributária para revenda

Na aquisição de pneus para revenda, produto que tem incidência da substituição tributária,conforme discriminado
abaixo:

Descrição Valor R$
Valor da Operação - pneus 15.000,00
IPI 3.000,00
ICMS substituição Tributária 3.128,05
Valor Total da Nota Fiscal de aquisição 21.128,05

*Valor ICMS – normal constante no valor da operação – R$ 1.050,00

Teremos:

D - Estoque de Mercadorias p/ Revenda (Ativo Circulante) R$ 21.128,05
C - Fornecedores a Pagar (Passivo Circulante) R$ 21.128,05

A empresa adquirente (substituída) não aproveita o crédito do ICMS, pois irá comercializar a mercadoria (pneus em
nosso exemplo) sem débito do imposto. Portanto, os valores não recuperáveis (tanto do ICMS quanto do ICMS
Substituição Tributária) constituem-se custo da mercadoria adquirida.

REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO

Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que incluem, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e

pequenas peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC T 19.1.5.9).
183

BENS TOTALMENTE DEPRECIADOS

Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e peças de bens do Ativo Imobilizado que impliquem

aumento da vida útil do bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior a R$ 326,62, deverão ser

ativados e depreciados conforme o prazo de vida útil previsto (art. 301 do RIR/99).

No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado referente ao aumento da vida útil em decorrência de

reparos, conservação de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive despesas acessórias.

BENS COM VALORES CONTÁBEIS A DEPRECIAR

Se, dos gastos mencionados resultar aumento da vida útil prevista para o bem, tais gastos deverão ser incorporados ao

valor do bem, desde que relevantes.

O valor contábil das partes substituídas deve ser baixado (NBC 19.1.5.10). Exemplos: a troca de revestimento de forno

depois de determinado número de horas de uso ou de motor de aeronave durante a vida útil da fuselagem.

Neste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado,

deve ser observado o seguinte (PN CST nº 22/87):

a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição

das partes ou peças;

b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado conforme a letra "a";

c) escriturar o valor apurado na letra "a" a débito de contas de resultado;

d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil

depreciável no novo prazo de vida útil previsto.

Exemplo:

a) Custo de substituição de peças em uma máquina: R$ 60.000,00
b) Valor contábil da máquina: R$ 200.000,00
c) Valor da depreciação acumulada: R$ 160.000,00 = 80%
d) Parte não depreciada: R$ 40.000,00 = 20%

184


1º Passo: aplicar o percentual não depreciado sobre o valor total das partes e peças substituídas:

R$ 60.000,00 x 20% = R$ 12.000,00

2º Passo: determinar a diferença entre o custo de substituição e o valor apurado no 1º passo:

Custo total do reparo: R$ 60.000,00
(-) Despesa a ser apropriada: R$ 12.000,00
(=) Valor a ser ativado: R$ 48.000,00

Registro contábil:

D - Despesas com Manutenção (Conta de Resultado) R$ 12.000,00
D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 48.000,00

ATIVO IMOBILIZADO

O ativo imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das atividades da empresa,

caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.). O imobilizado abrange, também, os

custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.

O registro do ativo imobilizado é regulado pela NBC T 19.1 e pelo Pronunciamento CPC 27.

São classificados ainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados à aquisição de bens de natureza
tangível, mesmo que ainda não em operação, tais como construções em andamento, importações em andamento, etc.

Ressalte-se que as inversões realizadas em bens de caráter permanente, mas não destinadas ao uso nas operações,
deverão ser classificadas no grupo de investimentos, enquanto não definida sua destinação.

A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, os ativos intangíveis (como marcas e patentes) não serão mais
registrados no Ativo Imobilizado, e sim, no Ativo Intangível.

CARACTERÍSTICAS E VALOR CONTÁBIL

Ativo imobilizado compreende os ativos tangíveis que:

a) são mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para
locação, ou para finalidades administrativas;

b) têm a expectativa de serem utilizados por mais de doze meses;

c) haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e

d) possa o custo do ativo ser mensurado com segurança.

185

Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está registrado na contabilidade, líquido da respectiva depreciação
acumulada e das provisões para perdas por redução ao valor recuperável.

CUSTO CONTÁBIL

Custo é o valor de aquisição ou construção do ativo imobilizado ou o valor atribuído ou de mercado, no caso de doações.

O custo de um bem do imobilizado compreende:

a) preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não-recuperáveis sobre a compra, deduzidos de
descontos comerciais e abatimentos;

b) custos diretamente atribuíveis para instalar e colocar o ativo em condições operacionais para o uso pretendido;

Nota: São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

- custos com empregados, incluindo todas as formas de remuneração e encargos proporcionados por uma
entidade a seus empregados ou a seus dependentes originados diretamente da construção ou da aquisição do
item do imobilizado;

- custo da preparação do local;

- custo de entrega inicial e manuseio;

- custo de instalação e montagem;

- custo de testes para verificação do funcionamento do bem, deduzido das receitas líquidas obtidas durante o
período de teste, tais como amostras produzidas quando o equipamento era testado; e

- honorários profissionais.

c) custo estimado para desmontar e remover o ativo e restaurar o local no qual está localizado, quando existir a
obrigação futura para a entidade.

O custo de um bem do imobilizado é o preço pago ou equivalente na data da aquisição.

Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do
imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação.

CUSTOS QUE NÃO DEVEM SER INCORPORADOS AO IMOBILIZADO

São exemplos de custos que não devem ser classificados como imobilizado:

a) custo para abrir novas instalações;

b) custo para introduzir novo produto ou serviço, inclusive custos de propaganda e promoção;

c) custo para a realização de negócios em nova localidade ou para nova classe de consumidores, inclusive custo de
treinamento de empregados; e

d) custo de administração e outros custos gerais indiretos.

Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que incluem, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e
pequenas peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos.
186

CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS CONTAS DO ATIVO IMOBILIZADO

As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espécie de ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter
o controle do custo e da depreciação, amortização ou exaustão relativo a cada bem.

Em função dessas necessidades é que cada empresa deve elaborar seu plano de contas, segregando o imobilizado da
seguinte forma:

a) imobilizado em operação, que são todos os bens já em utilização na atividade objeto da sociedade;
b) imobilizado em andamento, que são classificadas todas as aplicações de recursos de imobilizações, mas que ainda
não estão operando.

Quando a empresa tiver filiais ou diversas fábricas e mesmo que a contabilidade seja centralizada, deverá segregar as
contas por estabelecimentos, para efeitos de controle e apropriação da depreciação, amortização ou exaustão para fins
de custeio.

IMOBILIZADO EM OPERAÇÃO

Terrenos

Nesta conta são registrados os valores relativos aos terrenos de propriedade da empresa e que são utilizados em suas
operações, tais como: terrenos onde se localiza a fábrica, a administração, as filiais, os depósitos. Os terrenos sem uma
destinação específica devem ser classificados no grupo investimentos.

Terrenos e construções são ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.

Edificações

Abrangem os edifícios que estão em operação, os imóveis ocupados pela administração, fábrica, depósitos, filiais de
propriedade da empresa.

Não devem ser incluídos nessa conta os valores relativos às instalações elétricas, hidráulicas, etc., que fazem parte da
conta instalações.

Instalações

Nessa conta são registrados os equipamentos, materiais e custos de implantação, relativos a instalações hidráulicas,
sanitárias, de vapor, de ar comprimido, de comunicações, de climatização, etc., com a característica de serviços
indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que apesar de fazerem parte dos edifícios, devem ser
segregadas, uma vez que a sua vida útil e a depreciação são diferentes.

Máquinas e Equipamentos

Engloba o conjunto de máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo de produção de bens ou serviços da
empresa, ou seja, não são auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realização da atividade da empresa.

Equipamentos de Informática

Incluem se nessa conta as unidades centrais de processamento, as unidades periféricas, bem como as impressoras e
terminais.

No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou desenvolvidos pela empresa, devem ser apropriados ao
resultado se o seu valor não for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo valores significativos,
devem ser registrados no Ativo Intangível e amortizados em função dos períodos a serem beneficiados.

Móveis e Utensílios

187

Essa conta engloba os valores relativos às mesas, cadeiras, arquivos, estantes, etc., que tenham vida útil superior a um
ano.

Veículos

Classificam se nessa conta todos os veículos de propriedade da empresa, utilizados pelo pessoal do departamento
administrativo, de vendas, ou de transporte. Os veículos utilizados no processo produtivo, tais como empilhadeiras,
tratores e similares, podem ser registrados na conta de equipamentos.

Ferramentas e Peças de Reposição

Peças maiores e equipamentos sobressalentes devem ser classificados como ativo imobilizado quando a entidade
espera usá-los durante mais de 12 meses.

Nessa conta também são registradas as peças de reposição em estoque destinadas à substituição ou manutenção das
máquinas, equipamentos, veículos, etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peças, quando utilizadas, serão
contabilizadas como adição ao imobilizado em operação, e o valor das peças substituídas deve ser baixado dessa conta.

Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo, ferramentas e peças que
serão utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operações normais da empresa, devem ser classificados no
grupo de Estoques - Almoxarifado, e à medida que são utilizados ou consumidos serão apropriados como custo ou
despesa.

Marcas e Patentes

Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias
ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros, sendo que, a partir de 01.01.2008, tais valores são
contabilizados no Ativo Intangível.

Reflorestamentos e Jazidas

Classificam se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da empresa,
bem como os custos incorridos na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minério e pedras preciosas.

Benfeitorias em Propriedade de Terceiros

São classificados nessa conta os valores relativos às construções em terrenos arrendados e as instalações e
benfeitorias em imóveis alugados, sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem
incorporados ao imóvel arrendado, e revertam ao proprietário do imóvel no término do contrato. As benfeitorias serão
amortizadas em função da vida útil estimada ou no período de vigência do contrato de locação ou arrendamento, dos
dois o menor.

Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor

A critério da empresa, poderá ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens do ativo
imobilizado, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário não seja superior a R$ 326,61 (art. 301 do
RIR/99 e art. 30 da Lei nº 9.249/95).

IMOBILIZADO EM ANDAMENTO

Construções em Andamento

Nessa conta são classificados todos os gastos com materiais, mão-de-obra direta e indireta e outros gastos que a
empresa incorrer na construção e instalação, até o momento em que os bens entram em operação, quando são
reclassificados para as contas específicas do grupo Imobilizado em Operação.

O custo de um ativo de construção própria é determinado usando os mesmos princípios aplicáveis a um ativo adquirido.

188

Consórcios

São classificados nessa conta os adiantamentos por conta de fornecimento de bens, destinados ao Ativo Imobilizado,
por meio de consórcios antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o valor constante dessa
conta será transferido para uma conta específica do grupo Imobilizado em Operação.

Os reajustes do valor das prestações a pagar, após o recebimento do bem, serão reconhecidos contabilmente, tendo
como contrapartida a conta de resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.

Importações em Andamento

Serão registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a assinatura do contrato de câmbio (tais como: fretes,
comissões, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens
importados destinados ao Ativo Imobilizado.

Quando os bens importados forem desembaraçados, será efetuada a transferência dos valores registrados nessa conta
para a conta específica, do grupo Imobilizado em Operação.

As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo na conta
de Importação em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser registradas como
despesa operacional, mediante obediência ao princípio contábil da competência.

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO

A base de avaliação dos bens componentes do Ativo Imobilizado é o seu custo de aquisição, ou seja, todos os gastos
relacionados com a aquisição dos bens e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo
operacional da companhia.

Bens Adquiridos

No caso de compra, o custo compreende o preço faturado pelo fornecedor acrescido de todos os gastos necessários
para poder efetivar a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comissões, desembaraço aduaneiro, custos de
instalação e montagem, custos com escritura e outros serviços legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem
crédito fiscal.

Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de empréstimos e financiamentos, bem como os juros nas
compras a prazo de bens do Ativo Imobilizado, não devem ser incluídos no custo dos bens adquiridos, mas lançados
como despesas financeiras no resultado.

Bens Construídos

O custo dos bens construídos corresponde aos gastos por aquisição dos materiais aplicados, o da mão-de-obra e seus
encargos e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construção, incorridos até a data da colocação dos
mesmos em atividade.

Bens Recebidos em Doação ou Subvenções Para Investimento

No caso de bens recebidos em doação ou subvenção para investimento, sem ônus para a empresa, devem ser
contabilizados pelo preço praticado no mercado, a crédito da conta específica de receita de subvenções ou doações.

Bens Incorporados ao Capital

Os bens que forem incorporados ao Patrimônio Líquido da empresa para formação do capital social serão registrados
pelo seu valor de avaliação, estabelecido por três peritos ou por empresa especializada e aprovado em assembléia geral
(art. 8º da Lei nº 6.404/76).

REPAROS, MANUTENÇÕES E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES OU PEÇAS

189

Os gastos incorridos com melhorias, alterações, recuperações e reparos para manter ou recolocar os ativos em
condições normais de uso serão agregados à conta que registra o bem no grupo do Ativo Imobilizado e depreciados
conforme prazo de vida útil previsto, sempre que forem de valores relevantes e aumentarem a vida útil originalmente
prevista para o bem. Caso contrário, serão lançados como despesas, à medida que os gastos são incorridos.

Se há reconhecimento no valor contábil de um item do imobilizado o custo da reposição de parte desse item, o valor
contábil da parte reposta deve ser baixado, independentemente de ela ter sido depreciada separadamente.

Perante a legislação do Imposto de Renda pode ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de
bens para o Ativo Imobilizado, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário seja inferior a R$ 326,61
(art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº 9.249/95).

BENS OBSOLETOS OU SUCATEADOS

Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados, deverão permanecer registrados contabilmente,
pois a baixa contábil deve ser concomitante à baixa física do bem, ou seja, com sua efetiva saída do patrimônio da
empresa, e o valor de alienação, caso haja valor econômico apurável, servirá para apuração da receita eventual ou do
valor efetivo da perda.

REVISÃO DO VALOR CONTÁBIL

O valor contábil do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente e quando o valor recuperável for menor que o
valor contábil deve ser constituída provisão para perdas.

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, a fim
de que sejam:

I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para
recuperação desse valor; ou

II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da
depreciação e exaustão.

TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO

Os tributos pagos na aquisição de bens do imobilizado, quando não recuperáveis, devem fazer parte integrante do custo
de aquisição.

As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela
pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, serão acrescidas ao custo de aquisição, conforme
art. 32 da Lei 10.865/2004.

Perante a legislação do Imposto de Renda (PN CST nº 02/79), o Imposto de Transmissão na Aquisição de Bens Imóveis
(ITBI) pago pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo imobilizado poderá, a seu critério, ser registrado como
custo de aquisição ou deduzido como despesa operacional.

BAIXAS OU TRANSFERÊNCIAS

O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado quando:

a) alienado; ou

b) não se prevê obter benefícios econômicos futuros com seu uso ou venda.

Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado quando o
item for baixado.

190


O ganho ou perda decorrente de baixa de um item do imobilizado deve ser determinado como a diferença entre o valor
líquido da venda, se houver, e o valor contábil do item.

O valor contábil de um item do ativo imobilizado, quando for retirado da operação, deve ser transferido para
Investimentos, Realizável a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a destinação e reduzido ao seu valor de
realização quando este for menor.

IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS
De acordo com o princípio contábil do custo como base de valor, o custo de aquisição de um ativo ou dos insumos
necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade, representa a base de valor
para a contabilidade.
Isto significa que todo o esforço despendido para incorporar determinado bem ao patrimônio, representará a sua
valoração em termos de custo contábil.
VALORES INTEGRANTES DO CUSTO
O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado externo é composto por todos
os gastos incorridos desde a data da assinatura do contrato de câmbio, até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens,
tais como:
Fretes
Comissões
Seguros
Impostos não recuperáveis
Tarifas aduaneiras
Os tributos não recuperáveis (incluindo o PIS e COFINS, se for o caso) pagos por ocasião da importação de insumos ou
mercadorias para revenda devem compor o custo de aquisição a ser atribuído aos mesmos.
Todos os gastos efetuados e relativos à importação devem ser agregados a uma conta específica e transitória intitulada
"Importação em Andamento".
Quando os bens importados (mercadorias ou matérias-primas) forem desembaraçados, será efetuado o registro no
estoque do importador, mediante transferência do saldo final da conta transitória para a conta definitiva de Estoques, no
Ativo Circulante.
As mercadorias e matérias-primas importadas devem ser avaliadas mediante conversão da moeda estrangeira pela taxa
de câmbio (valor de venda) vigente na data do desembaraço aduaneiro.
As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo na conta
de "Importação em Andamento". A partir da data do desembaraço aduaneiro devem ser registradas como despesa
operacional, mediante obediência ao princípio contábil da competência.
Exemplo:
Importação de 100 unidades de mercadorias, com os seguintes dados:
Valor das mercadorias US$ (dólares norte americanos): 10.000,00
Desembolsos com a obtenção da guia de importação e pagamento de seguro: R$ 850,00
Valores da fatura do despachante aduaneiro (em R$):
Taxas Portuárias e Alfandegárias 975,00
Imposto de Importação 1.429,80
Honorários do Despachante 650,00
ICMS 5.701,46
IPI 3.167,48
Total da Fatura do Despachante 11.923,74
(-) Adiantamento Efetuado 10.000,00
(=) Saldo a Pagar 1.923,74
Frete R$ 500,00

191

Data do recebimento da fatura do fornecedor estrangeiro: 05.11.2003
Data do desembaraço: 24.11.2003
Data do pagamento da fatura do fornecedor estrangeiro: 04.12.2003
Taxas do dólar comercial de venda fixada pelo Banco Central:
05.11.2003 R$ 2,8596
24.11.2003 R$ 2,9270
A liquidação do câmbio para pagamento do fornecedor estrangeiro, em 04.12.2003, se deu pela taxa de R$ 2,94 por
dólar.

1) Registro dos gastos com a obtenção da Guia de Importação e a contratação de seguro:
D - Importação em Andamento (Ativo Circulante)
C - Bancos C/ Movimento (Ativo Circulante)
R$ 850,00
2) Registro do adiantamento ao despachante aduaneiro:
D - Adiantamento por Conta de Importação (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00
3) Registro da fatura do fornecedor estrangeiro em 05.11.2003 (US$ 10.000,00 x R$ 2,8596):
C – Fornecedores – Importações a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 28.596,00

4) Variação cambial até o desembaraço das mercadorias em 24.11.2003:

Cálculo: US$ 10.000,00 x 2,9270 = R$ 29.270,00
R$ 29.270,00 – R$ 28.596,00 (valor contabilizado) = R$ 674,00

C - Fornecedores – Importações a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 674,00

5) Pelo registro da fatura do despachante aduaneiro:

a) Valores que integrarão o custo dos bens adquiridos:

D – Importação em Andamento (Ativo Circulante)
C – Contas a Pagar – Despachantes Aduaneiros (Passivo Circulante)
R$ 3.054,80

Composição do lançamento:
Taxas portuárias e alfandegárias R$ 975,00
Imposto de Importação R$ 1.429,80
Honorários do Despachante R$ 650,00

b) Impostos recuperáveis:

D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.167,48
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 5.701,46
C - Contas a Pagar – Despachantes Aduaneiros (Passivo Circulante)
R$ 8.868,94

c) Pela transferência do adiantamento realizado:

D - Contas a Pagar – Despachantes Aduaneiros (Passivo Circulante)
C - Adiantamento por Conta de Importação (Ativo Circulante)
192

R$ 10.000,00

6) Pelo pagamento do saldo da fatura ao Despachante Aduaneiro:

D - Contas a Pagar – Despachantes Aduaneiros (Passivo Circulante)
R$ 1.923,74

7) Pela transferência do saldo da conta "Importação em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada das

mercadorias/matérias-primas no estabelecimento:

Demonstração da conta (em R$):

Guia de Importação e Seguro 850,00
Fatura da Mercadoria 28.596,00
Variação Cambial da Fatura 674,00
Taxas Portuárias e Alfandegárias 975,00
Imposto de Importação 1.429,80
Honorários do Despachante 650,00
Soma 33.174,80

D - Estoque (Ativo Circulante)
C - Importação em Andamento (Ativo Circulante)
R$ 33.174,80

8) Contabilização do frete:

D - Estoque (Ativo Circulante)
R$ 500,00

9) Reconhecimento da variação cambial sobre a importação a pagar no período entre o desembaraço aduaneiro até a
data do pagamento do fornecedor em 04.12.2003:

Cálculo:
US$ 10,000.00 x 2,94 = R$ 29.400,00
Saldo de importação a pagar R$ 29.270,00
Variação: R$ 29.400,00 – R$ 29.270,00 = R$ 130,00

D - Variação Cambial Passiva (Resultado)
C - Fornecedores – Importações a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 130,00

Nota: a contabilização acima se procedeu pelo regime de caixa. Entretanto, para atender o regime de competência,
recomenda-se que por ocasião do levantamento do balancete de novembro, se faça o ajuste pela taxa do dólar de venda
do último dia útil do mês (28.11.2003).

10) Pela liquidação do contrato de câmbio:

D - Fornecedores – Importações a Pagar (Passivo Circulante)

193

R$ 29.400,00

Após os lançamentos aludidos, a demonstração do custo unitário da mercadoria importada ficará como segue:

Valor da Importação 33.174,80
Frete 500,00
Total do Custo 33.674,80
Unidades 100
Custo Unitário R$ 336,75

CONTABILIZAÇÃO DO PIS E COFINS SOBRE IMPORTAÇÃO

Veja tópico “PIS e COFINS na Importação”, nesta obra.

IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO

De acordo com o Princípio Contábil da Competência, se a contabilidade já reconheceu uma receita ou lucro, a despesa
de Imposto de Renda deve ser reconhecida nesse mesmo período, ainda que tais receitas e lucros tenham a sua
tributação diferida para efeitos fiscais, ou seja, o Imposto de Renda incidente sobre elas será pago em períodos futuros.

A entidade deve reconhecer esses efeitos fiscais por meio da contabilização do passivo fiscal diferido, no exercício em
que ocorrer (NBC T 19.2.1.3).

Ressalte-se que o diferimento do Imposto de Renda é feito somente para fins fiscais no LALUR, não alterando o lucro
líquido na contabilidade, pois em função do regime de competência, na contabilidade não há postergação do
reconhecimento do resultado.

São exemplos de diferimento:

a) Até 31.12.1995, o lucro inflacionário não realizado, ou seja, o saldo credor da conta de correção monetária ajustado
de acordo com a legislação fiscal, já registrado contabilmente como receita, mas que podia ser diferido para efeito de
Imposto de Renda;

b) a receita já contabilizada, mas não recebida, decorrente de contratos a longo prazo de construção por empreitada ou
de fornecimento de bens ou serviços, quando contratados com entidades governamentais;

c) o ganho de capital na venda a prazo de bens do ativo imobilizado, cujo preço deva ser recebido, no todo ou em parte,
após o término do ano-calendário subseqüente.

Nesses casos, a receita ou o lucro já foram registrados contabilmente pelo regime de competência e a despesa de
Imposto de Renda também deve ser reconhecida no mesmo período, mediante crédito na conta de Provisão para
Imposto de Renda Diferido, classificada no Passivo Circulante ou Não Circulante e débito na conta de despesa de
Imposto de Renda no Resultado.

Quando a receita ou o lucro se tornarem tributáveis, o valor constante da conta de Provisão para Imposto de Renda
Diferido será transferido para a conta de Provisão para Imposto de Renda no Passivo Circulante, não alterando o
resultado desse período.

O passivo fiscal diferido deve ser reconhecido às alíquotas aplicáveis ao exercício em que o passivo deve ser liquidado.

Exemplo:

Lucro diferido, para fins de Imposto de Renda, decorrente de empreitada contratada com entidades governamentais,
mas cuja receita, despesas e custos correspondentes foram contabilizadas como segue:

194

Receita R$ 1.000.000,00
Despesas e Custos R$ 600.000,00
Lucro Bruto R$ 400.000,00

Imposto de Renda diferido: (15% + 10% adicional) x R$ 400.000,00 = R$ 100.000,00

Contabilização:

1. Na data do balanço em que a tributação tenha sido diferida:

D – Provisão para o Imposto de Renda (Resultado)
C – Imposto de Renda Diferido (Passivo Circulante/Não Circulante)
R$ 100.000,00

Nota: caso o prazo contratual de recebimento das parcelas da empreitada for superior a 12 meses, o imposto de renda
diferido de tais parcelas será contabilizado no Passivo Não Circulante.

2. Na data em que terminar o diferimento do imposto de renda:

D – Imposto de Renda Diferido (Passivo Circulante/Passivo Não Circulante)
C – IRPJ a Pagar
R$ 100.000,00.

Nota: caso a empresa apurar prejuízo fiscal naquele período, o valor do IR diferido deve ser transferido à conta de
resultado do exercício, como reversão do IR diferido. Este lançamento poderá ser parcial, caso o prejuízo fiscal seja
inferior ao lucro diferido, ou integral, caso seja igual ou superior.

ATIVO INTANGÍVEL

Os ativos intangíveis compreendem o leque de bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Trata-se de um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigência da Lei 11.638/2007, ou seja, a partir de
01.01.2008, passa a contar apenas com bens corpóreos de uso permanente. Deve ser ressaltado que, para as
companhias abertas, a existência desse subgrupo “Intangível” já se encontrava regulada pela Deliberação CVM nº
488/05.

Como exemplos de intangíveis, os direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do
Poder Público, marcas e patentes, softwares e o fundo de comércio adquirido.

Mensalmente deve ser contabilizada a amortização desses bens, em conta redutora específica.

TRANSFERÊNCIA

Os valores intangíveis que, em 01.01.2008, estavam contabilizados no imobilizado, devem ser transferidos, nesta data,
para o subgrupo de contas denominado “Ativo Intangível”.

Exemplo:

Transferência relativa aos saldos das contas “Marcas e Patentes”, no valor de R$ 100.000,00 e respectiva amortização
acumulada de R$ 40.000,00, existentes nas contas do imobilizado, em 01.01.2008:

D – Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
C – Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
R$ 100.000,00
195


D – Amortizações Acumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
C - Amortizações Acumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
R$ 40.000,00

CONDIÇÕES

Para ser registrado no Intangível é necessário que o ativo, além de incorpóreo:

a) seja separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou
trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou

b) resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

AVALIAÇÃO

Os direitos classificados no intangível devem ser avaliados pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da
respectiva conta de amortização, feita em função do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em razão da sua
vida útil econômica, deles o que for menor.

O fundo de comércio e outros valores intangíveis adquiridos são avaliados pelo valor transacionado, deduzido das
respectivas amortizações, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econômica (NBC 4.2.7.3).

Marcas e Patentes

Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias
ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.

Direitos de Uso – Softwares

Nesta conta serão registrados os custos pagos ou relativos à elaboração de programas de computador, amortizados
com base na estimativa de vida útil dos mesmos.

Para maiores detalhes, acesse o tópico “Softwares”, nesta obra.

Fundo de Comércio

Compreende os valores pagos a título de aquisição de direitos para exploração de pontos comerciais, amortizados com
base no prazo de fruição de tais direitos.

NORMAS DE CONTABILIZAÇÃO

A NBC T 19.8 estabelece normas de contabilização para ativos intangíveis.

COMPANHIAS ABERTAS

Os procedimentos relativos aos registros contábeis de ativos intangíveis, nas Companhias Abertas, são previstos no
Pronunciamento Técnico CPC 04, aprovado pela Deliberação CVM 553/2008.

INVENTÁRIO DE ESTOQUES
No final de cada exercício, as empresas devem inventariar seus estoques de materiais (matérias primas, materiais de
embalagem, etc.), produtos acabados e em elaboração, serviços em andamento e mercadorias para revenda.
196


Tal inventário deve ser escriturado no “Livro de Registro de Inventário”, sendo que devem ser observadas as prescrições
fiscais exigidas (ICMS, IPI e Imposto de Renda).
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro
permanente de estoque ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de
apuração.
O valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou dos bens adquiridos ou
produzidos mais recentemente.
A empresa que mantiver sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os
custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.
CONCEITO DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:

I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de
fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros
materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de
registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados
segundo os custos efetivamente incorridos.

Base: art. 294 do RIR/99.

EMPRESA QUE MANTÉM SISTEMA INTEGRADO DE CUSTOS COM A CONTABILIDADE

Quando a empresa possui sistema de custos regular, elaborado de acordo com as leis comerciais e conforme
procedimentos contábeis normalmente utilizados, os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de
produção. Para isto, a contabilidade deve atender os requisitos anteriormente explanados, além de manter tal sistema de
custos integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil.

A base da integração é o controle permanente de estoques, que normalmente é informatizado e permite o
acompanhamento diário dos estoques (saldo inicial, compras, saídas e saldo final), tanto físico quanto financeiro.

O plano de contas contábil deverá registrar todos os custos de produção (materiais, mão de obra direta e gastos gerais

de fabricação), transferindo-os aos custos dos produtos, mediante rateio ou planilha, cujos métodos devem ser aplicados

uniformemente.

Exemplo:

Apuração dos custos de produção, transferidos para produtos em elaboração, de empresa que mantém sistema de
custos integrado e coordenado com o restante da escrituração:

D – Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante) R$ 55.500,00
C – Transferência de Custos – Matéria Prima (Conta de Resultado) R$ 20.000,00
C – Transferência de Custos – Mão de Obra Direta (Conta de Resultado) R$ 15.000,00
C – Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação (Conta de Resultado) R$ 20.500,00
Histórico: P/ transferência de custos do mês de novembro/2003.

Na seqüência, transfere-se o valor dos produtos em elaboração que foram acabados no mês, conforme controle
permanente de estoques:

197

D – Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
C - Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histórico: P/ transferência de produtos acabados p/ estoque.

E, na seqüência, apura-se o Custo dos Produtos Vendidos, transferindo-se respectivo valor dos estoques de produtos
acabados:

C - Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 45.000,00
Histórico: P/ baixa de estoques de produtos vendidos no mês.


Para as empresas que não mantém registro permanente de estoque, e, por conseguinte, não têm condições de apurar o
inventário físico-financeiro dos mesmos, deve-se atentar para os critérios de avaliação dos estoques seguinte:

1. INSUMOS E MERCADORIAS:

Devem ser avaliadas pelo custo de aquisição mais recente.

2. PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO:

Os estoques deverão ser avaliados de acordo com o seguinte critério (RIR/1999, art. 296):

a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas
no período, ou em 80% do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com a alínea "b" a
seguir;

b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período de apuração.

Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados pelos preços correntes de mercado,
conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade (RIR/1999, art. 297). Essa faculdade é aplicável aos produtores,
comerciantes e industriais que lidam com esses produtos (PN CST Nº 5/1986, subitem 3.3.1.2).

Exemplo:

Empresa que não mantém controle de estoques, levanta o seguinte inventário em 31 de dezembro:

Item Estoque (unidades)
Produto Acabado YZ 50
Produto em Elaboração YZ 20
Matéria Prima AB 100
Material de Embalagem C 20

Dados:
Maior preço de venda do Produto YZ: R$ 50,00
Último Custo de Aquisição da Matéria Prima AB: R$ 20,00
Último Custo de Aquisição do Material de Embalagem C: R$ 10,00

Temos então a seguinte valoração unitária dos estoques de produtos, conforme os critérios exigidos pela legislação do
Imposto de Renda:

Produto Acabado YZ = R$ 50,00 x 70% = R$ 35,00
Produto em Elaboração YZ = R$ 35,00 (valor do produto acabado YZ) x 80% = R$ 28,00

198

Agora, pode-se completar o inventário, com a respectiva valorização dos estoques, que ficarão como segue:

Estoque R$
Item (unidades) unitário R$ Total
Produto Acabado X 50 35,00 1.750,00
Produto em Elaboração Y 20 28,00 560,00
Matéria Prima AB 100 20,00 2.000,00
Material de Embalagem C 20 10,00 200,00
Total R$ 4.510,00

Admitindo-se que a empresa tinha um saldo contábil do exercício anterior de estoques seguinte:

Produtos Acabados: R$ 1.000,00
Produtos em Elaboração: R$ 500,00
Matérias Primas: R$ 1.500,00
Materiais de Embalagem: R$ 250,00,

Deve-se proceder, inicialmente, á “baixa” destes saldos, antes da contabilização dos estoques finais:

D. Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00

C. Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 500,00

C. Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00

C. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 250,00

Após os lançamentos acima, as contas de estoques estão zeradas, então se contabiliza o inventário apurado:

D. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
C. Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 1.750,00

D.Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 560,00

D. Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00

D. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 200,00

SERVIÇOS EM ANDAMENTO

Caso a empresa seja de serviços, e na data do balanço esteja com serviços em execução, deverá apurar os respectivos
custos de serviços e contabilizá-los como “serviços em andamento” (conta de estoque).

199


Para obtenção dos custos de serviços, para empresa que não mantém controle de apuração contábil dos respectivos
custos, efetua-se a avaliação dos mesmos, com base em planilha específica, englobando o levantamento de todos os
custos relacionados ao serviço que está em execução, como: mão de obra (incluindo os respectivos encargos sociais e
trabalhistas), materiais e outros custos aplicados diretamente (como locação de máquinas e equipamentos aplicados) e
gastos indiretos dos serviços.

Exemplo:

Empresa que não mantém contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração contábil, apresenta os
seguintes serviços em andamento:

Serviço A = 100 horas de atividades aplicadas
Serviço B = 20 horas de atividades aplicadas

Os custos apurados em planilha correspondem ao seguinte:

Serviço A:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas) R$ 29,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 1.090,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 2.000,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) R$ 700,00

Serviço B:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas) R$ 40,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 800,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 750,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) R$ 300,00

Nota: a alocação de gastos indiretos pode ser efetuada por critério de rateio (total de gastos indiretos dividido pelo
número de horas de atividades no período, por funcionário, etc.).

Com os dados acima, o inventário de serviços em andamento ficaria:

Horas
Serviço A Aplicadas Vl. Hora Vl. Total
Mão de Obra 100 29,00 2.900,00
Materiais Aplicados 1.090,00
Locação de Equipamentos 2.000,00
Gastos Indiretos 700,00
Soma 6.690,00

Horas
Serviço B Aplicadas Vl. Hora Vl. Total
Mão de Obra 20 40,00 800,00
Materiais Aplicados 800,00
Locação de Equipamentos 750,00
Gastos Indiretos 300,00
Soma 2.650,00

Total do Inventário de Serviços (A+B) R$ 9.340,00

A contabilização ficaria (partindo do pressuposto que no início do exercício não havia estoques de serviços em
andamento):

D – Serviços em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)
C – Estoques Finais de Serviços (Conta de Resultado)
200

R$ 9.340,00

APLICAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA EM INVESTIMENTOS REGIONAIS (FINOR, FINAM E FUNRES)

O registro contábil dos incentivos fiscais, relativos às aplicações nos Fundos de investimentos regionais (Finor, Finam e
Funres) efetuados em DARF com código específico destinados aos fundos, será efetuado da seguinte forma:

1. pelo pagamento do DARF: a débito da conta "Provisão para IRPJ" ou "IRPJ a Pagar", no Ativo Circulante, e a crédito
da conta que originou os recursos para o pagamento;
2. simultaneamente ao recolhimento do DARF, a débito do Ativo Investimentos, em contrapartida à conta de resultado do
exercício.

Exemplo:

Recolhimento de DARF/FINOR, relativo a incentivo fiscal de dedução do Imposto de Renda (lucro real), no valor de R$
1.000,00:

1. Pelo registro do pagamento do Imposto de Renda como incentivo fiscal:

D - Imposto de Renda a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

2. Pela contabilização da parcela de incentivo:

D - FINOR (Investimentos)
C - Subvenções Governamentais (Conta de Resultado)
R$ 1.000,00

Notas:

1) Em caso de alienação do investimento objeto do referido incentivo, se a pessoa jurídica incorrer em prejuízo, este
será considerado indedutível, para fins de apuração do lucro real.

2) Nos termos da IN SRF nº 600/2005, art. 6º, os valores recolhidos em decorrência de opções de aplicação do imposto
sobre a renda em investimentos regionais (Finor, Finam e Funres) não podem ser objeto de restituição. O disposto
aplica-se inclusive aos valores cuja opção por aplicação em investimentos regionais tenha sido manifestada na
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).

COMPANHIAS ABERTAS

Conforme Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pela Deliberação CVM 555/2008, as companhias abertas
contabilizarão os incentivos fiscais de dedução do imposto de renda como subvenção governamental para a entidade.

Como subvenção, a aplicação será reconhecida no resultado, à medida de seu pagamento.

EXCLUSÃO DO LUCRO REAL E FORMAÇÃO DE RESERVA ESPECÍFICA

Exclui-se, no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício
decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, para fins de apuração do lucro real.

Entretanto, a empresa deve manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente da doação ou
subvenção na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976.

Base: art. 18 da MP 449/2008.

Exemplo:
201


Recolhimentos de DARF/FINOR, relativo a incentivo fiscal de dedução do Imposto de Renda (lucro real), no exercício,
cujo montante foi de R$ 12.000,00. O resultado do exercício apurado foi um lucro de R$ 100.000,00. Teremos:

1. Pela transferência do saldo da conta na apuração do resultado do exercício:

D - Subvenções Governamentais (Conta de Resultado)
C – Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória)
R$ 12.000,00

2. Pela transferência do saldo da conta transitória “Apuração do Resultado do Exercício” para a conta “Lucros a
Destinar”:

D - Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória)
C – Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00

3. Pela destinação da parcela do lucro líquido do incentivo fiscal à conta de reserva de incentivos fiscais:

D - Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido)
C – Reserva de Incentivos Fiscais (Patrimônio Líquido)
R$ 12.000,00

Nota: Exclui-se, no LALUR (parte A), o valor correspondente à referida reserva (R$ 12.000,00), se a empresa for optante
pelo Regime Tributário de Transição (art. 15 e seguintes da MP 449/2008).

INVESTIMENTOS

No subgrupo Investimentos do Ativo Não Circulante devem ser classificadas as participações societárias permanentes,

assim entendidas as importâncias aplicadas na aquisição de ações e outros títulos de participação societária, com a

intenção de mantê-las em caráter permanente, seja para se obter o controle societário, seja por interesses econômicos,

entre eles, como fonte permanente de renda.

Essa intenção será manifestada no momento em que se adquire a participação, mediante sua inclusão no subgrupo de
investimentos (caso haja interesse de permanência) ou registro no ativo circulante (não havendo esse interesse).

Será, no entanto, presumida a intenção de permanência sempre que o valor registrado no ativo circulante não for
alienado até a data do balanço do período-base seguinte àquele em que tiver sido adquirido o respectivo direito.

Exemplo:

Empresa A adquiriu ações da empresa B em 31/10/2007. O valor da aplicação poderá permanecer no ativo circulante
até 31/12/2008. Não ocorrendo a alienação até 31/12/2008, o valor correspondente será transferido para o subgrupo de
investimentos em 31/12/2008.

A intenção de permanência, em certos casos, conforme esclarece o Parecer Normativo CST 108/78, é presumida em
função de critérios estabelecidos em lei. Assim a participação da companhia em sociedades coligadas e controladas,
dados os reflexos da aquisição do investimento (expressiva participação no capital ou, então, assunção do controle
societário) reveste-se da intenção de permanência.

202

Será ainda presumida a intenção de permanência em relação às participações em sociedades por quotas de
responsabilidade limitada, em razão da ausência de título representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida
para a sua transferência, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no órgão competente.

EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à
participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos
seus efeitos na demonstração do resultado do exercício.

O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da porcentagem de participação no capital
social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada.

Para maiores detalhes, acesse o tópico “Equivalência Patrimonial”.

CONTABILIZAÇÃO

O valor de custo de aquisição será debitado à conta que registrar o investimento e creditado à conta de origem dos
recursos (Caixa, Bancos cta. Movimento, Contas a Pagar, etc.).

Exemplo:

Aquisição de participação societária na Cia. Industrial Modelo, no valor de R$ 1.000.000,00, mediante contrato que
preveja o pagamento de R$ 400.000,00 à vista (pago em cheque) e o saldo em 45 dias.

D – Cia. Industrial Modelo (Investimentos) R$ 1.000.000,00
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 400.000,00
C – Contas a Pagar – Aquisição de Investimentos (Passivo Circulante) R$ 600.000,00

IRF – JUROS SOBRE APLICAÇÕES FINANCEIRAS

A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Renda na Fonte sobre rendimentos auferidos em
aplicações financeiras (FIF, CDB, etc.).

O Imposto de Renda descontado na Fonte, quando a empresa é tributada pelo lucro real ou presumido, pode ser
deduzido do valor do IRPJ a recolher.

Desta forma, o IRF, na pessoa jurídica que auferiu juros de aplicações financeiras, assume características de um direito
a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como IRF a recuperar.

Exemplo:

Aplicação Financeira, cujos rendimentos foram de R$ 10.000,00 – sendo retido IRF de R$ 2.000,00. A contabilização na
pessoa jurídica que auferiu os juros seria da seguinte forma:

a) Pelo registro dos juros:

D – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00

b) Pelo registro da retenção do IRF:

D – IRF a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)

203

R$ 2.000,00

c) Pela compensação posterior do IRF com o IRPJ a pagar:

D- IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)
C - IRF a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00

EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES

O Imposto de Renda retido não poderá ser compensado com aquele devido a título do Simples apurado, tratando-se de
tributação definitiva.

Portanto, o IRF será tratado como uma despesa tributária.

Desta forma, os lançamentos contábeis, para uma empresa optante pelo Simples, considerando os dados do exemplo
anterior, seriam efetuados da seguinte forma:

a) Pelo registro dos juros:

R$ 10.000,00

b) Pelo registro da retenção do IRF:

D – IRF sobre Aplicações Financeiras (Conta de Resultado)
C – Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00

IRF – SERVIÇOS PROFISSIONAIS

A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5% ou 1%, sobre
vários serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, como é o caso dos serviços relacionados nos
artigos 647 a 651 do RIR/99.
O Imposto de Renda descontado na Fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será
considerado como antecipação do devido pela beneficiária.

Desta forma, o IRF, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume características de um direito a ser compensável, e
assim sendo será classificado no Ativo Circulante como IRF a recuperar.

Na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o imposto devido sobre o valor do
serviço a ser pago, o Imposto de Renda será tratado como uma obrigação, e assim será classificado no Passivo
Circulante como IRRF a recolher.
Exemplo:
Empresa "A" emitiu Nota Fiscal de prestação de serviços de consultoria para seu cliente, empresa "B", com os seguintes
dados:
Valor da Nota Fiscal R$ 4.000,00
IRF 1,5% R$ 60,00
Valor Líquido a Receber: R$ 3.940,00
1) Contabilização na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - Clientes (Ativo Circulante) R$ 3.940,00
D – IRF a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 60,00
204

C - Receitas de Serviços (Resultado) R$ 4.000,00
b) Pelo recebimento do valor do cliente:
R$ 3.940,00

c) Pela compensação do IRF com o IRPJ devido:

D- IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)
C - IRF a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 60,00

2) Tratamento contábil na empresa "B" - tomadora do serviço:


D - Despesas Administrativas (Resultado) R$ 4.000,00
C - IRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 60,00

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:

R$ 3.940,00

c) Pelo recolhimento do IRF:

D - IRF a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 60,00

IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – PAGAMENTO POR ESTIMATIVA MENSAL

Quando a empresa opta por pagar o IRPJ de forma estimada, mensal, os pagamentos do IRPJ respectivo não devem
ser debitados em conta de resultado, mas sim em conta de ativo circulante, já que na apuração do balanço anual se fará
a compensação das parcelas pagas com o IRPJ apurado.
Pagando IRPJ por Estimativa, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) também deve ser recolhido pela
mesma sistemática.
Entretanto, é saudável, para fins de análise contábil, que se faça a contabilização da provisão mensal do IRPJ e da
CSLL devidos, com base no balancete. Este valor ficará registrado no passivo, sem a transferência do saldo já pago por
estimativa.
Exemplo:
Empresa pagou R$ 1.500,00 de IRPJ e R$ 600,00 de CSLL devido por estimativa, no mês.
D - IRPJ Pago por Estimativa (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00

D - CSLL Pago por Estimativa (Ativo Circulante)
R$ 600,00

O IRPJ calculado no balancete é de R$ 2.000,00, e a CSLL é de R$ 850,00. Então:
205


D – Provisão para o Imposto de Renda (Conta de Resultado)
C – IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 2.000,00

D – Provisão para a CSLL (Conta de Resultado)
C – CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 850,00

ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO

No final do exercício, apuram-se os valores devidos no balanço a título de IRPJ e CSLL, contabilizando-os em conta do
passivo e transferem-se os saldos das contas de IRPJ por Estimativa e CSLL por Estimativa para tais contas.

Se houver prejuízo fiscal, os saldos dos pagamentos por estimativa são transferidos para “IRPJ a Compensar” e “CSLL a
Compensar”.

Se o montante pago a título de estimativa for superior ao devido, transfere-se somente o valor suficiente para compensar
o IRPJ e CSLL devidos, e o saldo do IRPJ e CSLL por estimativa serão transferidos para “IRPJ a Compensar” e “CSLL a
Compensar”.

Sobre a constituição da Provisão do Imposto de Renda, leia o tópico “Provisão para o Imposto de Renda”, nesta obra.

Exemplo 1:

IRPJ Pago por Estimativa no Exercício: R$ 10.000,00
CSLL Paga por Estimativa no Exercício: R$ 7.000,00
IRPJ Apurado no Encerramento do Exercício: R$ 15.000,00
CSLL Apurada no Encerramento do Exercício: R$ 9.000,00

Teremos:

1) Transferência do IRPJ pago por estimativa á conta de IRPJ a Pagar:

D – IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)
C - IRPJ Pago por Estimativa (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00

2) Transferência da CSLL paga por estimativa à conta de CSLL a Pagar:

D – CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
C - CSLL Pago por Estimativa (Ativo Circulante)
R$ 7.000,00

Exemplo 2:

IRPJ Apurado no Encerramento do Exercício: R$ - (não há IRPJ devido, pois apurou-se prejuízo fiscal no exercício)
CSLL Apurada no Encerramento do Exercício: R$ - (não há CSLL devida, pois apurou-se base de cálculo negativa da
contribuição no exercício)

Teremos:

1) Transferência do IRPJ pago por estimativa à conta de IRPJ a Compensar:

D – IRPJ a Compensar (Ativo Circulante)

206

R$ 10.000,00

2) Transferência da CSLL paga por estimativa à conta de CSLL a Compensar:

D – CSLL a Compensar (Ativo Circulante)
R$ 7.000,00

Exemplo 3:

IRPJ Apurado no Encerramento do Exercício: R$ 2.000,00
CSLL Apurada no Encerramento do Exercício: R$ 1.000,00

1) Transferência de parte do IRPJ pago por estimativa à conta de IRPJ a Pagar, para zerar esta conta do passivo:

D – IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 2.000,00

2) Transferência do saldo do IRPJ pago por estimativa à conta de IRPJ a Compensar:

D – IRPJ a Compensar (Ativo Circulante)
R$ 8.000,00

3) Transferência de parte da CSLL paga por estimativa à conta de CSLL a Pagar, para zerar esta conta do passivo:

D – CSLL a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00

4) Transferência do saldo da CSLL paga por estimativa à conta de CSLL a Compensar:

D – CSLL a Compensar (Ativo Circulante)
R$ 6.000,00

JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO (TJLP)

As pessoas jurídicas poderão deduzir, para efeitos de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os juros
pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio,
calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo –
TJLP (Lei 9.249/95, art. 9º e art. 347 do RIR/99).

Referida dedução é condicionada à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou
creditados.

RETENÇÃO NA FONTE

Há retenção de Imposto de Renda na Fonte de 15% sobre o valor respectivo.

GANHO EM PLANEJAMENTO FISCAL

207

Imposto de Renda: retêm-se 15% de IRF dos sócios mas deduz-se integralmente como despesa financeira (dentro dos
limites e condições fixados pelo artigo 347 do Regulamento do IR), podendo reduzir até 25% de IRPJ. A diferença pode
resultar em menor IRPJ de até 10% sobre o valor pago/creditado dos juros.

Nota: a tributação, para os sócios pessoas físicas, é exclusiva na fonte (parágrafo 3o art. 9 da Lei 9.249/95).

Contribuição Social: pode deduzir-se até 100% do valor pago/creditado, dentro dos limites e condições fixados,
podendo economizar até 9% do valor.

Em síntese: a utilização deste planejamento poderá resultar numa economia de até 19% do valor pago/creditado, para a
empresa que creditar os referidos juros.

Exemplo:

Empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus sócios conforme segue:

Sócios Valor dos juros IR-Fonte
Alberto Martins R$ 20.000,00 R$ 3.000,00
Empresa BETA R$ 40.000,00 R$ 6.000,00

Registros contábeis:

1) Crédito dos juros, no montante de R$ 60.000,00 e pelo valor do IR-fonte:

D - Despesas Financeiras (Resultado)
C – Juros a Pagar - Alberto Martins (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

D – Juros sobre o Capital Próprio (Despesas Financeiras – Resultado)
C – Juros a Pagar - Empresa BETA (Passivo Circulante)
R$ 40.000,00

2) Retenção do IRF:

D – Juros a Pagar - Alberto Martins (Passivo Circulante)
C - IRF a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 3.000,00

D – Juros a Pagar - Empresa BETA (Passivo Circulante)
R$ 6.000,00

PESSOA JURÍDICA BENEFICIÁRIA

Para a pessoa jurídica beneficiária, os juros creditados correspondem à receita financeira.

No beneficiário pessoa jurídica, se tributada pelo lucro real, a fonte será considerada como antecipação do devido ou
compensada com o que houver retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração do capital
próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.

No caso de tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, a fonte será considerada como antecipação do devido.

No exemplo anterior, considerando-se uma empresa beneficiária dos juros tributada pelo lucro real, a contabilização será
como segue:

D – Juros a Receber – Empresa A (Ativo Circulante) R$ 34.000,00
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante) R$ 6.000,00
C – Juros Recebidos (Resultado) R$ 40.000,00
208

JUROS RECEBIDOS DE INVESTIMENTOS AVALIADOS PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Conforme preconizado pela Deliberação CVM nº 207, de 1996, os juros sobre capital próprio recebidos de investimentos
avaliados pelo método de equivalência patrimonial devem ser contabilizados como crédito da conta de investimentos.

Exemplo:

D – Juros a Receber – Empresa A (Ativo Circulante) R$ 34.000,00
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante) R$ 6.000,00
C – Cia XYZ (Investimentos) R$ 40.000,00

Entretanto, a legislação tributária exige o reconhecimento da receita dos juros, como receita financeira tributável.
Enquanto não houver norma específica sobre o assunto, harmonizando o tratamento contábil segundo a norma
societária e a tributária, recomenda-se adicionar, para fins de apuração do Lucro Real (LALUR) - na parte A, e à base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) o valor dos respectivos juros.

O lançamento contábil é o registro do fato contábil. Todo fato que origina um lançamento contábil deve estar suportado
em documentação hábil e idônea.
Os lançamentos contábeis podem ser:
a) lançamento de primeira fórmula;
b) lançamento de segunda fórmula;
c) lançamento de terceira fórmula;
d) lançamento de quarta fórmula.
O lançamento contábil não se resume a “débito e crédito”, mas deve possuir também:
1. O valor (ou valores); expresso em moeda nacional.
2. Data do lançamento.
3. Histórico.
LANÇAMENTO DE PRIMEIRA FÓRMULA
É o registro do fato contábil que envolve uma conta devedora e outra conta credora.
Exemplo:
Depósito bancário com recursos do caixa:
Data do lançamento: 21/10/2008
D – Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em dinheiro em 21/10/2008
R$ 10.000,00
Histórico: N/depósito em dinheiro no Bradesco S/A
R$ 10.000,00
LANÇAMENTO DE SEGUNDA FÓRMULA
É o registro do fato contábil que envolve uma conta devedora e mais de uma conta credora.
Exemplo:
Depósito bancário, em parte com recursos do caixa (dinheiro) e parte de cheques pré-datados de clientes (conta
cheques a cobrar):
D – Banco Bradesco S/A (Ativo Circulante)
Histórico: N/depósito em 22/10/2008
R$ 10.000,00
Histórico: Parte de n/depósito em 22/10/2008, em dinheiro, Bradesco S/A
R$ 1.000,00
C – Cheques a Cobrar (Ativo Circulante)
209

Histórico: Parte de n/depósito em 22/10/2008, em cheque, Bradesco S/A
R$ 9.000,00
LANÇAMENTO DE TERCEIRA FÓRMULA
É o registro do fato contábil envolvendo mais de uma conta devedora e apenas uma conta credora.
Exemplo:

Venda de mercadoria, sendo uma parte à vista e outra a prazo.

Histórico: Vl. Recebido parte da NF 00676, de J.Silva S/A.
R$ 10.000,00
D - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
Histórico: Vl. parte da NF 00676, de J.Silva S/A.
R$ 50.000,00
C - Vendas de Mercadorias (Resultado)
Histórico: Vl. NF 00676, de J.Silva S/A.
R$ 60.000,00

LANÇAMENTO DE QUARTA FÓRMULA

É o registro do fato contábil que envolve mais de uma conta devedora e mais de uma conta credora.

Exemplo:

Compra, na mesma nota fiscal, de mercadorias e material de consumo, sendo parte pago no ato e o saldo a ser pago em
30 dias:

D – Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante)
Histórico: Vl. Parte NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda.
R$ 10.000,00
D – Estoque de Materiais de Consumo (Ativo Circulante)
Histórico: Vl. Parte NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda.
R$ 2.000,00
Histórico: Cheque 009766 – Distribuidora Mercantil Ltda.

R$ 4.000,00

Histórico: Vl. Saldo NF 9701 de Distribuidora Mercantil Ltda.

R$ 8.000,00

HISTÓRICO DO LANÇAMENTO CONTÁBIL

Histórico é a descrição do fato contábil. A boa técnica exige que o histórico seja feito com a máxima clareza,
evidenciando de forma analítica o registro da operação. Assim, o histórico do fato contábil deve ser inteligível e objetivo.

Exemplo:

Histórico contábil incompleto:

210

Nossa compra de um veículo nesta data

O histórico deveria ser como segue:

Valor relativo n/aquisição de um veículo, marca XXX, mod. XXX, chassis xxxxxxxxxxx, conforme nota fiscal nº xxxxxx, de

xx/xx/xx, de José Silva Veículos Ltda.

ABREVIATURAS DO HISTÓRICO CONTÁBIL

Admite-se a utilização de abreviaturas no histórico contábil. Algumas mais comuns são:

Cfe. = Conforme
Ch. = Cheque
Dep. = Depósito
Dp. = Duplicata
Fat. = Fatura
NF = Nota Fiscal
N/ = Nosso, nossa, nesse
Pg. = Pago
Ref. = Referente
Transf. = Transferência
Vl. = Valor

NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

A publicação de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras está prevista no § 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976
(Lei das S/A), adiante transcrito:

"as demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício".

As Notas Explicativas visam fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial, ou seja,
de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos aos resultados do exercício, ou para menção de fatos
que podem alterar futuramente tal situação patrimonial.

As Notas Explicativas poderão estar relacionadas a qualquer outra das Demonstrações Financeiras, como a
Demonstração do Valor Adicionado – DVA, ou Fluxo de Caixa.

NOTAS PREVISTAS PELA LEI

O § 5º do art. 176 da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a serem inclusas nas
demonstrações financeiras, as quais deverão:

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis
específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;

II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas
em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas
necessárias para uma apresentação adequada; e

IV – indicar:

211

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de
depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender
a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;

e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

f) o número, espécies e classes das ações do capital social;

g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;

h) os ajustes de exercícios anteriores; e

i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.

A Lei das S/A estabeleceu os casos que deverão ser mencionados em Notas Explicativas; no entanto, essa menção
representa o conceito básico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situações em que sejam necessárias Notas
Explicativas adicionais, além das já previstas pela Lei das S/A.

ORDEM

As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de auxiliar os usuários a
compreender as demonstrações contábeis e a compará-las com demonstrações contábeis de outras entidades:

(a) declaração de conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC;

(b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas;

(c) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que cada demonstração
e cada rubrica sejam apresentadas; e

(d) outras divulgações, incluindo:

(i) passivos contingentes (ver NBC T 19.7 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e compromissos
contratuais não reconhecidos; e

(ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro da entidade.

CONFORMIDADE COM AS NBC

A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com as normas, interpretações e comunicados
técnicos do CFC deve declarar de forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade
não descreve suas demonstrações contábeis como estando de acordo com essas normas, interpretações e
comunicados técnicos a menos que cumpra todos os seus requisitos.

RESUMO DE POLÍTICAS CONTÁBEIS SIGNIFICATIVAS

212

A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas:

(a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das demonstrações contábeis; e

(b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.

NOTAS RECOMENDADAS PELA CVM

Como complemento às Notas Explicativas previstas na Lei das S/A, a Comissão de Valores Mobiliários vem
apresentando recomendações sobre a divulgação de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento
das demonstrações financeiras. Alguns itens, que de acordo com as sugestões da CVM devem constar das Notas
Explicativas, são os seguintes:

Ações em Tesouraria
Ágio/Deságio
Ajustes de Exercícios Anteriores
Alteração de Método ou Critério Contábil
Arrendamento Mercantil (Leasing)
Ativo Contingente
Benefícios a Empregados
Capacidade Ociosa
Capital Social
Capital Social Autorizado
Contingências Passivas
Continuidade Normal dos Negócios
Créditos Eletrobrás
Critérios de Avaliação
Debêntures
Demonstrações em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante
Demonstrações Condensadas
Demonstrações Contábeis Consolidadas
Destinação de Lucros Constantes em Acordo de Acionistas
Dividendo por Ação
Dividendos Propostos
Empreendimentos em Fase de Implantação
Equivalência Patrimonial
Estoques
Eventos Subseqüentes
Fundo Imobiliário
Imposto de Renda e Contribuição Social
Incentivos Fiscais
Incorporação, Fusão e Cisão
Instrumentos Financeiros
Investimentos Societários no Exterior
Juros Sobre o Capital Próprio
Lucro ou Prejuízo por Ação
Obrigações de Longo Prazo
Ônus, Garantias e Responsabilidades Eventuais e Contingentes
Opções de Compra de Ações
Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa
Remuneração dos Administradores
Reservas – Detalhamento
Reserva de Lucros a Realizar
Proposta de Destinação dos Resultados
Informação por Segmento de Negócio
Seguros
Transações com Partes Relacionadas
Variação Cambial
213

Vendas ou Serviços a Realizar
Voto Múltiplo

INFORMAÇÕES SOBRE PARTES RELACIONADAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS

A Resolução Bacen 3.750/2009 estabelece critérios e condições para a divulgação, em notas explicativas, de
informações sobre partes relacionadas por instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil.

EXEMPLO DE NOTAS EXPLICATIVAS

Nota Preliminar - Declaração de Conformidade

As demonstrações contábeis estão em conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC.

Nota 1 - Práticas Contábeis Adotadas

a) Títulos e valores mobiliários - são demonstrados ao custo acrescido dos rendimentos proporcionais até a data do
balanço, não ultrapassando o valor de mercado.
b) Estoques - são avaliados ao custo médio de aquisição ou produção, estando reduzidos, mediante a provisão
evidenciada, ao valor de mercado ou de realização, quando inferiores ao custo.
c) Imobilizado – registrado ao custo de aquisição. A depreciação é calculada pelo método linear às taxas mencionadas
na nota explicativa 2 e leva em consideração o tempo de vida útil estimado dos bens.

Nota 2 – Imobilizado

Conta Taxa de Valor de Custo R$ Depreciação Acumulada Valor Contábil Líquido
Depreciação R$ R$
Anual

31.12.2007 31.12.2008 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2007 31.12.2008
Terrenos - 20.000,00 20.000,00 - - 20.000,00 20.000,00
Edifícios 4% 50.000,00 50.000,00 13.000,00 15.000,00 37.000,00 35.000,00
Máquinas e 10 a 20% 35.000,00 40.000,00 21.000,00 25.000,00 14.000,00 15.000,00
Equipamentos

TOTAIS 105.000,00 110.000,00 34.000,00 40.000,00 71.000,00 70.000,00

Nota 3 - Ajuste de Exercícios Anteriores

A sociedade, no decorrer do exercício, apurou que no exercício anterior não foi apropriada a parcela relativa à despesa
com manutenção do imobilizado, competentes àquele exercício, no valor de R$ 5.000,00. O ajuste desse valor foi
debitado à conta de Reserva de Lucros.

NOTA SOBRE OPERAÇÕES OU CONTEXTO OPERACIONAL

Apesar de não prevista pela Lei Societária, pela CVM ou qualquer outro órgão profissional, as empresas têm divulgado
de forma usual, como a primeira das Notas Explicativas com o título "Operações" ou "Contexto Operacional" cujo
conteúdo faz menção ao ramo de atividade explorado, base de operação e mercado que atua e qual o estágio do
empreendimento se estiver em implantação ou se estiver em expansão.

Tais informações são importantes para que os analistas e demais usuários das demonstrações financeiras possam
melhor avaliar a situação da empresa e os seus resultados, bem como julgar da razoabilidade de índices de
rentabilidade e liquidez.

214


O Patrimônio Líquido é formado pelo grupo de contas que registra o valor contábil pertencente aos acionistas ou
quotistas.

Até 31.12.2007, as contas que formavam o Patrimônio Líquido, segundo a Lei das S/A, eram:

• Capital Social
• Reservas de Capital
• Reservas de Reavaliação
• Reservas de Lucros
• Lucros ou Prejuízos Acumulados

Também se classificam no Patrimônio Líquido as Ações ou Quotas em Tesouraria, bem como os adiantamentos para
futuro aumento de capital. Para maiores detalhes sobre tais contas, acesse os tópicos respectivos nesta obra.

Os artigos 182 e 186 da Lei nº 6.404, de 1976 - Lei das S/A – especificam a descrição das contas do patrimônio líquido.

A PARTIR DE 01.01.2008

A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, a divisão do patrimônio líquido será:
capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos
acumulados.

CAPITAL SOCIAL

O capital social representa os valores recebidos pela empresa, em forma de subscrição ou por ela gerados. A
integralização do capital poderá ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos.

Quando a integralização do capital social é feita em moeda corrente, debita-se uma conta específica do ativo circulante
(Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta "Capital Social".

No caso de integralização de capital mediante conferência de bens, debita-se uma conta específica do ativo imobilizado
e credita-se a conta "capital social".

Exemplo:

Integralização de capital social, mediante dinheiro (depósito bancário) no valor de R$ 100.000,00:

D – Bancos Cta. Movimento (Ativo circulante)
R$ 100.000,00

RESERVAS DE CAPITAL

As reservas de capital abrangem as seguintes subcontas:

a) Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;
b) Reserva de Ágio na Emissão de Ações;
c) Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;
d) Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição;
e) Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures (excluída desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007);
f) Reserva de Doações e Subvenções para Investimento (excluída desde 01.01.2008, por força da Lei
11.638/2007);
g) Até 31.12.2007, a Reserva de Incentivo Fiscal. A partir de 01.01.2008, respectiva reserva passa a fazer
parte do grupo de Reservas de Lucros.

215


Para maiores detalhes, acesse o tópico “Reservas de Capital”, nesta obra.

RESERVAS DE REAVALIAÇÃO

Até 31.12.2007, as reservas de reavaliação representavam acréscimos de valor atribuído a elementos do ativo, baseado
nos seus valores de mercado, conforme definido no artigo 8º da Lei nº 6.404, de 1976.

Na conta "Reservas de Reavaliação" poderiam-se agrupar as seguintes subcontas:

a) Reserva de Reavaliação de Terrenos;
b) Reserva de Reavaliação de Edifícios;
c) Reserva de Reavaliação de Máquinas e Equipamentos;
d) Reserva de Reavaliação de Bens em Empresas Coligadas;
e) Reserva de Reavaliação de Bens em Empresas Controladas.

Exemplo:

Contabilização de Reserva de Reavaliação de Edifícios no valor de R$ 1.050.000,00:

D – Edifícios – Reavaliação (Imobilizado)
C – Reserva de Reavaliação de Edifícios (Patrimônio Líquido)
R$ 1.050.000,00

EXTINÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO A PARTIR DE 01.01.2008

A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta, por força da Lei 11.638/2007. Em seu lugar foi criado o
grupo Ajustes de Avaliação Patrimonial que possui características diferentes do grupamento anterior.

Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o
final do exercício social em que a lei entrar em vigor.

RESERVAS DE LUCROS

As reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade específica.

Os lucros retidos com finalidade específica e classificados nesta conta são transferidos da conta de "Lucros ou Prejuízos
Acumulados".

Na conta "Reservas de Lucros" poderemos agrupar as seguintes subcontas:

Reserva Legal;
Reserva Estatutária;
Reserva para Contingências;
Reserva de Lucros a Realizar;
Reserva de Lucros para Expansão ou Investimentos;
Reserva de Incentivos Fiscais.

A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007 (que incluiu o artigo 195-A à Lei 6.404), a assembléia geral poderá,
por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido
decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório.

Para maiores detalhes sobre Reservas de Lucros, acesse o tópico respectivo, nesta obra.

LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

216

Os lucros ou prejuízos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade específica (quando
lucros) ou estão à espera de absorção futura (quando prejuízos).

Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os balanços do exercício social terminado a
partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta não poderá mais ser credor.

Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da
companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral ordinária. Observe-se que a obrigação de essa
conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações.

Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as
reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias
formas e destinar valores para reservas de lucros.

Desta forma, para as sociedades por ações, o saldo respectivo deverá ser composto apenas pelos eventuais prejuízos
acumulados (saldo devedor), não absorvidos pelas demais reservas.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO

No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo é também denominado de "Passivo a Descoberto".

Isto ocorre quando o valor das obrigações para com terceiros é superior ao dos ativos.

Exemplo:

Total do Ativo: R$ 1.500.000,00

Total das Obrigações: R$ 2.000.000,00

Passivo a Descoberto: R$ 1.500.000,00 menos R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00

O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio de sua Câmara Técnica, editou em 16/06/1999 a Resolução CFC
nº 847/99, alterando dispositivos da NBCT-3 que trata acerca do conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das
Demonstrações Contábeis.

Por meio da aludida Resolução, de observância obrigatória por todos os contabilistas no país, foram procedidas
alterações quanto ao Balanço Patrimonial, precisamente a caracterização e evidenciação do "PASSIVO A
DESCOBERTO".

Esta nomenclatura deveria ser utilizada até 01.06.2010, quando da constatação ao final do exercício que o Patrimônio
Líquido é negativo, sendo demonstrado, conforme Resolução CFC 1.049/2005, substituindo-se a expressão
“Patrimônio Líquido” por “Passivo a Descoberto”.

Desta forma, a demonstração do “Passivo a Descoberto” era apresentada até aquela data como segue:

Ativo Passivo
Circulante Circulante
Não Circulante Não Circulante
Realizável a Longo Prazo Passivo a Descoberto
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas
Intangível Prejuízos Acumulados

217

TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO

A partir de 02.06.2010, a Resolução CFC 1.283/2010 revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as
Resoluções CFC 847/1999 e 1.049/2005.

Desta forma, para as demonstrações contábeis encerradas a partir da publicação do novo texto normativo, não mais
será necessário alterar a nomenclatura do Patrimônio Líquido, sempre que ele se tornar negativo.

Assim, a demonstração do “Passivo a Descoberto” será também apresentada na forma usual, como segue:

Ativo Passivo
Circulante Circulante
Não Circulante Não Circulante
Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas
Intangível Prejuízos Acumulados

TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO

PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS

As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como
despesas, para determinação do lucro real.

Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei 9.430/96, art. 9°, § 1°):

a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder
Judiciário;

b) sem garantia, de valor:

1. Até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de
iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

2. Acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de 1
(um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a
cobrança administrativa;

3. Superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento;

c) com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o
seu recebimento ou o arresto das garantias;

d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o
valor que esta tenha se comprometido a pagar.

Nota: a concordata foi substituída pela recuperação judicial na nova lei de falências (Lei 11.101/2005).
Entretanto, não há alterações de procedimentos para dedução dos créditos não garantidos.

218

No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de
todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem os números "1" e "2" da alínea b acima serão
considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor (Lei 9.430/96, art. 9°, § 2°).

Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou
de operações com outras garantias reais (Lei 9.430/96, art. 9°, § 3°).

No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir
da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os
procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito (Lei 9.430/96, art. 9°, § 4°).

CONTABILIZAÇÃO

De acordo com a Lei 9.430/96, art. 10, o registro contábil das perdas será efetuado a débito de conta de resultado e a

crédito:

a) da conta que registra o crédito, quando este não tiver garantia e seu valor for de até R$ 5.000,00, por operação, e
estiver vencido há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento;

b) de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.

Os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que
registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o
mesmo tenha sido liquidado pelo devedor (Lei 9.430/96, art. 10, § 4º).

Exemplos:

1. Contabilização de duplicata incobrável no valor de R$ 4.000,00, sem garantia, estando vencida há mais de 6 meses:

D – Perda no Recebimento de Créditos (Resultado)
C – Clientes (Ativo Circulante)
R$ 4.000,00

2. Crédito de R$ 20.000,00, vencido há mais de um ano, sob cobrança administrativa, originalmente lançado na conta
"Outros Valores a Receber":

a) no momento do registro da perda:

D – Perdas no Recebimento de Créditos (Resultado)
C – Devedores Incobráveis (conta retificadora da conta "Outros Valores a Receber”)
R$ 20.000,00

b) após 5 anos, sem que haja cobrança do crédito:

D – Devedores Incobráveis (conta retificadora do Ativo Circulante)
C – Outros Valores a Receber (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

PIS E COFINS SOBRE IMOBILIZADO

219

Por força da Lei 10.865/2004, poderão ser aproveitados os créditos do PIS e COFINS apurados sobre a depreciação ou
amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 01/05/2004.

O direito ao desconto de créditos não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo não
circulante.
CRITÉRIO OPCIONAL

Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de depreciação relativo à aquisição de máquinas e
equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das
alíquotas do PIS e COFINS sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.

Na prática, como este critério é mais vantajoso, em termos tributários, a maioria das empresas irá adotá-lo.

ACRÉSCIMO AO CUSTO

As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela
pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, serão acrescidas ao custo de aquisição, conforme
art. 32 da Lei 10.865/2004.

O procedimento a ser adotado para tais créditos de contribuições é a seguinte:

PIS e COFINS RECUPERÁVEIS

Na hipótese do adquirente valer-se do crédito, bastará contabilizar tais valores em conta transitória do Ativo Circulante,

por ocasião da depreciação ou amortização (ou ainda a cada mês, na hipótese de aproveitamento de 1/48 do crédito)

até sua compensação com o PIS e COFINS devidos.

Exemplo:

PIS e COFINS do imobilizado, pago na importação de bem, nos valores de R$ 960,00 e R$ 4.421,82, respectivamente,

que serão compensados posteriormente com as respectivas contribuições:

1. Pelo registro do pagamento:

D. Imobilizado

C. PIS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 960,00

D. Imobilizado

220

C. COFINS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 4.421,82

2. Pela utilização do crédito (1/48) efetuada no mês com as respectivas contribuições apuradas:

D. PIS a Recuperar (Ativo Circulante)

C. Custo da Mercadoria Vendida (Resultado)
R$ 20,00 (se a depreciação se referir a custos de produção)

e

D. COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)

C. Custo da Mercadoria Vendida (Resultado)
R$ 92,12 (se a depreciação se referir a custos de produção)

Se a depreciação se referir a despesas gerais (por exemplo, depreciação de computadores), lança-se a crédito de uma
conta específica de redução de despesas administrativas ("PIS crédito de imobilizado" ou semelhante).

PIS e COFINS NÃO RECUPERÁVEIS

Quando o pagamento do PIS e COFINS na aquisição do imobilizado não for recuperável pelo contribuinte, a

contabilização é restrita ao acréscimo do respectivo valor ao custo do imobilizado.

Exemplo:

PIS e COFINS na importação de imobilizado, nos valores de R$ 1.650,00 e R$ 7.600,00, respectivamente, cujo regime

de tributação (lucro presumido) não permitirá a compensação pelo contribuinte:

D – Imobilizado R$ 9.250,00
C – PIS Importação a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.650,00
C – COFINS Importação a Recolher (Passivo Circulante) R$ 7.600,00

PIS E COFINS SOBRE IMPORTAÇÃO

A partir de 01.05.2004, por força da Lei 10.865/2004, incide PIS e COFINS na importação de bens e serviços.

O procedimento a ser adotado para tais contribuições é a seguinte:

PIS e COFINS RECUPERÁVEIS

221

Na hipótese do importador valer-se do crédito, bastará contabilizar tais valores em conta transitória do Ativo Circulante,

até sua compensação com o PIS e COFINS devidos.

Exemplo:

PIS e COFINS devidos na importação, nos valores de R$ 1.650,00 e R$ 7.600,00, respectivamente.

1. Pelo registro do valor das contribuições devidas na importação:


C. PIS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.650,00

e

D. COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)

C. COFINS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 7.600,00

2. Pelo pagamento das contribuições:

D. PIS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
C. Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 1.650,00

e

D. COFINS Importação a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 7.600,00

3. Pela compensação efetuada no final do mês com as respectivas contribuições apuradas sobre a receita bruta:

D. PIS Receita Bruta a Recolher (Passivo Circulante)

C. PIS a Recuperar (Ativo Circulante)

R$ 1.650,00

e

D. COFINS Receita Bruta a Recolher (Passivo Circulante)

222

C. COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)

R$ 7.600,00

PIS e COFINS NÃO RECUPERÁVEIS

Quando o pagamento do PIS e COFINS na importação não forem recuperáveis pelo contribuinte, tais valores devem

constituir acréscimo no custo de aquisição das mercadorias ou serviços.

Exemplo:

PIS e COFINS na importação de mercadorias para revenda, nos valores de R$ 1.650,00 e R$ 7.600,00,

respectivamente, cujo regime de tributação (lucro presumido) não permitirá a compensação pelo contribuinte:

D – Importações em Andamento (Estoques - Ativo Circulante) R$ 9.250,00
C – PIS Importação a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.650,00
C – COFINS Importação a Recolher (Passivo Circulante) R$ 7.600,00

PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através do Comunicado Técnico 1/2003 (adiante reproduzido), estabeleceu
que “em conta específica (Recuperação de PIS) deve ser contabilizado o crédito valendo como redutor do custo da
mercadoria ou da despesa na prestação de serviços”:

O Conselho Federal de Contabilidade, por permissão Regimental – art. 13º , inciso XXI, c/c o art. 4º da Resolução CFC
n.º 751/93 – emite o seguinte Comunicado Técnico: Lei n.º 10.637/2002 – PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO – FORMA
DE CONTABILIZAÇÃO.

COMUNICADO TÉCNICO Nº 01/03

O Conselho Federal de Contabilidade, por permissão Regimental - art. 13º, inciso XXI, c/c o art. 4º da Resolução CFC nº
751/93 - emite o seguinte Comunicado Técnico:

Lei nº 10.637/2002 - PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO – FORMA DE CONTABILIZAÇÃO

Com o advento da lei supra epigrafada, a contribuição para o PIS e PASEP tornaram-se contribuições não-cumulativas.
Neste sentido, deve ser adotado, quanto a estas contribuições, a mesma sistemática conferida à Contabilização do
ICMS, uma vez que estas geram créditos em relação a operações anteriores.

Em conta específica (Recuperação de PIS) deve ser contabilizado o crédito valendo como redutor do custo da
mercadoria ou da despesa na prestação de serviços.

223

Quando da venda da mercadoria ou da prestação do serviço, o valor do PIS, contabilizado em conta específica redutora
da Receita.

Deve ser observado que os efeitos desta lei têm vigência a partir de 1º de dezembro de 2002. Já nesta data, deve ser
provisionado o crédito decorrente do estoque existente, à razão de 0,65%, como credito presumido.

Este crédito calculado será utilizado em 12 (doze) parcelas mensais iguais e sucessivas, a partir de 1º/12/2002 (art. 11,
parágrafos 1º e 2º).

Brasília-DF, 24 de janeiro de 2003.
Contador Alcedino Gomes Barbosa
Presidente

Desta forma, conclui-se que é obrigatória a contabilização do crédito do PIS, não bastando contabilizar o encargo
correspondente pelo valor líquido (débito menos crédito), devendo sê-lo destacadamente. O mesmo procedimento deve
ser adotado para a COFINS não cumulativa, vigente a partir de 01.02.2004.

A seguir, apresentamos exemplos de contabilização:

CRÉDITO DE ESTOQUES DE 01.12.2002

Estoques existentes em 01.12.2002 - R$ 50.000,00

Crédito do PIS R$ 50.000,00 x 0,65% = R$ 325,00 dividido por 12 = R$ 27,03

D - Pis a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoques (Ativo Circulante)
R$ 325,00 (valor integral do crédito)

CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS

Valor das compras do mês (sem IPI): R$ 100.000,00
Crédito do PIS R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 1.650,00

C. Custo da Mercadoria Vendida ou Estoques (Conta de Resultado ou Ativo Circulante)
R$ 1.650,00

* Se as mercadorias correspondentes estiverem em estoque, deve-se creditar a respectiva conta de estoques, ou
proporcionalmente, caso parte das mercadorias tenham sido vendidas e parte ficaram em estoques.

CRÉDITO DE DEPRECIAÇÃO

Depreciação no mês R$ 916,00 x 1,65% = R$ 15,11

D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Custo dos Produtos Vendidos* (Conta de Resultado)
R$ 15,11

* Lançamento para depreciação relativa a custos de produção. Se a depreciação se referir a despesas gerais (por
exemplo, depreciação de computadores), lança-se a crédito de uma conta específica de redução de despesas
administrativas ("PIS crédito de depreciações" ou semelhante).

CRÉDITO DE DESPESAS FINANCEIRAS

Despesas Bancárias no mês R$ 500,00 x 1,65% = R$ 8,25

224

C - PIS Crédito de Despesas Financeiras* (Conta de Resultado)
R$ 8,25

* Esta conta é redutora das despesas financeiras.

Nota: observar que as despesas financeiras não geram mais créditos do PIS, a partir de 01.08.2004.

CRÉDITO DE ENERGIA ELÉTRICA e OUTRAS DESPESAS

Energia Elétrica no mês R$ 1.000,00 x 1,65% = R$ 16,50

C - PIS Crédito de Energia Elétrica* (Conta de Resultado)
R$ 16,50

Aluguéis pagos a pessoa jurídica: R$ 5.000,00 x 1,65% R$ 82,50

C - PIS Crédito de Custos ou Despesas Operacionais* (Conta de Resultado)
R$ 82,50

* Estas contas são redutoras de custos ou despesas.

CRÉDITO RELATIVO À DEVOLUÇÃO DE VENDAS

Devolução de vendas no valor de R$ 4.000,00 x 1,65% = R$ 66,00

C - PIS sobre Receita (Conta de Resultado)
R$ 66,00

Nota: na prática, o crédito do PIS de devoluções de vendas é um estorno da despesa do PIS contabilizada
anteriormente, por isso, o crédito do mesmo recai sobre a própria conta de resultado onde foi contabilizado o PIS sobre
as vendas.

DÉBITO DO PIS

Total da receita bruta: R$ 250.000,00
Débito do PIS: R$ 250.000,00 x 1,65% = 4.125,00

D - PIS sobre Receita (Conta de Resultado)
C - PIS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 4.125,00

APURAÇÃO CONTÁBIL DO PIS A RECOLHER:

Pela transferência dos créditos do PIS, apurados no mês, á conta de PIS a Recolher:

D - PIS a Recolher (Passivo Circulante)
C - PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ * (conforme valor apurado no mês)

* Se o saldo do PIS a Recuperar for superior ao débito apurado no período, deve-se transferir só o montante exato para
zerar a conta de PIS a Recolher, sendo o saldo remanescente mantido na Conta de PIS a Recuperar, para futura
compensação com o próprio PIS ou outros tributos federais.

APLICAÇÃO DO PRESENTE TÓPICO AOS CRÉDITOS DA COFINS A PARTIR DE 01.02.2004
225

Se aplica a contabilização explanada também à COFINS não cumulativa, a partir de 01.02.2004, adaptando-se somente
as contas contábeis relativa a esta contribuição.

PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR

O artigo 179 da Lei 6.404/76 dispõe, em seu item I, que as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte
devem ser classificadas no Ativo Circulante, devendo ser apropriadas no resultado quando incorridas.

DESPESAS INCORRIDAS

Consideram-se despesas incorridas aquelas de competência do período-base que tenham sido pagas ou não.

Desta forma, as despesas de exercício (s) seguinte (s) são aquelas que, embora registradas no exercício em curso, são
de competência de exercício (s) subseqüente (s) e, por isso, são classificadas no Ativo Circulante ou Ativo Realizável a
Longo Prazo.

A apropriação dessas despesas ao resultado é feita proporcionalmente no período.

APROPRIAÇÃO CONTÁBIL

A apropriação contábil das despesas com seguros deve ser feita em função do prazo da cobertura prevista na apólice
correspondente.

A contabilização em conta representativa de custo ou despesa se verifica através de quotas mensais.

PRÊMIO DE SEGUROS

A apólice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigência de 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, salvo
casos de seguros específicos com prazos maiores ou menores e as apólices com vigência em anos bissextos (com 366
dias).

Mensalmente, se calcula a proporção do número de dias segurados no mês/número de dias da vigência da apólice x
valor do prêmio de seguro.

As parcelas correspondentes aos períodos seguintes deverão ser mantidas no Ativo Circulante, uma vez que se trata de
uma despesa ainda não incorrida.

Exemplo:

Vigência da apólice: 20.05.2008 a 20.05.2009
Valor do prêmio de seguro: R$ 10.000,00
Condições de pagamento:

20.05.2008 R$ 3.000,00
20.06.2008 R$ 3.500,00
20.07.2008 R$ 3.500,00


1) Apropriação do valor total da apólice:

D - Seguros a Apropriar (Ativo Circulante)
C - Seguros a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

2) Pagamento da primeira parcela do seguro:

226

D - Seguros a Pagar (Passivo Circulante)
C - Bancos c/Movimento (Ativo Circulante)
R$ 3.000,00

3) Apropriação mensal das parcelas de seguro, conforme planilha de rateio:

PLANILHA DE RATEIO MENSAL DE SEGUROS
Seguradora Cia. Paulista
Apólice nº 1289800-0
Ramo: Incêndio
Cobertura Predial
Prêmio R$ 10.000,00
Vigência 20.05.2008 a 20.05.2009
mês/ano dias Rateio R$ Saldo a
Apropriar R$
mai-08 11 301,37 9.698,63
jun-08 30 821,92 8.876,71
jul-08 31 849,32 8.027,39
ago-08 31 849,32 7.178,07
set-08 30 821,92 6.356,15
out-08 31 849,32 5.506,83
nov-08 30 821,92 4.684,91
dez-08 31 849,32 3.835,59
jan-09 31 849,32 2.986,27
fev-09 28 767,12 2.219,15
mar-09 31 849,32 1.369,83
abr-09 30 821,92 547,91
mai-09 20 547,91 -

TOTAL 365 10.000,00

Durante a vigência da apólice de seguro, a despesa será apropriada mensalmente para o resultado, mediante
transferência de valores da conta seguros a vencer, nos valores acima (coluna “rateio R$”):

D – Seguros Patrimoniais (Resultado)
C - Seguros a Apropriar (Ativo Circulante)

REMUNERAÇÃO DE PRÓ-LABORE

A remuneração pró-labore corresponde ao valor pago ao administrador por seus serviços à sociedade.

O pró-labore será debitado à conta de custos ou despesas operacionais. Será classificado como custo quando a
remuneração for atribuída a dirigente de indústria e de produção dos serviços, e como despesa operacional quando a
remuneração for atribuída a dirigentes ligados à administração.

Exemplo:

Remuneração de pró-labore (área administrativa): R$ 4.000,00
IR-Fonte: R$ 350,00

1. Pelo registro do valor do pró-labore:

D – Pró-Labore (Resultado)
C – Pró-Labore a Pagar (Passivo Circulante)

227

R$ 4.000,00

2. Pela retenção do IR-Fonte:

D – Pró-Labore a Pagar (Passivo Circulante)
C – IRF a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 350,00

INSS SOBRE PRÓ-LABORE

Encargo da Empresa:

O INSS incidente sobre a remuneração de pró-labore, calculado mediante aplicação da alíquota de 20% (vinte por
cento), exceto em determinadas empresas optantes pelo Simples Nacional, seguirá a mesma sistemática adotada para a
contabilização do próprio pró-labore, ou seja:

1. Se o pró-labore se originar de dirigente da indústria, o INSS será debitado a conta de custos.
2. Se o pró-labore se originar de dirigente administrativo, o INSS será debitado a conta de resultado.

Ainda considerando os dados do exemplo anterior, a contabilização do INSS sobre pró-labore ficaria como segue:

D – INSS sobre Pró-Labore (Resultado)
R$ 800,00

Valor Retido:

O INSS retido de 11% será contabilizado como segue:

D – Pró-Labore a Pagar (Passivo Circulante)

Nota: para obtenção do valor, observar o limite previsto no Regulamento da Previdência Social. A tabela de retenção
você obtém em http://www.portaltributario.com.br/guia/tabela_inss_empregados.html.

PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT

Os gastos realizados com o PAT deverão ser contabilizados em contas específicas de custos e despesas

operacionais.

A parte relativa à participação dos trabalhadores no programa será contabilizada como recuperação de custos
ou despesas.

Para fins de contabilização dos gastos efetuados com programas de alimentação do trabalhador, a empresa poderá ter
no plano de contas uma conta sintética denominada Programa de Alimentação do Trabalhador e tantas contas analíticas
quantas forem necessárias para a identificação dos gastos com o referido programa.

Exemplo:

Plano de Contas do Centro de Custos PAT:

PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT
Aquisição de Refeições
Gêneros Alimentícios

228

Salários
Encargos Sociais
Materiais de Limpeza
Água e Energia
Depreciações
Manutenção
(-) Reembolso PAT dos Trabalhadores

Os seguintes custos foram realizados no mês:

Descrição: Valor R$
Refeições Adquiridas 5.000,00
Salários - Refeitório 650,00
Encargos Sociais - Refeitório 403,00
Materiais de Limpeza - Refeitório 75,00
Água e Energia - Refeitório 120,00
Depreciações - Refeitório 190,00
TOTAL 6.438,00

Na folha de pagamento, a título de participação dos trabalhadores no PAT, foi descontado R$ 1.050,00.

Contabilização:

1) Dos gastos efetuados no mês:

D – Aquisição de Refeições (Centro de Custo – PAT) R$ 5.000,00
D – Salários (Centro de Custo – PAT) R$ 650,00
D – Encargos Sociais (Centro de Custo – PAT) R$ 403,00
D – Materiais de Limpeza (Centro de Custo – PAT) R$ 75,00
D – Água e Energia (Centro de Custo – PAT) R$ 120,00
C – Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 6.248,00

D – Depreciações (Centro de Custo – PAT)
C – Depreciações Acumuladas (Ativo Imobilizado)
R$ 190,00

2) Do valor do reembolso descontado em folha de pagamento:

C - Reembolso PAT dos Trabalhadores (Centro de Custo – PAT)
R$ 1.050,00

PROPAGANDA E PUBLICIDADE

ANUNCIANTE

Anunciante é a empresa que contrata o anúncio junto a veículos de comunicação (TV, rádio, internet, jornais, revistas,
outdoors, etc.), através de uma agência de propaganda.

Como propaganda e publicidade constituem-se em despesa operacional, os valores devidos devem ser registrados pelo
regime de competência.

Exemplo:

229

Despesa de anúncio de R$ 10.000,00, a ser paga em 30 dias:

D – Propaganda e Publicidade (Resultado)
C - Contas a Pagar – Agência XYZ (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00

AGÊNCIA DE PROPAGANDA

A agência de propaganda contabiliza o valor faturado ou recebido do anunciante em contas distintas, pois parte do valor
será repassado às empresas de comunicação.

Somente uma parte (normalmente 20%) é considerada como receita da agência, e deve ser contabilizado como tal.

Exemplo:

Agência de propaganda emitiu fatura contra anunciante assim desdobrado:

Valor total da fatura R$ 10.000,00
Comissão da agência R$ 2.000,00
Repasse ao veículo de divulgação R$ 8.000,00
IRF a ser recolhido pela agência de propaganda (1,5% de R$ 2.000,00) R$ 30,00

Lançamentos contábeis na agência de propaganda:

1) Faturamento dos serviços:

D – Clientes – Anunciante XYZ (Ativo Circulante): R$ 10.000,00
C – Fornecedores – Rede Record de TV (Passivo Circulante): R$ 8.000,00
C - Receita de Serviços (Resultado): R$ 2.000,00

2) No recebimento da fatura:

C - Clientes – Anunciante XYZ (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00

3) No repasse ao veículo de divulgação:

D - Fornecedores – Rede Record de TV (Passivo Circulante)
R$ 8.000,00

4) Registro do IRF - Imposto de Renda Retido na Fonte:

R$ 30,00

Nota: de acordo com a legislação do Imposto de Renda, o recolhimento do IRF é de responsabilidade da agência, e não
do anunciante.

5) Recolhimento do IRF - Imposto de Renda Retido na Fonte:

D - IRF a Recolher (Passivo Circulante)
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 30,00

230

PROVISÃO DO 13º SALÁRIO

A provisão é calculada na base de 1/12 da remuneração dos empregados que tiverem trabalhado no mínimo quinze dias
no mês, cabendo ajuste do valor provisionado nos meses anteriores em virtude de reajustes salariais, acrescidos dos
encargos sociais cujo ônus cabe à empresa.

NÃO CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO

A empresa que não provisionar o valor do 13º salário, em obediência ao princípio contábil da competência, irá
contabilizar essa gratificação diretamente em conta de despesa ou custo, conforme o caso, no mês em que se der a
quitação da gratificação em folha de pagamento.

Os adiantamentos serão considerados como tal e registrados em conta própria do ativo circulante, sendo baixados por
ocasião da quitação da gratificação.

ENCARGOS SOCIAIS

Contabilizar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais devidos ao SAT e a terceiros) sobre o valor da
provisão determinada, cujo ônus cabe à empresa e que incidirão por ocasião do pagamento do 13º salário.

AJUSTES NO VALOR PROVISIONADO

Caso ocorram alterações salariais, cabe ajustar o valor da provisão para pagamento do 13º salário e dos encargos
sociais, constituída em meses anteriores, de modo que o valor registrado reflita o montante da gratificação já incorrida e
dos encargos sociais que sobre ela incidirão, quando do seu pagamento.

Os ajustes serão registrados na conta de provisão, tendo como contrapartida uma conta de resultado (custo ou despesa
operacional).

Se a provisão se referir a empregados vinculados à produção de mercadorias ou serviços, a provisão será debitada a
conta de custos.

Caso se referir a empregados da área administrativa, será debitado a conta de despesa operacional.

Exemplo:

Constituição da provisão do 13o salário de R$ 10.000,00, acrescidos de R$ 3.680,00 de encargos sociais (FGTS e
INSS), relativamente à folha de pagamento do pessoal de produção de uma indústria:

D – 13º Salário e Encargos da Produção (Conta de Custos - Resultado)
C – Provisão de 13º Salário (Passivo Circulante)
R$ 13.680,00

PAGAMENTO DO 13º SALÁRIO

Adiantamento

As empresas adiantam metade do 13º salário por ocasião da concessão das férias a partir do mês de fevereiro, quando
solicitada pelo funcionário, ou até 30 de novembro.

O valor do adiantamento será registrado em conta de adiantamento no Ativo Circulante, até a data da quitação da
gratificação, ou seja, até o pagamento do saldo do 13º salário.

Exemplo:

Pagamento de R$ 4.790,00 relativos ao adiantamento da 1a parcela do 13º salário:

D – Adiantamento de 13º Salário (Ativo Circulante)
231

C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante)
R$ 4.790,00

Quitação

A empresa deve efetuar o pagamento do saldo do 13º salário até o dia 20 de dezembro ou por ocasião da dispensa sem
justa causa ou pedido de dispensa do funcionário.

O valor do saldo do 13º salário pago poderá ser registrado contabilmente a débito da respectiva conta de provisão no
Passivo Circulante, até o limite do valor provisionado.

Nesta ocasião, o valor do adiantamento registrado no Ativo Circulante será transferido para a conta que registra a
provisão para pagamento da gratificação no Passivo Circulante.

Exemplo:

Resumo da Folha de 13º Salário – em 20/12:

Total 13º Salário R$ 11.000,00
Desconto INSS R$ 990,00
Adiantamento 13º Salário R$ 4.790,00
Líquido a pagar – 2ª parcela R$ 5.220,00

Pagamento da 2a parcela do 13º Salário, no total de R$ 5.220,00, relativo à quitação dos valores em 20 de dezembro. O
valor da primeira parcela paga foi de R$ 4.790,00.

1) Lançamento de ajuste/complemento da provisão do 13º Salário:

R$ 11.000,00 – R$ 10.000,00 (provisão anterior) = R$ 1.000,00

D – 13º Salário (Custos ou Despesas Operacionais)
R$ 1.000,00

2) Lançamento de ajuste/complemento do INSS sobre a provisão de 13º Salário:

R$ 11.000,00 x 28,8% = 3.168,00 – 2.880,00 (provisão anterior) = 288,00

D – INSS – 13º Salário (Custos ou Despesas Operacionais)
R$ 288,00

Nota: neste exemplo, utilizamos 28,8% como percentual total (INSS+SAT+Terceiros) de contribuições previdenciárias
patronais incidentes sobre a folha de empregados. Em casos reais, verificar o percentual em cada caso e setor de
atividades diferenciado, para a contabilização exata dos encargos devidos.

3) Lançamento de ajuste/complemento do FGTS sobre a provisão de 13º Salário:

R$ 11.000,00 x 8% = 880,00 – 800,00 (provisão anterior) = 80,00

D – FGTS – 13º Salário (Custos ou Despesas Operacionais)
R$ 80,00

4) Lançamento da transferência dos valores adiantados do 13º Salário para a conta Provisão de 13º Salário:

232

D - Provisão de 13º Salário (Passivo Circulante)
C - Adiantamento de 13º Salário (Ativo Circulante)
R$ 4.790,00

5) Lançamento do pagamento relativo à quitação em 20/dezembro:

R$ 5.220,00

6) Lançamento do desconto do INSS referente ao 13º Salário:

R$ 990,00

7) Transferência do INSS provisionado na conta de Provisão de 13º Salário para a conta de INSS a Recolher:

R$ 3.168,00

8) Transferência do FGTS provisionado na conta de Provisão de 13º Salário para a conta de FGTS a Recolher:

R$ 880,00

9) Situação da conta Provisão de 13º Salário, após os lançamentos acima:

Contabilização Provisão 13º Salário e Encargos R$ 13.680,00
Adiantamento 13º Salário (R$ 4.790,00)
Complemento Provisão 13º Salário R$ 1.000,00
Complemento Provisão 13º Salário - INSS R$ 288,00
Complemento Provisão 13º Salário - FGTS R$ 80,00
Pagamento 2ª parcela (R$ 5.220,00)
Desconto INSS s/ 13º Salário (R$ 990,00)
Transferência para INSS a recolher (R$ 3.168,00)
Transferência para FGTS a recolher (R$ 880,00)
Saldo da Provisão 13º Salário em 31/dezembro R$ 0,00

10) Quitação do INSS sobre o 13º Salário:

D – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 4.158,00

Memória de Cálculo: R$ 3.168,00 (parte da empresa) + R$ 990,00 (descontado do empregado) = 4.158,00.

11) Quitação do FGTS sobre o 13º Salário

D – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 880,00

233


PROVISÃO PARA FÉRIAS

A provisão de férias dos empregados deve ser contabilizada em obediência ao princípio de competência.

O montante da provisão para pagamento de remuneração de férias e dos encargos sociais incidentes sobre referida
remuneração será debitado em conta de custos ou despesas operacionais.
Se a provisão se referir a empregados vinculados à produção de mercadorias ou serviços, a provisão será debitada a
conta de custos.
Caso se referir a empregados da área administrativa, será debitado à conta de despesa operacional.

No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo circulante, será debitada, até o limite provisionado,
pelos valores pagos a qualquer beneficiário cujas férias ali tenham sido incluídas.

Caso não haja saldo suficiente na conta de provisão, o excedente será debitado diretamente a custos ou despesas
operacionais.

No final do exercício, deverá ser efetuada a reversão do saldo remanescente, se houver, e constituída nova provisão.
Ou, alternativamente, apenas complementando o valor (ou revertido parcialmente).

ENCARGOS SOCIAIS

Contabilizar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais devidos ao SAT e a terceiros) sobre o valor da
provisão determinada, cujo ônus cabe à empresa e que incidirão por ocasião do pagamento das férias.

Exemplo:

Constituição da provisão para pagamento de férias em empresa comercial no período encerrado em 30.06:

Férias vencidas e proporcionais - R$ 9.000,00
1/3 Adicional sobre Férias - R$ 3.000,00
INSS sobre férias - R$ 3.384,00
FGTS sobre férias - R$ 960,00
Total da Provisão - R$ 16.344,00

O lançamento contábil referente à constituição da provisão para pagamento de remuneração de férias e respectivos
encargos sociais poderá ser efetuado do seguinte modo:

1) Pelo valor da provisão para pagamento das férias (férias vencidas, proporcionais e 1/3):

D – Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
C - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 12.000,00

2) Pela provisão dos encargos sociais (INSS e FGTS) incidentes sobre as férias:

D - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
R$ 4.404,00

3) Pelo pagamento de férias a funcionários:

D – Provisão de Férias (Passivo Circulante)

4) Pelo registro dos encargos sociais devidos (INSS e FGTS) sobre parcela de férias concedidas:

234

D – Provisão de Férias (Passivo Circulante)

Nota: neste exemplo não consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retido do

empregado.

Por ocasião do balanço levantado em 31.12, a empresa apurou os seguintes valores relativos à provisão de férias e
encargos sociais devidos:

Férias vencidas e proporcionais - R$ 12.000,00
1/3 Adicional sobre Férias - R$ 4.000,00
INSS sobre férias - R$ 4.512,00
FGTS sobre férias - R$ 1.280,00
Total da Provisão - R$ 21.792,00

O saldo anterior, contabilizado em 30.06, foi reduzido a R$ 2.000,00, pois houve contabilização entre 01.07 a 31.12 de
R$ 14.344,00 de vários pagamentos de férias e encargos sociais sobre férias no período (lançados conforme
contabilizações números 3 e 4 anteriormente transcritas).

Contabilmente deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a provisão, da seguinte forma:

5) Pela reversão do saldo do valor provisionado em 30.06:

D – Provisão para Férias (Passivo Circulante)
C - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
R$ 2.000,00

6) Pela provisão de férias em 31.12:

D – Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 21.792,00

Nota: pode-se também simplesmente complementar o valor da provisão de férias, sem reverter o saldo. Neste caso, o
lançamento seria:

D - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
R$ 19.792,00

PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA

Por ocasião do encerramento do período de apuração do imposto, a pessoa jurídica tributada com base no regime do
lucro real deverá constituir a provisão para pagamento do Imposto de Renda, inclusive sobre lucros diferidos, desse
mesmo período.

ESTIMATIVA MENSAL

Quando a empresa opta por pagar o IRPJ de forma estimada, mensal, os pagamentos do IRPJ respectivo não devem
ser debitados em conta de resultado, mas sim em conta de ativo circulante, já que na apuração do balanço anual se fará
a compensação das parcelas pagas com o IRPJ apurado.

235

Entretanto, é saudável, para fins de análise contábil, que se faça a contabilização da provisão mensal do IRPJ devido,
com base no balancete. Este valor ficará registrado no passivo, sem a transferência do saldo já pago por estimativa.

Exemplo:

Empresa pagou R$ 1.500,00 de IRPJ devido por estimativa, no mês.

D - IRPJ Pago por estimativa (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00

O IRPJ calculado no balancete é de R$ 2.000,00. Então:

R$ 2.000,00

Nota: para maiores detalhamentos da contabilização do IRPJ pago por estimativa, acesse o tópico “IRPJ e CSLL pagos
por Estimativa”, nesta obra.

LUCRO PRESUMIDO

Quando a pessoa jurídica tiver escrituração completa, a contabilização do valor do IRPJ e CSLL devidos pelo lucro
presumido deve ser efetuada a uma conta de resultado, pelo regime de competência.

Sugere-se a seguinte sequência de lançamentos:

1. Por ocasião do levantamento do balancete mensal:


2. Por ocasião do pagamento DARF:

D - IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante)

Os mesmos lançamentos acima também são válidos para a CSLL, mudando-se, obviamente, a conta (CSLL a Pagar).


Contabilmente, a classificação da provisão para pagamento do Imposto de Renda deverá ser:

a) no Passivo Circulante - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela de lucros que se tornar exigível até o
final do período seguinte;

b) no Passivo Não Circulante - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do lucro diferido que se tornar
exigível após o final do período seguinte.

Exemplo:

Considerando-se que determinada empresa tenha apresentado a seguinte situação hipotética no ano-calendário
encerrado em 31 de dezembro:

a) lucro líquido antes do Imposto de Renda R$ 90.000,00
b) adições ao lucro líquido R$ 20.000,00
c) exclusões do lucro líquido R$ 10.000,00

236

d) no curso do ano-calendário foi recolhido de Imposto de Renda estimado a importância de R$ 8.000,00, estando tal
valor contabilizado na conta “Imposto de Renda pago por Estimativa”, no Ativo Circulante.
e) valor do incentivo fiscal ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT: R$ 600,00.

O cálculo da provisão para pagamento do Imposto de Renda será efetuado do seguinte modo:

Determinação do lucro real:

Lucro líquido antes do Imposto de Renda R$ 90.000,00
(+) adições ao lucro líquido R$ 20.000,00
(-) exclusões do lucro líquido R$ 10.000,00
(=) Lucro real R$ 100.000,00

Cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro real apurado:

Lucro real R$ 100.000,00
(x) alíquota 15% R$ 15.000,00

Compensação e deduções do Imposto de Renda apurado:

Imposto de Renda apurado R$ 15.000,00
(-) Programa de alimentação do trabalhador R$ 600,00
(-) Imposto de Renda mensal pago por estimativa R$ 8.000,00
(=) Imposto de Renda a recolher R$ 6.400,00

1) Constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda:

Imposto de Renda apurado: R$ 15.000,00 - PAT: R$ 600,00 = Valor da provisão: R$ 14.400,00.

R$ 14.400,00

Nota: se a empresa já contabilizou parte do IRPJ nos balancetes, deverá reverter os valores anteriormente
contabilizados.

2) Pela compensação do Imposto de Renda recolhido por estimativa:

C - Imposto de Renda pago por Estimativa (Ativo Circulante)
R$ 8.000,00

3) Por ocasião do pagamento do saldo do imposto:

R$ 6.400,00

FALTA OU INSUFICIÊNCIA DA PROVISÃO

Se a empresa não tiver constituído a provisão para o Imposto de Renda no encerramento do período, ou a tiver
contabilizado por um valor inferior ao imposto devido, deve regularizar tal situação no período seguinte, mediante
lançamento contábil de ajuste cujos efeitos retroagem ao início desse período.

Se a empresa apurar o lucro real mensalmente, esse ajuste deve ser feito no mês seguinte àquele a que se referir à
provisão que está sendo regularizada.

237

Neste caso, a provisão contabilizada intempestivamente ou o seu complemento, se for o caso, tem como contrapartida
um débito à conta de lucros ou prejuízos acumulados no Patrimônio Líquido.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

Os procedimentos citados neste tópico também são válidos para a Provisão para a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), alterando-se, obviamente, os títulos das contas e utilizando-se os cálculos relativos á legislação de
regência da CSLL.

PROVISÃO PARA PERDA DE ESTOQUES DE LIVROS

A Lei 10.753/2003, em seu artigo 8 (alterado pela Lei 10.833/2003), permite às pessoas jurídicas e as que lhes são
equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda que exerçam as atividades de editor, distribuidor e de livreiro, a
constituição de provisão para perda de estoques.

Esta provisão será calculada no último dia de cada período de apuração do imposto sobre a renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido (CSLL), correspondente a 1/3 (um terço) do valor do estoque existente naquela data.

Referida provisão foi normatizada pela IN SRF 412/2004.

DEDUTIBILIDADE

A partir de 31.10.2003 (data da publicação da Lei 10.753/2003 no Diário Oficial da União), a provisão referida será
dedutível para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.

CONCEITOS

Para efeito da regulamentação, é considerado:

I - editor: a pessoa jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a eles tratamento adequado à leitura;

II - distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado;

III - livreiro: a pessoa jurídica que se dedica à venda de livros.


Os registros contábeis relativos à constituição da provisão para perda de estoques, à reversão dessa provisão, à perda
efetiva do estoque e a sua recuperação serão efetuados conforme a seguir:

I – a constituição da provisão será efetuada a débito da conta de resultado e a crédito da conta redutora do estoque;

II – a reversão da provisão será efetuada a débito da conta redutora do estoque, a que se refere o item I, e a crédito da
conta de resultado;

III – a perda efetiva será efetuada a débito da conta redutora do estoque, até o seu valor, e o excesso, a débito da conta
de resultado – custos ou despesas - e a crédito da conta de estoque;

IV – a recuperação das perdas que tenham impactado o resultado tributável, a débito da conta patrimonial e a crédito da
conta de resultado.

238


1) Pela constituição da provisão:

D - Provisão para Perdas - Estoques (Conta de Resultado)
C - Provisão para Perdas - Livros (Conta Redutora de Estoques - Ativo Circulante)

2) Pela reversão da provisão constituída:

D - Provisão para Perdas - Livros (Conta Redutora de Estoques - Ativo Circulante)
C - Provisão para Perdas - Estoques (Conta de Resultado)

3) Pela perda efetivada (até o limite da provisão constituída):

D - Provisão para Perdas - Livros (Conta Redutora de Estoques - Ativo Circulante)
C - Estoques de Livros (Ativo Circulante)

4) Pela perda efetivada (acima do valor da provisão constituída):

D - Perdas de Livros (Conta de Resultado)
C - Estoques de Livros (Ativo Circulante)

5) Pela recuperação das perdas já lançadas anteriormente no resultado:

D - Estoques de Livros (Ativo Circulante)
C - Recuperação de Perdas De Livros (Conta de Resultado)

PROVISÕES

Provisões é uma terminologia genérica para definir determinados eventos que reduzem o Ativo ou aumentam o Passivo,
sendo necessários ajustá-los á efetiva realidade patrimonial.

Na constituição de provisões deve-se observar os Princípios Contábeis e basear-se em elementos que possibilitem a
melhor avaliação do fato no momento do lançamento contábil, levando-se em conta, também, as implicações fiscais
pertinentes.

Provisões de Férias e 13º Salário

As provisões para férias de empregados constituídas devem estar suportadas pelos cálculos efetuados no departamento
responsável pela folha de pagamento.

A provisão para o 13º salário, normalmente, não deverá apresentar saldo no balanço de 31 de dezembro, exceto no
tocante a complementações devidas a funcionários que percebam salário variável.

Para maiores detalhamentos das provisões de férias e 13º salário, leia os tópicos respectivos nesta obra.

Provisões Para Contingências Fiscais

Essas provisões não têm a sua dedutibilidade admitida pela legislação fiscal, mas, tecnicamente, poderá ser necessária
a sua constituição sempre que a empresa possua uma informação razoável sobre a possibilidade de não ter os
argumentos que motivaram a contestação de exigências fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial.

Exemplo:

Provisão para notificação fiscal do ICMS, que está sendo questionada administrativamente:
239


D – Notificações Fiscais - ICMS (Conta de Resultado)
C – Provisão para Contingência Fiscal – ICMS – Auto de Infração (Passivo Circulante)

Provisões Para Contingências Trabalhistas

Assim como a provisão para contingências fiscais, tais provisões não têm a sua dedutibilidade admitida pela legislação
fiscal.

Porém, devido ao princípio do conservadorismo, poderá ser necessária a constituição de valores para acobertar
exigências trabalhistas discutidas no âmbito judicial.

Provisão Para Perdas Prováveis em Investimentos

Os investimentos podem estar sujeitos á perdas, totais ou parciais, decorrentes de eventos como falência ou concordata
de uma empresa investida, desvalorização permanente de quotas ou ações, abandono de projetos de investimentos já
concretizados, etc.

Essa provisão deixou de ser dedutível para efeitos fiscais desde 01.01.1996 (Lei nº 9.249/95).

Exemplo:

Determinada empresa A tem registrado na contabilidade R$ 1.000.000,00 de investimentos na empresa B. A empresa B
tem sua falência decretada, sendo que os valores dos passivos são superiores aos ativos. A provisão será constituída
como segue:

D – Perdas em Investimentos Permanentes (Conta de Resultado)
C – Provisão para Perdas em Investimentos - Sociedade B (Investimentos)

Provisão Para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado

A Lei das S/A estabelece que o valor contábil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de mercado, devendo
permanecer registrado o menor deles. Isto inclui, inclusive, os estoques de mercadorias, títulos e valores mobiliários e
outros bens e direitos que possam ser avaliados por seu valor de mercado.

Entretanto, essa provisão também deixou de ser dedutível, para fins fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei nº
9.249/95.

Exemplo:

Determinada empresa adquiriu 1.000 unidades de determinado produto “XYZ”, em 25.11, ao custo unitário de R$ 50,00.
Posteriormente à aquisição, em 30.12, este produto sofreu desvalorização de seu preço, no mercado internacional e
nacional, sendo que sua cotação caiu para R$ 30,00 por unidade. Nesta data, os estoques do produto “XYZ” eram de
600 unidades.

Perda: R$ 50,00 – R$ 30,00 x 600 = R$ 12.000,00

D - Perdas para Desvalorização de Estoques (Conta de Resultado)
C – Provisão para Perdas no Estoque (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 12.000,00

Provisão para Perda de Estoques de Livros

Para detalhamentos sobre tal provisão, acesse o tópico respectivo, nesta obra.

REAVALIAÇÃO DE BENS DA COLIGADA OU CONTROLADA

240


A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta, por força da Lei 11.638/2007.

final do exercício social de 2008.

PROCEDIMENTOS

Até 31.12.2007, a contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimônio líquido do investimento em virtude de
reavaliação de bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliação, deveria
ser compensada pela baixa do ágio na aquisição do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens
reavaliados, conforme art. 390 do RIR/99.

Portanto, para ser pertinente a contabilização referida, deve ter ocorrido, cumulativamente a seguinte seqüência de
fatos:

1 - há uma participação societária, avaliada pela equivalência patrimonial;
2 - a participação societária foi adquirida com ágio, em razão do valor contábil dos bens ser inferior ao valor de mercado;
3 - a investida reavaliou, ao valor de mercado, os bens que justificaram o ágio.

Exemplo:

Determinada Cia. A é controladora da Cia. B, com 60% do capital.

A empresa A tem registrado os seguintes valores contábeis, em 31.03:

1. Valor de participação avaliada pelo Patrimônio Líquido, em conta de investimentos, da Cia. B: R$ 1.000.000,00.
2. Valor do saldo do ágio na aquisição do investimento da Cia. B, com fundamento no valor de mercado dos bens:
R$ 300.000,00.

A Cia. B, em 31.03, reavalia seus ativos, mediante laudo fundamentado, contabilizando em Reserva de Reavaliação o
valor acrescido a seus ativos de R$ 400.000,00.

Portanto, também nesta data (31.03), a Cia. A deve contabilizar o reflexo desta reavaliação, a crédito de saldo do ágio
registrado na Cia. B, da seguinte forma:

a) Cálculo do reflexo proporcional da reavaliação dos ativos na Cia. B em sua participação societária (60%):

valor da reavaliação efetuada nos ativos da Cia. B: R$ 400.000,00
reflexo proporcional na Cia. A: 60% x R$ 400.000,00 = R$ 240.000,00

b) Contabilização na Cia. A (controladora):

D - Investimentos – Participação Cia. B
C - Investimentos - Ágio – Participação Cia. B
R$ 240.000,00

REFLEXO DA REAVALIAÇÃO – VALOR SUPERIOR AO DO ÁGIO REGISTRADO

Como visto anteriormente, o reflexo, na investidora, verificado em função do aumento do patrimônio líquido na investida,
será contabilizado contra a conta de ágio na participação.

Entretanto, o ajuste do valor de patrimônio líquido correspondente à reavaliação de bens diferentes dos que serviram de
fundamento ao ágio, ou a reavaliação por valor superior ao que justificou o ágio, deverá ser computado no lucro real do
contribuinte, salvo se este registrar a contrapartida do ajuste como reserva de reavaliação (§ 1º, art. 390 do RIR/99).

Assim, podemos ter duas situações distintas:

241

1 - A reavaliação tenha se originado de bens não relacionados com os que justificaram o ágio, ou
2 - o valor da reavaliação foi superior à diferença estimada entre o valor contábil e o valor de mercado dos bens que
justificaram o ágio, por ocasião da aquisição da participação societária.

Na situação 1, todo o valor da reavaliação reflexa será contabilizado ou em conta de resultado ou em conta de reserva
de reavaliação.

Na situação 2, deve-se calcular o valor que excede ao ágio, pois este deve ser amortizado, antes da contabilização a
conta de resultado ou a reserva de reavaliação.

Em qualquer das situações citadas, o ajuste da equivalência patrimonial terá, opcionalmente, a seguinte contabilização:

D – Investimentos – Participações Societárias
C – Rendimentos de Participações Societárias (Conta de Resultado)

ou

D – Investimentos – Participações Societária
C – Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)

A primeira forma de contabilização, quando adotada, ensejará a tributação do resultado.

Portanto, se a reavaliação da controlada ou coligada ultrapassar o ágio, para fins fiscais, o respectivo valor deve ser
acrescido ao lucro real do período.

Desta forma, admitindo-se o exemplo anterior, se o valor reflexo da reavaliação na Cia. B fosse de R$ 350.000,00, então
o excesso (R$ 50.000,00) em relação ao saldo do ágio existente (R$ 300.000,00) seria adicionado ao lucro real em
31.03, da Cia. A (investidora).

DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO – RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA

Mas, para fins de planejamento tributário, pode ser interessante contabilizar este excesso (R$ 50.000,00 como no
exemplo anterior) a crédito de Reserva de Reavaliação, visando diferir tal tributação, da seguinte forma:

D - Investimentos – Participação Cia. B R$ 350.000,00
C - Investimentos - Ágio – Participação Cia. B R$ 300.000,00
C - Reserva de Reavaliação - Participação Cia. B (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00

TRIBUTAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA - INVESTIMENTOS

O valor do saldo da Reserva de Reavaliação reflexa deverá ser computado na determinação do lucro real do período de
apuração em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento, ou em que utilizar a reserva de reavaliação para
aumento do seu capital social, conforme § 2º do art. 390 do RIR/99.

Por exemplo, ainda utilizando-se os números do exemplo anterior (Cia. A e Cia B), se a Cia. A alienasse, em 30.04,
100% do investimento na Cia. B, teria que adicionar ao lucro real (parte A) daquele período o valor correspondente do
saldo da Reserva de Reavaliação reflexa (R$ 50.000,00).

A contabilização da baixa da Reserva de Reavaliação reflexa seria a seguinte:

D - Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)
C – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido)
R$ 50.000,00

O mesmo procedimento (adição do saldo da Reserva de Reavaliação reflexa no Lucro Real – parte A) ocorreria se
houvesse aumento do capital social na Cia. A (investidora), pela utilização da Reserva de Reavaliação reflexa, só que a
contabilização seria a seguinte:
242


D - Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)

R$ 50.000,00

BAIXA DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA

A reserva de reavaliação reflexa será baixada mediante compensação com o ajuste do valor do investimento, e não será
computada na determinação do lucro real:

I – nos períodos de apuração em que a coligada ou controlada computar sua reserva de reavaliação na determinação do
lucro real; ou
II – no período de apuração em que a coligada ou controlada utilizar sua reserva de reavaliação para absorver prejuízos.

Base: § 3 do art. 390 do RIR/99.

Exemplo:

A Cia. XYZ tem um saldo de Reserva de Reavaliação reflexa de sua participação na Cia. JKL de R$ 100.000,00, em
31.12. Sua participação na respectiva companhia é 75%.

Admitindo-se que a Cia. JKL no período de apuração de 31.12 computou R$ 40.000,00 no lucro real do período, então a
baixa da reserva de reavaliação reflexa será de:

R$ 40.000,00 x 75% = R$ 30.000,00.

Contabilização na Cia. XYZ (investidora):

D. Reserva de Reavaliação – Participação Cia. JKL (Patrimônio Líquido)
C. Investimentos – Participação Cia. JKL

R$ 30.000,00

Neste exemplo, o saldo da Reserva de Reavaliação reflexa será de R$ 100.000,00 menos R$ 30.000,00 = R$ 70.000,00
na Cia. XYZ (investidora).

Idêntico procedimento será utilizado quando a coligada ou controlada utilizar a reserva de reavaliação para absorver
prejuízos. Observar que a baixa correspondente é sempre proporcional á participação societária.

CONTABILIZAÇÃO OBRIGATÓRIA DOS TRIBUTOS DIFERIDOS

Segundo dispõe a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 19.2 – que trata dos Tributos sobre Lucros, item
19.2.3.6, o montante dos tributos sobre a
diferença entre o valor contábil e sua correspondente base fiscal deve ser
integralmente provisionado, no momento do registro da reavaliação, mediante a
utilização de conta retificadora da reserva de reavaliação.

Desta forma, para atendimento da norma respectiva, teríamos que debitar a conta de reserva de reavaliação e creditar
contas de exigibilidades.

Exemplo:

Reavaliação de imóveis, no valor de R$ 1.000.000,00. A alíquota do IRPJ é de 25% e da CSLL é de 9%. Então teremos
a seguinte contabilização dos tributos diferidos:

D – Reavaliação de Imóveis (Reservas de Reavaliação – Patrimônio Líquido) R$ 340.000,00
243

C – IRPJ Diferido – Reavaliação de Bens (Passivo Não Circulante) R$ 250.000,00
C – CSLL Diferida - Reavaliação de Bens (Passivo Não Circulante) R$ 90.000,00

Nota: posteriormente, transfere-se a parcela de tributação de curto prazo (com base na realização a ocorrer) para as
contas do passivo circulante.

PROCEDIMENTOS DE CONTABILIZAÇÃO – A PARTIR DE 01.01.2005

Por força da NBC T 19.6 – de observância obrigatória a partir de 01.01.2005 (Resolução CFC 1.004/2004), além dos
procedimentos já explanados anteriormente, deve-se atentar para os seguintes:

OBRIGATORIEDADE PARA CONTROLADAS E COLIGADAS

Quando uma entidade opta por reavaliar seus próprios ativos, ela o deve determinar às suas controladas e recomendar
que suas coligadas também assim procedam, para preservar uniformidade de critérios contábeis.

DATA – BASE

Os acréscimos ou os decréscimos na conta de investimentos, que correspondam à porcentagem de participação da
investidora sobre a reserva de reavaliação constituída (realizada ou revertida) pela controlada ou coligada, devem ser
registrados na mesma data-base em que tiverem sido reconhecidos na investida, em conta própria que identifique tratar-
se de reavaliação de controlada ou coligada.

REALIZAÇÃO

A entidade deve considerar realizados os valores de reavaliação de seus bens e os de suas controladas ou coligadas,
cujos investimentos são avaliados por equivalência patrimonial, à medida que ocorrer um dos seguintes fatos:

a) depreciação, amortização ou exaustão dos bens reavaliados, que tenham sido registradas como custo ou como
despesa operacional;
b) baixa dos bens reavaliados;
c) baixa de investimentos em controladas ou coligadas que tenham bens reavaliados.

REAVALIAÇÃO DE BENS

BASE LEGAL PARA O PROCEDIMENTO DE AVALIAÇÃO DE BENS

A Lei 6.404/76 (também chamada Lei das S/A), em seu artigo 8º, admite a possibilidade de se avaliarem os ativos de
uma companhia pelo seu valor de mercado.

Na reavaliação abandonava-se o custo do bem original, corrigido monetariamente até 31.12.1995, e utiliza-se o novo
valor econômico do ativo, obtido a partir de um laudo de avaliação.

O valor da reavaliação do ativo imobilizado é a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado, com
base em laudo técnico elaborado por três peritos ou entidade especializada.


A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta, por força da Lei 11.638/2007.

final do exercício social de 2008.

Serão classificadas como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em
obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do
ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado.

244

Portanto, as referências, a partir de 01.01.2008, à conta “Reserva de Reavaliação”, neste texto, devem ser entendidas
como da conta “Ajustes de Avaliação Patrimonial”.

O LAUDO DE AVALIAÇÃO

O laudo, para se proceder à reavaliação, é elaborado por três peritos, ou então por uma empresa especializada,
nomeados em Assembléia, devendo conter, no mínimo as seguintes informações:

a) a descrição detalhada de cada bem avaliado e da documentação respectiva;
b) a identificação contábil dos bens;
c) os critérios utilizados para a avaliação, especialmente quanto à fundamentação técnica;
d) o valor atribuído a cada bem;
e) a vida útil remanescente do bem;
f) a data da avaliação.

CONTABILIZAÇÃO DO LAUDO DE AVALIAÇÃO

Quanto à contabilização, dizia o artigo 182, § 3º da Lei 6.404/76, na redação anterior à Lei 11.638/2007:

"Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do

ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do art. 8º, aprovado pela assembléia geral."

A partida da reavaliação será debitada no próprio ativo reavaliado. Assim, a diferença entre o valor do laudo e o
constante na contabilidade será acrescida a este último. O ativo, com novo valor contábil, não precisa estar subdividido,
mostrando o valor anterior e o acréscimo pela reavaliação. Deverá ter um único total, já que o controle do valor
reavaliado será efetuado na conta de reserva, do patrimônio líquido.

Nada impede, porém, para fins de controle contábil, que haja desdobramento do valor na contabilidade, constando de
valor original + valor reavaliado. É, aliás, recomendável tal procedimento, especialmente com relação aos bens imóveis,
já que o artigo 437 do Regulamento do Imposto de Renda exige esta segregação contábil em subconta distinta de que
registra o valor do bem, no caso de incorporação da reserva de reavaliação ao capital social.

Exemplo:

Imóvel constante na contabilidade pelo valor de R$ 150.000,00, com depreciação acumulada de R$ 20.000,00. O laudo
de avaliação, elaborado segundo os critérios determinados pelo art. 8º da Lei 6.404/76, informa que o valor do bem é de
R$ 160.000,00.

Lançamento contábil para registrar a reavaliação:

D – Imóveis – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
C – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
R$ 30.000,00

O valor de R$ 30.000,00 é obtido deduzindo-se do valor da avaliação, de R$ 160.000,00, o valor contábil, de R$
130.000,00 (150.000,00 valor do bem – 20.000,00 depreciação).

CONTABILIZAÇÃO OBRIGATÓRIA DOS TRIBUTOS DIFERIDOS

Segundo dispõe a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 19.2 – que trata dos Tributos sobre Lucros, item
19.2.3.6, o montante dos tributos sobre a
diferença entre o valor contábil e sua correspondente base fiscal deve ser
integralmente provisionado, no momento do registro da reavaliação, mediante a
utilização de conta retificadora da reserva de reavaliação.

245


Desta forma, para atendimento da norma respectiva, teríamos que debitar a conta de reserva de reavaliação e creditar
contas de exigibilidades.

Exemplo:

Reavaliação de imóveis, no valor de R$ 1.000.000,00. A alíquota do IRPJ é de 25% e da CSLL é de 9%. Então teremos
a seguinte contabilização dos tributos diferidos:

D – Reavaliação de Imóveis (Reservas de Reavaliação – Patrimônio Líquido) R$ 340.000,00
C – IRPJ Diferido – Reavaliação de Bens (Passivo Não Circulante) R$ 250.000,00
C – CSLL Diferida - Reavaliação de Bens (Passivo Não Circulante) R$ 90.000,00

Nota: posteriormente, transfere-se a parcela de tributação de curto prazo (com base na realização a ocorrer) para as
contas do passivo circulante.

RESERVA DE REAVALIAÇÃO – VALORES DEVEDORES

Pode ocorrer a hipótese de o Laudo de avaliação determinar valor menor que o contábil para determinado bem ou até
para todos os bens. Neste caso, haverá reavaliação devedora (redução do valor do bem). O lançamento será o inverso
do exemplificado anteriormente.

Exemplo:

• Valor contábil do bem: R$ 50.000,00 valor original menos R$ 20.000,00 valor da depreciação = R$ 30.000,00
• Valor atribuído pelo Laudo de avaliação: R$ 25.000,00
• Valor da Reavaliação: R$ 25.000,00 menos R$ 30.000,00 (valor contábil do bem) = menos R$ 5.000,00.


D – Reserva de Reavaliação – Bem Imóvel 1 (Patrimônio Líquido)
C – Parcela de Reavaliação - Imóveis (Imobilizado)
R$ 5.000,00

REALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO

A reserva de reavaliação é considerada realizada na proporção em que se realizarem os bens reavaliados, devendo ser
transferida para lucros ou prejuízos acumulados.

Devem ser considerados como realizados os valores de reavaliação na medida da ocorrência dos seguintes fatos:

a) depreciação, amortização ou exaustão do valor da reavaliação dos bens computada como custo ou despesa
operacional no período;
b) baixa dos bens reavaliados em virtude de alienação ou perecimento.

Exemplo:

Registrou-se no período depreciação sobre parcela de reavaliação de bens, no valor de R$ 10.000,00. A realização será
contabilizada como segue:

D - Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00

PROCEDIMENTOS DE CONTABILIZAÇÃO – A PARTIR DE 01.01.2005

246

Por força da NBC T 19.6 – de observância obrigatória a partir de 01.01.2005 (Resolução CFC 1.004/2004), além dos
procedimentos já explanados anteriormente, deve-se atentar para os seguintes:

REGISTRO DAS DEPRECIAÇÕES, AMORTIZAÇÕES OU EXAUSTÕES

Para os bens reavaliados, devem ser registradas as depreciações, amortizações ou exaustões correspondentes até a
data-base do laudo de avaliação.

BENS COM REAVALIAÇÃO CREDORA E DEVEDORA

A contrapartida credora da reavaliação pode ser creditada como receita não operacional quando a entidade tiver
registrado como despesa, até o limite desta, uma perda decorrente de reavaliação negativa, relacionada com o mesmo
bem.

Exemplo:

Um conjunto de subitens de determinado bem teve a seguinte avaliação efetuada em laudo:

Valor Contábil Reavaliação
Item Avaliação R$
R$ R$
750-001 50.000,00 30.000,00 20.000,00
750-002 15.000,00 25.000,00 (10.000,00)
TOTAL 65.000,00 55.000,00 10.000,00

Contabilização:

1. Pelo registro da reavaliação devedora do subitem 750-002:

D – Ajustes Devedores na Reavaliação de Bens (Conta de Resultado)
C – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
R$ 10.000,00
Histórico: P/ajuste decorrente de Laudo de Avaliação, subitem 750-002.

2. Pelo registro da reavaliação credora do subitem 750-001:

a) Registro como receita não operacional, até o limite do ajuste devedor do bem:

D - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
C – Ajustes Credores na Reavaliação de Bens (Conta de Resultado)
R$ 10.000,00
Histórico: P/ajuste parcial decorrente de Laudo de Avaliação, subitem 750-001

b) Registro do restante da reavaliação credora (R$ 20.000,00 menos R$ 10.000,00 já contabilizados em “a”):

D – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
C – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00
Histórico: P/reavaliação cfe. Laudo, item 750 do imobilizado.

CONTROLE INDIVIDUALIZADO

A entidade deve manter controle individualizado que identifique o valor da reavaliação de cada bem e dos tributos
incidentes sobre a reavaliação, para determinação de sua realização por depreciação, amortização, exaustão ou baixa.

REAVALIAÇÃO NEGATIVA

Na hipótese de reavaliação negativa, apurada em função de o valor dos laudos de avaliação ser inferior ao valor líquido
contábil, o registro contábil deve ser efetuado da seguinte forma:
247


PRIMEIRA REAVALIAÇÃO

Quando o saldo da reserva de reavaliação for devedora (reavaliação negativa), na primeira reavaliação dos bens, este
valor deve ser registrado como despesa não operacional, no resultado do exercício em que a reavaliação ocorrer,
mediante constituição de provisão para perdas. Esta provisão somente deve ser reconhecida se a perda for considerada
irrecuperável.

Exemplo:

Empresa realizou a primeira reavaliação de bens, sendo que o laudo de avaliação apontou um valor de R$ 1.000.000,00.
Na contabilidade, o valor dos respectivos bens é de R$ 1.200.000,00. Teremos então uma reavaliação negativa de R$
200.000,00, que a administração da entidade considera irreversível.

Contabilização:

D – Provisão para Perdas do Imobilizado (Conta de Resultado)
C – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
R$ 200.000,00

Nota: se a reavaliação negativa não for considerada irreversível pela administração, a contabilização será:

D – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
C - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
R$ 200.000,00

REAVALIAÇÕES SUBSEQUENTES

O imobilizado deve ser reduzido em contrapartida à reserva de reavaliação, correspondente aos mesmos bens e
originada de reavaliações anteriores.

Os tributos registrados no passivo sobre a reavaliação devem ser reduzidos proporcionalmente à redução da reserva de
reavaliação.

Exemplo:

Empresa realizou uma segunda reavaliação de bens, sendo que o laudo de avaliação apontou um valor de R$
1.000.000,00. Na contabilidade, o valor dos respectivos bens é de R$ 1.100.000,00, e o saldo da Reserva de
Reavaliação (no Patrimônio Líquido) é de R$ 132.000,00 e do IRPJ e CSLL Diferidos é de R$ 68.000,00. Teremos então
uma reavaliação negativa de R$ 100.000,00 – relativamente ao novo Laudo, contabilizados como segue:

1. Registro da redução da Reserva de Reavaliação pelo novo Laudo:

D – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)
C - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)
R$ 100.000,00

2. Registro da redução proporcional dos tributos:

Cálculo da redução:

Saldo da Reserva de Reavaliação antes da contabilização da redução: R$ 132.000,00
Redução da Reserva de Reavaliação conforme novo Laudo: R$ 100.000,00
% de redução da Reserva de Reavaliação: R$ 100.000,00 dividido por R$ 132.000,00 = 75,757576%.
Redução do IRPJ e CSLL Diferidos: R$ 68.000,00 x 75,757576% = R$ 51.515,15.

D – IRPJ e CSLL Diferidos (Passivo Não Circulante)
C – Reavaliação de Imóveis (Reservas de Reavaliação – Patrimônio Líquido)

248

R$ 51.515,15

Nota: se o saldo da Reserva de Reavaliação for insuficiente para registro de redução do ativo, esta insuficiência deve ser
registrada conforme os procedimentos tratados no tópico “Primeira Reavaliação”.

TRIBUTOS SOBRE A REAVALIAÇÃO

O passivo dos tributos incidentes sobre a reserva de reavaliação não deve ser constituído para ativos que não se
realizam por depreciação, amortização ou exaustão, como é o caso de terrenos, e para os quais não haja qualquer
perspectiva de realização por alienação.

A parcela correspondente aos tributos incidentes sobre a reavaliação deve ser registrada no passivo não circulante,
sendo transferida para o passivo circulante, à medida que os ativos forem sendo realizados. As eventuais oscilações nas
alíquotas dos tributos devem ser reconhecidas em contrapartida da reserva de reavaliação.

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO OU EXAUSTÃO

Após a reavaliação, a depreciação, a amortização ou a exaustão dos bens reavaliados devem ser calculadas e
registradas sobre o novo valor, considerando a vida útil econômica remanescente, indicada no laudo de avaliação.

VEDAÇÃO DE AUMENTO DE CAPITAL

A reserva de reavaliação não pode ser utilizada para aumento de capital ou amortização de prejuízo, enquanto não
realizada.

DIVULGAÇÃO

As informações sobre a reavaliação efetuada pela entidade devem ser divulgadas em notas explicativas, destacando, no
mínimo:

a) as bases da reavaliação e os avaliadores, no ano da reavaliação;
b) o histórico e a data da reavaliação;
c) o sumário das contas objeto da reavaliação e respectivos valores;
d) o efeito no resultado do exercício, oriundo das depreciações, amortizações ou exaustões sobre a reavaliação, e
baixas posteriores;
e) o tratamento quanto a dividendos e participações;
f) o tratamento e os valores envolvidos quanto aos tributos diferidos.

REDUÇÃO DO CAPITAL SOCIAL

A companhia pode reduzir o Capital Social, seja para absorver prejuízos acumulados ou para devolução aos acionistas,
por ser excessivo em relação às necessidades sociais.

Para as sociedades limitadas, a redução de capital é regulada pelos artigos 1.082 a 1.084 do Novo Código Civil (Lei
10.406/2002). Já a devolução do capital social para o sócio retirante é regulada pelo artigo 1.031 do respectivo Código.

REDUÇÃO DE CAPITAL PARA ABSORÇÃO DE PREJUÍZOS CONTÁBEIS

A contabilização será:

D - Capital Social (Patrimônio Líquido)
C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)

Efeito - Prejuízos Fiscais

249

A absorção na escrituração comercial de prejuízos contábeis apurados mediante débito à conta de lucros acumulados,
de reservas de lucros ou de capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, não
impede a compensação dos prejuízos fiscais (PN CST nº 4, de 1981).

REDUÇÃO DO CAPITAL PARA DEVOLUÇÃO A TITULARES, SÓCIOS OU ACIONISTAS

Quando a redução do Capital Social é feita mediante devolução, a contabilização será como segue:

a) Com pagamento em dinheiro/cheque/transferência de fundos bancários:

C – Caixa ou Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)

b) Com notas promissórias:

C – Notas Promissórias a Pagar (Passivo Circulante)

c) Com bens ou direitos do Ativo Não Circulante:

C – Realizável a Longo Prazo/Investimentos/Imobilizado ou Intangível (Ativo Não Circulante)

Bens e Direitos Devolvidos

Os bens ou direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista, a título de
devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado, conforme
artigo 22 da Lei 9.249/95.

No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos
entregues será considerada ganho de capital, que será computado na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (lucro real,
presumido ou arbitrado).

Exemplo:

Redução do Capital Social, mediante devolução de imóveis, avaliados no valor de mercado por R$ 100.000,00 e cujo
valor contábil é de:

R$ 80.000,00 custo de aquisição
(-) R$ 20.000,00 depreciação acumulada
(=) R$ 60.000,00 de valor contábil.

Então teremos:

1) Baixa dos imóveis, mediante redução do capital social, pelos valores contábeis:

D - Capital Social (Patrimônio Líquido) R$ 60.000,00
D – Depreciações Acumuladas (Imobilizado) R$ 20.000,00
C – Imóveis (Imobilizado) R$ 80.000,00

2) Apuração do Ganho de capital, no valor de R$ 40.000,00 (R$ 100.000,00 do valor de mercado menos R$ 60.000,00
do valor contábil):

D – Capital Social (Patrimônio Líquido)
C – Ganho de Capital na Devolução de Bens (Conta de Resultado)
R$ 40.000,00

Nota: observe-se que a avaliação a valor de mercado é uma opção, não sendo obrigatório tal procedimento.

250


Para o titular, sócio ou acionista, pessoa jurídica, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no
capital serão registrados pelo valor contábil da participação ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa
jurídica que esteja devolvendo capital.

REEMBOLSOS DE DESPESAS

Os reembolsos de despesas caracterizam-se por valores pagos ou devidos cujo ônus deva ser reembolsado por terceiro.

Normalmente, tais despesas ocorrem entre empresas contratantes, onde, por conveniência prática, um dos contratantes

paga as despesas e, pelo contrato, tem direito ao ressarcimento das mesmas do outro contratante.

É o caso, por exemplo, de um contrato de consultoria, onde a empresa contratante assume as despesas de viagem,

alimentação, etc. das pessoas que irão prestar os serviços e que são empregados ou sócios da empresa contratada.

A contabilização deve ser simultânea, nas empresas contratantes, à vista dos documentos ou relatórios gerados.

Mas também tais reembolsos podem ocorrer entre empregados e empregadores, em decorrência, por exemplo, do uso
de veículos dos empregados nas atividades do empregador.

REEMBOLSO DE DESPESAS ENTRE EMPRESAS

Exemplo:

Despesas de viagens decorrente de contrato de consultoria, onde a empresa de consultoria paga tais despesas e,
contratualmente, deve ser ressarcida pela contratante.

Na empresa de consultoria que pagou as despesas e que tem o direito a reembolsá-las, tais valores deverão ser
contabilizados da forma que segue:

1. Por ocasião do pagamento da despesa a ser reembolsada pela contratante (Empresa X):

D – Valores a Receber - Empresa X (Ativo Circulante)

Por ocasião do recebimento do reembolso:

C – Valores a Receber - Empresa X (Ativo Circulante)

O documento contábil para suporte de tal contabilização (além do próprio contrato) é o relatório de despesas de viagem.

2. Na empresa contratante, que suportará tais despesas, a contabilização será a seguinte:

Por ocasião do recebimento do relatório de despesas, á vista dos documentos pertinentes:

D. Despesa de Viagens (Conta de Resultado)
C. Contas a Pagar – Reembolsos de Despesas (Passivo Circulante)

Por ocasião do pagamento do reembolso respectivo:

D. Contas a Pagar – Reembolsos de Despesas (Passivo Circulante)

251


UTILIZAÇÃO DE CONTAS DE RECEITAS

Por não serem receitas, a contabilização de tais valores não deve ser procedida em contas de resultados. Somente
devem ser contabilizadas como receitas, aquelas que representarem ingressos de novos recursos na empresa (por
exemplo, a obtenção de receita financeira, a venda de serviços e mercadorias, etc.).

Existe muita confusão entre receitas, reembolsos de despesas e recuperação de custos ou despesas. Os três fatos são
distintos, sendo receita, em síntese, um fato que gere criação de nova riqueza (ou novo patrimônio) para a empresa.

Para fins de Imposto de Renda, o art. 279 do RIR/99 assim define: “a receita bruta das vendas e serviços compreende o
produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas
operações de conta alheia”.

O reembolso de despesa caracteriza-se por uma antecipação de valores por terceiros que devem ser reembolsados pela
empresa.

E recuperação de custo ou despesa é o evento onde ocorre uma recuperação de uma despesa ou custo da própria
empresa (assumida por esta). Como exemplo, a devolução de tarifas bancárias debitadas anteriormente pelo banco, a
participação do trabalhador no custo do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) e no Vale Transporte (VT), etc.

REEMBOLSO DE DESPESAS DE VEÍCULOS DE EMPREGADOS

Exemplo:

Determinada empresa utiliza o veículo de um funcionário, para vendas externas, reembolsando as despesas ocorridas
com o uso do mesmo à vista dos documentos (notas fiscais de combustíveis, manutenção, pedágio, etc.). A empresa
contabilizará como segue:

Por ocasião da entrega dos documentos ou relatório de despesas pelo funcionário:

D. Despesas de Veículos (Conta de Resultado)
C. Contas a Pagar – Reembolsos de Despesas (Passivo Circulante)

Por ocasião do pagamento do reembolso respectivo:

D. Contas a Pagar – Reembolsos de Despesas (Passivo Circulante)

Nota: recomenda-se que haja contrato por escrito, entre empregador e empresa, estipulando as condições de uso, para
fins de assegurar a dedutibilidade de tais despesas.

REGIME DE COMPETÊNCIA

O reconhecimento das receitas e gastos é um dos aspectos básicos da contabilidade que devem ser conhecidos para
poder avaliar adequadamente as informações financeiras.

O regime de competência é um princípio contábil, que deve ser, na prática, estendido a qualquer alteração patrimonial,
independentemente de sua natureza e origem.

Sob o método de competência, os efeitos financeiros das transações e eventos são reconhecidos nos períodos nos
quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos.

Isto permite que as transações sejam registradas nos livros contábeis e sejam apresentadas nas demonstrações
financeiras do período no qual os bens (ou serviços) foram entregues ou executados (ou recebidos). É apresentada
assim uma associação entre as receitas e os gastos necessários para gerá-las.

252

As demonstrações financeiras preparadas sob o método de competência informam aos usuários não somente a
respeito das transações passadas, que envolvem pagamentos e recebimentos de dinheiro, mas também das
obrigações a serem pagas no futuro e dos recursos que representam dinheiro a ser recebido no futuro. Portanto,
proporcionam o tipo de informações sobre transações passadas e outros eventos, que são de grande relevância aos
usuários na tomada de decisões econômicas.

As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao
período em que ocorrer sua geração.

Para todos os efeitos, as Normas Brasileiras de Contabilidade elegem o regime de competência como único parâmetro
válido, portanto, de utilização compulsória no meio empresarial.

RECONHECIMENTO DAS RECEITAS

As receitas consideram-se realizadas:

1. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo,
quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por
esta prestados;
2 – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
3 - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
4 – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

RECONHECIMENTO DOS GASTOS

Consideram-se incorridas os gastos:

1 – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
2 – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
3 – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO DE DESPESA INCORRIDA

A maioria dos lojistas aceita o pagamento das compras de clientes através de cartões de crédito.

As empresas de cartões cobram uma taxa (comissão) sobre as vendas, a título de operacionalização e garantia do
crédito.

Tais taxas devem ser apropriadas, contabilmente, por ocasião da venda, e não somente por ocasião da liberação
(crédito) do valor na conta corrente do lojista.

Exemplo:

Operações de venda com cartões de crédito “X” no mês de julho: R$ 100.000,00
Taxa da administradora de cartões: 5%
Valor da taxa: R$ 5.000,00
Data do crédito das faturas dos cartões: 15 de agosto.

Contabilização:

a) Em julho:

Por ocasião do registro das vendas ocorridas no mês:

253


D. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)
C. Vendas por Cartões de crédito (Conta de Resultado)
R$ 100.000,00

Contabilização, pelo regime de competência, das taxas devidas à Administradora:

D. Taxas com Vendas por Cartões de Crédito (Conta de Resultado)
C. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00

b) Em agosto:

Por ocasião do crédito do valor líquido das vendas (valor das faturas menos valor da taxa):

D. Bancos c/movimento (Ativo Circulante)
C. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)
R$ 95.000,00

Tais procedimentos não são válidos somente para o caso citado (cartões de crédito), mas para qualquer outro item
relacionado com fatos que gerem variações patrimoniais imediatas. Exemplos: juros e atualização monetária sobre
financiamentos (que devem ser apropriados “pro rata dia”), fretes e carretos que são faturados quinzenalmente,
participação dos funcionários nos resultados, etc.

REGIME DE CAIXA

Sob o regime de caixa, os recebimentos e os pagamentos são reconhecidos unicamente quando se recebe ou se paga
mediante dinheiro ou equivalente.

Este método é freqüentemente usado para a preparação de demonstrações financeiras de entidades públicas. Isto é
devido ao fato de que o objetivo principal da contabilidade governamental é identificar os propósitos e fins para os quais
se tenham recebido e utilizados os recursos, e para manter o controle orçamentário da citada atividade.

Alguns aspectos da legislação fiscal permitem a utilização do regime de caixa, para fins tributários. Porém, de modo
algum o regime de competência pode ser substituído pelo regime de caixa numa entidade empresarial, pois se estaria
violando um princípio contábil.

Se a legislação fiscal permite que determinadas operações sejam tributadas pelo regime de caixa, isto não significa que
a contabilidade deva, obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR), que permitem os ajustes necessários e controles de tal tributação, á margem da contabilidade.

O que não se pode nem se deve é submeter a contabilidade a uma distorção, apenas para cumprir a necessidade de
informação de um único organismo, como é o caso do fisco.


A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos que atendam às

seguintes normas contábeis:

NBC T 1 - Das Características da Informação Contábil
NBC T 2.1 - Formalidades da Escrituração Contábil
NBC T 2.2 - Documentação Contábil
NBC T 2.4 - Retificação de Lançamentos
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NBC T 2.5 - Contas de Compensação
NBC T 2.6 - Escrituração Contábil das Filiais
NBC T 2.7 - Balancete
NBC T 2.8 - Das Formalidades da Escrituração Contábil em Forma Eletrônica

DOCUMENTAÇÃO

A base dos registros contábeis é a documentação (notas fiscais, recibos, cópias de cheques, etc.).

Os documentos não devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum dano que dificulte a identificação de seu
conteúdo eles deverão ser reconstituídos ou substituídos, na impossibilidade de reconstituição.

A data de emissão do documento, geralmente, determina a data do registro contábil, por isso a importância que o fluxo
de papéis dentro da empresa seja adequado.

Mas existem documentos, como as notas fiscais de entrada de mercadorias, que são contabilizados na data da entrada
no estabelecimento, e não na data de emissão do documento.

REGISTROS CONTÁBEIS QUE EXIGEM ATENÇÃO ESPECÍFICA

Algumas contabilizações exigem uma atenção especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que não o simples
lançamento contábil, geralmente envolvem cálculos, rateios, retenções de tributos, entre outras situações.

Exemplos:

1) Gastos com materiais ou serviços cuja utilização se estende por períodos maiores do que um mês.

Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado período. Esses
gastos, mesmo sendo pagos, não podem ser debitados diretamente em contas de custo ou despesa.

Os mais comuns desses gastos são: a compra de grandes quantidades de materiais de consumo, os prêmios de seguro,
as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras sobre contratos de financiamento, as comissões pagas
antecipadamente e outras despesas antecipadas.

Na contabilização devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exercício Seguinte.

2) Compra de bens de pequeno valor.

Na compra de bens com custo unitário não superior a R$ 326,62 a empresa poderá, por ocasião da aquisição, optar por
registrá-los diretamente como despesa em vez de registrá-los no Ativo Imobilizado.

Para esse registro o valor unitário deve ser considerado em função da utilidade do bem, ou seja, só poderá ser
considerado despesa o bem que por si só preste ou tenha condições de prestar utilidade à empresa.

Por exemplo: se a empresa comprar diversos tijolos para construção de edifício, no preço unitário inferior a R$ 326,62, a
referida compra deverá ser registrada no Ativo Imobilizado, pois um único tijolo não presta a sua utilidade para a
empresa.

Mas se a empresa adquirir uma cadeira por um preço inferior a R$ 326,62, poderá registrá-la diretamente em uma conta
de despesa.

3) Estoques

255

No registro das compras de matérias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada item e a
apropriação dos impostos recuperáveis (ICMS/IPI) em contas específicas.

4) Compra de bens para o Ativo Imobilizado

Na compra de bens devem ser observadas as normas específicas para a contabilização dos impostos que vierem
destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessórias (fretes, armazenagem, etc.), que eventualmente
deverão fazer parte do custo do bem.

5) Despesas com a importação de bens ou mercadorias

Os gastos com importação não poderão ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as importações
são registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Imobilizado (bens) até a formação total de seu custo, o que
ocorre geralmente na data do desembaraço alfandegário.

6) Despesas realizadas em imóveis de propriedade de terceiros

No registro destes gastos deve ser observado se eles são passíveis de ser considerados como benfeitorias, que deverão
ser registradas no Ativo Imobilizado.

7) Custos e despesas apropriadas

Nos finais de mês e especialmente no final do exercício (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos cuja fatura
inclui valores pertencentes a outro mês ou exercício, que são nesse caso separados pelo departamento de contabilidade
para registro nos períodos apropriados, permitindo a correta apuração do resultado de cada período.

CONCILIAÇÃO

A contabilidade não deve se ater somente a efetuar os registros, mas também de adequar os saldos do razão á efetiva
situação patrimonial.

Exemplo mais comum de conciliação é a bancária. Periodicamente, pelo menos uma vez por mês, os saldos do razão
devem ser confrontados com os saldos indicados nos extratos bancários. As divergências devem ser apontadas em
papel próprio e ajustadas, conforme o caso.

Outro caso comum de conciliação são as contas de adiantamentos a empregados, cheques pré-datados em cobrança,
clientes, fornecedores e contas a pagar.

ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL EM FORMATO ELETRÔNICO

A NBC T 2.8 estabelece critérios e procedimentos para a escrituração contábil em forma eletrônica e a sua certificação
digital, sua validação perante terceiros, manutenção dos arquivos e responsabilidade de contabilista.

Certificação Digital

O processo de certificação digital deve estar em consonância com a legislação vigente e as normas estabelecidas pela
Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras - ICP-Brasil.

Além dos demais livros exigidos por lei, o "Livro Diário" e o "Livro Razão" constituem registros permanentes da entidade
e quando escriturados em forma eletrônica devem ser assinados digitalmente de acordo com os requisitos estabelecidos
por entidade devidamente credenciada pela ICP - Brasil.

Detalhes do Registro

A escrituração em forma contábil deve conter, no mínimo:

a) data do registro contábil;
b) conta(s) devedora(s);
256

c) conta(s) credora(s);
d) histórico que represente o verdadeiro significado da transação, ou código de histórico padronizado, neste
caso, baseado em tabela auxiliar inclusa no Livro Diário Eletrônico;
e) valor do registro contábil.

Na escrituração contábil em forma eletrônica, o lançamento contábil deve ser efetuado com:

a) um registro a débito e um registro a crédito, ou;
b) um registro a débito e vários registros a crédito, ou;
c) vários registros a débito e um registro a crédito, ou;
d) vários registros a débito e vários registros a crédito.

Documentos

Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou magnético, desde que
assinados e autenticados, obedecendo ao seguinte:

a) Os documentos digitalizados devem ser assinados pela pessoa física ou jurídica responsável pelo processo de
digitalização, pelo contabilista responsável e pelo empresário ou sociedade empresária que utilizarão certificado digital
expedido por entidade devidamente credenciada pela ICP - Brasil;

b) Os documentos digitalizados, contendo assinatura digital de contabilista, do empresário ou da sociedade empresária e
da pessoa física ou jurídica responsável pelo processo de digitalização, devem ser apresentados aos serviços notariais
para autenticação nos termos da lei.

Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro
Diário Eletrônico, completando-se com as assinaturas digitais de contabilista legalmente habilitado com registro ativo em
Conselho Regional de Contabilidade e do empresário ou da sociedade empresária.

Livro Diário Eletrônico

No Livro Diário Eletrônico, devem ser registradas todas as operações relativas às atividades da entidade, em ordem
cronológica, com individualização, clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por digitação direta ou
reprodução digitalizada.

O Livro Diário Eletrônico, contendo certificado e assinatura digital de contabilista legalmente habilitado e com registro
ativo em Conselho Regional de Contabilidade e do empresário ou da sociedade empresária, deve ser submetido ao
Registro Público competente.

Requisitos de Segurança

A entidade deve adotar requisitos de segurança compatíveis com o processo de certificação digital regulamentado pela
ICP - Brasil ou submetê-los aos serviços notariais quando imprimir livros, demonstrações, relatórios e outros documentos
a partir da escrituração contábil em forma eletrônica, que contenham assinaturas e certificados digitais, conforme
estabelecido nesta Norma, para fazer fé perante terceiros.

Armazenamento

O contabilista deve tomar as medidas necessárias para armazenar em meio eletrônico ou magnético, devidamente
assinados digitalmente, os documentos, os livros e as demonstrações referidos nesta norma, visando a sua
apresentação de forma integral, nos termos estritos das respectivas leis especiais ou em juízo quando previsto em lei.

RESERVAS DE CAPITAL

257


As reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela empresa e que não transitam pelo resultado, por não
se referirem à entrega de bens ou serviços pela empresa.

Respectivas reservas devem refletir, essencialmente, as contribuições feitas pelos acionistas que estejam diretamente
relacionadas à formação ou ao incremento do capital social.

As reservas de capital constituem-se grupo de contas integrantes do Patrimônio Líquido.

COMPOSIÇÃO

De acordo com o parágrafo 1º do artigo 182 da Lei nº 6.404/76, serão classificadas como reservas de capital as contas
que registrarem:

a) a correção monetária do capital realizado;
b) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem
valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em
ações de debêntures ou partes beneficiárias;
c) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
d) até 31.12.2007 - por força da Lei 11.638/2007, o prêmio recebido na emissão de debêntures;
e) até 31.12.2007 - por força da Lei 11.638/2007, as doações e as subvenções para investimentos.

CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITAL REALIZADO

Na sistemática de correção monetária de balanço, que vigorou até 31.12.1995, todas as contas do Patrimônio Líquido
são corrigidas monetariamente, e essa correção é acrescida aos saldos das próprias contas, com exceção da correção
monetária do capital realizado que deve ser registrada em conta à parte daquela que registra o capital social.

ÁGIO NA EMISSÃO DE AÇÕES

No caso de ações com valor nominal, na conta Capital Social, essas ações devem figurar somente pelo seu valor
nominal, ou seja, a diferença entre o preço que os acionistas pagam pelas ações e o seu valor nominal deve ser
registrada em conta de Reserva de Capital.

Tratando-se de ações sem valor nominal, cujo preço de emissão é fixado, na constituição, pelos fundadores, e, nos
aumentos de capital, pela assembléia geral ou pelo conselho de administração, conforme dispuser o estatuto, à parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal, que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social,
será classificada como reserva de capital, - na conta "Ágio na Emissão de Ações".

ALIENAÇÃO DE PARTES BENEFICIÁRIAS E BÔNUS DE SUBSCRIÇÃO

As partes beneficiárias e os bônus de subscrição são valores mobiliários que podem ser alienados e, nesse caso, o
produto da alienação é contabilizado em conta de reservas de capital específica.

PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES

Até 31.12.2007, a diferença entre o valor nominal das debêntures lançadas pela empresa e o valor pelo qual foram
colocadas no mercado, era registrada em conta específica de reserva de capital, intitulada "prêmio na emissão de
debêntures".

O prêmio na emissão de debêntures faz parte das condições de negociação desses títulos, que constituem exigibilidades
da companhia e, portanto, não poderá mais ser considerado como uma reserva de capital, a partir de 01.01.2008.

DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO – ATÉ 31.12.2007

Doações

258

O valor das doações recebidas em bens imóveis, móveis ou direitos pela empresa, era registrado pelo valor de mercado,
em conta de reserva de capital, tendo como contrapartida à conta do respectivo bem ou direito recebido.

Ressalte-se que, para efeitos fiscais, somente as doações recebidas do Poder Público poderão ser excluídas da
tributação, desde que registradas como Reserva de Capital (art. 443 do RIR/99).

Subvenções

Subvenção é a contribuição pecuniária, prevista em lei orçamentária, concedida por órgãos do setor público a entidades
públicas ou privadas, com o objetivo de cobrir despesas com a manutenção e o custeio destas, com ou sem
contraprestação de bens ou serviços da beneficiária dos recursos.

As subvenções para investimentos não são computadas na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda,
desde que registradas como reserva de capital (art. 443 do RIR/99).

RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS

Até 31.12.2007, eram classificadas como reservas de incentivos fiscais, dentro do subgrupo Reservas de Capitais, os
valores decorrentes de aplicações de recursos advindos de receita fiscal do governo em favor de entidades públicas ou
privadas com objetivo de geração de benefícios sociais e econômicos.

A partir de 01.01.2008, as reservas de incentivos fiscais passarão a compor as Reservas de Lucros, conforme
determinado pela Lei 11.638/2007.

DESTINAÇÃO DAS RESERVAS DE CAPITAL

De acordo com o artigo 200 da Lei das S/A, as reservas de capital somente podem ser utilizadas para:

a) Absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros, exceto no caso da
existência de lucros acumulados e de reservas de lucros, quando os prejuízos serão absorvidos primeiramente por
essas contas;
b) Resgate, reembolso ou compra de ações;
c) Resgate de partes beneficiárias;
d) Incorporação ao capital social;
e) Pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.

Os saldos das reservas de capital referentes a prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e subvenções
para investimento, existentes no início do exercício social de 2008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até
a sua total utilização, na forma prevista em lei.

REGISTROS TRANSITÓRIOS

Para as Companhias Abertas, os prêmios recebidos na emissão de debêntures e as doações e subvenções, decorrentes
de operações e eventos ocorridos a partir da vigência da Lei nº 11.638/2007, serão transitoriamente registrados em
contas específicas de resultado de exercícios futuros, com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em nota
explicativa, até que a CVM edite norma específica sobre a matéria, conforme previsto no art. 3º da Instrução CVM
469/2008.

A partir dos exercícios encerrados em dezembro/2008, a contabilização das subvenções e assistências governamentais
deve seguir o disposto no Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pela Deliberação CVM 555/2008.

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS

As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, exceto
cooperativas de crédito, devem classificar como reserva de capital:

259

I - a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem
valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em
ações de debêntures ou partes beneficiárias;

II - o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.

O saldo das reservas de capital existente deve ser destinado até 31 de dezembro de 2010.

Base Legal: Resolução BCB 3.605/2008.

RESERVAS DE LUCROS

As reservas de lucros são as contas de reservas constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme

previsto no § 4º do art. 182 da Lei nº 6.404/76, para atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por

disposição da lei ou por proposta dos órgãos da administração.

CLASSIFICAÇÃO

Pela Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros:

Reserva Legal;
Reserva Estatutária;
Reserva para Contingências;
Reserva de Lucros a Realizar;
Reserva de Lucros para Expansão;
Reserva de Incentivos Fiscais.

O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital

social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do

capital social, ou na distribuição de dividendos.

DIFERENÇA ENTRE RESERVAS E PROVISÕES

As provisões representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de

financeiramente ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos.

A partir do momento que essas perdas de ativos ou obrigações se tornam totalmente definidas, deixam de ser

consideradas como provisões, como por exemplo: a provisão para férias se transforma em salários a pagar, a provisão

para Imposto de Renda passa a ser Impostos de Renda a pagar.

260

Por outro lado, as reservas representam a diferença entre o patrimônio líquido e o capital, sendo resultantes de valores

entregues pelos titulares do capital que não representam aumento de capital, ou representam acréscimos de valor de

elementos do ativo, ou ainda se originam de lucros não distribuídos aos sócios ou acionistas.

RESERVA LEGAL

A reserva legal deverá ser constituída mediante destinação de 5% (cinco por cento) do lucro líquido do exercício, antes

de qualquer outra destinação. Esta reserva será constituída, obrigatoriamente, pela companhia, até que seu valor atinja

20% do capital social realizado, quando então deixará de ser acrescida.

A critério da companhia, a reserva legal poderá deixar de receber créditos, quando o saldo desta reserva, somado ao
montante das reservas de capital (exceto a reserva de correção monetária do capital realizado), atingir 30% do capital
social.

A finalidade da reserva legal é assegurar a integralidade do capital social, sendo permitida a sua utilização

exclusivamente para absorção de prejuízos, cuja compensação ocorrerá obrigatoriamente quando houver saldo de

prejuízos, após terem sido absorvidos os saldos de lucros acumulados e das demais reservas de lucros.

RESERVAS ESTATUTÁRIAS

As reservas estatutárias são constituídas por determinação do estatuto da companhia, como destinação de uma parcela

dos lucros do exercício, e não podem restringir o pagamento do dividendo obrigatório.

O estatuto poderá criar as reservas desde que, para cada uma:

1 - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
2 - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição; e
3 - estabeleça o limite máximo da reserva.

RESERVA PARA CONTINGÊNCIAS

De acordo com o artigo 195 da Lei nº 6.404/76, a assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,

destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição

do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.

Nesse caso, a proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões

de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
261


No exercício em que ocorrer a perda efetivamente, ou deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição,

efetua-se a reversão da Reserva para Contingências anteriormente constituída para a conta de Lucros Acumulados,

sendo o valor destinado a formação de outras reservas ou à distribuição de dividendos, conforme dispuser a assembléia

geral dos acionistas.

RESERVA DE LUCROS A REALIZAR

No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das

S/A, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos da

administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.

Desta forma, à opção da companhia, poderá ser constituída a reserva de lucros a realizar, mediante destinação dos

lucros do exercício, cujo objetivo é evidenciar a parcela de lucros ainda não realizada financeiramente, apesar de

reconhecida contabilmente, pela empresa.

Esta situação pode ocorrer em decorrência, por exemplo, de lucro em vendas a prazo cuja realização financeira ocorrerá
após o término do exercício seguinte.

Desta forma, evita-se distribuir dividendo obrigatório sobre essa parcela de lucros que, apesar de existente, não está
realizada financeiramente no caixa da empresa.

Tais valores, à medida da sua realização financeira, devem ser transferidos para reservas de lucros a destinar, entrarão

no cômputo para cálculo dos dividendos.

Realização do Lucro

Para fins da constituição da Reserva de Lucros a Realizar, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício
que exceder da soma dos seguintes valores:

I – o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248 da Lei das S/A), e

II – o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício
social seguinte.

A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, pode constituir a Reserva de Lucros a Realizar o lucro, rendimento
ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.

Exemplo:

Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial (Empresa A): R$ 1.000

Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial (Empresa B): R$ 800

262

Lucro Realizável a Longo Prazo: R$ 100

Lucro Líquido do Exercício: R$ 700

Dividendo Determinado no Estatuto: R$ 500

Vejamos o cálculo da parcela destinada na formação da reserva de lucros a realizar e o dividendo obrigatório, assim
composto:

Resultado Positivo Líquido na Equivalência Patrimonial (1.000 – 800): R$ 200

(+) Lucro Realizável a Longo Prazo: R$ 100

(=) Soma do Lucro a Realizar: R$ 300

Parcela do Lucro Líquido que excede ao Lucro a Realizar:

R$ 700 – R$ 300 = R$ 400 (Parcela realizada do lucro líquido)

Assim temos:

Dividendo (determinado no estatuto): R$ 500

(-) Parcela Realizada do Lucro Líquido: R$ 400

(=) Parcela destinada a Reserva de Lucros a Realizar: R$ 100.

Notas:

1 – O valor a ser distribuído como dividendo é de R$ 400 (que é o valor da parcela realizada do lucro líquido).

2 – Caso a assembléia geral não aprovar a constituição da reserva de lucros a realizar, o dividendo a ser distribuído será
o fixado no estatuto (no exemplo, R$ 500).

3 – Não há obrigação da constituição da reserva de lucros a realizar.

RESERVA DE LUCROS PARA EXPANSÃO

Para atender a projetos de investimento e expansão, a companhia poderá reter parte dos lucros do exercício. Essa

retenção deverá estar justificada com o respectivo orçamento de capital aprovado pela assembléia geral.

O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com justificação da retenção de lucros proposta, deverá

compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5

(cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento.

LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

263

O plano de contas pode apresentar as duas contas: "Lucros Acumulados" (credora) e "Prejuízos Acumulados"

(devedora), mas usualmente o saldo é mantido em uma só conta, ou seja, na conta de "Lucros ou Prejuízos

Acumulados".

O saldo credor representa a parcela do resultado da empresa não destinada especificamente.

O saldo devedor - prejuízos acumulados, representa o saldo dos resultados negativos da empresa e não absorvidos por
reservas anteriormente existentes e que deverá ser compensado com lucros a serem auferidos futuramente.

Se ocorrer de o resultado do exercício ser negativo (prejuízo), este será obrigatoriamente absorvido pelos lucros

acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os balanços do exercício social terminado a
partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final de "Lucros ou Prejuízos Acumulados" não poderá mais ser credor.

Isto não significa, entretanto, que a conta “Lucros Acumulados” deixou de existir. Porém, essa conta possui natureza
transitória, e será utilizada para servir de contrapartida às reversões das reservas de lucros e às destinações do lucro.

Exemplo:

Destinação do saldo da conta transitória “Lucros Acumulados”:

D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 500.000,00
C – Dividendos a Distribuir (Passivo Circulante) R$ 300.000,00
C – Reserva Legal (Patrimônio Líquido) R$ 25.000,00
C - Reserva de Lucros para Expansão (Patrimônio Líquido) R$ 175.000,00

RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS

A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

Base: artigo 195-A da Lei 6.404, incluído pela Lei 11.638/2007.

Companhias Abertas


Na hipótese da exigência que o valor da subvenção governamental não seja distribuído ou de qualquer forma repassado
aos sócios, fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pelo resultado, em conta apropriada de patrimônio líquido
para comprovação do atendimento dessa condição. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido no resultado,
pode ser creditado à reserva própria (Reserva de Incentivos Fiscais), a partir da conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO CONTÁBIL

Para maiores detalhamentos da compensação de prejuízos, vide tópico respectivo, nesta obra.

264

NORMAS A PARTIR DE 01.01.2008

A partir de 01.01.2008, por força por força da Lei 11.638/2007, o saldo das reservas de lucros, exceto as para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a
assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição
de dividendos.

RESPONSÁVEIS PELA ESCRITURAÇÃO

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis
são de atribuição e responsabilidade exclusivas de Contabilista legalmente habilitado.

O contabilista deverá assinar junto com os representantes legais da entidade ou titular da empresa individual, as
demonstrações financeiras obrigatórias, com a indicação do seu número de registro no Conselho Regional de
Contabilidade (art. 268 do RIR/99 e § 4º do art. 177 da Lei nº 6.404/76).

Nas localidades em que não houver profissional habilitado, a escrituração contábil poderá ficar a cargo do próprio
contribuinte ou de pessoa por ele designada. Ressalte-se, no entanto, que a designação de pessoa não habilitada
profissionalmente, não eximirá o contribuinte da responsabilidade pela escrituração (§ 1º do art. 268 do RIR/99).

Desde que legalmente habilitado para o exercício da profissão como técnico em Contabilidade ou Contador, o titular da
empresa individual, o sócio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstrações financeiras da empresa e
assumir a responsabilidade pela escrituração (§ 2º do art. 268 do RIR/99).

RESPONSABILIDADE DOS PROFISSIONAIS

Os contabilistas, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, serão responsabilizados,
juntamente com os seus constituintes, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas irregularidades de
escrituração praticadas no sentido de fraudar o Imposto de Renda (§ 1º do art. 819 do RIR/99).

Verificada a falsidade do balanço ou de qualquer outro documento de contabilidade, assim como da escrita dos
contribuintes, o profissional que houver assinado tais documentos será declarado sem idoneidade para assinar
quaisquer peças ou documentos contábeis sujeitos à apreciação dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, por ato
de Delegado ou Inspetor da Receita Federal, independentemente de ação criminal que no caso couber (art. 820 do
RIR/99).

DECLARAÇÃO DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL - DHP

Deverá ser anexado nas demonstrações contábeis a Declaração de Habilitação Profissional, comprovando a
regularidade do contabilista, conforme exigência contida no artigo 1º da Resolução CFC 871/2000.

RESULTADO OPERACIONAL BRUTO

Numa empresa comercial ou industrial, o resultado operacional bruto corresponde á:

RECEITA DE VENDAS DE PRODUTOS
+ RECEITA DE VENDAS DE MERCADORIAS
- IMPOSTOS SOBRE VENDAS
- DEVOLUÇÕES DE VENDAS
- CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)
- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (CMV)

Nota: sobre apuração do CPV e do CMV, leia o tópico específico “Custo das Vendas”, nesta obra.

No caso das empresas de serviços:

265


RECEITA DA VENDA DE SERVIÇOS
- IMPOSTOS SOBRE VENDAS
- SERVIÇOS CANCELADOS
- CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (CSV)

Nota: sobre apuração do CSV, leia o tópico específico “Custo das Vendas”, nesta obra.

Se o valor das vendas for maior do que o CMV + CPV (ou CSV), pode-se dizer que houve um lucro bruto.

Se o valor das vendas for menor do que o CMV + CPV (ou CSV), pode-se dizer que houve um prejuízo bruto.

Exemplo:

Estoque Inicial (01.01) 110.000,00
Compras para revenda 1.750.000,00
ICMS sobre Compras 210.000,00
Vendas de mercadorias 2.700.000,00
Devolução de Vendas 27.000,00
Estoque inventariado (31.12) 185.000,00

Então, o Resultado Operacional Bruto poderá ser demonstrado como segue:

RECEITA OPERACIONAL BRUTA 2.700.000,00
Vendas de mercadorias 2.700.000,00
DEDUÇÕES DA RECEITA (605.704,50)
Devolução de Vendas 27.000,00
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 2.094.295,50
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (1.535.000,00)
Estoque Inicial (01.01) 110.000,00
Compras para revenda 1.750.000,00
ICMS sobre Compras (210.000,00)
Estoque inventariado (31.12) (185.000,00)
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO 559.295,50

RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

O grupo Resultado de Exercícios Futuros era apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível e o
Patrimônio Líquido, sendo composto das receitas já recebidas pela empresa, deduzidas dos custos e despesas
correspondentes incorridos ou a incorrer, que efetivamente serão reconhecidas em períodos futuros por estarem
associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo e sobre as quais não haja qualquer tipo de obrigação de
devolução por parte da empresa (art. 181 da Lei nº 6.404/76, na redação anterior à MP 449/2008).
266


Sua apresentação era a seguinte:

RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
Receitas de Exercícios Futuros
(-) Custos e Despesas Correspondentes às Receitas de Exercícios Futuros

LIMITAÇÕES

Nesse grupo somente deveriam constar os valores recebidos que se referem a transações que afetarão o patrimônio no
exercício seguinte, que não serão em hipótese alguma devolvidos pela empresa e nem representem obrigação qualquer
de sua parte de entregar bens ou serviços.

RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

A definição de "Resultados de Exercícios Futuros" dada pela Lei nº 6.404/76 era pouco esclarecedora.

No entanto, de acordo com a doutrina predominante, uma receita era considerada como de exercício futuro quando:

a) correspondia a recebimento antecipado que, efetivamente, contribuiria para a formação de resultado de exercício
futuro;
b) o valor assim recebido não fosse passível de devolução pela empresa, nem estivesse vinculado a futuro fornecimento
de bens ou prestação de serviços (pois, nesse caso, representaria um adiantamento de clientes, classificável no
passivo).

CUSTOS E DESPESAS CORRESPONDENTES ÀS RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

Na obtenção de receitas de exercícios futuros, a empresa deveria dispensar tratamento similar aos custos
correspondentes a tais receitas, ou seja, registrá-los também no grupo "Resultados de Exercícios Futuros" como conta
redutora da respectiva receita.

EXEMPLOS DE OPERAÇÕES CLASSIFICÁVEIS EM RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

Aluguel Recebido Antecipadamente

No caso de aluguel recebido antecipadamente, mas cujo contrato estabelece que não haverá reembolso, mesmo que o
locatário devolva antes o imóvel ou bem, esse valor era lançado na conta do grupo de Receitas de Exercícios Futuros, a
ser apropriado aos resultados efetivos à medida do transcurso do prazo de locação. Também eram registrados na conta
devedora os custos e despesas correspondentes às receitas, que aparece como redutora desse grupo, todos os gastos
incorridos ou a incorrer relativos à geração da receita.

Venda de Imóveis a Prazo ou em Prestações

As empresas que desenvolvem atividades de compra e venda, loteamento e incorporação de imóveis e/ou executam
contratos de construção ou fornecimentos de bens ou serviços a longo prazo utilizavam-se das contas de Resultados de
Exercícios Futuros, por imposição da legislação fiscal.

Esta determinava que o lucro bruto da venda de imóvel, cuja tributação for diferida para o período base do recebimento
da receita, deveria ser registrado em conta específica de Resultados de Exercícios Futuros.

Para tanto, deveriam ser observadas, entre outras, as seguintes normas por expressa disposição fiscal:

a) o lucro bruto era registrado com conta específica de "Resultados de Exercícios Futuros", para a qual serão
transferidos a receita de venda e o custo do imóvel, inclusive o orçado, se for o caso;

267

b) por ocasião da venda, seria determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, e em cada período-
base será transferida para as contas de resultado parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo
período.

A forma de apuração do resultado contábil e do lucro real dessa atividade está disciplinada nos arts. 410 a 414 do
RIR/99.

Instituições Financeiras - Encargos Sobre Contratos de Abertura de Crédito

A instituição financeira que cobra comissão, por ocasião da concessão de um empréstimo, pode apropriá-la também
proporcionalmente aos resultados de acordo com o prazo do empréstimo (art. 373 do RIR/99).

Pelo recebimento do valor na abertura do crédito, efetuaria a contabilização a crédito como Receitas de Exercícios
Futuros, bem como os eventuais custos correspondentes, em conta redutora da respectiva receita.

Ressalte-se que esse procedimento somente seria válido quando não existisse cláusula no contrato que obrigue a
instituição financeira a devolver a comissão, parcial ou totalmente, no caso de pagamento antecipado do empréstimo.

EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO

Empresa “A” alugou uma máquina para a empresa "B", nas seguintes condições:

• Duração do contrato: 12 meses
• Valor total do aluguel pelo referido prazo: R$ 12.000,00
• O valor recebido pela locadora não será devolvido, total ou parcialmente, mesmo no caso de devolução
antecipada do equipamento
• Valor do frete pago pela locadora: R$ 600,00

1) Registro do aluguel recebido antecipadamente:

C - Receita de Aluguel de Máquinas (Resultados de Exercícios Futuros)
R$ 12.000,00

2) Registro da despesa correspondente à receita recebida antecipadamente:

D - Despesas com Aluguel de Máquinas (Resultados de Exercícios Futuros)
C - Caixa/Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 600,00

3) Apropriação da receita correspondente ao primeiro mês de locação (R$ 12.000,00 : 12 meses = R$ 1.000,00):

D - Receita de Aluguel de Máquinas (Resultados de Exercícios Futuros)
C - Receita de Aluguéis (Resultado)
R$ 1.000,00

4) Pela apropriação da despesa correspondente à receita do mês (R$ 600,00: 12 meses = R$ 50,00):

D - Despesas com Fretes (Resultado)
C - Despesas com Aluguel de Máquinas (Resultados de Exercícios Futuros)
R$ 50,00

Os lançamentos contábeis se repetirão todos os meses, até o término da vigência do contrato.

REGISTROS TRANSITÓRIOS

268

Para as Companhias Abertas, os prêmios recebidos na emissão de debêntures e as doações e subvenções, decorrentes
de operações e eventos ocorridos a partir da vigência da Lei nº 11.638, de 2007, serão transitoriamente registrados em
contas específicas de resultado de exercícios futuros, com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em nota
explicativa, até que a CVM edite norma específica sobre a matéria, conforme previsto no art. 3º da Instrução CVM
469/2008.


EXTINÇÃO DOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS FUTUROS

A MP 449/2008 modificou a composição dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o passivo será composto pelo
passivo circulante, passivo não-circulante e patrimônio líquido, não citando o resultado dos exercícios futuros. Portanto,
este subgrupo deixa de existir.

SALDOS EM 31.12.2008

O saldo existente no resultado de exercício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo
não-circulante em conta representativa de receita diferida.

O registro do saldo deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido.

RETENÇÕES DA CSLL, PIS E COFINS SOBRE SERVIÇOS

A partir de 01.02.2004, os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado,
pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação
de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos à
retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS.

O valor da CSLL, da COFINS e do PIS retidos será determinado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do
percentual total de 4,65%, (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), correspondente à soma das
alíquotas de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), respectivamente

Base: arts. 30, 31, 32, 34 a 36, da Lei 10.833/2003.

COMPENSAÇÃO DO VALOR RETIDO

Os valores retidos serão considerados como antecipação do que for devido pelo contribuinte que sofreu a retenção, em
relação às respectivas contribuições.

Desta forma as contribuições retidas na pessoa jurídica prestadora do serviço, assumem características de um direito a
ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como tributos a recuperar.

Na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher as contribuições devidas sobre o
valor do serviço a ser pago, as retenções serão tratadas como uma obrigação, e assim será classificado no Passivo
Circulante como Tributos a recolher.

269

Exemplo:

Empresa "A" emitiu Nota Fiscal de prestação de serviços para seu cliente, empresa "B", com os seguintes dados:

Valor da Nota Fiscal R$ 1.000,00
Retenções:
CSLL: 1% = R$ 10,00
COFINS: 3% = R$ 30,00
PIS = 0,65% = R$ 6,50
Total das Retenções: R$ 46,50
Valor Líquido a Receber: R$ 1.000,00 – R$ 46,50 = R$ 953,50

1) Contabilização na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:


D - Clientes (Ativo Circulante) R$ 953,50
D – CSLL a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 10,00
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 30,00
D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 6,50
C - Receitas de Serviços (Resultado) R$ 1.000,00

b) Pelo recebimento do valor do cliente:

R$ 953,50

c) Pela compensação das contribuições retidas com o valor devido:

D - CSLL a Recolher (Passivo Circulante)
C - CSLL a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 10,00

D – COFINS a Recolher (Passivo Circulante)
C - COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 30,00

D – PIS a Recolher (Passivo Circulante)
C - PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 6,50

2) Tratamento contábil na empresa "B" - tomadora do serviço:


D - Despesas Administrativas (Resultado) R$ 1.000,00
C – Contribuições Retidas a Recolher (Passivo Circulante) R$ 46,50
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 953,50

b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:

R$ 953,50

c) Pelo recolhimento das contribuições retidas:

270

D - Contribuições Retidas a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 46,50

SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP)

CARACTERÍSTICAS

Quando duas ou mais pessoas, sendo ao menos uma comerciante, se reúnem, sem firma social, para lucro comum, em

uma ou mais operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou todos, em seu nome individual para o fim

social, a associação toma o nome de sociedade em conta de participação, acidental, momentânea ou anônima; esta

sociedade não está sujeita às formalidades prescritas para a formação das outras sociedades, e pode provar-se por todo

o gênero de provas admitidas nos contratos comerciais.

São reguladas, a partir do Novo Código Civil, pelos artigos 991 a 996 do referido Código (Lei 10.406/2002).

Na Sociedade em Conta de Participação, o sócio ostensivo é o único que se obriga para com terceiro; os outros sócios
(chamados “sócios ocultos”) ficam unicamente obrigados para com o mesmo sócio por todos os resultados das
transações e obrigações sociais empreendidas nos termos precisos do contrato.

A constituição da Sociedade em Conta de Participações (SCP) não está sujeita às formalidades legais prescritas para as
demais sociedades, não sendo necessário o registro de seu contrato social na Junta Comercial.

Normalmente são constituídas por um prazo limitado, no objetivo de explorar um determinado projeto. Após, cumprido o
objetivo, a sociedade se desfaz.

RESULTADO, ESCRITURAÇÃO E TRIBUTAÇÃO DAS SCP

Os resultados das SCP devem ser apurados pelo sócio ostensivo, que também é responsável pela declaração de
rendimentos e pelo recolhimento dos tributos e contribuições devidos pela SCP.

A escrituração das operações da SCP poderá, à opção do sócio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros
próprios da SCP.

Quando utilizados os livros do sócio ostensivo, os registros contábeis e as demonstrações financeiras deverão estar
destacados, de modo a evidenciar o que é registro de uma ou de outra sociedade. Da mesma forma, no Livro de
Apuração do Lucro Real, as demonstrações para a apuração do lucro real devem estar perfeitamente destacadas.

O lucro real da SCP, juntamente com o IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL), uma vez que esta não possui
CNPJ, são informados e tributados em campo próprio, na mesma declaração de rendimentos do sócio ostensivo.

O IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS são pagos conjuntamente com os valores respectivos, de responsabilidade do sócio
ostensivo, usando inclusive o mesmo DARF. A DCTF também é única.

O sócio ostensivo deve efetuar o pagamento dos PIS e da COFINS incidentes sobre a totalidade da receita bruta da
SCP, não sendo permitida a exclusão de valores devidos aos sócios ocultos e o pagamento deve ser efetuado
juntamente com sua própria contribuição, conforme art. 80 da IN SRF 247/2002.

271

PREJUÍZO FISCAL

Ocorrendo prejuízo fiscal na SCP, este não pode ser compensado com o lucro decorrente das atividades do sócio
ostensivo, muito menos do sócio oculto e nem com lucros de outras SCP, eventualmente existentes sob a
responsabilidade do mesmo sócio ostensivo. Este somente é compensável com lucros fiscais da própria SCP, observado
o limite de 30%, cuja regra também é aplicável às demais empresas.

CAPITALIZAÇÃO

O aporte de recursos para a formação do "capital" da SCP, efetuado pelos sócios ocultos e pelo sócio ostensivo, são
tratados como participações societárias permanentes, inclusive sujeitas à equivalência patrimonial quando relevantes em
coligada ou controlada.

Exemplo:

Empresa “A” aporta em SCP formada com Empresa “B”, o valor de R$ 1.000.000,00.

1) Registro na Empresa “A”:

D – Sociedade em Conta de Participação – Empresa “B” (Investimentos)

R$ 1.000.000,00

2) Registro na Empresa “B” (sócio ostensivo):

C – Capital Social – SCP – Empresa “A” (Patrimônio Líquido)
R$ 1.000.000,00

DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS

Os lucros da SCP, quando distribuídos, sujeitam-se às mesmas regras estabelecidas para a tributação na distribuição de
lucros das demais sociedades.

São isentos do imposto de renda:

- os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassem o
valor que serviu de base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido,
deduzido do imposto correspondente (Lei nº 8.981, de 1995, art. 46);

- os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou
creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.249, de 1995, art.
10).

SEPARAÇÃO CONTÁBIL DE RECEITAS E DESPESAS – SÓCIO OSTENSIVO

No plano de contas, cria-se um subgrupo especial de receitas e despesas, visando facilitar a apuração do resultado da
SCP.

Exemplo:

272

RECEITAS
Receitas de Vendas de SCP “Empreendimento Alfa”
(-) Deduções de Vendas de SCP “Empreendimento Alfa”
CUSTOS E DESPESAS
Custos de Vendas de SCP “Empreendimento Alfa”
Despesas Administrativas - SCP “Empreendimento Alfa”
Despesas de Vendas - SCP “Empreendimento Alfa”
Despesas Financeiras - SCP “Empreendimento Alfa”

PATRIMÔNIO LÍQUIDO – SÓCIO OSTENSIVO

No Patrimônio Líquido, sugere-se a criação de contas de capital e de resultados acumulados, destacando-se assim os
valores da SCP.

Exemplo:

Capital Social – SCP – Empresa “A”
Capital Social – SCP – Empresa “B”
Reservas de Lucros - Empresa “A”
Reservas de Lucros - Empresa “B”
Prejuízos Acumulados - Empresa “A”
Prejuízos Acumulados - Empresa “B”

OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO DAS SCP

A partir de 01.01.2001 as SCP, por força da IN SRF 31/2001, podem optar pela tributação pelo lucro presumido,
observadas as hipóteses de obrigatoriedade de observância do regime de tributação com base no lucro real.

A opção da sociedade em conta de participação pelo regime de tributação com base no lucro presumido não implica a
simultânea opção do sócio ostensivo, nem a opção efetuada por este implica a opção daquela.

As sociedades em conta de participação que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e
construção de imóveis não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para
as quais haja registro de custo orçado (art. 2 da IN SRF 31/2001).

AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO

A pessoa jurídica investidora de SCP deverá avaliar este investimento pelo método da equivalência patrimonial, se o
investimento for considerado relevante.

Para maiores detalhes, acesse o tópico “Equivalência Patrimonial”.

GANHO OU PERDA DE CAPITAL

O ganho ou perda de capital na alienação de participação em SCP será apurado segundo os mesmos critérios aplicáveis
à alienação de participação societária em outras pessoas jurídicas.

REGRAS ATÉ 31.12.2000

Até 31.12.2000, os resultados das SCP deveriam ser apurados, em cada período-base, com observância das
disposições das leis comerciais e fiscais aplicáveis às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real (IN 179/87).

AQUISIÇÃO DE SOFTWARES

273

Com relação aos gastos com aquisição ou produção de softwares, esses são ativados como Ativo Intangível quando se
tratam de programas que têm vida própria, como por exemplo, aqueles que podem ser transferidos de equipamentos,
alugados ou vendidos.

Os que são ou vieram incorporados a máquinas, equipamentos, veículos, edifícios e estão umbilicalmente a eles
vinculados, deixando de ter vida própria e não podendo ser transferidos ou vendidos individualmente, têm seus custos
adicionados aos ativos a que se vinculam.

A ativação deverá ser feita em relação aos custos e despesas de aquisição e ao desenvolvimento de logicismo,
utilizados em processamento de dados.

Exemplo:

Aquisição de software no valor de R$ 1.500,00:

D - Softwares (Ativo Intangível)
R$ 1.500,00

AMORTIZAÇÃO

A despesa de amortização de softwares para cada período deve ser reconhecida no resultado.

A amortização de softwares utilizados em processo de produção faz parte do valor contábil dos estoques.

Para fins fiscais, os custos e despesas de aquisição e desenvolvimento de logiciais (software) utilizados em
processamento de dados, devem ser amortizados no prazo mínimo de 5 (cinco) anos (IN SRF nº 04/85). Entretanto,
observar que se sua vida útil estimada for inferior a este período, deverá prevalecer o respectivo prazo, para fins de
amortização, conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC 04 (itens 97 a 99).

Exemplo:

Pressupondo-se uma amortização no período de 20%, sobre um software cujo custo de aquisição seja de R$ 1.500,00,
será lançado:

D – Amortizações (Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Softwares (Ativo Intangível)
R$ 300,00

DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES PRÓPRIOS

Os custos de desenvolvimento de novos programas devem ser lançados em conta própria do ativo intangível para
posterior amortização.

Compreendem tais custos: salários e encargos sociais do pessoal utilizado no desenvolvimento do programa, gastos
com consultoria externa para adequação, etc.

Exemplo:

Custos relativos à folha de pagamento de pessoal, cujas atribuições são para desenvolvimento do software XYZ da
empresa:

D – Softwares em Desenvolvimento - XYZ (Ativo Intangível) R$ 8.986,91
C – Salários a Pagar (Passivo Circulante) R$ 5.000,00
C – INSS a Pagar (Passivo Circulante) R$ 1.310,00
C – FGTS a Pagar (Passivo Circulante) R$ 400,00

274

C – Provisão de Férias (Passivo Circulante) R$ 1.301,08
C – Provisão para 13º Salário (Passivo Circulante) R$ 975,83

Nota: no exemplo acima, não foram considerados as retenções do INSS e IRF sobre a folha.

MANUTENÇÃO E LOCAÇÃO DE PROGRAMAS

Determinados programas (como os de contabilidade e escrituração fiscal) têm um custo de manutenção (ou locação)
mensal.

Tais custos relativos à manutenção dos programas não deve ser ativado, mas sim, ser lançado diretamente em conta de
despesa.

Exemplo:

Locação de programa contábil, cujo contrato estipula valor de R$ 150,00 mensais:

D – Locação de Softwares (Conta de Resultado)
C – Contas a Pagar (Passivo Circulante)
R$ 150,00

PRINCIPAIS LANÇAMENTOS DE MOVIMENTAÇÕES BANCÁRIAS

DEPÓSITO EM DINHEIRO REFERENTE SAÍDA DE CAIXA

No caso de depósito bancário em dinheiro proveniente de saída de caixa:


DEPÓSITO EM CHEQUE REFERENTE RECEBIMENTO DE DUPLICATA

Quando um cliente quita uma duplicata através de depósito bancário, o lançamento será:

D - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)

COBRANÇA DE DUPLICATAS

Nas operações de cobrança de duplicatas em cobrança simples:


No débito relativo à tarifas de cobrança, pelo banco:

D – Tarifas Bancárias (Resultado)

Para visualizar a sistemática de lançamento de cobranças de títulos descontados, acesse o tópico “Desconto
Duplicatas”.

COBRANÇA VINCULADA

275

Dependendo do tipo de operação contratada entre a empresa e o Banco, determinadas carteiras de cobrança ficam
vinculadas á liquidação de empréstimos.

Desta forma, convém contabilizar separadamente tais operações, da seguinte forma:

1) Pela liberação do empréstimo, vinculado à carteira de duplicatas, pelo Banco:

C – Empréstimos Bancários (Passivo Circulante)

2) Pelo crédito das cobranças de duplicatas:

D - Empréstimos Bancários (Passivo Circulante)

RECEBIMENTO DE JUROS NA COBRANÇA DE CLIENTES

C – Juros Recebidos (Resultado)

PAGAMENTO DE FORNECEDORES COM CHEQUE

D – Fornecedores (Passivo Circulante)

APLICAÇÃO FINANCEIRA (CDB, FIF, etc.)

Na aplicação:


Nota: se o prazo da aplicação for superior a 12 meses, então classificar em realizável a longo prazo.

No resgate:

C - Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)

Crédito dos juros sobre a aplicação:

D - Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)
C – Juros sobre Aplicações Financeiras (Resultado)

IRF sobre os rendimentos:
C - Aplicações Financeiras (Ativo Circulante)

Nota: para maiores detalhamentos, leia o tópico “Aplicações Financeiras”. Nas empresas optantes pelo Simples, o IRF
constitui-se despesa tributária, pois não é recuperável.

EMPRÉSTIMO BANCÁRIO

Pela liberação:

C – Empréstimo Bancário (Passivo Circulante)

276


Pelo pagamento:

D - Empréstimo Bancário (Passivo Circulante)

Juros sobre empréstimo bancário:

D – Juros Passivos (Resultado)
C - Empréstimo Bancário (Passivo Circulante)

TRIBUTOS A COMPENSAR – RECOLHIMENTOS INDEVIDOS OU A MAIOR

Uma vez identificado valores de tributos passíveis de compensação, seja por recolhimento indevido ou a maior, tais
valores devem ser contabilizados em contas do ativo, com a corresponde atualização, de acordo com a legislação de
regência.

Para efeito de contabilização e cômputo na base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro, os juros
devem ser apropriados pelo regime de competência.

O valor dos juros calculados com base na taxa SELIC para títulos federais acumulada mensalmente serão registrados
em conta de resultado que pode ser intitulada como juros ativos, tendo como contrapartida a conta que registra o crédito
a compensar.

A empresa deverá manter controles extra-contábeis dos créditos a compensar, bem como dos valores dos juros
apropriados e dos valores compensados, para fazer prova frente a possíveis questionamentos por parte do Fisco.

Exemplo:

Empresa recolheu, indevidamente, R$ 1.000,00 de COFINS sobre receita de vendas, em meses anteriores. Calculado o
valor atualizado pelos juros SELIC, estes representam acréscimo de R$ 200,00.

1) Pelo registro dos valores recolhidos indevidamente, cuja parcela tenha sido registrada anteriormente a débito de conta
de resultado:

D - COFINS a Compensar (Ativo Circulante)
C – COFINS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 1.000,00

Nota: a contabilização a crédito de conta de resultado do exercício é plausível, desde que o valor recolhido
indevidamente seja de pequena proporção e relativo a recolhimentos efetuados em competências do próprio exercício.

Na hipótese de recuperação de valores vultuosos, há de se considerar a necessidade de creditar a conta de “Lucros ou

Prejuízos Acumulados”, com histórico de ajustes de exercícios anteriores. Para detalhamentos sobre as hipóteses e

procedimentos de ajustes de exercícios anteriores, leia o tópico respectivo nesta obra.

277

2) Pelo reconhecimento dos juros sobre o valor a compensar:

D - COFINS a Compensar (Ativo Circulante)
C – Juros Ativos (Conta de Resultado)
R$ 200,00

3) Por ocasião da compensação efetivada:

D – COFINS a Recolher (Passivo Circulante)
C - COFINS a Compensar (Ativo Circulante)
R$ 1.200,00

TRIBUTOS SOBRE VENDAS

São considerados tributos incidentes sobre as vendas aqueles que guardam proporcionalidade com o preço da venda,
mesmo que integrem a base de cálculo do tributo.

IPI e ICMS SOBRE VENDAS

O IPI e o ICMS incidente sobre vendas deve ser deduzido da receita bruta na determinação da receita líquida de vendas.

O IPI, quando destacado na nota fiscal e cobrado do cliente, é contabilizado diretamente em IPI a Pagar, no passivo
circulante.

Entretanto, há empresas que, por necessidade de controle ou formação de estatísticas e gerenciamento, contabilizam o
IPI destacado (como também o ICMS cobrado por substituição tributária) em contas de resultado.

Neste caso, sugere-se a adoção da seguinte estrutura de contas:

FATURAMENTO BRUTO
(-) IPI Faturado
(-) ICMS Substituição Tributária
(=) RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Exemplo:

Venda de produtos com os seguintes valores constantes na nota fiscal:

Valor dos produtos R$ 100.000,00
IPI Destacado R$ 10.000,00
Valor total da NF R$ 110.000,00
ICMS R$ 18.000,00

C - Faturamento Bruto (Resultado)
R$ 110.000,00

D - IPI Faturado (Resultado)
C - IPI a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
278


D - ICMS sobre Vendas (Conta de Resultado)
R$ 18.000,00

PIS E COFINS SOBRE VENDAS

Os valores das contribuições PIS e COFINS incidentes sobre a receita de vendas serão debitados em contas próprias de
resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante, desta forma:

D - PIS sobre Vendas (Resultado)
C - PIS a Recolher (Passivo Circulante)

e

D - COFINS sobre Vendas (Resultado)
C - COFINS a Recolher (Passivo Circulante)

Nota: para a contabilização dos créditos do PIS e COFINS não cumulativos, acesse o tópico respectivo, nesta obra.

ISS SOBRE VENDAS

A contabilização do ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza segue o mesmo procedimento adotado no
registro do ICMS sobre vendas.

Assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita Nota Fiscal por Nota Fiscal, no final do
dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro fiscal próprio.

Exemplo:

Valor da Nota Fiscal de Serviços: R$ 5.000,00
Valor do ISS devido: R$ 250,00

1) Pelo reconhecimento da receita:

D - Duplicatas A Receber (Ativo Circulante)
C - Receita de Serviços (Resultado)
R$ 5.000,00

2) Pelo reconhecimento do valor do ISS:

D - ISS sobre Serviços (Resultado)
C - ISS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 250,00

Caso a empresa opte pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas mensais, o
registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apuração do referido tributo.

Na Demonstração do Resultado do Exercício a conta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor da
Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.

SIMPLES NACIONAL

O procedimento para contabilização dos tributos englobados no Simples Nacional é o mesmo para os demais tributos
que guardam correlação com a receita de vendas, ou seja, debita-se uma conta de resultado e credita-se a conta
passiva relativa a esta obrigação.

Exemplo:

279

Valor do Simples devido no mês: R$ 5.000,00.

D – Simples Nacional (Resultado)
C – Simples Nacional a Recolher (Passivo Circulante)

VALE-PEDÁGIO

A Lei 10.209/2001 instituiu o vale-pedágio obrigatório sobre o transporte rodoviário de cargas.

O pagamento de pedágio, por veículos de carga, passa a ser de responsabilidade do embarcador.

CONCEITOS

Considera-se embarcador o proprietário originário da carga, contratante do serviço de transporte rodoviário de carga.

Equipara-se, ainda, ao embarcador:

I - o contratante do serviço de transporte rodoviário de carga que não seja o proprietário originário da carga;
II - a empresa transportadora que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por transportador autônomo.

CONTABILIZAÇÃO

O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável,
nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.

A partir de 25 de outubro de 2002, o embarcador passará a antecipar o Vale-Pedágio obrigatório ao transportador.

Exemplo:

1) Pela aquisição do vale-pedágio:

D - Vales-Pedágio a Utilizar (Ativo Circulante)

2) Pela entrega dos vales aos transportadores, conforme disposto na Lei 10.209/2001:

D - Despesas com Vale-Pedágio – Lei 10.209/2001 (Resultado)
C - Vales-Pedágio a Utilizar (Ativo Circulante)

Nota: as empresas transportadoras que contratarem transportadores autônomos para a realização dos fretes deverão
efetuar os registros contábeis da operação como se fossem elas as empresas embarcadoras.

EMPRESA TRANSPORTADORA

Entende-se, por disposição do art. 2 da Lei 10.209/2001 (“O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será
considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou
previdenciárias”), que não há contabilização de qualquer parcela recebida do vale-pedágio, pela empresa transportadora
receptora.

Se, porventura, a empresa transportadora, por questões de controle, desejar contabilizar tais vales, deverá efetuar tais
lançamentos em contas de compensação, baixando os valores contabilizados quando por ocasião da efetiva utilização
dos vales-pedágios.

VALE-TRANSPORTE

280

O vale-transporte, instituído pela Lei 7.418/1985, constitui benefício que o empregador antecipará ao trabalhador para
utilização efetiva em despesas de deslocamento residência-trabalho e vice-versa.

Normalmente, se adquire o vale-transporte com antecedência, já que o benefício deve ser adiantado ao empregado.
Portanto, incorreto registrar a aquisição do vale-transporte diretamente em conta de resultado, porque se estaria
antecipando o registro de uma despesa, ferindo o regime de competência.

Desta forma, os vale-transportes adquiridos em março, para distribuição aos empregados em abril, terão que ser
registrados como despesa somente em abril, e não em março.

Na aquisição do vale transporte, debita-se uma conta do ativo e credita-se a conta da origem de recursos respectiva.

Na entrega do vale-transporte aos funcionários, debita-se a conta do adiantamento de vale transporte e credita-se a
conta do ativo utilizada por ocasião da aquisição.

E, por ocasião do fechamento mensal da folha de pagamento, transferem-se as parcelas adiantadas para contas de
resultado, creditando-se o adiantamento. Contabiliza-se também a parcela reembolsada pelos empregados, em conta de
recuperação de custos ou despesas.

REEMBOLSO

A parcela de custo, equivalente a 6% (seis por cento) do salário básico do empregado, que venha a ser recuperada pelo
empregador, deverá ser deduzida do montante das despesas efetuadas no período-base, mediante lançamento a crédito
das contas que registrem o montante dos custos relativos ao benefício concedido (parágrafo único do artigo 34 do
Decreto 95.247/1987).

Para maior controle, sugere-se que o crédito seja feito em subconta redutora, dentro do grupo de contas que registra o
gasto. Isto não prejudica o disposto na regulamentação do Vale Transporte, já que o efeito monetário final (despesa
menos reembolso), é o mesmo.

Exemplo:

1) Pela aquisição do vale-transporte:

D - Vale-Transporte em Estoque (Ativo Circulante)

2) Pelo adiantamento dos vales aos empregados:

D – Adiantamento a Empregados – Vale-Transporte (Ativo Circulante)
C - Vale-Transporte em Estoque (Ativo Circulante)

3) Pelo registro do uso do vale transporte, conforme folha de pagamento:

D – Gastos com Vale-Transporte (Conta de Resultado)
C - Adiantamento a Empregados – Vale-Transporte (Ativo Circulante)

4) Pelo reembolso do uso do vale transporte, por parte dos empregados, conforme folha de pagamento:

C – (-) Reembolso de Vale-Transporte (Conta de Resultado)

VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES

281

A entidade que tiver crédito a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverá proceder à atualização da
expressão monetária, em reais, desses valores com base na taxa cambial vigente na data do levantamento do balanço
ou balancete.

TAXAS CAMBIAIS A SEREM UTILIZADAS

Devem ser utilizadas as taxas cambiais verificadas no fechamento do mercado de câmbio, no último dia útil de cada
mês, que são fornecidas pelo Banco Central do Brasil (www.bcb.gov.br na seção "Câmbio e Capitais Estrangeiros" -
subseção "Taxas de Câmbio/Cotações").

Na atualização de direitos de créditos, devem ser utilizadas as taxas para compra, enquanto que na utilização de
obrigações, devem ser utilizadas as taxas para venda.

A Receita Federal também divulga, no início de cada mês, o valor das taxas cambiais a serem aplicadas nos balanços
ou balancetes (site www.receita.fazenda.gov.br, seção "legislação").

CONTABILIZAÇÃO

O registro contábil da variação cambial deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada, tendo como contrapartida
contas de resultado, de variações cambiais ativas (receita) ou de variações cambiais passivas (despesa).

Na hipótese de a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda estrangeira na qual foi realizado o negócio, as
atualizações com base nas taxas cambiais geram variação cambial passiva (despesa) nas obrigações e variação
cambial ativa (receita) nos direitos de crédito.

Se, no período a que se referir a atualização cambial, a moeda nacional se valorizar diante da moeda estrangeira, o
comportamento da variação será ao contrário, isto é, os direitos geram variação cambial passiva e as obrigações geram
variação cambial ativa.

Exemplo:

Contabilização das atualizações monetárias dos créditos e obrigações em moeda estrangeira de uma empresa que, em
31.08.2007, registrava:

a) valor a receber de cliente: US$ 10.000,00;
b) empréstimo a pagar: US$ 5.000,00;
c) supondo-se que em os valores registrados na contabilidade eram:

Ativo Circulante
Cliente do Exterior R$ 19.050,00

Passivo Circulante
Empréstimos no Exterior R$ 9.500,00

Como a cotação do dólar em 31.08.2007, conforme ADE Cotir 26/2007, foi de R$ 1,96120 para compra, e de R$ 1,96200
para venda, obteremos as seguintes variações cambiais:

- Clientes do Exterior:
US$ 10.000,00 X R$ 1,96120 = R$ 19.612,00 - R$ 19.050,00 = R$ 562,00

- Empréstimos no Exterior:
US$ 5.000,00 X R$ 1,96200 = R$ 9.810,00 - R$ 9.500,00 = R$ 310,00

Lançamentos Contábeis com base na variação cambial em 31.08.2007:

D - Clientes do Exterior (Ativo Circulante)
C - Variações Cambiais Ativas (Resultado)
282

R$ 562,00

e

D - Variações Cambiais Passivas (Resultado)
C - Empréstimos no Exterior (Passivo Circulante)
R$ 310,00

VENDAS PARA ENTREGA FUTURA

Quando se efetua uma venda e a mercadoria é colocada à disposição do comprador que, por mera conveniência, optou
por recebê-la posteriormente, caracteriza-se a venda para entrega futura.

Neste caso, deve-se reconhecer a receita de imediato, pois, ao término da operação, o vendedor é considerado um
simples depositário, já que a mercadoria objeto da transação foi segregada de seu estoque e não mais lhe pertence.

Exemplo:

Empresa efetua venda de R$ 50.000,00 em 11.08, mas o comprador solicita que a mercadoria seja remetida somente
em 01.09. O custo das mercadorias é de R$ 20.000,00.

1) Pela venda em 11.08:

C – Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)
R$ 50.000,00

2) Pela segregação dos estoques relativos á venda efetuada em 11.08, para entrega futura:

D – Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
C – Mercadorias de Terceiros em Depósito (Passivo Circulante)
R$ 20.000,00

3) Pela baixa dos estoques vendidos em 11.08:

D – Custos das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

4) Em 01.09, por ocasião da entrega das mercadorias ao cliente:

D – Mercadorias de Terceiros em Depósito (Passivo Circulante)
C - Estoques de Terceiros (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00

VENDAS DE MERCADORIAS, PRODUTOS E SERVIÇOS

Pelo regime de competência contábil, as vendas realizadas devem ser contabilizadas por ocasião da entrega ou
execução do produto ou serviço, e não somente por ocasião de seu recebimento (“regime de caixa”).

Para fins de facilitar a compreensão dos termos empregados neste tópico, define-se:

Mercadorias - valores de venda de produtos adquiridos de terceiros. Exemplo: uma farmácia adquire medicamentos de
um distribuidor, e revende-os. Trata-se de mercadorias, e não de produtos.

283

Produtos - valores de venda de produtos de produção própria (indústria). Exemplo: uma indústria farmacêutica adquire
insumos, industrializa-os e venda aos distribuidores. Trata-se de produtos de produção própria vendidos.

Serviços – valores de venda de serviços executados por contrato ou tarefa. Exemplo: serviços de auditoria
independente, executados para um cliente.

Regime de competência - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

Regime de caixa – As receitas e as despesas são incluídas na apuração do resultado no período em que forem
recebidas ou pagas.

VENDA DE BENS

Segundo a NBC T 19.30 – Receitas, a receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos
bens;

(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à
propriedade nem efetivo controle de tais bens;

(c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado;

(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e

(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser confiavelmente mensuradas.

Venda em Consignação

Nos casos em que o recebimento da receita é dependente da venda dos bens pelo comprador (genuína consignação),
não se registra a receita enquanto não realizada, ou seja,enquanto o comprador não efetivar a venda dos respectivos
bens.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

Quando o desfecho de transação que envolva a prestação de serviços puder ser confiavelmente estimado, a receita
associada à transação deve ser reconhecida tomando por base a proporção dos serviços prestados até a data do
balanço.

O desfecho de uma transação pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condições forem satisfeitas:

(a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado;

(b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade;

(c) a proporção dos serviços executados até a data do balanço puder ser confiavelmente mensurada; e

(d) as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para concluí-la possam ser confiavelmente
mensuradas.

Proporção de Serviços a Ser Reconhecida como Receita

284

O reconhecimento da receita com referência à proporção dos serviços executados relativos a uma transação é
usualmente denominado método da percentagem completada.

Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços forem prestados. O
reconhecimento da receita nessa base proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho dos
serviços prestados durante o período.

A fase de conclusão da transação pode ser determinada por diversos métodos. A entidade dever escolher um que
mensure confiavelmente os serviços executados. Dependendo da natureza da transação, os métodos podem incluir:

(a) levantamento ou medição do trabalho executado;

(b) serviços executados até a data, indicados como um percentual do total dos serviços a serem executados; ou

(c) a proporção entre os custos incorridos até a data e os custos totais estimados da transação. Somente os custos que
efetivamente possam ser identificados relativamente aos serviços executados devem ser incluídos nos custos incorridos
até a data de mensuração. Da mesma forma, somente os custos que reflitam serviços executados ou a serem
executados devem ser incluídos nos custos totais estimados da transação.

Exemplo:

Medição relativa a serviços a serem executados:

% de etapas de trabalho já concluídas: 40%

Preço total do serviço total contratado: R$ 100.000,00

Receita de Serviços a ser reconhecida: R$ 100.000,00 x 40% = R$ 40.000,00.

CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLOS

1. Venda de Mercadorias:

D – Clientes (Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo)
C - Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)

2. Vendas de Serviços:

C - Vendas de Serviços (Conta de Resultado)

3. Venda de Produtos:

C - Vendas de Produtos (Conta de Resultado)

BAIXA DOS ESTOQUES VENDIDOS

Contabiliza-se o Custo da Mercadoria Vendida através da baixa dos estoques (ficha de controle de estoques).

Esta contabilização pode ser por operação ou por período (dia, semana, quinzena, mês).

Exemplos:

1. Baixa de estoques pela venda de Mercadorias:

285

D – Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)

2. Baixa de estoques pela venda de Serviços:

D – Custo dos Serviços Vendidos (Conta de Resultado)
C – Serviços em Andamento (Ativo Circulante)

Nota: a conta “serviços em andamento” é debitada pelos custos inerentes à execução dos serviços, como folha de
pagamento do pessoal alocado nos serviços e respectivos encargos, materiais aplicados, aluguel de equipamentos, etc.

3. Baixa de estoques pela venda de Produtos:

C – Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)

286

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