1. REGRAS GERAIS CANADENSES
ANTI­
ANTI ELISÃO ­ GAAR
­ELISÃO ­ GAAR
Brasil – Outubro 2010
Brasil – Outubro 2010
Elinore Richardson
Borden Ladner Gervais LLP
Telefone: 1 (416) 367­6204
erichardson@blgcanada.com

2. Visão Geral
o Doutrina e Jurisprudência Anti­Elisão Pré­GAAR
o Introdução à Regra Legal Anti­Elisão – Debatendo um
Business Purpose Test
o A Regra Geral Anti­Elisão ­ GAAR
o Princípios de Interpretação Adotados pelos Tribunais
Canadenses
o Penalidades
o Regime Federal de Proteção ao Planejamento Fiscal
Agressivo
o Relevância da GAAR no Contexto to Tratado
o Incidência da GAAR
o Jurisprudência Atual
2

3. Doutrina e Jurisprudência
Doutrina e Jurisprudência
Anti­
Anti Elisão Pré GAAR
­Elisão Pré­
­GAAR

4. Doutrina e Jurisprudência Anti Elisão
Doutrina e Jurisprudência Anti­
­Elisão
Pré­
Pré GAAR
­GAAR
o Deduções que reduzem indevidamente ou artificialmente a
renda impugnada – antiga subseção 245(1)
o Despesas que eram indevidamente impugnadas como
excedentes – seção 67
o Tentativas de realizar ganhos excedentes em sociedades
como ganhos de capital, sem na verdade dispensar o
controle da sociedade alvo – antigo Capítulo VII (excedentes
designados), antiga seção 247 (dividend stripping)
o Negativa de pedido de isenção sobre ganhos de capital –
antiga subseção 245(1.1), a qual também introduziu o
conceito de “ séries” à legislação fiscal canadense
4

5. Doutrina e Jurisprudência Anti Elisão
Doutrina e Jurisprudência Anti­
­Elisão
Pré­
Pré GAAR
­GAAR
o Doutrina da Simulação
o operações incompletas ou legalmente ineficazes
o “ Substance over form doctrine”
o “ Step transaction doctrine”
o “ Business purpose test”
5

6. Princípio Básico
o “ Todo homem tem direito, caso possa, a organizar
seus interesses de forma que o tributo incidente
sobre seus Atos seja menor que de outra forma
poderia ser.”
o “ … o sujeito tem direito, dessa forma, a organizar
seus interesses a fim de não atrair tributos
impostos pela Coroa, tanto quanto lhe for
permitido por lei, e ele poderá reivindicar
legitimamente a vantagem de quaisquer termos
precisos ou omissões que possa encontrar em
seu favor nos Atos tributários. Agindo dessa
forma ele não estará incorrendo em
responsabilidade nem em culpa.”
Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster
6
[1936] A.C. 1 (U.K.H.L.)

7. Doutrina da Simulação
o “ se tiver qualquer significado na lei, significa os atos realizados ou
documentos assinados pelas partes `em simulação´, que têm a intenção de
dar a terceiros ou à corte a aparência de criar entre as partes direitos e
obrigações diferentes dos direitos e obrigações verdadeiros (se houver)
que as parties intencionavam criar.”
Snook v. London and West Riding Investments Ltd. [1967] 1 All E.R. 518 (C.A.)
o Os tribunais canadenses adotaram a definição britânica de simulação e
determinaram a presença do elemento da fraude, que é a intenção comum
das partes de criar um resultado legal diferente do resultado legal
verdadeiro
MNR v. Cameron, 72 DTC 6325 (SCC)
o A Corte Suprema do Canadá rejeitou expressamente a noção de que uma
operação sem propósito negocial significa simulação, mas depois
equiparou simulação à artificialidade
Stubart Investments Ltd. v. The Queen, 84 DTC 6305 (SCC)
The Queen v. Bronfman Trust, 87 DTC 5059 (SCC)
o A doutrina da simulação tinha uma aplicação muito restrita e limitada nos
casos anti­elisão canadenses – a Coroa tinha dificuldade em provar o
elemento da fraude, uma vez que o resultado legal da operação era em
geral exatamente aquilo que as partes intencionavam
7

8. operações Incompletas ou Legalmente
Ineficazes
o Os tribunais canadenses desfizeram algumas operações
com base no fato de que elas eram legalmente inválidas e
nunca ocorreram de verdade
o Não obstante os passos dados pelo contribuinte pudessem
ser válidos se efetivamente realizados, eles não foram
concluídos ou não estavam concluídos à época em que
deveriam entrar em vigência
The Queen v. Daly, 81 DTC 5197 (FCA)
Atinco Paper Products Ltd. v. The Queen, 78 DTC 6387 (FCA)
o O propósito de uma operação (seja anti­elisão ou não) não
deveria impactar o nível de análise da corte ou o padrão
pelo qual a operação é julgada
Stubart Investments Ltd. v. The Queen, 84 DTC 6305 (SCC)
o Aplicação Pós­GAAR
Antle v. R., 2009 DTC 1732 (TCC)
under appeal to FCA (Vancouver, October 19, 2010)
8

9. “ Substance Over Form Doctrine”
o Segundo a doutrina do “ substance over form” , um tribunal
verificaria o resultado econômico ou fiscal, em vez de verificar o
resultado legal de uma operação ao determinar as consequências
tributárias da operação
o Ao reconhecer essa abordagem, os tribunais canadenses têm sido
geralmente relutantes em abraçá­la ­ com frequência ao referirem­
se à substância, os tribunais canadenses se referem à substância
legal
Shell Canada Limited v. The Queen, 99 DTC 5669 (SCC)
o A dificuldade com a doutrina no direito canadense é seu conflito
com o princípio do Duque de Westminster
“ … parece­me ser nada menos que uma tentativa de fazer um
homem pagar não obstante ele tenha organizado seus interesses
de forma que o valor dos tributos por ele buscado não seja
legalmente reivindicável.”
o Adicionalmente, a doutrina demandou uma recaraterização para
descobrir o efeito jurídico da operação – em que medida e em que
ponto essa recaracterização deveria ocorrer?
9

10. “ Step Transaction Doctrine”
o A “ step transaction doctrine” teve origem em uma série de
casos do Reino Unido
o Em primeiro lugar o tribunal examina uma série de
operações interdependentes para determinar se a série
forma uma única operação
o Se o tribunal identificar a ocorrência de uma única operação
composta, então um dos dois testes é aplicado
n substance over form – considera o resultado econômico da operação
para efeitos de caracterização
n business purpose– não considera a operação composta onde não
houver propósito negocial para intermediar as etapas
o Ao contrário do Reino Unido e dos EUA, essa doutrina não
ganhou popularidade no Canadá; no entanto, os tribunais
canadenses aplicaram ocasionalmente a doutrina para
desconsiderar uma etapa ou etapas específica(s) em uma
série de operações para efeitos fiscais
Smythe et al v. MNR, 69 DTC 5361 (SCC)
10

11. Business Purpose Test
o Somente as operações com business purpose verdadeiras ou
qualquer propósito legítimo não­tributária poderão resistir ao
desafio – as operações demasiadamente motivadas pelo desejo de
minimizar ou elidir tributos seriam ignoradas
o Origem nos EUA
Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935)
o Adoção no Reino Unido como um carve­back do princípio do
Duque de Westminster
W.T. Ramsay v. C.I.R., [1981] 1 All ER 865 (H.L.)
Eilbeck v. Rawling, [1982] A.C. 300 (H.L.)
C.I.R. Burmah Oil Co. Ltd., (1981), 54 T.C. 200 (H.L.)
Furniss v. Dawson, [1984] 1 All E.R. 530 (H.L)
o Os tribunais canadenses aplicaram o business purpose test
parcamente em conjunto com outras doutrinas mas nunca como
uma regra em separado e independente de aplicação geral
o A Corte Suprema do Canadá expressamente rejeitou o business
purpose test como uma jurisprudência anti­elisão independente
Stubart Investments Ltd. v. The Queen, 84 DTC 6305 (SCC)
11

12. Introdução à Regra Legal de Anti­
Introdução à Regra Legal de Anti
­
Elisão – Debatendo
Elisão – Debatendo
um Business Purpose
um Business Purpose

13. O Posicionamento sobre o Business
O Posicionamento sobre o Business
Purpose no Canadá
Purpose no Canadá
o Impacto da decisão Stubart em 1984 – substituição de doutrinas
tradicionais de interpretação
“ … as palavras de um Ato devem ser lidas dentro de seu total
contexto e no seu sentido gramatical e ordinário harmoniosamente
com o esquema do Ato, o objetivo do Ato, a intenção do
Parlamento.”
o O governo canadense contava somente com uma regra legal anti­
elisão geral má concebida e poucas regras específicas anti­elisão
para contestar planejamentos tributários ofensivos
o Insatisfação pública com a administração tributária canadense
o operações com elisão tributária agressiva tornaram­se mais
prevalentes – grande prejuízo com impostos de pessoas jurídicas
durante 1985 – 1986
o Reação do governo ao adotar a prática de publicar comunicados à
imprensa anunciando emendas específicas para frear abusos
o Em outubro de 1986, o governo adotou uma nova regra geral anti­
elisão
13

14. O Posicionamento sobre o Business
O Posicionamento sobre o Business
Purpose no Canadá
Purpose no Canadá
o 18 de fevereiro de 1987 – discurso do orçamento anunciando a intenção de
introduzir a GAAR
o 18 de junho de 1987 – relatório oficial do governo propondo uma GAAR
com um business purpose test de boa­fé
o O Comitê Permanente de Assuntos Financeiros e Econômicos da Câmara
dos Comuns reconheceu a necessidade de uma regra anti­elisão efetiva,
mas rejeitou o business purpose test
o O Comitê Permanente de Assuntos Bancários e Comerciais também
rejeitou o business purpose test
o Propostas revisadas divulgadas em 16 de dezembro de 1987, 13 de abril de
1988 e 13 de junho de 1988
n Substituiu o business purpose test por um teste “ primeiramente para propósitos de boa­fé em
vez de obter benefício fiscal”
n Adicionou uma exceção para operações que não fizessem uso indevido de um dispositivo da
legislação ou abusasse dela quando considerada em seu todo
o As alterações refletiam o fato de que a legislação tributária canadense
continha dispositivos específicos destinados a induzir o comportamento
do contribuinte e isso não poderia ser sobreposto
o Entrada em vigor em 13 de setembro de 1988
14

15. A Regra Geral de Anti Elisão ­
A Regra Geral de Anti­
­Elisão ­
GAAR
GAAR

16. Legislação
Seção 245 [Regra geral de anti­elisão]
(1) Definições. Nesta Seção,
“ benefício fiscal ” – “ benefício fiscal” significa uma redução, elisão
ou diferimento de tributos ou outro valor devido nos termos deste
Ato ou um aumento na restituição de um tributo ou outro valor nos
termos deste Ato, e inclui uma redução, elisão ou diferimento de
tributos ou outro valor que deveria ser pago nos termos deste Ato
mas não o foi em virtude de um tratado tributátio ou um aumento
em uma restituição de tributos ou outro valor nos termos deste Ato;
“ consequências tributárias ” – “ consequências tributárias” a um
indivíduo significa o valor de renda, renda tributável, ou renda
tributável adquirida no Canadá de tributo ou outro valor devido pelo
ou restituível ao indivíduo nos termos deste Ato, ou qualquer outro
valor que seja relevante para os efeitos de cálculo de tal valor;
“ operação ” – “ operação” inclui um acordo ou evento.
16

17. Legislação
(2) Dispositivo geral anti­elisão. No caso de uma operação
constituiur uma operação elisiva, as consequências
tributárias a uma pessoa deverão ser determinadas de forma
razoável de acordo com as circunstâncias a fim de impugnar
um benefício fiscal que, não fosse nesta seção, resultaria,
direta ou indiretamente, daquela operação ou de uma série
de operações que incluem aquela operação.
(3) operação elisiva. Uma operação elisiva significa qualquer
operação
(a) que, não fosse nesta seção, resultaria, direta ou indiretamente, em um
benefício fiscal, exceto se a operação puder ser razoavelmente
considerada assumida ou ajustada primeiramente de boa­fé, em vez de
obter o benefício fiscal; ou
(b) que seja parte de uma série de operações, as quais, não fosse nesta
seção, resultariam, direta ou indiretamente, em um benefício fiscal,
exceto se a operação for razoavelmente considerada assumida ou
ajustada primeiramente de boa­fé em vez de obter o benefício fiscal
17

18. Legislação
(4) Aplicabilidade da subseção (2). A subseção (2) é aplicável a
uma operação somente se verificado que tal operação
(a) poderia, se o presente Ato fosse lido sem referência a esta seção,
resultar direta ou indiretamente no uso incorreto dos dispositivos de
um ou mais dos seguintes
(i) deste Ato,
(ii) dos Regulamentos de Imposto de Renda,
(iii) das Regras de Aplicação do Imposto de Renda,
(iv) de um tratado tributário, ou
(v) de qualquer outra edição que seja relevante no cálculo do tributo ou
qualquer outro valor devido pelo ou restituível ao indivídulo nos termos
deste Ato ou que determine qualquer valor que seja relevante para os efeitos
de tal cálculo; ou
(b) Resultaria direta ou indiretamente em abuso a tais dispositivos, que
não da presente seção, considerados no seu todo.
18

19. Legislação
(5) Determinação das consequências fiscais. Sem restringir a
generalidade da subseção (2), e não obstante qualquer outra
edição,
(a) qualquer dedução, isenção ou exclusão no cálculo de renda, renda
tributável, renda tributável auferida no Canadá ou tributo devido ou
qualquer parte dele poderão ser permitidas ou não no total ou em parte
(b) qualquer dedução, isenção ou exclusão de qualquer renda, prejuízo ou
outro valor ou parte dele deverão ser alocadas a qualquer pessoa,
(c) a natureza de qualquer pagamento ou outro valor deverá ser
recaracterizada, e
(d) os efeitos fiscais que poderiam de outra forma resultar da aplicação de
outros dispositivos deste Ato poderão ser ignorados,
na determinação das consequências fiscais de um indivíduo
de forma razoável em determinadas circunstâncias a fim de
impugnar um benefício fiscal que poderia, não fosse no
caso desta seção, resultar direta ou indiretamente, de uma
operação elisiva
19

20. Legislação
(6) Pedido de reajuste. Quando em uma operação
(a) uma notificação de lançamento, relançamento ou lançamento adicional
envolvendo a aplicação da subseção (2) com relação à operação tiver
sido encaminhada a uma pessoa, ou
(b) Uma notificação de aferição de acordo com a subseção 152(1.11) tiver
sido encaminhada a uma pessoa com relação à operação,
qualquer pessoa (que não aquela referida no parágrafo (a)
ou (b)) deverá ter o direito, dentro de 180 dias após o dia do
envio da notificação, de solicitar por escrito que o Ministro
faça um lançamento, relançamento ou lançamento adicional
aplicando­se a subseção (2) ou determinar a aplicação da
subseção 152(1.11) relativamente a tal operação.
20

21. Legislação
(7) Exceção. Não obstante qualquer outro dispositivo deste Ato, as
consequências tributárias a qualquer pessoa, após a aplicação
desta seção, somente deverão ser determinadas por meio de uma
notificação de lançamento, relançamento, lançamento adicional ou
determinação de acordo com a subseção 152(1.11) envolvendo a
aplicação desta seção.
(8) Atribuições do Ministro. Ao receber uma solicitação de uma
pessoa nos termos da subseção (6), o Ministro deverá, em seu
despacho, considerar o pedido e, não obstante a subseção 152(4),
lançar, relançar ou fazer lançamento adicional ou determinação de
acordo com a subseção 152(1.11) com relação a tal pessoa, exceto
se o lançamento, relançamento, lançamento adicional ou
determinação puderem ser feitos nos termos desta subseção
somente à medida em que possam ser razoavelmente
considerados como relativos à operação objeto desta subseção
(6).
21

22. Princípios de Interpretação
Adotados pelos Tribunais
Canadenses
Canadenses

23. GAAR – Regra
GAAR – Regra
o a GAAR é uma disposição de última instância
o A aplicação da GAAR pode somente ser iniciada pelo
Ministro
o Ao contribuinte não é permitido o auto­lançamento para fins
de aplicação da GAAR
o a GAAR é aplicável quando três critérios são preenchidos
n Existência de benefício fiscal
n A operação é considerada uma “ operação elisiva”
n Existência de uso inadequado ou abuso dos dispositivos da
legislação tributária (ITA, Regs., ITARs, tratados fiscais) ou
abuso dos dispositivos da legislação tributária canadense
como um todo
o A Coroa não precisa incluir a GAAR como base de cálculo
de lançamento, relançamento ou confirmação e mesmo
assim pode postulá­lo aos tribunais
23

24. Ônus da Prova
o O ônus da prova é do contribuinte para refutar o
benefício fiscal e a operação elisiva de tributos
o O ônus é da Coroa para estabelecer a política
tributária e o uso inadequado ou abuso
o Se a Coroa assim não o fizer, o benefício da
dúvida vai para o contribuinte
24

25. GAAR – Princípios
GAAR – Princípios
o a GAAR não poderá ser utilizada pelos Tribunais
para preencher as “ lacunas” da legislação
tributária canadense
“ Os tribunais não podem fazer uso de uma política
preponderante do Ato que não seja baseada em uma
interpretação unificada, textual, contextual e teleológica dos
dispositivos específicos em discussão. Em primeiro lugar, tal
busca é incompatível com as atribuições dos juízes revisores.
O Ato de Imposto de Renda é um compêndio de dispositivos
extremamente detalhados e frequentemente complexos. Exigir
dos tribunais a busca de uma política abrangente e então
utilizar tal política para preponderar a redação dos dispositivos
do Ato de Imposto de Renda iria colocar de forma inadequada
a formulação da política tributária nas mãos do judiciário,
demandando que os juízes realizem tarefas as quais eles não
estão acostumados nem equipados para tanto.” 25
Canada Trustco Mortgage Co. v. R., 2005 SCR 601

26. GAAR – Princípios
GAAR – Princípios
o A lei tributária canadense deverá ser precisa,
previsível e justa
“ Em segundo lugar, a busca por uma política
preponderante do Ato de Imposto de Renda que não
seja ancorada em uma interpretação textual, contextual e
teleológica dos dispositivos específicos que são
considerados para o benefício fiscal contrariaria a
política predominante do Parlamento de que o tributo
deverá ser preciso, previsível e justo, para que os
contribuintes possam inteligentemente organizar seus
interesses.”
Canada Trustco Mortgage Co. v. R.
26

27. GAAR – Princípios
GAAR – Princípios
o a GAAR não é destinada a impedir o planejamento
tributário
“ Na falta de um dispositivo específico em contrário, não
é atribuição dos tribunais impedir os contribuintes de
confiar na estrutura sofisticada de suas operações,
organizadas de tal modo que os dispositivos
particulares do Ato sejam atendidos, de forma que não
seria equitativo aos contribuintes que não escolheram
estruturar suas operações daquela forma”
Canada Trustco Mortgage Co. v. R
o O objetivo da GAAR é impugnar benefícios fiscais
que estejam de acordo com uma interpretação
literal, mas que representam abuso do objetivo e
do espírito da legislação tributária canadense
27

28. Interpretação de Benefício Fiscal
o Definido na subseção 245(1) como: “ redução,
elisão ou diferimento de tributo ou outro valor
devido nos termos deste Ato ou um aumento de
restituição de um tributo ou outro valor nos
termos deste Ato, e inclui uma redução, elisão ou
diferimento de tributo ou outro valor nos termos
deste Ato, não sendo em virtude de um tratado
tributário ou um aumento em uma restituição de
tributo ou outro valor nos termos deste Ato, como
resultado de um tratado tributário”
o Requer uma determinação de fato
o Raramente litigado pelo contribuinte
28

29. Interpretação de Benefício Fiscal
o O benefício fiscal é avaliado
n Pelo valor de dedução ou isenção de outra forma
pleiteada
n Por uma operação alternativa
§ Substancialmente similar nas consequências legais,
econômicas e comerciais
§ Adequada e viável (pode ter sido realizada de forma
razoável)
o O benefício fiscal de uma série de operações não
pode incluir um benefício realizado de uma
operação que não fazia parte da série
o O benefício fiscal refere­se somente a tributos
incidentes nos termos da legislação tributária 29
canadense

30. Interpretação de operação elisiva
o Definida na subseção 245(3) como uma operação
que, não fosse por essa seção, resultaria, direta
ou indiretamente, em um benefício fiscal, exceto
se a operação puder ser razoavelmente
considerada como assumida ou ajustada
primeiramente de boa­fé em vez de obter um
beneficio fiscal
o Quando houver uma série de operações
assumidas, se ao menos uma operação da série
for uma operação elisiva, então o benefício fiscal
da série inteira deverá ser impugnado
30

31. Determinação do Propósito Principal
o Fatores a serem considerados na avaliação se a
propósito principal é elisão ou boa­fé
n Propósito tributário versus não­tributário (ponderação de
benefícios econômicos)
n A expressão propósito não­tributário é mais abrangente no
escopo do que a business purpose
n Utilização da palavra “ razoavelmente” requer determinação
objetiva baseada na análise de evidência
n Nenhuma recaracterização de operação para efeitos de
determinar se ela constituiu uma operação elisiva (uma
operação não será caracterizada como operação elisiva
simplesmente porque um resultado comercial equivalente
poderia ter sido de outra forma atingido a um custo tributário
mais alto)
31

32. Determinação de Propósito Principal –
Determinação de Propósito Principal –
Série de operações?
o Cada operação em uma série de operações deverá ser
analisada separadamente de forma independente
o Cada operação em uma série de operações deverá ter um
próposito principal não­tributário, caso contrário será
aplicado a GAAR
o Se qualquer operação individual constituir uma operação
elisiva, a série inteira estará contaminada, ainda que a série
por inteiro tenha uma motivação comercial preponderante
o R. v. Canadian Pacific Ltd., [2002] 3 F.C. 170 pode ser
verificado naquele caso que o Tribunal Federal de Recursos
negou a permissão à Coroa de cindir artificialmente
elementos de uma operação motivada comercialmente em
operações separadas para criar uma operação elisiva
32

33. Séries de operações
O que é uma série de operações?
o Teste de direito consuetudinário
o A Corte Suprema do Canadá no caso Canada
Trustco Mortgage Co. v. R. aprovou a explicação
do Tribunal Federal de Recursos no caso OSFC
Holdings Ltd. v. Canada, 2001 FCA 260
n operações pré­ordenadas para produzir um determinado
resultado
n Nenhuma probabilidade prática que eventos não
ocorreriam na ordem determinada
33

34. Séries de operações
o Subseção 248(10), uma regra secundária expande
o teste de direito consuetudinário ao exigir três
elementos:
n Constrói a definição de direito consuetudinário de uma
série de operações
n Incorpora o conceito de transição relativa à série
§ Visão retrospectiva ou visão prospectiva
n Adiciona o conceito de “ relativamente” a uma série (na
qual as partes sabiam da série de tal forma que poderia
ser dito que elas levaram em consideração quando
decidiram completar uma operação relacionada)
34

35. Séries de operações
o Interpretação de “ relativamente a”
“ Relativamente a” é lida não no sentido de conhecimento verdadeiro,
mas “ em virtude de” ou “ relativamente à série” (Canada Trustco
Mortgage Co. v. R.)
n No entanto, um evento interveniente imprevisto poderá quebrar a série
e uma operação futura potencial não será incluída se for uma mera
possibilidade (MIL Investments S.A. v. R.)
o A interpretação mais abrangente definida no caso Copthorne
Holdings Ltd. v. R., 2009 FCA 163 (em fase de recurso à Suprema
Corte Canadense) para sugerir que se uma operação é “ um fator
motivador com relação à conclusão de uma operação
subsequente” , as duas poderão fazer parte de uma série
n Mais do que “ mera possibilidade” , mas menos do que “ forte nexo
fiscal”
n Necessidade de nexo causal
n Cronograma de um ano poderá não ser aceito 35

36. Elisão Fiscal Abusiva
o As operações são “ abusivas” quando pode ser verificado
que o benefício fiscal obtido é inconsistente com o objeto,
espírito ou intenção dos dispositivos
o Questionamento tripartite: “ textual, contextual e
teleológico”
n Primeiro, determinar “ o objetivo, espírito ou intenção dos dispositivos
do Ato de Imposto de Renda que são considerados para o benefício
fiscal, considerando­se o esquema do Ato, os dispositivos relevantes e
os tributos extrínsecos lícitos”
n Segundo, examinar o contexto no qual os dispositivos se encontram
na legislação tributária canadense a fim de determinar se a operação
elisiva anulou ou frustrou o objeto, espírito ou intenção dos
dispositivos em discussão
n Terceiro, avaliar o objetivo e o espírito do dispositivo, levando­se em
consideração a intenção da legislação como um todo
36

37. Elisão Fiscal Abusiva
o Uma operação resultará em abuso de direito
tributária canadense quando o resultado
n For uma consequência que os dispositivos pretendam impedir
n Anular o racional subjacente dos dispositivos
n Violar dispositivos de forma a frustrar o objetivo, espírito ou
intenção (Lipson v. R., [2009], SCR 3)
o Substância econômica das operações ou falta
dela não poderá ser a única forma de
determinação do abuso
o Não há abuso quando os dispositivos utilizados
pelo contribuinte se destinarem ao único objetivo
constante da legislação (Evans v. R., 2005 TCC
684)
37

38. Elisão Fiscal Abusiva
o Propósito da série inteira de operações e de cada
operação individual são relevantes
n Para determinar elisão fiscal abusiva, as operações individuais
da série são examinadas separadamente
n As operações individuais devem ser examinadas no contexto
da série inteira
38

39. Elisão Fiscal Abusiva
Elisão Fiscal Abusiva– O Efeito sobre a GAAR
– O Efeito sobre a GAAR
de uma Regra Específica Anti­
de uma Regra Específica Anti Elisão
­Elisão
o É possível utilizar a GAAR para recaracterizar uma
operação quando uma regra específica anti­elisão
não a proíbe?
o Landrus v. R.
n TCC entendeu que a GAAR não se aplicava
§ onde dispositivos específicos e detalhados anti­elisão tenham sido
designados para incluir ou excluir certas situações, poderá ser
inferido que o Parlamento explicitamente assim resolveu
§ Dispositivos anti­prejuízos e subseção 20(16) não impedem
pleitear prejuízo terminal em transferências não comutativas
n FCA introduziu qualificações
§ Se dispositivos anti­elisão não forem aplicáveis, isso não significa
que uma operação tenha sido tolerada pelo Parlamento e a GAAR
não será aplicada
39

40. Elisão Fiscal Abusiva
Elisão Fiscal Abusiva– O Efeito sobre a GAAR
– O Efeito sobre a GAAR
de uma Regra Específica Anti­
de uma Regra Específica Anti Elisão
­Elisão
o Lipson v. R.
n O tribunal focou nas regras de atribuição de renda de cônjuge
da subseção 74.1(1)
n Subseção 74.1(1) é uma regra anti­elisão para impedir que um
cônjuge transfira renda ou proporiedade ao outro cônjuge com
uma taxa marginal de imposto inferior
§ A atribuição de um prejuízo líquido ao contribuinte permitiria que
ele compensasse a renda de dividendo com despesa de juros
n O contribuinte estruturou a operação de tal forma que o
dispositivo anti­abuso não se aplicava
n O uso das regras de atribuição dessa forma para reduzir a
responsabilidade tributária foi abusivo
n a GAAR foi aplicada não obstante a existência de uma regra
específica anti­elisão
40

41. Elisão Fiscal Abusiva
Elisão Fiscal Abusiva– O Efeito sobre a GAAR
– O Efeito sobre a GAAR
de uma Regra Específica Anti­
de uma Regra Específica Anti Elisão
­Elisão
o Mathew (or Kaulius) v. R., 2005 SCC 55
n Subseção 18(13) e seção 96 em conjunto proíbem um credor
de transferir bens com prejuízos não realizados em uma
sociedade entre partes independentes para uma sociedade
entre partes dependentes
§ subseção 18(13) não proibiu explicitamente a transferência
n A intenção da subseção 18(13) é impedir a realização de
prejuízos superficiais quando ativos com prejuízo forem
transferidos entre duas partes independentes (o prejuízo é
preservado e transferido “ sob a assunção de que será
realizado por um contribuinte que não negocie em bases
comutativas com o transferidor” )
§ subseção 18(13) não se aplica entre partes dependentes
n A série de operações em discussão foi considerada elisão
fiscal abusiva ainda que a regra específica enti­elisão não
tenha se aplicado
41

42. Estrutura Administrativa
Estrutura Administrativa

43. Críticas à GAAR
Críticas à GAAR
o era desnecessário – as ferramentas legislativas e
judiciais existentes fossem suficientes para
impedir elisão fiscal abusiva
o inconstitucional e viola a lei
o a regra colocaria nas mãos da administração
fiscal canadense uma discricionariedade
poderosa e desimpedida
o incerteza se tal regra criaria sério impedimento a
operações comerciais legítimas, uma vez que os
consultores tributários seriam incapazes de
fornecer pareceres legais de qualidade a clientes
43

44. Estrutura Administrativa – Certeza
Estrutura Administrativa – Certeza
o Notas Explicativas à Legislação sobre Imposto de Renda ­ Junho
1988
o Circular Informativa 88­2 “ Regra Geral Anti­Elisão – Seção 245 do
Ato de Imposto de Renda” , 21 de outubro de 1988 – 22 exemplos
o Suplemento – Circular Informativa 88­2S1, 13 de julho de 1990 – 7
exemplos
o Regulamentos Avançados de Imposto de Renda regularmente
publicados e disponíveis a contribuintes e seus consultores sobre
a aplicação da GAAR a fatos e circunstâncias específicas –
informativo mas não vinculante
o Os contribuintes poderão verificar os Regulamentos Avançados de
Imposto de Renda para fatos e circunstâncias particulares de uma
operação ou série de operações para obter certeza
o Publicações do governo (Notícias Técnicas) e participação regular
do governo em fóruns e conferências para discutir assuntos e
preocupações atuais
o Postagens no sítio eletrônico do governo sobre desafios da GAAR
e litígios fiscais
44

45. Estrutura Administrativa ­ Consistência
Estrutura Administrativa ­ Consistência
o O Comitê da GAAR é um órgão não estatutário e conselheiro
da Agência de Renda do Canadá (os membros são
representantes da Agência de Renda do Canadá, do
Departamento de Finanças e do Departamento de Justiça)
o Função de revisor da aplicação da GAAR
n Regulamentos avançados de imposto de renda
n Relançamentos derivados de auditorias
o Assegura a aplicação uniforme da GAAR (mecanismo de
controle centralizado)
o Desde 1988, o Comitê da GAAR considerou 867 casos e a
GAAR foi aplicada em 614 (71%)
45

46. Estrutura Administrativa ­ Consistência
Estrutura Administrativa ­ Consistência
o Dos 614 casos em que a GAAR foi aplicada, a
GAAR teve a posição de avaliação primária em
287 casos (47%) e a posição de avaliação
secundária em 327 casos (53%)
o No período de setembro de 2008 a novembro de
2009, 61 casos foram submetidos ao Comitê da
GAAR e o mesmo foi aplicado em 60
o Os principais casos litigiosos envolviam
esvaziamentos patrimoniais, planejamento de
utilização de prejuízos, caracterização de
prejuízos, perdão de dívidas, cisão de renda,
créditos tributários estrangeiros, imposto retido,
46
financiamentos indiretos, isenção de tratados

47. Penalidades
Penalidades

48. Penalidades
o Quando a GAAR foi primeiramente proposta, foi sugerida a imposição
de uma penalidade financeira adicionalmente ao imposto e aos juros
de outra forma devidos, mas o estatuto não continha um dispositivo de
penalidade quando editado
o O Tribunal de Taxas do Canadá defendeu que não podem surgir
penalidades na recaracterização da GAAR
n GAAR não é um dispositivo de penalidade
“ Se uma operação ou uma série de operações forem contra a GAAR, o remédio
especificado na subseção 245(2) é que as consequências tributárias serão
determinadas de forma razoável de acordo com as circunstências para impugnar
um benefício fiscal que poderia de outra forma resultar da operação. A subseção
245(2) não indica que um lançamento bem sucedido da GAAR sanará a
deficiência no esquema do Ato, mas meramente que o benefício fiscal resultante
da aplicação ténica da seção será impugnado.”
n Os contribuintes não poderão realizar auto­lançamento nos termos da
GAAR
“ O auto­lançamento dos contribuintes com base no atendimento dos dispositivos
técnicos do Ato. A aplicação da GAAR somente pode ser iniciada pelo CRA.
Exceto no caso de a subseção 227(8) ser um dispositivo de responsabilidade
absoluto (o qual, conforme discutivo abaixo, não é), uma penalidade não deveria
ser imposta como consequência da aplicação bem sucedida da GAAR pelo
Ministro, uma vez que um contribuinte nunca poderá requerer ou pagar qualquer
coisa sob o pressuposto de que a GAAR se aplica, sem a iniciação, pelo Ministro
em primeiro lugar.”
48
Copthorne Holdings Ltd. v. R., 2009 FCA 163
(em fase de recurso na Suprema Corte do Canadá)

49. Regime Federal Canadense de
Proteção ao Planejamento Fiscal
Agressivo
Agressivo

50. Regime de Proteção ao Planejamento
Tributário Agressivo
o Projeto de lei divulgado em 27 de agosto de 2010 e Notas
Explicativas divulgadas em 10 de setembro de 2010
o Um retorno de informação é necessário de forma prescrita
contendo informação prescrita em relação a uma “ operação
elisiva” que constitua uma operação potencialmente relevante
o Uma “ operação potencialmente relevante” é uma operação elisiva
para efeitos fiscais canadenses que tem certas indicações de
planejamento tributário agressivo
o Requerimentos de proteção serão aplicados a operações
potencialmente relevantes assinadas até após 2010 ou que sejam
parte de uma série de operações que se iniciem antes de 2011 e se
concluam após 2010
o Indicações significam que um conselheiro ou promotor
n tinha ou tem direito a um honorário (definido no sentido amplo) com base no,
condicionado ao sucesso do recebimento de um benefício fiscal ou aplicável ao
número de pessoas que tenham recebido consultoria ou opinião relativamente às
consequências fiscais de uma operação elisiva
n tenha recebido “ proteção confidencial” com relação a uma operação elisiva
n Alguém tenha recebido proteção contratual em respeito a uma operação elisiva
50

51. Regime de Proteção ao Planejamento
Tributário Agressivo
o A obrigação de informar é imposta a
n todas as pessoas que receberem um benefício fiscal
n qualquer pessoa que participe de uma operação para o benefício de uma pessoa
que receba um beneficio fiscal
n todo consultor com direito a honorários
n qualquer promotor com direito a honorários
o A data de informação é 30 de junho do ano calendário seguinte ao
ano em que a operação tenha ocorrido
o Se for necessária a informação de mais de uma pessoa, a
informação completa e precisa prestada por uma das pessoas
satisfará as necessidades de informação de todas as outras
o A prestação da informação significa admitir a aplicação da GAAR
para aquele caso ou que a operação é parte de uma série
o Defesa de due diligence – grau de cuidado de uma pessoa
razoavelmente prudente para prevenir a falha ao prestar
informações
o Penalidade incidente (individual ou coletivamente)
n Igual ao total de todos os valores que sejam honorários que um consultor ou
promotor tenha ou possa vir a ter direito se o honorário fosse atribuível ao
benefício fiscal ou à proteção contratual
51

52. Relevância da GAAR no Contexto
Relevância da GAAR no Contexto
do Tratado
do Tratado

53. Relevância da GAAR no Contexto do Tratado
Relevância da GAAR no Contexto do Tratado
o A regra geral de anti­elisão (“ GAAR” ) foi sempre vista pelo
governo canadense como disponível para negar a um
contribuinte os benefícios de um tratado
o Discordâncias sobre se uma regra anti­elisão interna
poderia ser invocada para conter um abuso de tratado. Em
2004 a GAAR foi aditada especificamente, retroagindo à sua
data de edição, para referir­se a tratados fiscais e esclarecer
o posicionamento do Canadá de que uma operação que
utiliza inadequadamente ou abusa de um tratado fiscal deve
se incluir no âmbito da GAAR
o MIL (Investments) S.A. v. R., 2007 FCA 236 and Garron
Family Trust (Trustee of) v. R., 2009 TCC 450 ilustram os
assuntos em que o Canadá aplicou a GAAR em um contexto
de tratado – reconciliação do objeto e do espírito do tratado
(que foi intencionado pelas partes) como caso para a
aplicação da GAAR
53

54. Relevância da GAAR no Contexto do Tratado
Relevância da GAAR no Contexto do Tratado
o Os tribunais canadenses decidiram que sem uma
redação específica em um tratado, os tratados do
Canadá não deveriam ser considerados como
contendo uma regra inerente anti­abuso
o Canadá – A Convenção de Imposto de Renda dos
EUA adicionalmente a uma preservação explícita
do direito de aplicar regras internas anti­elisão
para conter abusos em tratados incluiu na
Explicação Técnica das revisões de 2008 o acordo
entre o Canadá e os EUA de que o tratado é
destinado especificamente para conter abusos
54

55. Incidência da GAAR
Incidência da GAAR

56. Incidência da GAAR
Incidência da GAAR
o A incerteza é uma consequência inevitável, apesar de temporária,
da introdução de qualquer nova lei, mas uma regra legal anti­elisão
envolveu menos incerteza do que um business purpose test
judicial (incidência inicial em 1987)
o a GAAR não servirá como preenchedora de lacunas existentes na
legislação – os tribunais não deverão usar a GAAR para remendar
defeitos na legislação
o a GAAR é um impedimento ao planejamento tributário agressivo
que ofende o objetivo e o espírito da legislação tributária
canadense – uma política fiscal deverá ser estabelecida
o a GAAR é uma ferramenta flexível – como as visões de
administração fiscal estão alteradas, a GAAR acomoda tais
modificações
o a GAAR é um exercício inerente de fato e suscetível de
imprevisibilidade mesmo após 20 anos, mas tem sido utilizado pela
administração tributária como um dispositivo de última instância e
não para introduzir incerteza em operações comerciais e
planejamento tributário adequado
56

57. Incidência da GAAR
Incidência da GAAR
o GAAR foi efetiva na redução do número de litígios fiscais
por uma série de razões:
n Transparência do processo de revisão do governo
n Necessidade de revisão pelo Comitê da GAAR dos lançamentos
n Melhoria do processo de detecção em virtude de melhores padrões
internos de administração tributária
n Redução das recomendações pela administração tributária ao Comitê
da GAAR; aumento na taxa cumulativa de decisões afirmativas do
Comitê da GAAR
n Incerteza do tribunal quanto ao resultado – fator humano; mas desde
2005 a taxa de sucesso da Coroa pode estar melhorando
n As decisões do Tribunal de Impostos do Canadá sobre a GAAR (dando
ênfase aos fatos e circunstâncias) são menos prováveis de serem
recorridas e quando o são, os registros sugerem que são geralmente
não revertidas nos tribunais de instância superior
n Importância de pleitos nos casos da GAAR e de consultores
qualificados arguindo dos dois lados nos tribunais
57

58. Jurisprudência Atual
Jurisprudência Atual

59. Casos Atuais de Interesse
Copthorne Holdings Ltd. v. R.
(em fase de recurso na Suprema Corte Canadense)
Original Reorganização
Big City
Big City
PUC = $100
PUC = $100 PUC = $100
Copthorne PUC em Fusão = $100 Copthorne VHHC Holdings
PUC = $100
FMV = $1 PUC em Fusão = $200
VHHC Holdings
Os valores demonstrados são somente indicativos e não aqueles do processo
PUC – Paid­Up Capital – Capital Integralizado
59

60. Casos Atuais de Interesse
o Copthorne Holdings v. R.
n O Capital Integralizado [PUC – Paid­Up Capital] existente em
duas sociedades foi preservado por uma fusão horizontal de
um grupo de companhias
n As ações das companhias fundidas foram consequentemente
resgatadas e os fundos distribuídos livres de impostos na
fonte para os acionistas não residentes
o Os procedimentos de resgate foram tratados pelo
contribuinte como uma restituição de capital livre
de impostos
o As autoridades de renda canadenses contestaram
por meio da recaracterização da distribuição a
partir da renda (dividendos)
60

61. Casos Atuais de Interesse
o Copthorne Holdings v. R.: série de operações
n Desnecessidade de estabelecimento de relação direta causal
entre as duas operações
n O Tribunal Federal de Recursos entendeu que as operações
eram ligadas se a operação mais antiga fosse um fator de
motivação para a operação mais recente
n O Tribunal de Impostos entendeu haver um forte nexo entre as
operações
§ É irrelevante que a operação mais recente não tenha sido
planejada quando a operação inicial se realizou e havia um evento
interveniente que levou os distribuidores ao acionista não
residente
61

62. Casos Atuais de Interesse
o Copthorne v. R.: benefício fiscal
n Disponibilidade de um ajuste alternativo que poderia eliminar o
PUC duplicado
n Apesar de a operação que criou o PUC não ter resultado em
uma redução direta, elisão ou diferimento de tributo, o Tribunal
determinou que havia um benefício fiscal na forma de imposto
retido reduzido em uma distribuição posterior (a operação que
criou o benefício fiscal e na qual ele é realizado não precisa ser
a mesma se todas elas estiverem incluídas na mesma série)
62

63. Casos Atuais de Interesse
o Copthorne v. R.: operação elisiva
n operação que preservou o PUC não era integral para atingir o
objetivo de não­tributo
n Quando as duas operações são verificadas em conjunto, a
operação que preservou o PUC tinha o principal propósito
fiscal de facilitar uma distribuição livre de impostos
n O propósito geral de uma série ou conjunto de operações não
pode ser imposta sobre ou substituir o propósito de uma
operação individual
63

64. Casos Atuais de Interesse
o Copthorne v. R.: abuso ou uso inadequado
n O propósito de eliminar o PUC da composição acionária
intersocietária em uma fusão é evitar a duplicação do PUC
n Os elementos abusivos se tornaram aparentes quando as
operações eram verificadas em conjunto
n A contagem dobrada do PUC frustrou o objetivo, o espírito e a
intenção do Ato
64

65. Casos Atuais de Interesse
Lehigh Cement Limited v. R., 2009 TCC 237, reversed 2010 FCA 124
(em fase de recurso na Suprema Corte Canadense)
CBR IS
(Bélgica)
$140 milhões de notas subordinadas
emitidas em 28 de agosto de 1997 – devidas
Nota: o contrato prevê que a em 15 de setembro de 2009
CBR Belgica pode vender
participação em nota 212(1)(b)(vii) termos
comprovada por recibos
CBR
CANADA
65

66. Casos Atuais de Interesse
Lehigh Cement Limited v. R.
CBR IS BANQUE BRUSSELS
(Bélgica) LAMBERT
(Bélgica)
Principal
Juros
O Banco pagou $43 milhões por
$140 pagamentos trimestrais de juros de
milhões aproximadamente $2.5 milhões por
devidos em mais de 5 anos; últimos pagamentos
2009 de juros retidos pela CBR IS
CBR
CANADA
66

67. Casos Atuais de Interesse
Lehigh Cement Limited v. R.
CBR IS BANQUE BRUSSELS
(Bélgica) LAMBERT
(Bélgica)
Desembolso líquido de
$97 milhões – como Juros Tal como um financiamento
obrigação zero de de $43 milhões amortizado
“ juros” de $43 milhões durante 5 anos ­ combinou
recebidos na data de “ principal” e “ juros”
vencimento
CBR
CANADA
67

68. Casos Atuais de Interesse
Lehigh Cement Limited v. R.
BANQUE BRUSSELS
LAMBERT CBR SA
(Bélgica) (Bélgica)
O Banco
inadimplente pode
alocar os recibos de
pagamento de juros
Juros para a CBR SA
BÉLGICA
CANADÁ
CBR
CANADA
68

69. Casos Atuais de Interesse
o A dívida da Lehigh foi atribuída a uma companhia
belga relacionada (“ Belgianco” )
o Belgianco cedeu seus direitos a pagamentos de
juros da dívida para um banco belga não
relacionado
o A Lehigh tratou o pagamento de juros como
qualificador para a isenção de retenção tributária
nos termos do antigo parágrafo 212(1)(b)(vii)
o O contribuinte entendeu que as operações
geraram um benefício fiscal e constituiram
operações de elisão
69

70. Casos Atuais de Interesse
o Lehigh Cement Ltd. v. R.: abuso ou uso
inadequado (Tribunal de Impostos do Canadá)
n O objetivo do dispositivo é promover o acesso dos
negócios canadenses ao capital estrangeiro em bases
independentes para financiadores não residentes
n Uma vez que a Lehigh não tomou empréstimo de um
financiador não residente, as operações de elisão fiscal
foram consideradas abusivas
n A relação entre a Lehigh e o Banco Belga era diferente
de uma relação credor/devedor contemplada no
dispositivo
70

71. Casos Atuais de Interesse
o Lehigh Cement Ltd. v. R.: abuso ou uso inadequado
(Tribunal de Impostos do Canadá)
n Decisão da instância inferior foi revertida a despeito do cuidado
expressado pela Corte Suprema do Canadá no caso Canada Trustco
Mortgage Co. v. R., que a corte apelada deveria exercer parcamente
seu direito de reversão
n Nenhuma discussão sobre assuntos de lei ou erro palpável da
instância inferior ao aplicar a lei aos fatos apresentados a ela (a corte
apelada revisou os fatos e aplicou a lei conforme entendeu apropriado)
n A decisão apoiou o posicionamento de que qualquer dúvida sobre o
uso inadequado ou abuso deverá ser resolvida em favor do
contribuinte (alto padrão definido para a Coroa para provar a política
fiscal ofendida)
n A decisão apoiou o posicionamento de que os tribunais não podem
preencher lacunas se a legislação não cobre um tipo particular de
planejamento apresentado por um contribuinte
n O tribunal focou nas palavras do subparágrafo 212 (1)(b)(vii) e
identificou que ele se referia à pessoa que recebe os juros e não à
pessoa que banca o adiantamento ao devedor canadense
71

72. Casos Atuais de Interesse
o O tribunal entendeu que a divisão dos juros do principal subjacente de uma
dívida era uma prática comercial comum quando o dispositivo foi editado e,
dessa forma, deve­se presumir que os legisladores tenham considerado
isso (e não decidido de forma deliberada) na legislação
o O tribunal considerou o argumento da Coroa de que a operação ofendeu a
política fiscal canadense e sua prova, particularmente a redação da
explanação nos materiais de orçamento que descreveu o objetivo do
dispositivo no que diz respeito a “ aumentar a flexibilidade dos negócios
canadenses para planejar o financiamento a longo prazo e facilitar o
acesso a fundos em mercados de capital internacionais” [par. 32]
o O tribunal entendeu essa que essa afirmação não representava um porto
seguro para a incidência da GAAR considerando que a Coroa havia
indicado que uma venda da dívida não seria ofensiva e teria
especificamente não pleiteado a falta de risco comercial detentor
independente (importância dos pleitos)
o “ O fato de uma isenção poder ser pleiteada de forma imprevista ou nova,
como ocorrido no presente caso, não significa necessariamente que o
pleito seja um uso inadequado das exceções [par. 37]
72

73. Casos Atuais de Interesse
Collins & Aikman Products Co. v. R., 2009 TCC 299
(em fase de recurso na FCA)
C & A Products (US)
100% PUC = $475,000 1 100%
ACB = $475,000
FMV = $167 milhões
C & A Holdings (Non­Resident) 2 C & A Holdings Canada
Imigra para o Canadá
100% PUC = $475,000
ACB = $475,000
FMV = $167 milhões
PUC = $100
WCA Canada
FMV = $1
100%
3 Fusão C & A Canada
Borg Textiles
73

74. Casos Atuais de Interesse
Collins & Aikman Products Co. v. R.
C & A Products Residente dos EUA
100%
Redução de Capital $104 milhões
PUC = $167 million
FMV = $167 million
C & A Holdings Canada Residente do Canadá
100%
PUC = $475,000
Dividendo livre de imposto ­ $104 milhões FMV = $167 million
C & A Canada Residente do Canadá
74

75. Casos Atuais de Interesse
o O contribuinte utilizou uma companhia holding não
residente (“ NRHC” ) para deter ações de sua subsidiária
canadense
o As ações da NRHC foram transferidas a uma nova
companhia holding residente no Canadá (“ Holdco” )
o O pagamento foi uma ação ordinária da Holdco com uma
integralização de $167 milhões (valor de mercado das ações
da NRHC)
o NRHC se tornou uma residente canadense e fundiu­se com
outras subsidiárias canadenses
o A companhia fundida pagou dividendos à Holdco que por
sua vez distribuiu dinheiro ao contribuinte como retorno de
capital
o O contribuinte entendeu que as operações geraram um 75
benefício fiscal e constituíam operações de elisão

76. Casos Atuais de Interesse
o Collins & Aikman Products Co v. R.: operação
abusiva
n A intenção da subseção 84(4) era facilitar o retorno do
capital investido livre de impostos
n As distribuições em excesso eram taxadas como renda
n As operações do contribuinte adimpliram com todos os
requisitos e não frustraram a intenção da subseção
84(4)
n Era irrelevante o fato de que nenhum valor tinha sido
investido
76