1) O documento estabelece critérios para a distribuição de custos indiretos entre produtos em uma empresa industrial. 2) Inclui a classificação de custos em fixos e variáveis e métodos como rateio e distribuição proporcional para alocar custos entre centros de produção e ordens de fabricação. 3) Discutem-se conceitos como custos diretos, indiretos, padrão e variáveis, além de exemplos de critérios para rateio como tempo, produção e área utilizada.

1. INTRODUÇÃO
Este trabalho tem por objetivo estabelecer os critérios de rateio e distribuição
de custos nos diferentes produtos de uma empresa industrial, passando,
previamente, pelos custos de cada um dos seus centros de custos, tanto os
produtivos quanto os de apoio à produção. É através dos rateios que se
conseguem alocar as parcelas dos custos indiretos aos diferentes produtos ou
às diferentes funções de acumulação de custos, quer eles sejam fixos ou
variáveis. O sistema que envolve tanto os custos diretos quanto os indiretos
deve possibilitar a tomada de decisão, além de atender às disposições legais,
às quais a empresa está sujeita. Ele se baseia no custo histórico, utilizando-se
padrões apenas para as requisições de matérias-primas, bem como para o
rateio dos custos dos centros de apoio à produção, ao descarregá-los nos
centros produtivos principais. Quando os dados históricos ainda não estão
disponíveis e há a necessidade do conhecimento do custo da ordem de
fabricação (OF) e da ordem de embalagem (OE), tão logo elas estejam
encerradas, deve-se também utilizar os padrões de mão-de-obra (MOD) e de
custos gerais de fabricação (CGF) para atender ao aspecto gerencial.

2. Custo Indireto de fabricação
São os custos apropriados aos produtos fabricados mediante rateio,
não está vinculado diretamente na produção, mas sim ao processoprodutivo
como um todo.Para calcular dividem-se os custos pelo número de
produtos fabricados, de acordo com a sua utilização na linha de
produção de cada um.
Quando a empresa produz somente um produto, todos os seus custos
são diretos.
Exemplos = Aluguel da fábrica, impostopredial da fábrica, seguro da fábrica,
manutenção da fábrica, depreciação, materiais indiretos, mão de obra
indireta, energia elétrica da fábrica.
Classificação dos custos em relação ao volume de produção;
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre
em função do comportamento dos elementos de custos em relação às
mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, incorre-se em um
montante de custos. Se esse nível de produção aumentar ou diminuir, a
utilização ou o consumo de alguns itens de custos acompanhará esta
oscilação para mais ou para menos, e outros itens de custo não
acompanharão.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um determinado
período, os custos podem ser classificados em:
Custos fixos: são aqueles que, dentro de um determinado volume de
produção, permanecem constantes, não se alterando com as modificações
da quantidade produzida.
Ainda utilizando o exemplo da fábrica de armários, tanto faz a empresa
produzir dez ou trinta unidades de um certo tipo de armário em um mês,
por exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos
fixos:
 aluguel da fábrica;
 depreciação das máquinas e dos equipamentos;
 salário e encargos da supervisão de fábrica;
 prêmios de seguros de prédio da fábrica, etc.
Os custos fixos possuem algumas características dentre as quais
destacamos:

3.  o seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de
produção;
 apresentam diminuição do valor por unidade de produto na medida
em que a produção aumenta.
Custos variáveis: são aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o
seu valor total em função do volume de produção da empresa.
Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para
esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes custos variáveis:
 matéria-prima: madeira;
 mão-de-obra direta: salário e encargos dos operários;
 materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características dentre as quais
destacamos:
 o seu montante total varia em proporção direta com o volume de
produção;
 apresentam valor constante por unidade de produção, independente
da quantidade produzida.
Composição dos CIF
O custo de fabricação se compõe de três elementos de custo: o material direto,
a mão-de-obra direta e o custo indireto de fabricação. Material direto é aquele
cuja transformação pela mão-de-obra direta leva ao produto acabado. Mão-de-
obra direta, como acaba de ser dito, é a que transforma o material direto no
produto acabado. Todos os demais custos de fabricação são por exclusão
indiretos. Incluem como parcelas principais: materiais indiretos, salários
indiretos, encargos sociais, depreciação, luz e força etc. Os custos diretos são
custos de produto, que são conhecidos quando o produto está pronto. Os
custos indiretos são custos de período de tempo, conhecidos ao fim de um
determinado período, que é normalmente de um mês. Portanto, os custos
indiretos não são conhecidos ao término do produto e o que se objetiva com a
aplicação de métodos para obtenção do custo indireto é exatamente tornar
possível sua alocação entre vários produtos fabricados por uma empresa ou
simplesmente para um único produto. Sem o conhecimento do custo indireto
qualquer procedimento posterior, que em última instância visa a apurar o custo
de fabricação, seria impossível.
Quando a empresa adota um sistema de custos-padrão ela faz, inclusive,
aplicação dos custos indiretos porque o coeficiente de aplicação dos custos
indiretos de fabricação aplicados é uma forma de padrão de preço para os
custos indiretos de fabricação; assim sendo, a variação de aplicação é
efetivamente uma variação de preço para os custos indiretos de fabricação.

4. O custo-padrão é o custo que o produto deveria ter em condições de fabricação
pré-definidas. Por isso mesmo, também pode ser determinado a priori, tal qual
o coeficiente de aplicação do custo indireto aplicado. O custo de fabricação
padrão se compõe igualmente de três parcelas básicas:
• material direto-padrão derivado das especificações e desenhos do produto;
• mão-de-obra direta-padrão derivada de estudos de tempos e movimentos;
• uso indireto de fabricação-padrão derivado da aplicação feita com base na
mão-de-obra direta padrão.
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES Através das fórmulas que definem as variações
dos custos indiretos de fabricação, a variação de aplicação dos custos indiretos
de fabricação pode ser analisada em função de duas componentes, isto é,
duas variações que somadas uma a outra constituem a. variação de aplicação.
SIMBOLOGIA E TERMINOLOGIA DOS CUSTOS INDIRETOS DE
FABRICAÇÃO
CIFO = custos indiretos de fabricação orçados.
Os custos indiretos de fabricação são evidentemente orçados para um período
subsequente àquele em que se está fazendo o orçamento porque no período
em questão os custos efetivos serão conhecidos no fim do mês.
PO= produção orçada, medida em uma das possíveis unidades de medida
contábil da produção.
CACIFA = coeficiente de aplicação dos custos indiretos de fabricação
aplicados.
Esse coeficiente é obtido dividindo-se os custos indiretos de fabricação orçados
pela produção orçada. Ele é válido para o mesmo período de tempo para o
qual foi feito o orçamento. CIFOF= custos indiretos de fabricação orçados fixos.
CIFOV = custos indiretos de fabricação orçados variáveis.
Chamamos orçamento flexível àquele em que se faz separadamente um
orçamento para os custos fixos e outro orçamento para os custos variáveis. No
caso dos custos indiretos de fabricação orçados variáveis fazem-se
orçamentos diferentes para os diferentes níveis do volume da produção.
CIFOVU= custos indiretos de fabricação orçada variável unitário.
O custo indireto de fabricação orçado variável unitário é obtido pela divisão do
custo indireto de fabricação orçado variável pela produção orçada.
PE= produção efetiva.
A produção efetiva é a que foi realmente obtida no período orçamentário em
questão e é medida nas mesmas unidades em que se mede a produção
orçada.

5. CIFA = custos indiretos de fabricação aplicados.
Os custos indiretos de fabricação aplicados são obtidos pela multiplicação do
coeficiente de aplicação dos custos indiretos de fabricação aplicado, também
chamado "alfa", pela produção efetiva do período.
CIFE= custos indiretos de fabricação efetivos.
Os custos indiretos de fabricação efetivos são aqueles em que a empresa
realmente incorreu no período de tempo em questão, normalmente um mês.
CIFO = CIFOF + CIFOVPE = custo indireto de fabricação orçado para a
produção efetiva.
Os custos indiretos de fabricação orçados variáveis para a produção efetiva
são obtidos pela multiplicação do unitário pela produção efetiva do período em
questão, e correspondem ao orçamento se fosse possível conhecer
antecipadamente a produção efetiva.
Critérios para rateio dos custosdos departamentos produtivos
para os produtos
Critérios de Rateio
O estabelecimento de critérios não apresenta maiores dificuldades
que aquelas encontradas noutros sistemas de custos. A natureza dos
custos e da "unidade de custeamento" indica a prioridade dos critérios a
serem adotados. Com efeito, a coerência tem compatibilizado o
estabelecimento dos métodos de repartição de valores com objetos
desejados. No rateio destinado a apuração do custo por produto
ou outra unidade de custeamento, vários são itens de custos e
despesas a serem rateados. Entretanto, há de se observar que esses
valores são, basicamente, Custos Indiretos e Despesas Complementares. Os
Custos Indiretos de Fabricação rateáveis em relação às várias
unidades de custeamento encontrar-se-ão classificados por natureza,
resultando então que: Energia Elétrica, Depreciação de
Equipamentos, Depreciação de Imóveis, Jornais Revistas e Livros
Técnicos, Telefones e Telex, Aluguéis (Incluindo de equipamentos),
Viagens e Estadas, Gastos c/Reprografia, Anúncios e Editais e outros custos
indiretos, cada um deverá ter seus valores respectivos rateados em
proporcionalidade ótima, segundo critérios definidos compatíveis com a
natureza de cada qual, e com as características próprias de cada organização.
Os custos rateáveis são advindos do Sistema de Contabilidade Patrimonial,
como: Suprimento de Material (Almoxarifado e Armazenagem etc.); Custos de
Transporte, quando a organização possuir um sistema centralizado ou mesmo
no caso de determinado veículo atender a demandas específica se, finalmente,
os custos Administrativos, devem sofrer rateio. É clara a importância de uma
ótima eleição de critérios coerentes, uma vez que a alocação dos custos tem
por objetivo proporcionar a determinação de um "justo valor" dos
custos indiretos e das despesas rateados. Deve-se ter em conta que tudo

6. aquilo susceptível de aumento e diminuição pode ser adotado como critério
para a alocação de custo.
Frequentemente, utilizam-se como base de rateio algumas "variáveis / critérios"
mais ou menos conhecidos. Mas, na estruturação e operacionalização
de qualquer sistema de custeamento, outras opções de critérios são
requeridas. Compete, portanto, ao técnico eleger ou optar a mais adequada
CRITÉRIOS DERATEIO PARA ALOCAÇÃO INDIRETA
CRITÉRIOS
•Tempo (horas diretas de máquinas ou homens)
•Quantidade Produção
•Área Utilizada
•Valor Segurado
•Número de Empregados
•Número de H.P.
•Valor de M.P. dos Salários ou de Ambos
Ativo fixo
Comprimento
Volume
Peso
Capacidade
Kwh etc..
Rateioé uma divisãoproporcional porumabase que tenhadadosconhecidosemcadauma
das funçõesemque se desejaapurarcustos.Tal base deve constituir-se de dadosque
guardemestreitacorrelaçãocomo custo,ou seja,o custoocorre emcondiçõessemelhantes
aos dadosda base.Este trabalhose baseiaemumsistemade apuração de custoshipotético
que utilizatrêsformasde rateioe distribuiçãodoscustos,asaber:a) Rateioconvencional,em
que são alocadasas parcelasdoscustos indiretosaosdiversoscentrosde custos,tantoosde
apoioquantoos produtivos;b) Oscustosacumulados - tanto por apropriaçãodiretaquanto
por rateioconvencional - noscentrosde apoioà produçãosão distribuídosparaoscentros
produtivosportaxasestabelecidasporconsensodosgerentesdoscentros.Noque se refere à
parcelavariável doscustos,estastaxassão automaticamente reajustadasemfunçãodonível
de ocupação do centro,sempre que avariação da produçãoultrapasse a10%; e c) Oscustos
acumuladosnoscentrosprodutivosque,apósaapropriação,os rateiose a distribuiçãodos
custosdos seuscentrosde apoio,sãorateadospara as ordensde produção(fabricaçãoe
embalagem) combase nashorasde mão-de-obraapropriadas.
CONFIGURAÇÃOBÁSICA DA EMPRESA
O modelopode serutilizadoemgrande númerode atividadesdiferentes,entretantofoi usado
numaempresada área farmacêutica,como,porexemplo,parafacilitaroatendimento.Ela
estáestruturadaemtrês grandesunidades,estandocadaumadelassubdivididaporcentros
de custos,a saber:a) AdministraçãoCentral Ondese encontramaDiretoriae algumas
atividadesadministrativas,sendoosseusgastosconsideradoscomodespesase levados
diretamente pararesultadoemcadaperíodo.b) Centrosde ApoioàProduçãoEnglobamtodos
os centrosauxiliaresdaprodução,taiscomo segurançaindustrial,serviçosmecânicos,elétricos

7. e de refrigeração;oscentrosde utilidadestaiscomoágua,vapore energia;alémda
administraçãodaproduçãorepresentadapelagerênciaindustrial,pela engenharia,pela
programação e controle da produçãoe outros.c) CentrosProdutivosEnglobamosquatro
centrosresponsáveispelaelaboraçãodosdiferentesprodutosaté aembalagemfinal.
CONCEITUAÇÃODOSISTEMA
Os centrosda administraçãodaprodução,auxiliarese de utilidades,que genericae
englobadamente serãochamadosde centrosde apoioàprodução,fazemparte da estrutura
dos custostotaisde produção,como é óbvio,e estãorelacionadosaseguir,juntamentecom
os centrosda administraçãocentral,cujosgastossãoclassificadoscomodespesas.50-
AdministraçãoCentral:5001 - DIRETORIA - DIRET 5002 - GERÊNCIA ADMINISTRATIVA E
FINANCEIRA - GERAF5003 - GERÊNCIA COMERCIAL - GECOM 70 - AdministraçãodaProdução:
7001 - GERÊNCIA INDUSTRIAL- GERIN 7011 - SERVIÇOSDE ENGENHARIA - SEGEN 7012 -
PLANEJAMENTOE CONTROLEDA PRODUÇÃO - PCP7013 - COMPRAS7014 - ALMOXARIFADO
71 - AuxiliaresdaProdução:7101 - SEGURANÇA INDUSTRIAL7102 - SERVIÇOSMECÂNICOS
7103 - SERVIÇOSELÉTRICOS7104 - SERVIÇOSDE REFRIGERAÇÃO7105 - SERVIÇOSDE
INSTRUMENTAÇÃO7106 - GARANTIA DE QUALIDADE 7107 - CONTROLEFÍSICO-QUÍMICO7108
- CONTROLEBIOLÓGICO72 - UtilidadesdaProdução:7201 - CAPTAÇÃOETRATAMENTO DE
ÁGUA 7202 - GERAÇÃODE VAPOR7203 - ENERGIA ELÉTRICA 73 - Produtivos:7311 - SÓLIDOS
7312 - LÍQUIDOS ORAIS7313 - INJETÁVEIS-LÍQUIDOSICongressoBrasileirode Gestão
Estratégicade Custos – São Leopoldo,RS,Brasil,20 a 23 de novembrode 1994 7314 -
INJETÁVEIS-PÓ7321 – EMBALAGENS A maioriadoscustos,fixosouvariáveis,é classificada
como custodireto,jáque neste estágioaunidade de acumulaçãode custosé o Centrode
Custose oscustos maisrelevantes,comunsavárioscentros,constituemumcentrode custos
ou já sãodestinadosoriginalmente aocentrode custos.É o caso da energiaelétricae do
vapor,que constituemcentrosespecíficos,e dasdepreciações,materialde limpeza,uniformes
e outrosque estãodepartamentalizadose se constituememcustosdiretosdocentro.Quando
surge um custoclassificadocomoindireto,mesmoemnível de centro,assuasparcelassão
destinadasaoscentros,apósa aplicaçãodas taxasde rateio,pelocritérioconvencional.Este
critérioé a divisãoproporcional porumdadoque tenhavaloresconhecidose que guarde
estreitacorrelaçãocomo custo. Todosos centrosde apoioà produção cedemrecursosparaos
centrosprodutivos,transferindoaspartesdelesconforme percentuaisestabelecidospor
critériotécnicoe particularidadesde cadacusto maisrelevante.Submetidosospercentuaisà
direção, gerênciae supervisãodaempresa,adistribuiçãodeve seraprovadaporconsenso,e
estáexplicitadanoAnexoA.A definiçãodosparâmetrosde rateioconstantesdoAnexoA
pressupõe umnível de ocupaçãonormal,semvariaçõessignificativasemcadaperíodo.
Entretanto,as condiçõespeculiaresdaindústriafarmacêuticapodemocasionaracentuadas
variaçõesde volume de atividadesemdiversoscentrosde custos,emfunçãodomercado
consumidordosseusprodutos.Estasoscilaçõesacentuadasdonível de atividadeprovocam
distorçõesmuitograndesquandoastaxasde rateiodoscustos indiretossãoestabelecidaspor
percentuaisfixos,tendoemvistaacomponente variável contidanoscustosindiretos.Por
exemplo,umcentrode custosprodutivocomvolume de produçãoabaixodonormal,
conseqüentemente combaixataxade ocupação,deve receberaparcelavariável docusto
indiretonamesmaproporçãodo percentual de ocupação,oque refletiránocustodos
produtoselaboradosneste centronoperíodo,poiseste fatoinfluencia oprópriovalortotal da
parcelavariável docustoindireto.Jáa parcelafixadocusto indiretopreviamente destinadaao
centroindependedoseunível de ocupaçãoe,portanto,deve serintegralmente alocadaaele,
de modo a garantiro cumprimentodasregrascontábeis.Porisso,deveráserdeterminadaa

8. parcelafixadocusto total de cada centrode apoioà produção,e a diferençaseráaparcela
variável.Estasparcelasdeverãoterseusvaloresrevistosperiodicamente.Asparcelasvariáveis
deverãoseralocadasaos centrosreceptoresdoscustosconsiderandoonível de ocupaçãode
cada centro de custosno período.Asparcelasfixasdeverãoseralocadassemconsideraro
nível de ocupação.A distribuiçãodoAnexoA é comumtanto para a parcelafixacomo para a
variável.Casoasparcelastenhamdistribuiçãodiferente,oAnexoA subdividir-se-áemduas
colunas,umapara a parcelafixae outra para a variável.Parase evidenciarocustode cada
produto,expurgandooscustosdaociosidade oudasubutilizaçãodacapacidade normal de
produção,pode-se considerarcomocustodo produtoapenaso percentual de utilizaçãoda
parcelafixadocusto indireto,dandoàparcelanão consideradaomesmotratamentodadoàs
despesas,emboracontabilmenteeste artifícionãotenhaaceitaçãounânime e fiscalmente não
sejaconsiderado.Osistemadeverámudara estruturade rateiodoscustos doscentrosde
apoioà produção,estabelecidanoAnexoA,sempre que ocorreremvariaçõesmaioresdoque
10%, para maisoupara menos,nonível de atividade de cadaumdos centrosprodutivos.I
CongressoBrasileirode GestãoEstratégicade Custos – São Leopoldo,RS,Brasil,20 a 23 de
novembrode 1994 Os custos totaisdoscentrosde apoioà produçãosão constituídosde
custosfixose de custos variáveis. Osprimeirosnãose alteramemfunçãodasvariaçõesdo
nível de atividade noperíodoe permanecerãocomosvaloresinalteradosmesmoque as
variaçõesocorram.Os segundossãoproporcionaisaovolume de atividade doperíodo,istoé,
quantomaiora produção maioré o custo variável absorvidopeloCentroProdutivoe quanto
menora produção menoré o custo variável absorvido,obviamente.Quandoonível de
atividade de umcentroprodutivooscilarmaisdoque 10% em relaçãoao númerode horas
estabelecidocomonormal,osparâmetrospredeterminadosnoAnexoA serãoutilizados
apenaspara a parcelafixado custototal docentro de apoioà produção.Para a parcela
variável docustototal,o sistemarecalcularáautomaticamente osnovosparâmetrosem
funçãoda taxa de ocupação. Esta taxaé representadapelonúmerode horasapropriadasa
cada centro produtivoemrelaçãoaonúmerode horas estabelecidoparaonível de produção
consideradocomonormal.Imaginando-se umasituaçãohipotéticaemque a conta de energia
elétricanumperíodonormal de produçãode toda a empresafosse $100.000,00, elesseriam
distribuídos,segundooAnexoA, daseguinte forma
Numperíodoem que o centrode custos 7313 - Injetáveis-Líquidostivesseumareduçãode
50% na sua atividade e osdemais centrostivessemproduzidonormalmente,estaconta
deveriaserreduzidapara92.200,00 (reduçãode 50% dos$15.600,00 = parcelavariável do
consumodo centro7313). Nestasituação,as percentagenspreestabelecidasdeveriamser
recalculadasemfunçãoda taxade ocupaçãodo centrode custos7313 e a distribuiçãopassaria
para:

9. Numoutro períodoemque este custotenhasomadoR$92.980,00, sendoa parcelafixa
R$40.000,00 com as despesasconsideradascomo100% absorvidas,ocentro7311 a 120% da
capacidade normal.Apósasponderações,adistribuiçãoseria:
Dos centrosde apoioà produção relacionadosnoAnexoA,osde códigos5001, 5003, 7001 e
7011 não sofreriaminfluênciadonível de atividade,porteremseuscustosclassificados
integralmente comofixos.Jáosdemaiscentroslárelacionadosestãosujeitosaonível de
atividade,tendoemvistaque parte dosseuscustosoua sua totalidade é classificadacomo
variável,conforme osexemplosdemonstraram.Alémdoscustosrecebidosportransferência,
os centrosprodutivospossuemcustospróprios,constituídosporcustosdiretos(supervisãodo
centro,depreciações,uniformes,etc.)e porcustosindiretos(limpeza,etc.).Estescustos
acumuladosemcada centroprodutivosãodistribuídosàsOF'se às OE's por rateio,tomando-
se como base o númerode horas apropriadasemcada uma delasnoperíodo.Alémdestes
custosrecebidosdoscentrosprodutivosporrateio,asordensde fabricação(OF's) e as ordens
de embalagens(OE's) acumulamtambémoscustosdasmatérias-primasdiretasapropriadas
atravésdas requisiçõesdoAlmoxarifadoe dashorasde mão-de-obradiretaapropriadaspelo
controle de mão-de-obra,custosestesclassificadoscomodiretos.Nofinal doperíodo,apósas
apropriaçõese os rateios,têm-se ocustototal acumuladoemcada OFe OE, tanto as
encerradasquantoas inacabadas(emandamento).
APURAÇÃODOSCUSTOS
Doissistemasdistintosserãoutilizadosnaempresa,asaber:(i)Sistemade Custeiopor
Absorção,para atenderaosaspectoscontábeise fiscais,e (ii)Sistemade Custeio
Direto/Variável paraatenderaosaspectosgerenciais.Emambosossistemas,aapuração dos
custosfar-se-áporum mistode apuração por ordeme por centro de custos,sendoo rateio

10. dos custosindiretostambémsobumaformamista.Noprimeiroestágio,orateiodoscustosé
feitosoba formaconvencional,alocandoasparcelasde cadacusto emtodos oscentrosde
custos;no segundoestágio,é feitoporpercentuaisfixos,quandooscustosdoscentrosde
apoioà produção sãodistribuídosaos centrosprodutivos;e,noúltimoestágio,oscustos
acumuladosnestesúltimoscentrossãoalocadosàsordensemfunçãodas horas de mão-de-
obra apropriadas.
Sistemade CusteioporAbsorção
Este sistema,acumulanosprodutosque estãosendoelaboradose que transformar-se-ãonos
produtosacabados,todosos custosocorridosna área de produção,sejamelesfixos,variáveis,
diretosouindiretosemrelaçãoacada ordemde fabricação(OF) ouordemde embalagem(OE)
e,possibilitará,assim,adeterminaçãodocustode cada produto.Serãoconsideradosos
valoreshistóricosde aquisiçãodosmateriais,insumose demaisrecursosnecessáriosà
produção.Os valoresobtidosporesse sistematêmde estarexpressosemmoedanacional
(real).
Matéria-prima(MPD)
Será utilizadoovalormédiode cadamatéria-primaemestoque.Oplanejamentoe controle da
produção - PCP,de acordo com a programaçãode produção,emite asrequisiçõesemfunção
da fórmulade cada produtoe,após o atendimentoàsrequisiçõespeloAlmoxarifado,osdados
são imputadosnosistema.ApósoencerramentodaOF/OEemcada fase de elaboração,as
sobrasdo material requisitadoserãoobrigatoriamente devolvidasaoAlmoxarifado,mesmo
que elastenhamaplicaçãoimediataemoutraOF/OE.Nestaúltimahipótese,seráfeita,apenas
escrituralmente,umadevoluçãoaoAlmoxarifadodassobrasreferentesàOF/OEencerradae,
ao mesmotempo,umarequisiçãoreferenteànovaOF/OEque utilizaráeste material,
considerando-asdevoluçãoe requisiçãofictícias
Mão-de-obra(MOD)
Será utilizadoovalormédiodahorade mão-de-obrade cada centroprodutivoobtidodo
sistemade pessoal,combase nonúmerototal de horas disponíveisnoperíodo.Este valor
contemplaránãosó os saláriosincluindoosencargossociaisincidentessobre aFolhade
Pagamentos(INSS,FGTS,Seguro) e osencargosprovisionados(férias,13ºsalário) comsuas
atualizaçõesemfunçãodosreajustesconcedidos,bemcomoosbenefíciosrotineiramente
concedidospelaempresa.Desse modo,aofinal de cadamês, serãoconhecidososvaloresda
mão-de-obrareferentesacada ordem, simplesmentemultiplicando-seonúmerode horasde
mãode-obraapropriadopelovalormédiodocustode pessoal docentroprodutivoonde a
ordemfoi processada.Osaldodo custototal de pessoal docentroprodutivo,resultante da
diferençaentre este valore ototal apuradoem funçãoapenasdashoras apropriadas,será
rateadopelomesmocritério.Porém, estevalordeve serdestacadoparaavaliaçãodograu de
ociosidade docentrooudo pesoda suasupervisãosobre aquele utilizadodiretamente na
produção.
Custos Geraisde Fabricação (CGF)
Em princípio,as OF'se as OE's não recebemcustosgeraisde fabricação.Todoselesocorrem
no centroprodutivo,que estarãosendotransferidosparaasOF's/OE'spor rateio,com base
nas horasde mão-de-obraapropriadasacadauma delas.Se,eventualmente,umcustogeral
de fabricação,que é indiretoemrelaçãoacada OF/OE,for muitosignificativoe mereceruma

11. distribuiçãopelasordensdiferente daquelautilizadaparao centro(horasapropriadas),este
custo deveráficarsegregadodosdemaisdocentroprodutivo,e terásuasparcelasalocadasàs
ordenspor outrocritériomaisadequado.Nestahipótese,deverãosersegregadasasparcelas
variável e fixadocusto,a exemplodoscustostransferidosde cadacentrode custosde apoioà
produção,de modoa mantero sistemaalimentadocomdadosna formaque será demandada
peloaspectogerencial,ouseja,peloSistemade CusteioDireto/Variável.Aofinal doperíodode
apuração, todasas OF's e OE's terãoseuscustosapurados.AquelesreferentesàsOF's
encerradasserãotransferidosparaestoquesde produtos"intermediários",e osoutros
referentesàsOF'snãocompletadaspermanecerãocomoestoquesde produtos"em
processamento".A razãoda utilizaçãodaclassificação"produtosintermediários"é emfunção
de um mesmoprodutopoderreceberembalagemfinal diferente.
As OF'ssão processadasemum doscentrosprodutivosde códigos7311, 7312, 7313 e 7314.
Os custostotaisdestescentrosgerarãoprodutosclassificadoscomo"Intermediários",aqueles
com a fase de elaboraçãocompletadanocentro,e produtosclassificadoscomo"em
processamento",aquelescujasOF'snãoforam completadasnoencerramentodoperíodode
apuração de custos,ou seja,o final de cadamês calendário.Nestascircunstâncias,pode-se
determinarocustode cada uma dasunidadesque compõemaordemcompleta,paraa
posteriorsomaao custoapurado nocentro de embalageme obter-se ocustofinal de cada
unidade acabadae prontapara venda.AsOE's são elaboradasnocentroprodutivode código
7321, para onde são transferidososprodutosintermediáriosque foramprocessadosnos
outroscentrosprodutivos.Neste centro,sãoconsideradosprodutos"acabados"apenasosque
possuíremsuasordensencerradas,permanecendoosdemaiscomoprodutos"em
elaboração".Eventualmente,pornecessidadeoperacional oucomercial,podeocorrer
transferênciade parte daOF para o estoque de produtosintermediáriose,emseguida,parao
centroprodutivo7321 para se integrarà OE correspondente.Neste caso,aOFdeveráser
seccionadaemtantasquantas foremasdivisõesdaOForiginal,tomandoasidentificaçõesA,B,
C, etc.após o númeroda mesma.Omesmopode ocorrercom a OE, em que umaparte pode
sertransferidapara produtosacabadose,emseguida,transferidaparacustodosprodutos
vendidos,sendootratamentosemelhante,ouseja,seccionamentodaOE emtantas quantas
foremas parcelas.
Sistema de CusteioDireto/Variável
Este sistemaacumulanosprodutosque estãosendoelaboradose que transformar-se-ãoem
produtosacabados,apenasoscustos variáveisde produção,tantoosdiretosquantoos
indiretosemrelaçãoaocada ordemde fabricação (OF) ouordemde embalagem(OE),sendoo
custo de cada produtodeterminadoapenascomoscustosvariáveis.Naturalmente,oscustos
fixossãotratadosde formasemelhanteàsdespesase,comoconseqüência,obter-se-ão
unidadesde produtosemestoque comcustounitáriomenor,umavezque asdespesasnão
integrarãoo estoque,poreste sistema.Deverãoserconsideradososvaloresatualizadosdos
materiais,insumose demaisrecursosnecessáriosàprodução,vale dizer,osvaloresde
reposição,afimde refletiroscustose as despesasatualizadosdespendidos naobtençãode
cada unidade de produto.É recomendável autilizaçãode duasmoedas,sendoumadelaso
real e a outra o dólarou um índice que reflitaovaloraquisitivodamoedaatualizado(IGP,
IGPM, índice internodaempresa,etc.).A segundamoedaescolhidadeveráserutilizadaem
todosos itensde custo,o que significadizerque osrelatóriosresultantesrefletirãoosdados
nas duasmoedas.
Matéria-prima (MPD)

12. Para a apuração do custo unitáriodamatéria-prima,deve-se utilizarocustoda sua última
compra,que é uma informaçãojádisponível nosistema.Oconsumofísicodeve serapurado
por produtoatravésde uma requisiçãonaprópriaordemde fabricaçãoou na ordemde
embalagem,emitidapeloplanejamentoe controle daprodução - PCP,de acordo com a
programação de produçãoe emfunçãoda fórmulapadrão.As devoluçõesdoexcesso
requisitadodeverãoocorreratravésde documentode devoluçãoaoAlmoxarifadoapósa
conclusãode cada fase de elaboraçãodaOF/OE.Dessaforma,o custeamentodaOF/OEestá
sendofeitoem"temporeal",tãoICongressoBrasileirode GestãoEstratégicade Custos –São
Leopoldo,RS,Brasil,20 a 23 de novembrode 1994 logose apuremosdados totaisda ordem
encerrada.Tambémserápossível apuraras diferençasentre o"real"e o "orçado",bemcomo
o motivode perdasde processo.
Mão-de-obra(MOD)
Será utilizadoovalormédiodahorade mão-de-obrade cada centroprodutivoobtidodo
sistemade pessoal,combase nonúmerototal de horas disponíveisnoperíodo.Este valor
contemplaránãosó os saláriosincluindoosencargossociaisincidentessobre aFolhade
Pagamentos(INSS,FGTS,Seguro) e osencargosprovisionados(férias,13ºsalário) comsuas
atualizaçõesemfunçãodosreajustesconcedidos,bemcomoosbenefíciosrotineiramente
concedidospelaempresa.Desse modo,aofinal de cadamês,serãoconhecidososvaloresda
mão-de-obrareferentesacada ordem, simplesmentemultiplicando-seonúmerode horasde
mãode-obraapropriadopelovalormédiodocustode pessoal docentroprodutivoonde a
ordemfoi processada.Osaldodo custototal de pessoal docentroprodutivo,resultante da
diferençaentre este valore ototal apuradoem funçãoapenasdashoras apropriadas,será
rateadopelomesmocritério.Porém, estevalordeve serdestacadopara avaliaçãodograu de
ociosidade docentrooudo pesoda suasupervisãosobre aquele utilizadodiretamente na
produção.
Custos Geraisde Fabricação (CGF)
O sistemadeverádisporde taxaspadrãode mão-de-obradiretae de custosgeraisde
fabricaçãopor hora. Ospadrõesutilizadosserãooresultadodamédiadastaxasreais
verificadasnostrêsmesesanterioresaodofechamentodaordem.Taispadrõescontemplarão
todosos custosenvolvidos,conforme determinadosnosmesmosmoldesdositensSistemasde
CusteioporAbsorção(Mão-de-obra(MOD) e CustosGeraisde Fabricação (CGF).
ESQUEMA CONTÁBIL DO SISTEMA DE CUSTOS
A estruturacontábil doSistemade Custosestáesquematizadanofluxograma,que constituio
AnexoB.O significadodoslançamentosestádetalhado aseguir(veranumeraçãodos
lançamentosnofluxograma - AnexoB).(1) Valorreal dascompras de materiaisdiversose
estocadosnoAlmoxarifado.DE:AlmoxarifadoCR:Fornecedores(2) Valorreal dascomprasde
matérias-primase estocadasnoAlmoxarifadode matérias-primas.DE:Estoquesde matérias-
primasCR: Fornecedores(3) Valordascomprasde materiaisde embalagense estocadosno
Almoxarifadode embalagens;DE:Estoquesde materiaisde embalagemCR:Fornecedores(4)
Valorda folhade pagamentonoPeríodoI CongressoBrasileirode GestãoEstratégicade Custos
– SãoLeopoldo,RS,Brasil,20 a 23 de novembrode 1994 DE: Mão-de-obraa apropriarDE:
Despesasadministrativas,comerciaise financeirasCR:Folhade pagamentos/bancosconta
movimento(5) Valordosgastosgeraisfornecidose incorridosnoperíodo.DE:Custosgeraisde
fabricação(diversascontas:energia,combustível,aluguel,depreciações,etc.) DE:Despesas
administrativas,comerciaise financeirasCR:Fornecedoresdiversos(6) Valordosmateriais

13. diversosconsumidosnoperíodo.DE:Centrosde custos (diversos) DE:Despesas
administrativas,comerciaise financeirasCR:Almoxarifado(7) Valordasmatérias-primas
requisitadasparaaplicaçãonaprodução doperíodo.DE: Produtosemprocessamento
(diversasordensde fabricação - OF's).CR:Estoquesde matérias-primas(8) Valordosmateriais
de embalagemrequisitadosparaaplicaçãona produçãodo período.DE: Produtosem
elaboração(diversasordensde embalagem - OE's).CR: Estoquesde materiaisde embalagem
(9) Valorda mão-de-obraapropriadaàproduçãodoperíodo,tanto noscentrosde custos
quantonas ordensde fabricação(OF's) e nas ordensde embalagem(OE's).DE:Centrosde
custos(diversos) DE:Produtosemelaboração/emprocessamento(diversasordensde
fabricação- OF's e ordensde embalagem - OE's).CR: Mão-de-obraa apropriar(10) Valordos
custosgeraisde fabricação alocadosà produçãodo período.DE: Centrosde custos(diversos)
CR: Custosgeraisde fabricação(11) Valordas transferênciasdoscustosdoscentrosde custos
por basespredeterminadasouajustadasàsdiversasordensde fabricação(OF's) e ordensde
embalagens(OE's) doperíodo.DE:Produtosemelaboração/emprocessamento(diversas
ordensde fabricação - OF's e Ordensde Embalagens- OE's) CR: Centrosde custos(diversos)
(12) Valordas transferênciasdoscustosapropriadosemcadaordemde fabricação(OF's) para
os depósitosde produtosintermediários(antesdaembalagemfinal - caixas) DE:Estoquesde
produtosintermediários (diversasordensde fabricação - OF's) CR: Produtosem
Processamento(13) Valoresdosprodutosintermediáriostransferidosparaa elaboraçãofinal.
DE: Produtosemelaboração(Diversasordensde embalagens - OE's) ICongressoBrasileirode
GestãoEstratégicade Custos – São Leopoldo,RS,Brasil,20 a 23 de novembrode 1994 CR:
Estoquesde Produtosintermediários(Diversasordensde fabricação - OF's) (14) Valordos
produtoscom a elaboraçãocompletadanoperíodoe transferidosparao Almoxarifadode
produtosacabados.DE: Estoquesde produtosacabadosCR: Produtosemelaboração(15)
Valordosprodutosconstantesdospedidosque foramentreguesaosclientesnoperíodo.DE:
Custodos produtosvendidosCR:Estoquesde produtosacabados(16) Valorda transferência
do custodos produtosvendidosparaapuraçãode resultadobrutonoperíodo.DE: Resultado
bruto dasvendasCR: Custodos produtosvendidos(17) Valordasvendasprocessadasno
período.DE: ClientesCR:Receitade vendas(18) Valordatransferênciapara resultadobruto
das vendasdasreceitasde vendasocorridasnoperíodo,a fimde apurar o lucro bruto.DE:
Receitasde vendasCR:Resultadobrutodasvendas(19) Valordoresultadooperacional
apuradono período,zerandoas contasde resultado(Despesase resultadobrutodasvendas)
contra a conta ResultadoOperacional.Se osaldoforcredor, houve lucroe,se for devedor,
prejuízo.DE: ResultadobrutodasvendasCR:Resultadooperacional DE:Resultadooperacional
CR: Despesasadministrativas,comerciaise financeirasObservação:Ostítulosdascontas
devemseradaptadospara o planode contasem usoem cada empresa.

20. Departamentalização
A apuração do custo por esse método pode ser feita por departamentalização, que consiste
emapropriar oscustos indiretosaosprodutos,pormeiodosdepartamentos.Ouseja,antesde
ratear os custos indiretos aos produtos, eu devo identificá-los diretamente com os
departamentos, para, em seguida, levá-los aos produtos. Os custos diretos em relação ao
produto (MD e MOD) continuam sendo apropriados diretamente aos produtos sem passar
pelos departamentos. Tal procedimento tem por objetivo melhorar a apuração do custo por
permitir uma maior precisão no rateio dos CIF do que o método do custeio por absorção
tradicional (sem departamentalização).
O termo departamento não corresponde somente aos departamentos estruturais da
empresa,masé utilizado para denotar qualquer centro de custo, que consiste em centros de
acumulação de custos, podendo ser seção, ou divisão, ou departamento, constantes do
organograma da empresa.
Departamento de apoio ou de serviço – não atua diretamente na produção e tem por
finalidade prestar apoio aos departamentos de produção. Seus custos são transferidos aos
departamentosprodutivos antes de serem lançados aos produtos. Ex: manutenção, limpeza,
almoxarifado, administração geral, expedição.
Departamento produtivo ou de produção – atua diretamente sobre a produção, sendo
seus custos transferidos aos produtos. Ex: Corte, Aplainamento, Montagem, Usinagem,
Pintura, Moagem, Galvanização, Mistura, Refinaria.
A apuração do custo total do produto com base no custeio por absorção, via
departamentos, obedece ao seguinte esquema:
1- apropriação dos custos diretos aos produtos (MP e MOD)
2- rateio dos custos indiretos aos produtos da seguinte forma:
2.1- rateio dos custos dos departamentos de apoio aos departamentos
produtivos
2.2- rateio dos custos totais acumulados nos departamentos produtivos,
provenientes dos departamentos de apoio e dos próprios departamentos de produção, aos
produtos
3- soma dos custos diretos com os custos indiretos, apropriados aos produtos, sendo
estes últimos provenientes dos departamentos
Departamentos de Serviço Limpeza Manutenção

21. Departamento de Produção
Produtos
Departamento de Custos Comuns ou de Administração Geral ou ainda
Centro de Custo “fantasma” são aqueles centros de custos que acumulam
custos em que não há um só setor responsável. A energia elétrica, o aluguel,
por exemplo, são custos acumulados neste centro de custo, uma vez que, em
geral, há um só custo para todos os setores da empresa. Neste caso, os custos
são acumulados neste centro de custo geral para, depois, por critérios de
rateio, serem distribuídos a outros centros de custos de serviços ou produtivos.
Pesagem Manipulação Compressão
A B

25. Conclusão
Bibliografia