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Anotações do Aluno
uvb



   Aula Nº 4 – Sistemas de
   Acumulação de Custos
Objetivos da aula:
Nesta aula, vamos estudar os principais sistemas de acumulação de
custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gestão.
Cada empresa adota um sistema próprio de apuração de custos, pois este
depende da complexidade de suas operações.


Ao final desta aula, você poderá oferecer medidas de desempenho para
programas de melhoria já existentes, utilizando os custos como parâmetro
para medições de melhorias no gerenciamento de processos.


Tenha uma ótima aula!


Introdução
O sistema de acumulação de custos tem por objetivos a identificação, a


                                                                                             Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das informações
para a gestão de custos.


O tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa é
totalmente dependente do produto ou do serviço produzido, bem como
do processo de produção empregado.


O sistema de acumulação de custos representa o aspecto do registro ou de
                                                                            Custo Contábil




escrituração das informações relativas à gestão de custos.




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                                                                                       25
Anotações do Aluno
uvb


Principais Sistemas de Acumulação de Custos
Os sistemas de acumulação de custos podem ser classificados quanto:


    a) ao processo produtivo;
    b) ao modelo de gestão.


Entre as etapas para a elaboração de um sistema de custos, cabe ao
administrador conhecer o processo de produção, ou seja, o denominado
“chão de fábrica”, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o
melhor método de custeio a ser aplicado.




O esquema apresenta critérios de acumulação de custos, os quais podem ser


                                                                                                  Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou por responsabilidade.
Qualquer que seja a filosofia utilizada, esta será da escolha do profissional
da área contábil, que deverá, observando a atividade da organização, o
modelo de gestão aplicado e a finalidade do sistema, eleger o critério que
melhor resultado proporcionará.


Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta
utiliza a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial
                                                                                 Custo Contábil




é realizado em série, sem intervalos (contínuo), o sistema é chamado de
custeio por processo, que forma o custo por produto.


Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de
custeio por ordem é, intrinsecamente, um sistema baseado no processo,


                                   Faculdade On-Line UVB
                                                                                            26
Anotações do Aluno
uvb


pois, para que haja a produção, existe a necessidade de haver um processo
de realização.


Existem inúmeros Sistemas de Acumulação de Custos, porém apenas alguns
serão apresentados:


1. Quanto ao Processo Produtivo
   1.1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO (OU CONTÍNUO)

Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a
preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos
pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produção (processos) e,
em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no
processo, durante certo período - custear o processo fabril em determinado
período. O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar
os custos de itens individuais ou grupos de itens. Em vez disso, todos os custos
são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento
(centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas.


Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem



                                                                                                     Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas. Exemplo:
produção de geladeiras, carros, mesas (padronizados – em linha).


   1.2. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE SERVIÇO
   (ENCOMENDA)

O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem
um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto ou grupo de
produtos é mais ou menos diferente entre si.
                                                                                    Custo Contábil




Os custos diretos de mão-de-obra e materiais gastos em uma determinada
ordem são alocados com base em registros mantidos para esse propósito.
Os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente


                                    Faculdade On-Line UVB
                                                                                               27
Anotações do Aluno
uvb


aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas
de mão-de-obra direta. Exemplo: móveis sob encomenda, carros sob
encomenda etc.


Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de
material ou mão-de-obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na
conta produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registram
os custos de cada ordem.


       Matriz: Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo

                                                        Produção por
Características                Produção por Ordem
                                                        processo
1. desenvolvimento do                                   Especificação do
                               Especificação do cliente
produto.                                                fabricante.
2. contratação do              Relação subjetiva -      Seleção objetiva
fornecimento.                  concorrência             (amostra)
                                                        Planejada pelo
3. produção                    Limitada pelo cliente
                                                        fabricante
                               Número de unidades       Número de unidades
4. dimensão da produção
                               contratadas              planejadas
5. mercado                     Poucos compradores       Diversificado
6. vendas                      Procura pelo cliente     Oferta pelo fabricante

                                                                                                   Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
7. produto                     Sob medida               Seriado
8. necessidade do produto      Específica do cliente    Global do mercado
9. estoque de matéria-prima Temporal e específico       Permanente
10. estoque de produtos        Indesejável              Necessário
11. prazos de produção         Geralmente longo         Curto
                                                        Por processo,
12. acumulação dos custos      Por ordem de produção
                                                        atividades etc.
                                                        Custo médio de
13. apuração do custo unitário Custo específico         produção (custo total
                                                                                  Custo Contábil




                                                        / unidades)
                                                        Indica o
                               Indica o número da
14. requisição de materiais                             departamento e o
                               ordem de produção
                                                        código da produção.


                                 Faculdade On-Line UVB
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Anotações do Aluno
uvb


15. período de apuração dos     Início – término da       Início – término do
custos finais                   produção                  período contábil
Observação: a produção sob encomenda vem ampliando, gradativamente,
sua participação no mercado, uma vez que o cliente busca produtos não
padronizados e se utiliza, cada vez mais, de políticas voltadas à redução
de custos nos estoques.


  1.3. SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS - CO-PRODUTOS E
  SUBPRODUTOS

Com a mesma matéria-prima, formam-se diversos produtos, portanto,
surgem custos indivisíveis, não identificáveis com os produtos.


Em algumas indústrias, é possível fabricar dois ou mais produtos finais de
uma única partida de matéria-prima ou de um único processo de produção.
O exemplo clássico desses produtos conjuntos é a variedade de produtos
finais - o couro, os muitos cortes de carne e assim por diante - feitos de
uma única matéria-prima, o boi. Além de uma certa etapa no processo
de manufatura, que se denomina ponto de separação, identificam-se os
produtos finais separadamente e, para cada um deles, acumulam-se os
custos. O problema de determinar o custo conjunto é descobrir alguma



                                                                                                  Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
base razoável para atribuir aos produtos os custos de material, mão-de-
obra e despesas indiretas incorridos até o ponto de separação.


Segundo Leone (1997), “os co-produtos e subprodutos são produtos
conjuntos (não há a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos
conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-
prima, ou que são produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um,
processo produtivo”.
                                                                                 Custo Contábil




Um produto é definido como subproduto por causa de seu pequeno valor
comercial comparado com o produto de maior valor, que é classificado como
co-produto. O subproduto, pela sua pequena participação nas receitas da
empresa e pelo fato de se originar de desperdícios, deixa de ser considerado
produto propriamente dito, pois, se assim o fosse, deveria receber parcelas

                                  Faculdade On-Line UVB
                                                                                            29
Anotações do Aluno
uvb


de custos da produção.


Continuando no exemplo do boi, temos: as carnes nobres e de segunda
podem ser consideradas como co-produto, enquanto os órgãos e outras
partes podem ser considerados como subprodutos. Nada impede que os
órgãos possam ser processados em seguida e transformarem-se, assim, em
co-produtos.


O processo de custeamento para co-produtos e subprodutos é
extremamente irreal, ou como afirma Leone, “a contabilidade faz coisa que
até Deus duvida”. Isso vem provar as dificuldades em encontrar os custos
reais e arbitrariedades com que os sistemas são executados.

Como diferenciar custos em um processo de difícil definição? Quanto dos
custos é pertinente aos produtos principais e quanto é pertinente aos
subprodutos? E, ainda, o que considerar como sobra?


A situação torna-se complicada na medida em que existe uma diferença
fundamental entre custos conjuntos e custos comuns:


    a) os custos conjuntos são indivisíveis;
    b) os custos comuns são custos indiretos e podem ser divididos em


                                                                                              Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
        diversos objetos de custeio.


Mesmo com todas essas dificuldades, temos alguns métodos aceitos, ou
mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.


- MÉTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS:


As unidades físicas e os valores de mercado são os dois critérios mais
empregados que formam as bases dos métodos de alocação dos custos
                                                                             Custo Contábil




conjuntos para os co-produtos:


1. as unidades físicas tanto podem ser quantidades de produtos como
qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos.
O método pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matéria-

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Anotações do Aluno
uvb


prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma
unidade de medida. Há várias desvantagens quando os produtos são muito
diferentes.


2. o método com base no valor de mercado apóia-se na idéia de que
os produtos que valem mais no mercado é que devem ser os maiores
consumidores de recursos comuns (conjuntos). São considerados métodos
arbitrários. Não servem para composição do valor de estoques por
processo.


- CONTABILIZAÇÃO DE SUBPRODUTOS

Não podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas, segundo
Martins (1996), “são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por
valor não previsível na data em que surgem na fabricação”. Portanto, não
recebem custos e não são contabilizadas como redutoras dos custos dos
co-produtos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais.


Os subprodutos são, por muitos autores, considerados sobras - que
possuem mercado estável -, pois entendem que não possuem relevância
no processo e, conseqüentemente, não devem acumular custos. O interesse
contábil está na receita líquida que esses produtos geram, e esta poderá


                                                                                               Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
ter sua contabilização de formas distintas, sendo dois métodos os mais
empregados:


a) tratar as vendas líquidas dos subprodutos como outras vendas -
entendendo vendas líquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer
custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendável,
menos as despesas operacionais identificadas com ele.


b) tratar as vendas líquidas como uma redução dos custos relacionados aos
                                                                              Custo Contábil




co-produtos - neste caso, não se atribui nenhum valor aos subprodutos, não
figurando nos estoques de produtos disponíveis para venda.




                                 Faculdade On-Line UVB
                                                                                         31
Anotações do Aluno
uvb


2. Quanto ao modelo de gestão
   2.1 SISTEMAS DE CUSTOS PELA RESPONSABILIDADE

Para a finalidade de controle das operações e dos próprios custos, procuram-
se identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade
etc. De acordo com esse pensamento, sempre haverá um responsável pela
administração do objeto de custeio. Os custos serão identificados, direta ou
indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade.


Assim, o sistema contábil deve ser preparado de acordo com a estrutura
e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela
Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturação contábil
baseada no critério de delegação da autoridade, seja ela por centro,
departamento, atividade ou outras formas.


Compreendendo a mecânica desse modelo contábil, é possível apontar
alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles:


    • O controle das atividades/departamentos/pessoas;
    • A descentralização da tomada de decisão;
    • A motivação do quadro de pessoal e sua maior participação;

                                                                                                   Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
    • O planejamento de novas estratégias e projetos;
    • A avaliação do desempenho setorial e do pessoal.


Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade,
faz-se necessário conhecer e empregar alguns conceitos inerentes
ao processo, tais como descentralização, responsabilidade, controle,
planejamento e motivação, os quais formam a base de tal metodologia.
                                                                                  Custo Contábil




   2.2 DESCENTRALIZAÇÃO E RESPONSABILIDADE

A implementação da Contabilidade pela Responsabilidade é conseqüência
de mudanças estruturais na organização. Quando da delegação da
autoridade, para determinadas pessoas, acaba se descentralizando o

                                   Faculdade On-Line UVB
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Anotações do Aluno
uvb


processo de tomada de decisão e proporcionando maior independência
aos departamentos.


Não basta, porém, simplesmente implementar esse modelo. A
descentralização ocorre apenas quando a alta administração assume
essa filosofia e delega, de fato, a autoridade aos devidos responsáveis,
proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos.


A responsabilidade não possui significado, se não for associada a uma
pessoa ou grupo de pessoas. É, efetivamente, uma relação entre hierarquias
diferentes, em que um (superior) delega autoridade a outro (subordinado).


A atribuição da responsabilidade dentro da instituição é o estabelecimento
de condições para que seus objetivos sejam alcançados de maneira
coordenada e efetiva, devendo ser definida e delimitada (programa de
descentralização e delegação de autoridade).


Quando se delega autoridade, é possível cobrar e controlar resultados,
analisando e avaliando as informações geradas pelos centros informativos
especializados.


Na abordagem aqui apresentada pretende-se demonstrar que a autoridade


                                                                                                 Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
delegada aos responsáveis não pode restringir-se somente a aspectos
burocráticos e produtivos. O gestor departamental será responsável, na
essência da palavra, também, pelos aspectos comportamentais, sociais e
ambientais.


O responsável responderá por resultados financeiros, patrimoniais, sociais e
ambientais – o que significa que, além do processo produtivo a ele confiado,
é sua tarefa:
                                                                                Custo Contábil




    • Estabelecer políticas de treinamento de pessoal;
    • Desenvolver novos produtos ecologicamente corretos;
    • Aprimorar as técnicas de produção;
    • Estabelecer e cumprir metas;
    • Coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da

                                  Faculdade On-Line UVB
                                                                                           33
Anotações do Aluno
uvb


         organização;
    • Priorizar o resultado global;
    • Prevenir e evitar conflitos internos e externos;
    • Buscar a redução de desperdícios/perdas;
    • Motivar o quadro de pessoal;
    • Outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua
         responsabilidade, tanto interna quanto externamente.


  2.3 CONTROLE, PLANEJAMENTO E MOTIVAÇÃO

Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade é exercer o
controle tanto sobre a produção/atividade, quanto sobre as pessoas
envolvidas, procurando comparar os resultados alcançados com os padrões
previstos e ainda melhorar, continuamente, o desempenho da entidade
pela delegação da autoridade, proporcionando, assim, mais liberdade aos
responsáveis.


Entende-se que, com o emprego de tal filosofia, seja possível atingir
melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivação
do pessoal, bem como da pressão exercida pelo emprego de metas a serem
alcançadas.




                                                                                                Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
Segundo Leone (1997, p.241), “planejamento e controle andam juntos; um
depende do outro; um não funciona sem que também funcione o outro,
com a mesma intensidade e ritmo”.


O controle é exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados e objetiva
prevenir e identificar desvios, comparando os resultados encontrados com
o previsto (orçado). Assim, seu produto final será uma série de informações
corretivas, que retroalimentarão o sistema organizacional.
                                                                               Custo Contábil




O planejamento pode ser entendido como a busca de um conjunto ordenado
de políticas, que, implementadas, atinjam os objetivos predeterminados.
Para tal, exige-se um plano detalhado e integrado, construído para um
determinado período, em que se têm, como propósito, decidir quem faz


                                  Faculdade On-Line UVB
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Anotações do Aluno
uvb


o que, para que, como e quando.


A Contabilidade pela Responsabilidade proporciona subsídios para o
controle e planejamento da organização, tendo, entre suas bases de
sustentação, o compromisso assumido pela alta administração, o interesse
e desempenho do responsável e a motivação do quadro de pessoal.


3. CONSTRUÇÃO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE
CUSTOS
  3.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS

O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos,
observando a metodologia proposta. Porém, para isso, é necessário
compreender o conceito de departamentalização e de centro de custos,
verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo
utilizar-se um questionário de avaliação ou de um visita in loco.

     3.1.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO

A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo


                                                                                               Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo
da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas
de departamentos, setores, centros, ilhas, outras.


Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos, com
a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim,
racionalizar a alocação dos custos.


Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto
                                                                              Custo Contábil




de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo
atividades homogêneas dentro da mesma área, sendo esse conceito aplicado
a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc).




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Anotações do Aluno
uvb


Em uma indústria, por exemplo, existe uma gama muito grande de
departamentos. Entretanto, para a contabilidade de custos, interessa apenas
aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam serviço.


Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS
E AUXILIARES.

     3.1.2 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS

São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do
produto ou na prestação do serviço. Neles, promovem-se modificações no
produto.


Exemplo:

 estamparia     montagem         pintura                  acabamento   corte

     3.1.3. DEPARTAMENTOS AUXILIARES

Apresentam como característica auxiliar os departamentos produtivos.
Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles, não ocorre
nenhuma ação direta sobre o produto.



                                                                                                 Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
Exemplo:

                                                  Controle de
manutenção almoxarifado suprimentos                           administração
                                                   qualidade


  3.2 CENTRO DE CUSTOS

Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que,
                                                                                Custo Contábil




quase sempre, um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão
apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos
fabricados.


Segundo Yoshitake (1997, p. 43-45), “o centro de custos, como sistema

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Anotações do Aluno
uvb


aberto, é um conjunto de unidades de trabalho em que”:


    • as partes ou órgãos componentes do departamento de produção são
         os subsistemas;
    • essas partes são dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação
         e interdependentes, formando uma rede de comunicações e
         relações recíprocas;
    • uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou
         atividade ou processo típico desse centro de custos;
    • as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria
         finalidade para a qual o centro de custos foi criado.


O centro de custos é, portanto, “um sistema organizacional de atividades
integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento
de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O
fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”.


Síntese
Nesta aula, tratamos dos sistemas de acumulação de custos quanto ao
processo produtivo e quanto ao modelo de gestão. Vimos produção por
ordem, por processo, por departamentalização dos custos.


Na próxima aula, estudaremos o Custeio por Absorção, apresentando sua                             Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
mecânica e exemplos de aplicação.
Não perca!


Referências
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos.
                                                                                 Custo Contábil




São Paulo: Atlas, 2005.


LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas,
1997.


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                                                                                            37
Anotações do Aluno
uvb


MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.




                                                                                             Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos
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  • 1. Anotações do Aluno uvb Aula Nº 4 – Sistemas de Acumulação de Custos Objetivos da aula: Nesta aula, vamos estudar os principais sistemas de acumulação de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gestão. Cada empresa adota um sistema próprio de apuração de custos, pois este depende da complexidade de suas operações. Ao final desta aula, você poderá oferecer medidas de desempenho para programas de melhoria já existentes, utilizando os custos como parâmetro para medições de melhorias no gerenciamento de processos. Tenha uma ótima aula! Introdução O sistema de acumulação de custos tem por objetivos a identificação, a Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos. O tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa é totalmente dependente do produto ou do serviço produzido, bem como do processo de produção empregado. O sistema de acumulação de custos representa o aspecto do registro ou de Custo Contábil escrituração das informações relativas à gestão de custos. Faculdade On-Line UVB 25
  • 2. Anotações do Aluno uvb Principais Sistemas de Acumulação de Custos Os sistemas de acumulação de custos podem ser classificados quanto: a) ao processo produtivo; b) ao modelo de gestão. Entre as etapas para a elaboração de um sistema de custos, cabe ao administrador conhecer o processo de produção, ou seja, o denominado “chão de fábrica”, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor método de custeio a ser aplicado. O esquema apresenta critérios de acumulação de custos, os quais podem ser Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou por responsabilidade. Qualquer que seja a filosofia utilizada, esta será da escolha do profissional da área contábil, que deverá, observando a atividade da organização, o modelo de gestão aplicado e a finalidade do sistema, eleger o critério que melhor resultado proporcionará. Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial Custo Contábil é realizado em série, sem intervalos (contínuo), o sistema é chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto. Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem é, intrinsecamente, um sistema baseado no processo, Faculdade On-Line UVB 26
  • 3. Anotações do Aluno uvb pois, para que haja a produção, existe a necessidade de haver um processo de realização. Existem inúmeros Sistemas de Acumulação de Custos, porém apenas alguns serão apresentados: 1. Quanto ao Processo Produtivo 1.1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR PROCESSO (OU CONTÍNUO) Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produção (processos) e, em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período - custear o processo fabril em determinado período. O sistema de custos por processo não se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Em vez disso, todos os custos são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas. Esses sistemas são usualmente utilizados em entidades que produzem Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas. Exemplo: produção de geladeiras, carros, mesas (padronizados – em linha). 1.2. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO POR ORDEM DE SERVIÇO (ENCOMENDA) O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si. Custo Contábil Os custos diretos de mão-de-obra e materiais gastos em uma determinada ordem são alocados com base em registros mantidos para esse propósito. Os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade etc. – são usualmente Faculdade On-Line UVB 27
  • 4. Anotações do Aluno uvb aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão-de-obra direta. Exemplo: móveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão-de-obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registram os custos de cada ordem. Matriz: Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo Produção por Características Produção por Ordem processo 1. desenvolvimento do Especificação do Especificação do cliente produto. fabricante. 2. contratação do Relação subjetiva - Seleção objetiva fornecimento. concorrência (amostra) Planejada pelo 3. produção Limitada pelo cliente fabricante Número de unidades Número de unidades 4. dimensão da produção contratadas planejadas 5. mercado Poucos compradores Diversificado 6. vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos 7. produto Sob medida Seriado 8. necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado 9. estoque de matéria-prima Temporal e específico Permanente 10. estoque de produtos Indesejável Necessário 11. prazos de produção Geralmente longo Curto Por processo, 12. acumulação dos custos Por ordem de produção atividades etc. Custo médio de 13. apuração do custo unitário Custo específico produção (custo total Custo Contábil / unidades) Indica o Indica o número da 14. requisição de materiais departamento e o ordem de produção código da produção. Faculdade On-Line UVB 28
  • 5. Anotações do Aluno uvb 15. período de apuração dos Início – término da Início – término do custos finais produção período contábil Observação: a produção sob encomenda vem ampliando, gradativamente, sua participação no mercado, uma vez que o cliente busca produtos não padronizados e se utiliza, cada vez mais, de políticas voltadas à redução de custos nos estoques. 1.3. SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS - CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS Com a mesma matéria-prima, formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis com os produtos. Em algumas indústrias, é possível fabricar dois ou mais produtos finais de uma única partida de matéria-prima ou de um único processo de produção. O exemplo clássico desses produtos conjuntos é a variedade de produtos finais - o couro, os muitos cortes de carne e assim por diante - feitos de uma única matéria-prima, o boi. Além de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separação, identificam-se os produtos finais separadamente e, para cada um deles, acumulam-se os custos. O problema de determinar o custo conjunto é descobrir alguma Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos base razoável para atribuir aos produtos os custos de material, mão-de- obra e despesas indiretas incorridos até o ponto de separação. Segundo Leone (1997), “os co-produtos e subprodutos são produtos conjuntos (não há a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria- prima, ou que são produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um, processo produtivo”. Custo Contábil Um produto é definido como subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que é classificado como co-produto. O subproduto, pela sua pequena participação nas receitas da empresa e pelo fato de se originar de desperdícios, deixa de ser considerado produto propriamente dito, pois, se assim o fosse, deveria receber parcelas Faculdade On-Line UVB 29
  • 6. Anotações do Aluno uvb de custos da produção. Continuando no exemplo do boi, temos: as carnes nobres e de segunda podem ser consideradas como co-produto, enquanto os órgãos e outras partes podem ser considerados como subprodutos. Nada impede que os órgãos possam ser processados em seguida e transformarem-se, assim, em co-produtos. O processo de custeamento para co-produtos e subprodutos é extremamente irreal, ou como afirma Leone, “a contabilidade faz coisa que até Deus duvida”. Isso vem provar as dificuldades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que os sistemas são executados. Como diferenciar custos em um processo de difícil definição? Quanto dos custos é pertinente aos produtos principais e quanto é pertinente aos subprodutos? E, ainda, o que considerar como sobra? A situação torna-se complicada na medida em que existe uma diferença fundamental entre custos conjuntos e custos comuns: a) os custos conjuntos são indivisíveis; b) os custos comuns são custos indiretos e podem ser divididos em Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos diversos objetos de custeio. Mesmo com todas essas dificuldades, temos alguns métodos aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos. - MÉTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS: As unidades físicas e os valores de mercado são os dois critérios mais empregados que formam as bases dos métodos de alocação dos custos Custo Contábil conjuntos para os co-produtos: 1. as unidades físicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O método pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matéria- Faculdade On-Line UVB 30
  • 7. Anotações do Aluno uvb prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. Há várias desvantagens quando os produtos são muito diferentes. 2. o método com base no valor de mercado apóia-se na idéia de que os produtos que valem mais no mercado é que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos). São considerados métodos arbitrários. Não servem para composição do valor de estoques por processo. - CONTABILIZAÇÃO DE SUBPRODUTOS Não podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas, segundo Martins (1996), “são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível na data em que surgem na fabricação”. Portanto, não recebem custos e não são contabilizadas como redutoras dos custos dos co-produtos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais. Os subprodutos são, por muitos autores, considerados sobras - que possuem mercado estável -, pois entendem que não possuem relevância no processo e, conseqüentemente, não devem acumular custos. O interesse contábil está na receita líquida que esses produtos geram, e esta poderá Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos ter sua contabilização de formas distintas, sendo dois métodos os mais empregados: a) tratar as vendas líquidas dos subprodutos como outras vendas - entendendo vendas líquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendável, menos as despesas operacionais identificadas com ele. b) tratar as vendas líquidas como uma redução dos custos relacionados aos Custo Contábil co-produtos - neste caso, não se atribui nenhum valor aos subprodutos, não figurando nos estoques de produtos disponíveis para venda. Faculdade On-Line UVB 31
  • 8. Anotações do Aluno uvb 2. Quanto ao modelo de gestão 2.1 SISTEMAS DE CUSTOS PELA RESPONSABILIDADE Para a finalidade de controle das operações e dos próprios custos, procuram- se identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse pensamento, sempre haverá um responsável pela administração do objeto de custeio. Os custos serão identificados, direta ou indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade. Assim, o sistema contábil deve ser preparado de acordo com a estrutura e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturação contábil baseada no critério de delegação da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas. Compreendendo a mecânica desse modelo contábil, é possível apontar alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles: • O controle das atividades/departamentos/pessoas; • A descentralização da tomada de decisão; • A motivação do quadro de pessoal e sua maior participação; Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos • O planejamento de novas estratégias e projetos; • A avaliação do desempenho setorial e do pessoal. Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade, faz-se necessário conhecer e empregar alguns conceitos inerentes ao processo, tais como descentralização, responsabilidade, controle, planejamento e motivação, os quais formam a base de tal metodologia. Custo Contábil 2.2 DESCENTRALIZAÇÃO E RESPONSABILIDADE A implementação da Contabilidade pela Responsabilidade é conseqüência de mudanças estruturais na organização. Quando da delegação da autoridade, para determinadas pessoas, acaba se descentralizando o Faculdade On-Line UVB 32
  • 9. Anotações do Aluno uvb processo de tomada de decisão e proporcionando maior independência aos departamentos. Não basta, porém, simplesmente implementar esse modelo. A descentralização ocorre apenas quando a alta administração assume essa filosofia e delega, de fato, a autoridade aos devidos responsáveis, proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos. A responsabilidade não possui significado, se não for associada a uma pessoa ou grupo de pessoas. É, efetivamente, uma relação entre hierarquias diferentes, em que um (superior) delega autoridade a outro (subordinado). A atribuição da responsabilidade dentro da instituição é o estabelecimento de condições para que seus objetivos sejam alcançados de maneira coordenada e efetiva, devendo ser definida e delimitada (programa de descentralização e delegação de autoridade). Quando se delega autoridade, é possível cobrar e controlar resultados, analisando e avaliando as informações geradas pelos centros informativos especializados. Na abordagem aqui apresentada pretende-se demonstrar que a autoridade Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos delegada aos responsáveis não pode restringir-se somente a aspectos burocráticos e produtivos. O gestor departamental será responsável, na essência da palavra, também, pelos aspectos comportamentais, sociais e ambientais. O responsável responderá por resultados financeiros, patrimoniais, sociais e ambientais – o que significa que, além do processo produtivo a ele confiado, é sua tarefa: Custo Contábil • Estabelecer políticas de treinamento de pessoal; • Desenvolver novos produtos ecologicamente corretos; • Aprimorar as técnicas de produção; • Estabelecer e cumprir metas; • Coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da Faculdade On-Line UVB 33
  • 10. Anotações do Aluno uvb organização; • Priorizar o resultado global; • Prevenir e evitar conflitos internos e externos; • Buscar a redução de desperdícios/perdas; • Motivar o quadro de pessoal; • Outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua responsabilidade, tanto interna quanto externamente. 2.3 CONTROLE, PLANEJAMENTO E MOTIVAÇÃO Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade é exercer o controle tanto sobre a produção/atividade, quanto sobre as pessoas envolvidas, procurando comparar os resultados alcançados com os padrões previstos e ainda melhorar, continuamente, o desempenho da entidade pela delegação da autoridade, proporcionando, assim, mais liberdade aos responsáveis. Entende-se que, com o emprego de tal filosofia, seja possível atingir melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivação do pessoal, bem como da pressão exercida pelo emprego de metas a serem alcançadas. Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos Segundo Leone (1997, p.241), “planejamento e controle andam juntos; um depende do outro; um não funciona sem que também funcione o outro, com a mesma intensidade e ritmo”. O controle é exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados e objetiva prevenir e identificar desvios, comparando os resultados encontrados com o previsto (orçado). Assim, seu produto final será uma série de informações corretivas, que retroalimentarão o sistema organizacional. Custo Contábil O planejamento pode ser entendido como a busca de um conjunto ordenado de políticas, que, implementadas, atinjam os objetivos predeterminados. Para tal, exige-se um plano detalhado e integrado, construído para um determinado período, em que se têm, como propósito, decidir quem faz Faculdade On-Line UVB 34
  • 11. Anotações do Aluno uvb o que, para que, como e quando. A Contabilidade pela Responsabilidade proporciona subsídios para o controle e planejamento da organização, tendo, entre suas bases de sustentação, o compromisso assumido pela alta administração, o interesse e desempenho do responsável e a motivação do quadro de pessoal. 3. CONSTRUÇÃO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE CUSTOS 3.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porém, para isso, é necessário compreender o conceito de departamentalização e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo utilizar-se um questionário de avaliação ou de um visita in loco. 3.1.1 DEPARTAMENTALIZAÇÃO A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, outras. Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocação dos custos. Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto Custo Contábil de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área, sendo esse conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc). Faculdade On-Line UVB 35
  • 12. Anotações do Aluno uvb Em uma indústria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos. Entretanto, para a contabilidade de custos, interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam serviço. Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES. 3.1.2 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Neles, promovem-se modificações no produto. Exemplo: estamparia montagem pintura acabamento corte 3.1.3. DEPARTAMENTOS AUXILIARES Apresentam como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles, não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto. Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos Exemplo: Controle de manutenção almoxarifado suprimentos administração qualidade 3.2 CENTRO DE CUSTOS Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que, Custo Contábil quase sempre, um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos fabricados. Segundo Yoshitake (1997, p. 43-45), “o centro de custos, como sistema Faculdade On-Line UVB 36
  • 13. Anotações do Aluno uvb aberto, é um conjunto de unidades de trabalho em que”: • as partes ou órgãos componentes do departamento de produção são os subsistemas; • essas partes são dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e interdependentes, formando uma rede de comunicações e relações recíprocas; • uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo típico desse centro de custos; • as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o centro de custos foi criado. O centro de custos é, portanto, “um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”. Síntese Nesta aula, tratamos dos sistemas de acumulação de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gestão. Vimos produção por ordem, por processo, por departamentalização dos custos. Na próxima aula, estudaremos o Custeio por Absorção, apresentando sua Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos mecânica e exemplos de aplicação. Não perca! Referências CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. Custo Contábil São Paulo: Atlas, 2005. LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1997. Faculdade On-Line UVB 37
  • 14. Anotações do Aluno uvb MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. Aula 04 - Sistemas de Acumulação de Custos Custo Contábil Faculdade On-Line UVB 38