Revista de estudos tributários #85

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Revista de estudos tributários #85

  1. 1. Revistade Estudos Tributários
  2. 2. Carta do Editor Prezado leitor, Nesta edição da Revista de Estudos Tributários – RET, o tema escolhidopara o Assunto Especial são os Tratados Internacionais aplicados em matériatributária, e, para essa abordagem, contamos com o artigo do Professor HelenoTaveira Tôrres intitulado “Aplicação do Princípio da Não Discriminação Tribu-tária no STF e os Tratados para Evitar Dupla Tributação”; do Senior Level emTratados Internacionais Marco Antônio Chazaine Pereira, intitulado “A Tributa-ção de Lucros Auferidos no Exterior e a Aplicação Individualizada dos TratadosInternacionais – Críticas ao Entendimento do CARF”; e, por último, do Advoga-do Demes Britto, com o artigo “Aplicabilidade dos Tratados Internacionais Tri-butários no Ordenamento Jurídico Interno á Luz da Jurisprudência do SuperiorTribunal de Justiça – STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF”. Ainda no Assunto Especial, publicamos importante Acórdão na Íntegraexarado pelo Superior Tribunal de Justiça, bem como Ementário sobre o temacom comentário à relevante decisão do Supremo Tribunal Federal que envolveua discussão sobre obrigatoriedade, ou não, da retenção na fonte e do recolhi-mento de Imposto de Renda quanto a dividendos enviados por pessoa jurídicabrasileira a sócio residente no exterior, em país signatário de convenção inter-nacional com o Brasil assegurando tratamento não discriminatório entre ambosos países. Confira ainda, na Parte Geral da Revista, os artigos “O Lançamento doIPTU sobre as Garagens de Condomínio”, do Professor Kiyoshi Harada; “Tri-butação de Indenizações – IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, ISS, ICMS”, elaborado emco-autoria pelos Advogados Marcel Gulin Melhem e Michel Gulin Melhem;e, também, “O Pedágio sob o Regime de Concessão de Serviços: Incidênciade Parâmetros Constitucionais Tributários para a Sua Devida Quantificação”,do Advogado Walter Alexandre Bussamara. Além dos Acórdãos na Íntegra dosprincipais Tribunais pátrios, que trazem o posicionamento de relevantes temasda área tributária, e do Ementário com Valor Agregado Editorial, com comentá-rios, remissões transcrições e destaques editoriais. Não deixe de ler o Parecer redigido pelo Professor Ives Gandra da SilvaMartins, intitulado “Empresa Sediada na Zona Franca de Manaus Que UsufruiBenefícios Fiscais da Lei Amazonense nº 2826/2003 – Autuação Indevida daDepositante de Mercadorias da Região, pelo Estado de São Paulo que, Inclusive,Estendeu a Responsabilidade Solidária à Controladora da Empresa Amazonense– Ilegalidades e Inconstitucionalidades do Auto Lavrado, à Luz do Artigo 40 doADCT da Constituição Federal”. Fique por dentro dos principais acontecimentos do período na seção“Clipping Jurídico”, bem como das normas que causam impacto na área tribu-tária, por meio da leitura da seção “Resenha Legislativa”.
  3. 3. A IOB, juntamente com o IET, desejam que, você, leitor, aproveite esterico conteúdo e tenha uma ótima leitura! Elton José Donato Thales Michel Stucky Diretor da IOB Presidente do IET
  4. 4. SumárioNormas Editoriais para Envio de Artigos.....................................................................7Assunto EspecialTratados Internacionais em matéria tributáriaDoutrinas1. Aplicação do Princípio da Não Discriminação Tributária no STF e os Tratados para Evitar Dupla Tributação Heleno Taveira Tôrres.................................................................................92. A Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e a Aplicação Indi- vidualizada dos Tratados Internacionais – Críticas ao Entendi- mento do CARF Marco Antônio Chazaine Pereira..............................................................233. Aplicabilidade dos Tratados Internacionais Tributários no Orde- namento Jurídico Interno à Luz da Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF Demes Britto.............................................................................................57Jurisprudência1. Acórdão na Íntegra (STJ)............................................................................792. Ementário................................................................................................103Parte GeralDoutrinas1. O Lançamento do IPTU sobre as Garagens de Condomínio Kiyoshi Harada........................................................................................1132. Tributação de Indenizações – IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, ISS, ICMS Marcel Gulin Melhem e Michel Gulin Melhem.......................................1183. O Pedágio sob o Regime de Concessão de Serviços: Incidência de Parâmetros Constitucionais Tributários para a Sua Devida Quantificação Walter Alexandre Bussamara..................................................................128JurisprudênciaAcórdãos na Íntegra1. Supremo Tribunal Federal.......................................................................139
  5. 5. 2. Superior Tribunal de Justiça....................................................................1423. Superior Tribunal de Justiça....................................................................1474. Tribunal Regional Federal da 1ª Região...................................................1525. Tribunal Regional Federal da 2ª Região...................................................1546. Tribunal Regional Federal da 3ª Região...................................................1647. Tribunal Regional Federal da 4ª Região...................................................166Ementário de Jurisprudência1. Ementário de Jurisprudência....................................................................1742. Ementário de Jurisprudência Administrativa............................................215Seção EspecialParecer Jurídico1. Empresa Sediada na Zona Franca de Manaus Que Usufrui Benefícios Fiscais da Lei Amazonense nº 2826/2003 – Autuação Indevida da Depositante de Mercadorias da Região, pelo Estado de São Paulo, Que, Inclusive, Estendeu a Responsabilidade Soli- dária à Controladora da Empresa Amazonense – Ilegalidades e Inconstitucionalidades do Auto Lavrado, à Luz do Artigo 40 do ADCT da Constituição Federal – Parecer Ives Gandra da Silva Martins...................................................................219Clipping Jurídico...............................................................................................246Resenha Legislativa...........................................................................................248Bibliografia Complementar..................................................................................251Índice Alfabético e Remissivo..............................................................................252
  6. 6. Normas Editoriais para Envio de Artigos1. Os artigos para publicação nas Revistas SÍNTESE deverão ser técnico-científicos e fo- cados em sua área temática.2. Será dada preferência para artigos inéditos, os quais serão submetidos à apreciação do Conselho Editorial responsável pela Revista, que recomendará ou não as suas publica- ções.3. A priorização da publicação dos artigos enviados decorrerá de juízo de oportunidade da Revista, sendo reservado a ela o direito de aceitar ou vetar qualquer trabalho recebido e, também, o de propor eventuais alterações, desde que aprovadas pelo autor.4. O autor, ao submeter o seu artigo, concorda, desde já, com a sua publicação na Re- vista para a qual foi enviado ou em outros produtos editoriais da SÍNTESE, desde que com o devido crédito de autoria, fazendo jus o autor a um exemplar da edição da Revista em que o artigo foi publicado, a título de direitos autorais patrimoniais, sem outra remuneração ou contraprestação em dinheiro ou produtos.5. As opiniões emitidas pelo autor em seu artigo são de sua exclusiva responsabilidade.6. À Editora reserva-se o direito de publicar os artigos enviados em outros produtos jurí- dicos da Síntese.7. À Editora reserva-se o direito de proceder às revisões gramaticais e à adequação dos artigos às normas disciplinadas pela ABNT, caso seja necessário.8. O artigo deverá conter além de TÍTULO, NOME DO AUTOR e TITULAÇÃO DO AU- TOR, um “RESUMO” informativo de até 250 palavras, que apresente concisamente os pontos relevantes do texto, as finalidades, os aspectos abordados e as conclusões.9. Após o “RESUMO”, deverá constar uma relação de “PALAVRAS-CHAVE” (palavras ou expressões que retratem as ideias centrais do texto), que facilitem a posterior pesquisa ao conteúdo. As palavras-chave são separadas entre si por ponto e vírgula, e finaliza- das por ponto.10. Terão preferência de publicação os artigos acrescidos de “ABSTRACT” e “KEYWORDS”.11. Todos os artigos deverão ser enviados com “SUMÁRIO” numerado no formato “arábi- co”. A Editora reserva-se ao direito de inserir SUMÁRIO nos artigos enviados sem este item.12. Os artigos encaminhados à Revista deverão ser produzidos na versão do aplicativo Word, utilizando-se a fonte Arial, corpo 12, com títulos e subtítulos em caixa alta e alinhados à esquerda, em negrito. Os artigos deverão ter entre 7 e 20 laudas. A pri- meira lauda deve conter o título do artigo, o nome completo do autor e os respectivos créditos.13. As citações bibliográficas deverão ser indicadas com a numeração ao final de cada citação, em ordem de notas de rodapé. Essas citações bibliográficas deverão seguir as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT).14. As referências bibliográficas deverão ser apresentadas no final do texto, organizadas em ordem alfabética e alinhadas à esquerda, obedecendo às normas da ABNT.15. Observadas as regras anteriores, havendo interesse no envio de textos com comentá- rios à jurisprudência, o número de páginas será no máximo de 8 (oito).16. Os trabalhos devem ser encaminhados preferencialmente para os endereços eletrôni- cos conselho.editorial@iob.com.br. Juntamente com o artigo, o autor deverá preen- cher os formulários constantes dos seguintes endereços: www.sintese.com/cadastro- deautores e www.sintese.com/cadastrodeautores/autorizacao.17. Quaisquer dúvidas a respeito das normas para publicação deverão ser dirimidas pelos e-mails conselho.editorial@iob.com.br e ret@iob.com.br.
  7. 7. Assunto Especial – Doutrina Tratados Internacionais em Matéria TributáriaAplicação do Princípio da Não Discriminação Tributária no STF e osTratados para Evitar Dupla Tributação HELENO TAVEIRA TÔRRES Professor de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP, Vice-Presidente da International Fiscal Association – IFA, da Direção Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario – ILADT, Membro do Conselho Superior de Assun- tos Jurídicos e Legislativos – Conjur-Fiesp e do Conselho Superior de Direito da Fecomércio, Advogado. Tramita, no Supremo Tribunal Federal – STF, o RE 460320/PR, de relato-ria do Ministro Gilmar Mendes, no qual a legislação tributária do Imposto sobrea Renda é contestada por manter, entre 1994 e 1995, preferência de tratamentomais favorável para os residentes que possuíam investimentos societários, emrelação aos não residentes que, no mesmo período, mantinham, na forma decapital estrangeiro, investimentos em sociedades constituídas no País, quanto àdistribuição dos lucros, sob a forma de dividendos. O Relator, porém, em aper-tada síntese, afastou a possibilidade de aplicação do princípio de não discrimi-nação, ao entendimento de que o art. 150, II, da CF não se aplicaria à espécie,e o elemento de conexão adotado na convenção Brasil-Suécia (art. 24) seria anacionalidade, e, na Lei nº 8.383/1991, o legislador usou a residência comocritério de conexão, para empregar a alíquota de 15% sobre dividendos pagosa residentes ou domiciliados no exterior, ao tempo que os residentes no Brasilrestavam isentos, logo, independentemente da nacionalidade do contribuinte.Na sequência, pediu vista o Ministro Dias Toffoli. Com todo o acatamento à louvável decisão contida no voto do eminenteMinistro Gilmar Mendes, orgulho da nossa magistratura, por quem nutrimos omais elevado apreço e respeito intelectual, contudo, preferimos apresentar aquialguns pontos de reflexão sobre a matéria. A matéria posta ao exame do STF, à semelhança das grandes questõesde Estado sobre as quais se debruça seu egrégio Plenário, terá repercussões dasmais expressivas sobre a segurança jurídica dos investimentos internacionaisno Brasil, pois seus reflexos irão orientar a hermenêutica futura das convençõespara evitar a dupla tributação internacional sobre a renda, mormente quanto àaplicação do citado art. 24, quanto aos efeitos decorrentes do princípio de nãodiscriminação.
  8. 8. Assunto Especial – Doutrina Tratados Internacionais em Matéria TributáriaA Tributação de Lucros Auferidos no Exterior e a AplicaçãoIndividualizada dos Tratados Internacionais – Críticas aoEntendimento do CARF Marco Antônio Chazaine Pereira Senior Level em Tratados Internacionais pela Akademie der Wirtschaftstreuhänder (Viena, Áustria), Especializado em Direito Internacional pela Universidade de Leiden (Holanda) e pela Universidade de Columbia (Nova Iorque), Gestão de Comércio Exterior e Negócios Internacio- nais pela FGV (GVPEC), LLM (Master of Laws) em Direito Tributário pelo Insper, LLM (Master of Laws) em Direito do Mercado Financeiro e de Capitais pelo Insper, Bacharel em Direito pela FMU, Membro da International Fiscal Associacion (IFA), Membro do Instituto Brasileiro de Direito Financeiro (IBDF). Autor do livro A tributação de lucros auferidos no exterior. Coor- denador e coautor do livro Direito tributário internacional – aspectos práticos (v. 1). Advogado em São Paulo.RESUMO: O presente estudo tem como escopo analisar a aplicação individualizada dos Tratadosinternacionais para afastar a tributação ficta de lucros auferidos no exterior por sociedades controla-das ou coligadas de empresas brasileiras, em face de recente entendimento adotado pelo ConselhoAdministrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre a matéria.PALAVRAS-CHAVE: Tributação; lucros; auferidos. exterior; ficta; controladas; coligadas; indiretas;Tratados internacionais; individualizada; CARF.ABSTRACT: The current study analyzes the recent interpretation of the Administrative Board of TaxRevenue (CARF) about the individual application of the international double tax treaties to avoid thetaxation of profits earned abroad by indirect controlled foreign corporation of Brazilian entities inaccordance to the Brazilian law.SUMÁRIO: Introdução; 1 Discussão judicial da Medida Provisória nº 2.158-35/2001; 2 Compatibilida-de da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 com os Tratados celebrados pelo Brasil para evitar a duplatributação internacional; 3 A superioridade hierárquica do Tratado internacional em face da legislaçãotributária interna; 4 Entendimento do CARF: Caso Eagle; 5 Possíveis efeitos da manutenção do enten-dimento adotado pelo CARF no 2º julgamento do Caso Eagle; Conclusões.INTRODUÇÃO A tributação dos lucros auferidos por sociedades controladas e coligadasno Brasil é relativamente recente, e até hoje não há um posicionamento defini-tivo do Poder Judiciário sobre o assunto.
  9. 9. Assunto Especial – Doutrina Tratados Internacionais em Matéria TributáriaAplicabilidade dos Tratados Internacionais Tributários noOrdenamento Jurídico Interno à Luz da Jurisprudência do SuperiorTribunal de Justiça – STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF DEMES BRITTO Advogado, Professor de Direito Tributário, Consultor Tributário em Madrid-Espanha, Doutoran- do em Direito Tributário em Salamanca, Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo, Especialista em Direito Tributário pelo Instituto de Estudos Tributários – IBET, Especialista em Processo Judicial Tributário pela Associação de Estudos Tributários – APET, Membro do Comitê Técnico da Revista de Estudos Tributários – RET (IOB/Síntese), Membro da Comissão de Direito Aduaneiro da Ordem dos Advogados do Brasil – OAB/SP, Diretor Tributário da Associação Nacional dos Executivos de Finanças e Contabilidade – Anefac.RESUMO: O propósito do presente estudo é analisar a evolução dos institutos de Direito Tributáriorelativos à tributação internacional no Brasil até chegarmos ao debate sobre aplicabilidade das regrascontidas nos Tratados Internacionais para evitar a bitributação frente ao direito interno. Como formade estudar a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF, e dar visibilidade à pesquisa, o estudose propõe a contextualizar a análise de aplicação do direito uniforme e supralegal quando houverconflito entre Tratado Internacional e norma infraconstitucional.PALAVRAS-CHAVE: Aplicabilidade; Tratados Internacionais Tributários; ordenamento jurídico interno.ABSTRACT: This study is to analyze the evolution of the institutes of Tax Law relating to InternationalTaxation in Brazil until we get to debate on the applicability of the rules contained in internationaltreaties to avoid double taxation against the law. In order to study the jurisprudence of the SupremeCourt (STF), and visibility of research, the study aims to contextualize the analysis of application ofuniform law and above law when there is conflict between the International Treaty and standard infra.KEYWORDS: Applicability of International; Tax Treaties; domestic law.SUMÁRIO: Introdução; 1 A problemática do conflito entre normas internas e Tratados ou ConvençõesInternacionais; 2 Do Direito internacional; 2.1 Notas sobre o Direito internacional: denominação edefinição; 2.2 Tratados e Convenções internacionais; 2.3 Interpretação dos Tratados Internacionais;2.4 Teorias da aplicação entre o Direito internacional e o direito interno – monismo e dualismo;2.5 Interpretação dos Tratados Internacionais de matéria tributária à luz do artigo 98 do Código Tri-butário Nacional – CTN; 3 Tratados Internacionais tributários no ordenamento jurídico interno e a su-perioridade dos Tratados Internacionais de Direitos Humanos sobre as normas infraconstitucionais; 4Do entendimento jurisprudencial em relação à aplicabilidade da norma internacional no ordenamentojurídico interno; 4.1 Tribunal Regional Federal da 3ª Região; 4.2 Superior Tribunal de Justiça – STJ; 4.3Supremo Tribunal de Justiça – STF; Conclusão.
  10. 10. 58 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINAINTRODUÇÃO A presente pesquisa tem por objetivo a realização de um estudo sobre oentendimento do Supremo Tribunal Federal – STF acerca do nível hierárquicoem que os Tratados e as Convenções Internacionais são recepcionados peloordenamento jurídico interno brasileiro. A questão ganha relevo na medida em que o nível hierárquico dos Trata-dos é o que vai determinar qual norma deve prevalecer na hipótese de conflitoentre Tratado e lei ordinária, ou entre Tratado e a Constituição Federal. A ne-cessidade de um estudo aprofundado sobre o tema torna-se relevante quandose percebe o elevado nível de integração entre o Brasil e os principais atores docenário econômico mundial é o que tem se demonstrado pelo crescente núme-ro de Tratados firmados com o Brasil a fim de se evitar a bitributação.1 A PROBLEMÁTICA DO CONFLITO ENTRE NORMAS INTERNAS E TRATADOS OU CONVENÇÕES INTERNACIONAIS A problemática de conflito entre Tratados Internacionais e normas inter-nas se posterga desde a década de 1970. Segundo o entendimento do STF, até1977 posicionava-se no sentido da primazia do Tratado Internacional quandoem conflito com a norma infraconstitucional e, após 1977, foi modificado esteentendimento. A Suprema Corte, após o julgamento do clássico RE 80.004/SE(Relator Ministro Cunha Peixoto), veio a modificar o ponto de vista anterior doSTF. A partir de então, a Corte tem adotado o sistema paritário ou monismomoderado (aplicado nesta linha cronológica), o que se reflete na insegurançajurídica de que os Tratados Internacionais possuem status de lei ordinária. A matéria julgada do Recurso Extraordinário nº 80.004/SE tratava-se doconflito envolvendo a Lei Uniforme de Genebra sobre as letras de Câmbio eNotas Promissórias, o que na época era regulado pelo Decreto-Lei nº 57.663, de1966, e lei interna posterior, o Decreto-Lei nº 427/1969. A discussão relaciona-va-se à obrigatoriedade ou não da existência do aval posto na nota promissória,o que era uma exigência formal para validade jurídica do título, e o que nãoconstava estava descrito na norma internacional1. Ao fim do julgamento, prevaleceu o Decreto-Lei nº 457/1969 como nor-ma válida, valendo-se o STF da regra lex posterior derogat priori, assim passoua predominar que a hierarquia entre lei interna e tratado internacional seriaaplicada a critério cronológico da regra lex posterior derogat priori, nos casosem que há conflito entre as normas internas e os Tratados Internacionais2. Portanto, para o STF, após 1977 e antes da Emenda Constitucional nº 45prevaleceu o entendimento de que todos os Tratados Internacionais, de Direitos1 Recurso Extraordinário nº 80.0004/SE. Disponível em: www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2010.2 Recurso Extraordinário nº 80.0004/SE. Disponível em: www.stf.jus.br. Acesso em: 20 jan. 2010.
  11. 11. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 59Humanos ou não, sejam incorporados como lei ordinária, tese seguida peloSuperior Tribunal de Justiça – STJ. Ao verificarmos os Tratados Internacionais celebrados pelo Brasil paraevitar a dupla tributação se percebe a dificuldade de aplicação no ordenamentojurídico interno. Os Tribunais vêm enfrentando duas questões para julgar: aprimeira é se há hierarquia ante as leis ordinárias e os Tratados Internacionais;a segunda é saber se o art. 983 do Código Tributário Nacional – CTN, de 1966,é valido em face da Constituição de 1988. A discussão tem extrema relevância. Recentemente, o Supremo TribunalFederal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 460.320, que trata de um TratadoInternacional celebrado entre o Brasil e a Suécia a fim de evitar a bitributa-ção Internacional em matéria de Imposto de Renda, invocou a Lei Ordinárianº 8.383/1991, a qual prevê a incidência do Imposto de Renda em operaçõesem que são remetidos dividendos a beneficiários residentes ou domiciliados noexterior. O julgamento demonstra que o Supremo Tribunal Federal está mudandoseu entendimento quanto à aplicação dos Tratados Internacionais no ordena-mento jurídico interno. Em seu voto, o Ministro Gilmar Mendes esclarece que não se pode ignorar que os acordos internacionais demandam um extenso e cui- dadoso processo de negociação e que atinjam os objetivos de cada estado, com o menor custo, e parece evidente a possibilidade de afastar a aplicação de normas internacionais por meio de legislação ordinária, inclusive no âmbito estadual e municipal, e está defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário internacional.4 Feito este introito inicial, partimos da análise das diversas teorias referen-tes à matéria e, então, ao final, vamos defender que as regras contidas nos Trata-dos Internacionais, que versam sobre matéria tributária, devem sobrepor à legis-lação interna brasileira. Para tanto, alicerçamo-nos no atual cenário do SupremoTribunal Federal, que indica a mudança de entendimento sobre a matéria.2 DO DIREITO INTERNACIONAL 2.1 Notas sobre o Direito internacional: denominação e definição É imperioso destacar que, antes de dissertar sobre a definição propria-mente dita do Direito internacional, é necessário fazer breves considerações dasrelações internacionais ao longo da história.3 Código Tributário Nacional – CTN: “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.4 Recurso Extraordinário nº 460.320. Disponível em: www.stf.jus.br. Acesso em: 7. mar. 2012.
  12. 12. 60 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA Desde a Antiguidade depreendem-se indícios de um Direito internacio-nal, seja pelos institutos da inviolabilidade dos embaixadores na Grécia ou pelaaplicação do Direito da Roma antiga aos estrangeiros. A Idade Média, marcada por guerras e pela forte influência da Igreja,contribuiu nas relações internacionais. Mas é na Idade Moderna que o Direitointernacional ganhou seus contornos aos dias atuais, originando as nações deEstado-nação e de soberania. Neste cenário, a Europa adota uma organizaçãopolítica soberana, na qual cada nação corresponderia a um Estado. Esta soberania é pautada na supremacia do Estado frente aos demais su-jeitos de direito, sendo reconhecida a igualdade jurídica entre os demais Esta-dos pertencentes à sociedade internacional. A Idade Contemporânea, com os adventos da Revolução Francesa e aUnificação Italiana e Alemã, reforçou o conceito de nacionalidade, estabele-cendo direito à pessoa em face do Estado residente. No século XX nascia a Sociedade das Nações, também conhecida porLiga das Nações, na qual as nações vencedoras da Primeira Guerra se reunirampara negociar um acordo de Paz, resultando na assinatura, em 28.06.1919, doTratado de Versalhes. Após a Segunda Guerra, com o fito de substituir a Sociedade das Nações,com a manutenção do objetivo de deter as guerras e estabilizar uma harmoniade comunicação, surgiu a Organização das Nações Unidas – ONU. A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, adotada em22.05.1969, codificou o Direito internacional consuetudinário, aquele prati-cado ao longo dos anos, acerca dos tratados. Posteriormente se pode, ainda,destacar a Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar. A expressão direito internacional (international law) surge com JeremiasBentham, em 1780, que a utilizou em oposição à national law e a municipallaw. Trazida para o Francês e demais línguas latinas como direito internacional,a expressão tem sido criticada, visto que, para elas, a palavra nação não tem omesmo significado de Estado, como em inglês. Para alguns juristas, o mais cor-reto seria falar em direito interestadual, mas, atualmente, a expressão se achaconsagrada, e modificá-la já não se justifica5. Para definição de Direito internacional, Alfred Verdross assinala que omelhor critério é o da “comunidade de que as normas emanam”, uma vez queele “tem por objeto ordenações jurídicas concretas”. Partindo desta afirmação,define o Direito Internacional Público – DIP como o “conjunto de normas queregula as relações externas dos atores que compõem a sociedade internacional.5 SILVA, Geraldo Eulalio do Nacimento. Manual de direito internacional público. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 5.
  13. 13. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 61Tais pessoas internacionais são as seguintes: Estados, organizações internacio-nais, o Homem, etc.”6 Para Celso Mello, o “Direito internacional como outros ramos da ciênciajurídica consagra a soberania do Estado e ao mesmo tempo gera o dever decooperação internacional para o próprio Estado”. J. F. Rezek (1998, p. 3) define o Direito Internacional Público como sistema jurídico autônomo, onde as relações entre Estados soberanos, o direito internacional público – ou direito das gentes – repousa sobre o consentimento. Os povos – assim compreendidas as comunidades nacionais, e acaso, ao sabor da história, conjuntos ou frações de tais comunidades. O consentimento, com efeito, não é necessário criativo (como quando se trata de estabelecer uma norma sobre a exata extensão do mar territorial, ou de especificar o aspecto fiscal dos privilégios diplomáticos).7 Embora as questões relativas ao Direito internacional tenham se torna-do frequentemente debatidas, qualquer discussão deverá ser procedida de umaanálise mais aprofundada do sistema deste Direito e de seus princípios. Não é objetivo do estudo aprofundar os conceitos e princípios do sistemanormativo internacional, mas, em apertada síntese, podemos classificar o Direi-to Internacional Público como um conjunto de normas e princípios, pactuadosentre os Estados soberanos, que devem ser obedecidos reciprocamente. No que diz respeito à tributação, os Estados soberanos devem respeitarreciprocamente o que foi pactuado pelos Tratados Internacionais que afetammatéria tributária, a fim de evitar a bitributação, até porque um dos princí-pios basilares do Direito internacional, o pacta sunt servanda, é o principioque norteia a reciprocidade dos atores da relação internacional, ou seja, o quefoi pactuado deve ser cumprido. A crítica que se faz ao ordenamento jurídicobrasileiro é o entendimento defasado de que os Tribunais, quando chamados adecidir, fundamentam as decisões com fundamento em questões processuais eprincípios da década de 1970. 2.2 Tratados e Convenções Internacionais O art. 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, principal órgãojudiciário da Organização das Nações Unidas, prevê como fontes do Direitointernacional os tratados ou as convenções internacionais, os costumes, os prin-cípios gerais de direito reconhecidos pelas nações civilizadas, as decisões judi-ciais, a doutrina e a equidade como instrumento de interpretação e integração.6 MELLO, Celso D. de Albuquerque. Curso de direito internacional. 13. ed. Renovar, v. I, 2001.7 REZEK, F. J. Direito internacional público – Curso elementar. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 3
  14. 14. 62 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA Para J. F. Rezek (1988, p. 14), “o tratado é todo acordo formal concluídoentre sujeitos de Direito internacional público, e destinado a produzir efeitosjurídicos”8. As Convenções de Viana de 1969 e de 1986 tiveram o grande mérito de estabe- lecer que o direito de firmar tratados deixou de ser atributo exclusivo dos Estados e pode ser exercido também pelas demais pessoas internacionais, sendo que em 1986 ficou ainda esclarecido que tal direito pode ser exercido por sujeitos do Direito internacional que não os Estados e organizações intergovernamentais.9 O alínea a do art. 2º da Convenção de Viana designa Tratado como um“acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo direitointernacional, quer esteja consignado num instrumento único, quer em dois oumais instrumentos conexos, e qualquer que seja a sua denominação particular”. Como conceituado no tópico mencionado, os Tratados Internacionais,por serem espécie do Direito internacional, possuem o mesmo status das rela-ções pactuadas entre os atores internacionais, ou seja, é o conjunto de normase princípios que devem ser obedecidos reciprocamente. Ainda sim, outras duas convenções consolidaram o uso da terminologiatratado, referindo-se a um acordo regido pelo Direito internacional, “qualquerque seja sua denominação”. Em outras palavras, tratado é a expressão genérica.São inúmeras as denominações utilizadas conforme a sua forma, seu conteúdo,o seu objeto ou o seu fim, citando-se as seguintes: convenção, protocolo, con-vênio, declaração, modus vivendi, ajuste, compromisso, etc., além das concor-datas, que são os atos sobre assuntos religiosos celebrados pela Santa Sé comos Estados que têm cidadãos católicos. Hoje em dia, o tipo de tratado hierarqui-camente mais importante é a Carta, expressão utilizada no tocante às NaçõesUnidas à Organização dos Estados Americanos. A palavra Estatuto, outrora semmaior expressão, é a que se nos depara em relação à Corte Internacional deJustiça. A palavra convenção tem sido utilizada nos principais tratados multila-terais, como os de codificação, assinados, entre outros, em Viena ou na Haia10. Há diversos métodos de classificação dos tratados, seja no tocante àquantidade de partes envolvidas, ao procedimento a ser adotado para ingressono sistema ou quanto à natureza do objeto. Para melhor compreensão desta análise, cabe trazer a classificação dostratados quanto à natureza do objeto, podendo ser tratados normativos ou con-tratuais.8 Idem, p. 14.9 SILVA, Geraldo Eulalio do Nacimento. Manual de direito internacional público. 15. ed. Saraiva, 2002. p. 29.10 Idem, ibidem.
  15. 15. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 63 Tratados normativos são aqueles que veiculam normas gerais e abstratas,em que as vontades se dirigem a uma finalidade comum a ser alcançada pelaconduta idêntica de todas as partes11. Rodrigo Maitto (2006, p. 75-76) se refere aos tratados normativos comotratados-lei. Segundo o autor, estes têm por finalidade o estabelecimento denormas jurídicas propriamente ditas, sem que haja uma relação sinalagmáticapreviamente constituída12. Os tratados-contratos possuem normas individuais e concretas, pelasquais as partes assumem direitos e deveres recíprocos. Segundo Maitto (2006,p. 75-76), os tratados-contratos impõem aos países signatários o dever de agirde um modo específico em situações determinadas, regulando interesses recí-procos mediante concessões mútuas. Neste sentido, talvez o principal exemplode um tratado-contrato seja os acordos de bitributação13. Segundo entendimento reiterado do STF, apenas os tratados-norma pode-riam ser contrariados por lei interna posterior. Os tratados, em matéria tributá-ria, prevalecem sobre a legislação interna que lhes sobrevenha14. Com base neste posicionamento será defendido o posicionamento doSTF no sentido de que o art. 98 do Código Tributário Nacional – CTN é aplicá-vel somente aos tratados-contrato, consagrando a primazia do Direito interna-cional sobre o Direito interno. 2.3 Interpretação dos Tratados Internacionais A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, assinada em 23 demaio de 1969, em sua Seção III, nos arts. 31 a 33, estabelece que um “tratadodeve ser interpretado de boa fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aostermos do tratado no seu contexto e à luz dos respectivos objeto e fim”. A Convenção ainda prevê que, para efeitos de interpretação de um tratado, o contexto compreende, além do tex- to, preâmbulo e anexos incluídos: a) Qualquer acordo relativo ao tratado e que tenha sido celebrado entre todas as Partes quando da conclusão do tratado; b) Qualquer instrumento estabelecido por uma ou mais Partes quando da conclu- são do tratado e aceite pelas outras Partes como instrumento relativo ao tratado. Com brilhantismo, Hildebrando Accioly (2002, p. 39) afirma que11 PINTO, Gustavo Mathias Alves. Tratados internacionais em matéria tributária e sua relação com o direito interno no Brasil. Revista Direito GV, n. 7, p. 157, jan./jun. 2008.12 Idem, p. 157 e 158.13 Idem, p. 158.14 Idem, p. 157.
  16. 16. 64 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA os tratados devem ser interpretados como um todo, cujas partes se completam umas às outras. Um termo será entendido em sentido especial se estiver estabe- lecido que essa era a intenção das partes. Neste particular, convém lembrar que, principalmente nos tratados de natureza específica, a praxe é incluir no início do glossário listando as expressões utilizadas e o sentido destas em relação ao tratado.15 2.4 Teorias da aplicação entre o Direito internacional e o Direito interno – monismo e dualismo Há três teorias reconhecidas que estudam a relação de prevalência ou deindependência entre o Direito internacional e o Direito interno. Vejamos: i) Dualismo: o Direito internacional e o Direito interno de cada Estado são sistemas rigorosamente independentes e distintos, de tal modo que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona a sua sintonia com a ordem internacional16. ii) Monismo com supremacia do Direito internacional: representado principalmente por Hans Kelsen, nesta corrente adota-se o enten- dimento de um sistema jurídico único, pautado na hierarquia das normas, considerando a primazia do Direito internacional face ao Direito interno. iii) Monismo com supremacia do Direito interno: igualmente à corren- te mencionada, adota-se o entendimento de um ordenamento jurí- dico único. Entretanto, o Estado é detentor de soberania absoluta, sendo o Direito internacional extensão do Direito Interno. No Brasil se aplica a corrente do monismo moderado: defendida poralguns autores no sentido de paridade hierárquica do Direito internacional e Di-reito interno, foi superada pelo posicionamento adotado pelo Supremo TribunalFederal – STF em dois leading cases: a ADIn 1.480 e a CR 8.279. Em ambas as oportunidades, a Suprema Corte se manifestou de formauníssona, direta e precisa sobre o tema do monismo e do dualismo, acabandocom as dúvidas antes existentes. Destaca-se a posição do Supremo na CR 279,nas passagens em que classifica o sistema brasileiro com dualismo moderado,com base, entre outros, no RE 71.15417.15 SILVA, Geraldo Eulalio do Nacimento. Op. cit., p. 39.16 REZEK, F. J. Op. cit., p. 4.17 PINTO, Gustavo Mathias Alves. Op. cit., p. 147 e 148.
  17. 17. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 65 2.5 Interpretação dos Tratados Internacionais de matéria tributária à luz do artigo 98 do Código Tributário Nacional – CTN O art. 98 do CTN estabelece a superioridade dos tratados sobre a legisla-ção tributária interna, ou seja, prevalecem os tratados e as convenções interna-cionais, sendo observados pela legislação posterior que lhes sobrevenha, con-forme a seguinte dicção: “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionaisrevogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pelaque lhes sobrevenha”. Para balizar a constitucionalidade da norma em referência, vejamos aredação do art. 146 da Constituição Federal, a qual determina expressamenteque cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária [...]. Adotamos o posicionamento de que cabe à lei complementar não sótratar dos casos envolvendo conflito e limitações constitucionais ao poder detributar, mas também das normas gerais de direito tributário. Conforme defendido por grande parte dos doutrinadores, o Código Tri-butário Nacional – CTN, apesar de ser uma lei ordinária “formalmente”, foirecepcionado pela Constituição Federal, por força do art. 146, como lei “mate-rialmente” complementar. Depreende-se da Constituição da Federal que o Congresso Nacional, pormeio de maioria absoluta, outorgou a função de legislar sobre algumas maté-rias, entre elas normas gerais de Direito Tributário, conflito de competência elimitações constitucionais ao poder de tributar. Ainda, a Constituição Federal foi publicada em 1988, recepcionando oCódigo Tributário Nacional de 1966 como lei complementar, por supedâneodo art. 146 da Lei Maior. Neste sentido, o Professor Heleno Tôrres afirma que, retomando o aspecto formal, no direito tributário brasileiro, por força superio- ridade hierárquica que a Constituição atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária, conforme o art. 146, III, da CF, vigora o princípio de preva- lência de aplicabilidade das convenções internacionais, tendo em vista o art. 98 do Código Tributário Nacional, [...].1818 TÔRRES, Heleno. O princípio da não discriminação tributária no STF. Disponível em: http://www.conjur. com.br/2012-fev-01/consultor-tributario-principio-nao-discriminacao-tributaria-stf?pagina=3. Acesso em: 6 maio 2012.
  18. 18. 66 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA Neste mesmo trabalho, o Brilhante Professor Heleno Tôrres destaca quesão duas as funções do art. 98 do CTN: (i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à (ii) execução destas, um comando comportamental – modalizado como “proibido” – destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars – o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade de suas normas sobre o Direito interno, como decorrência da aplicação do art. 4º da CF.19 No entanto, a redação do art. 98 do CTN foi infeliz ao utilizar o termo“revogam”, devendo este ser interpretado como “prevalecem”. Desta forma, os Tratados ou as Convenções internacionais celebradosvoluntariamente com o Brasil e inseridos em nosso sistema nos termos dessanossa Constituição Federal devem “prevalecer” sobre a legislação tributária in-terna.3 TRATADOS INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO INTERNO E A SUPERIORIDADE DOS TRATADOS INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS SOBRE AS NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS Consoante supramencionado, o sistema adotado no Brasil é dualista deforma mitigado, também conhecido como dualismo moderado. Desta forma, hádois ordenamentos jurídicos distintos e independentes, sendo aplicável o Direi-to internacional por meio da observância de determinados requisitos previstosna Constituição Federal de 1988. Primeiramente, cabe-nos mencionar que a Constituição Federal de 1988,em seu art. 84, inciso VIII, estabelece competência privativa para o Presiden-te da República celebrar tratados, convenções a atos internacionais, sujeitos areferendo do Congresso Nacional20, sendo de competência exclusiva do Con-gresso Nacional “resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos in-ternacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônionacional”21. Portanto, depois de celebrado o Tratado ou a Convenção internacionalpelo chefe do Executivo, seu texto é submetido à aprovação do Poder Legislati-vo, que, após aprová-lo por meio de Decreto Legislativo, o remete novamente aoPresidente da República para que o promulgue por meio de Decreto Executivo. Como exposto, defendemos que os Tratados e as Convenções interna-cionais, em matéria tributária, devem sobrepor à legislação interna. Para tanto,19 Idem.20 Constituição Federal de 1988, art. 84, VIII.21 Constituição Federal de 1988, art. 49, I.
  19. 19. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 67buscamos a interpretação dada pelo STF, ao julgar o Recurso Extraordinárionº 466.343, que trata da prisão civil do depositário infiel. A questão da prisãocivil foi extremamente debatida, entretanto houve questionamentos quanto àaplicação do Texto Constitucional ou da Convenção Americana de Direitos Hu-manos, de 1969, conhecida como Pacto de San José da Costa Rica, que dispõe,em seu art. 7º, inciso 7º, que “ninguém será detido por dívidas”. Neste mesmo sentido, o Pacto Internacional dos Direitos Civis e Políti-cos, em seu art. 11º, dispõe que “ninguém será preso apenas por não cumprircom obrigação contratual”. Vale lembrar que o Pacto de San José da Costa Ricae o Pacto dos Direitos Civis e Políticos foram ratificados pelo Brasil em 1992. Em síntese, o Pacto de San José da Costa Rica, ao ingressar no ordena-mento jurídico brasileiro, não era compatível aos dispositivos do Código Civilde 1916, assim como aos do Código de Processo Civil de 1973. Deste modo,nasce uma inquietação: qual norma prevaleceu? Alguns são peremptórios nosentido de que não há discussão, sendo o Pacto uma norma de caráter consti-tucional, o que sobrepõe a qualquer disposição infraconstitucional anterior ouposterior a ele. Em alguns julgados de 1º grau, é possível localizar o entendimento deque os tratados internacionais já ratificados ocupariam a mesma posição hierár-quica das leis ordinárias. É possível se afirmar que o Pacto de San José da CostaRica, com sua promulgação em 1992, teria derrogado todas as normas ordiná-rias anteriores que permitiam a prisão civil do depositário infiel. Como colocado pelo Ministro Gilmar Mendes, existem várias teses sobreo grau de hierarquia exercido pelos Tratados Internacionais de Direitos Huma-nos, após sua incorporação22: a) a vertente que reconhece a natureza supraconstitucional dos trata- dos e das convenções em matéria de direitos humanos; b) o posicionamento que atribui caráter constitucional a esses diplo- mas internacionais; c) a tendência que reconhece o status de lei ordinária a esse tipo de documento internacional; d) por fim, a interpretação que atribui caráter supralegal aos tratados e às convenções sobre os direitos humanos. Isso nos leva à razão pela qual os Tratados de Direitos Humanos confor-mam a atuação estatal: Ainda que não sejam tidos como constitucionais, seu status supralegal coloca suas normas de maneira integrada no rol de direitos e garantias fundamentais,22 Brasil. Recurso Extraordinário nº 466.343. Disponível em www.stf.jus.br.
  20. 20. 68 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA funcionando como grau de concreção das normas formalmente constitucionais do art. 5º e demais.23 Vale anotar que o Estado brasileiro, ao incorporar recentemente ao seuDireito interno a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT),internalizou um novo diploma legal que reforça a tarefa do Estado de tornarefetivas as normas de tratados internacionais na esfera interna – o que podeenvolver até mesmo reformas legislativas. Nesse sentido, a CVDT prevê, por exemplo, que, uma vez ratificado umtratado, o Estado é obrigado a abster-se da prática de atos que frustrariam oobjeto e a finalidade de um tratado (art. 18) e a cumprir o tratado de boa-fé (art.26), não podendo invocar disposições de seu Direito interno para justificar oinadimplemento do mesmo (art. 27)24. Como colocado pelo Ministro Gilmar Mendes, a discussão em torno do status constitucional dos tratados internacionais de direitos humanos foi, de certa forma, esvaziada pela promulgação da Emenda Constitucional nº 45/2004, a Reforma do Judiciário, a qual trouxe como um de seus estandartes a incorporação do § 3º ao art. 5º, com a seguinte disciplina: os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprova- dos, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.25 Entretanto, ao considerar que os Tratados Internacionais de Direitos Hu-manos ratificados antes da Emenda Constitucional nº 45/2004 possuíam statusde norma constitucional, só se pode concluir que a Emenda Constitucional nº45/2004 se aplica apenas a Tratados de Direitos Humanos que ainda não foramratificados, mantendo os anteriores a ela o status de norma constitucional. Nesta direção, defendemos que este entendimento se componha no Di-reito Tributário, carente que é de estudos a respeito da influência das normasde direitos humanos sobre a tributação e a destinação da arrecadação estatal. Dentro do conceito exposto, buscamos de alguma forma contribuir paraa supressão dessa lacuna, por meio desse simples arrazoado que lograsse ainquietar um estudo mais aplicado para dirimir a correta aplicação do Direitointernacional dos direitos humanos no ordenamento jurídico interno, nada obs-tante o entendimento diverso do STF em relação à matéria tributária.23 8. RE 349.703/RS, Tribunal Pleno, Min. Rel. Carlos Britto, DJe 104, publ. 05.06.2009.24 9. A CVDT aplica-se retroativamente aos tratados que foram incorporados ao Direito interno brasileiro antes de sua ratificação, porquanto é interpretativa, amplia o sistema protetivo de direitos, e mais, é expressão de uma norma de Direito internacional consuetudinário reconhecida pelo Brasil em décadas de prática internacional25 9. Brasil. Recurso Extraordinário nº 466.343. Disponível em: www.stf.jus.br.
  21. 21. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 694 DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO À APLICABILIDADE DA NORMA INTERNACIONAL NO ORDENAMENTO JURÍDICO INTERNO 4.1 Tribunal Regional Federal da 3ª Região O Tribunal Regional Federal da 3ª Região – TRF3 enfrentou um casode uma empresa de turismo que remetia valores ao exterior para o pagamentoaos prestadores de serviços. A discussão tratava-se da exigência do Imposto deRenda (IR) incidente sobre os serviços técnicos (alíquota 15%) e de serviços nãotécnicos (alíquota 25%). Com base Ato Declaratório Cosit nº 01, de 5 de janeiro de 2000, o Fiscopassou a exigir que os contribuintes fizessem a retenção do IR na fonte, nasremessas de pagamento por serviço prestado no exterior. No caso em tela, a empresa atua em diversos países com os quais oBrasil é signatário de tratados internacionais para evitar a bitributação. Essestratados preveem que lucros auferidos relativos à atividade prestada unicamenteno exterior só são tributados no país da empresa que presta serviço no exterior.Portanto, não poderiam sofrer a retenção na fonte no Brasil. Em brilhante voto, o Desembargador Carlos Muta entende que “ato nor-mativo da administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, asituação nela disciplinada refere-se apenas a serviços técnicos”. A Procuradoriada Fazenda Nacional sustenta contra a sentença de que a primeira instânciaalegou que a análise dos tratados firmados entre o Brasil e os países com osquais a empresa se relaciona revela que as remessas dos valores ao exterior são“rendimentos não expressamente mencionados”, o que geraria a incidência doimposto, nos termos do ato declaratório, e questionou quanto à hierarquia entretratados e leis ordinárias. DIREITO TRIBUTÁRIO – TRATADOS INTERNACIONAIS – IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – ART. 7º DA LEI Nº 9.779/1999 – HONORÁRIOS – SERVI- ÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR – EMPRESA ESTRANGEIRA – CONTRATANTE BRASILEIRA – REMESSA AO EXTERIOR – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL – TRIBUTA- ÇÃO EXCLUSIVA NO PAÍS DE DESTINO 1. Consolidada a jurisprudência da Suprema Corte no sentido de que tratados internacionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm su- perioridade hierárquica sobre o direito interno, assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, sujeita-se à verificação da efetiva revoga- ção, ou não, da anterior pela posterior. 2. Caso em que se postula a aplicação de acordos internacionais, destinados a evitar a dupla tributação, em matéria de Imposto de Renda e capital, firmados pelo Brasil com: Alemanha (Decreto Legislativo nº 92/1975, f. 84/102), Argentina (Decreto Legislativo nº 74/1981, f. 103/119v), Áustria (Decreto Legislativo nº 95/1975, f. 120/136), Bélgica (Decre- to Legislativo nº 76/1972, f. 137/154v), Canadá (Decreto Legislativo nº 28/1985, f. 155/164v), Chile (Decreto Legislativo nº 331/2003, f. 165/185), Espanha
  22. 22. 70 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA (Decreto Legislativo nº 76.975/1976, f. 185/201v), França (Decreto Legislativo nº 87/1971, f. 202/218), Itália (Decreto Legislativo nº 77/1979, f. 219/237), Ja- pão (Decreto Legislativo nº 43/1967, f. 238/252), Portugal (Decreto Legislativo nº 188/2001, f. 253v/271v), e República Tcheca e Eslováquia (Decreto Legislativo nº 11/1990, f. 272/280). 3. Os tratados internacionais dispõem, basicamente, que “Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse Estado a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado con- tratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a em- presa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.Quando uma empresa de um Estado contratante exercer sua atividade no outro Estado contratante através de um estabeleci- mento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta indepen- dência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as des- pesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabeleci- mento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. Nenhum lucro será atribuído a um estabele- cimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tra- tados separadamente nos outros artigos do presente acordo, as disposições desses artigos não serão afetadas pelo presente artigo.” 4. Para defender a incidência do Imposto de Renda, em casos que tais, a PFN invocou o Ato Declaratório Normativo Cosit nº 01/2000, e o art. 7º da Lei nº 9.779/1999. Dispõe o primeiro, no que ora releva: “I – As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributa- ção de acordo com o art. 685, II, alínea a, do Decreto nº 3.000/1999; II – Nas convenções para eliminar a dupla tributação da renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Ex- pressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.” 5. Todavia, ato normativo da administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenas à serviços técnicos, não equivalentes aos que são discutidos na presente ação. Já o art. 7º da Lei nº 9.779/1999 estabelece que “os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da pres- tação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.” 6. Não houve revogação dos tratados internacionais pelo art. 7º da Lei nº 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional, às re- messas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o
  23. 23. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 71 país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior (lex posterior derogat priori), o princípio da especialidade (lex specialis derogat generalis) faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocor- reu com a Lei nº 9.779/1999. 7. Acordos internacionais valem entre os respecti- vos subscritores e, assim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daí porque a solução do caso concreto encontra-se, efetivamente, em estabelecer e compreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional, a que se referiu a inicial. Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventual inconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela lei nova que, ao permitir a reten- ção pela fonte no Brasil, abriu caminho para a dupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior. 8. Os tratados referem-se a “lucros”, porém resta claro, a partir dos textos respectivos, que a expressão remete, tecnicamente, ao conceito de que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita, tanto assim que as normas convencionais estipulam que “no cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido de- duzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados”. 9. Despesas e encargos são deduzidos da receita ou rendimento a fim de permitir a apuração do lucro, logo o que os tratados excluíram da tributação, no Estado pagador, que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem simples- mente faz a remessa do pagamento global. O que excluiu os tratados da tribu- tação no Brasil, para evitar a dupla incidência, foi o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado de prestação, ou seja, no exterior, seja promovida a sua tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagado- ra no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços, exclusivamente domiciliadas no exterior. 10. Apelação e remessa oficial despro- vidas. (Apelação/RN nº 0024461-74.2005.4.03.6100/SP; Rel. Des. Carlos Muta; Julgamento 21.01.2012) A Procuradoria da Fazenda defende que há incidência do IR por estarregulamentado pelo Ato Declaratório Normativo Cosit nº 01/2000, e art. 7º daLei nº 9.779/1999. Todavia, ato normativo da administração não cria hipótesede incidência fiscal e, além disso, a situação nela disciplinada refere-se apenasa serviços técnicos. Já o art. 7º da Lei nº 9.779/1999, estabelece que os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes
  24. 24. 72 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento. Não houve revogação dos Tratados Internacionais pelo art. 7º da Lei nº9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional àsremessas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que sejao país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional,por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior (lex poste-rior derogat priori), o princípio da especialidade (lex specialis derogat generalis)faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, comoocorreu com a Lei nº 9.779/1999. Os acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e, as-sim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daípor que a solução do caso concreto encontra-se, efetivamente, em estabelecer ecompreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional.Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não hajahierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anteriorcom lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partescontratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com alei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmadoscom o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventualinconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela leinova, que, ao permitir a retenção pela fonte no Brasil, abriu caminho para adupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior26. 4.2 Superior Tribunal de Justiça – STJ Conhecido como caso Volvo, a discussão envolve aplicação de umaconvenção firmada entre o Brasil e a Suécia (1975). A cláusula de não discrimi-nação, prevista na convenção, diz, em resumo, que os nacionais de um Estadonão ficarão sujeitos em outro país à tributação diferenciada aplicada aos nacio-nais desse segundo país. O processo envolve a remessa de lucros, de 1993, à empresa sócia naSuécia. A discussão surgiu porque a Lei nº 8.383/1991 isentou os lucros distri-buídos a residentes no Brasil (IR). Ocorre que o art. 77 da mesma Lei dispõeque, “a partir de 1º de janeiro de 1993, alíquota do IR incidente na fonte sobreos lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-Lei nº 5.844/1943 pas-sará a ser de 15%”.26 9. Apelação/Reexame Necessário nº 0024461-74.2005.4.03.6100/SP Disponível em: www.trf3.jus.br. .
  25. 25. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 73 No Brasil, a legislação isenta 15% (IR), porém, quando for remetido paraSuécia, incide os 15% de IR mais os impostos suecos. Caso a empresa exerçaatividade na forma indicada, seus lucros serão tributados em outro estado, masunicamente na medida em que forem atribuídos o estabelecimento permanente. No julgamento do Recurso Especial, o placar de votação teve por fim 3votos a 2. Na ocasião, os Ministros José Delgado, Francisco Falcão e DeniseArruda consideraram o princípio da isonomia prevista na Constituição Federal,que não poderia haver tratamento diferenciado ao capital estrangeiro – TeoriZavaski e Luiz Fux, atualmente no STF, seguiram o entendimento das instânciasinferiores. A decisão foi fundamentada no aspecto de que o tratamento fiscal brasi-leiro foi anti-isonômico, com base na legislação vigente na época da apuraçãodos lucros de exigir a incidência de IR sobre esses negócios jurídicos e aplica-ção e interpretação sistêmica dos arts. 35 da Lei nº 7.713/1988, 75 e 77 da Leinº 8.383/1991, e do art. 24 da Convenção Brasil-Suécia para evitar a bitribu-tação e homenagear o princípio da não discriminação aprovado pelo Decreto--Lei nº 77.053/1976. Apesar de o STJ não enfrentar explicitamente os tratadosinternacionais, demonstra avanço no entendimento da Corte. TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS – QUO- TISTAS DOMICILIADOS NO BRASIL E NA SUÉCIA – TRATAMENTO ISONÔ- MICO – ART. 24 DA CONVENÇÃO BRASIL E SUÉCIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO – FATO GERADOR – CONSUMAÇÃO 1. Apresenta-se harmônico com o art. 43 do CTN o Ato Declaratório nº 03, de 3 de janeiro de 1994 (Secretaria da Receita Federal), quando afirma que: “I – a incidência do Imposto de Renda, quando do pagamento ou crédito a pessoas fí- sicas ou jurídicas, residentes e domiciliadas no País, dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, alcança exclusivamente os lucros apurados pela pessoa jurídica a partir de 1º de janeiro de 1994; II – por conseguinte, os lu- cros auferidos até 31 de dezembro de 1993 submetem-se às regras aplicáveis na época de sua formação”. 2. “Incide o Imposto de Renda sobre o lucro apurado, ainda que não distribuído, pois, o fato gerador do Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” (Precedentes do STJ, REsp 412939, 1ª T., Min. Garcia Vieira, DJ 21.10.2002, p. 285; REsp 140917, 1ª T., Min. Milton Luiz Pereira, DJ 29.11.1993, p. 123). 3. “Os lucros apurados no ano-calendário de 1993, pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte quando distribuídos a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País (Lei nº 8.383, de 1991, art. 75)” (art. 659 do Decreto nº 3.000/1999). 4. “Os lucros apurados em período-base encer- rado entre 1º de janeiro de 1989 e 31 de dezembro de 1992, tributados na forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de 1988, quando distribuídos, não estarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na fonte, ressalvado o disposto no inciso II do art. 693 (Lei nº 7.713, de 1988, art. 36 e parágrafo único)” (art. 660 do Decreto nº 3.000/1999). 5. O art. XXIV da Convenção assinada pelo Brasil e Suécia para evitar a dupla tributação, adotando o princípio da não-discriminação tributária, estabelece que “os nacionais de um Estado contratante não ficarão sujeitos no
  26. 26. 74 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA outro Estado contratante a nenhuma tributação ou obrigação correspondente, diferente ou mais onerosa do que aquelas a que estiverem sujeitos os nacionais desse outro Estado que se encontrem na mesma situação”. Dispõe, ainda, que “as empresas de um Estado contratante, cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por uma ou várias pessoas residentes do outro Estado contratante, não ficarão sujeitas, no primeiro Estado, a nenhuma tributação ou obrigação correspondente diversa ou mais onerosa de que aquelas a que estiverem ou puderem estar sujeitas as outras empresas da mesma natureza desse primeiro Estado”. 6. O princípio da não-discriminação tributária visa, uni- camente, a “eliminar desigualdades ante os nacionais dos Estados contratantes, que se agrega ao ordenamento interno por força de tratado internacional que o veicule” (TORRES, Heleno Taveira. Princípio da territorialidade e tributação dos não-residentes no Brasil. Prestações de serviços no exterior. Fonte de produção e fonte de pagamento. In: TORRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito tributário in- ternacional aplicado. Quartier Latin, p. 71/108). 7. Reconhecimento pela instân- cia a quo de que os lucros apurados pelos recorrentes ocorreram no período de 01.01.1989 a 31.12.1993. Fatos que não são contestados pelo Fisco. 8. Resulta tratamento fiscal brasileiro anti-isonômico, com base na legislação vigente à épo- ca da apuração dos lucros, exigir a incidência de Imposto de Renda sobre esses negócios jurídicos. 9. Aplicação e interpretação sistêmica dos arts. 35 da Lei nº 7.713/88, 75 e 77 da Lei nº 8.383/1991; do art. XXIV da Convenção assinada pelo Brasil e pela Suécia para evitar a dupla tributação e homenagear o princípio da não-discriminação, aprovado pelo Decreto nº 77.053, de 19.01.1976. 10. Re- curso conhecido e provido. (REsp 602.725/PR (2003/0195527-8), Rel. Min. José Delgado, Julgamento 03.08.2004) 4.3 Supremo Tribunal de Justiça – STF Tratando-se do mesmo caso (Volvo), o Plenário do Supremo TribunalFederal – STF iniciou julgamento dos recursos extraordinários em que se discutia obrigatoriedade ou não da retenção na fonte e do recolhimento de Impostode Renda, do ano-base de 1993, quanto aos dividendos enviados por pessoajurídica brasileira a sócio residente na Suécia. Não obstante a existência de convenção internacional firmada entre oBrasil e aquele Estado, a qual assegura tratamento não discriminatório entreambos os países, adviera legislação infraconstitucional que permitira essa tri-butação (Lei nº 8.383/1991, art. 77 e Regulamento do Imposto de Renda de1994 – RIR/94), isentando apenas os lucros recebidos por sócios residentes oudomiciliados no Brasil (Lei nº 8.383/1991, art. 75). A empresa pleiteara, na origem, a concessão de tratamento isonômicoentre os residentes ou domiciliados nos mencionados Estados, com a concessãoda não tributação, ainda que, nos termos do art. 98 do CTN, o legislador internonão poderia revogar isonomia prevista em acordo internacional. Ocorre que o pleito fora julgado improcedente, sentença esta mantidaem sede recursal, o que ensejara a interposição de recursos especial e extraor-
  27. 27. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 75dinário. Com o provimento do recurso pelo STJ, a União também interpuserarecurso extraordinário, em que defende a tributação dos contribuintes residen-tes ou domiciliados fora do Brasil. Sustenta, para tanto, ofensa ao art. 97 da CF,pois aquela Corte, ao afastar a aplicação dos preceitos legais referidos, teriadeclarado, por órgão fracionário, sua inconstitucionalidade. Ainda, argumenta que a incidência do art. 98 do CTN, no caso concreto,ao conferir superioridade hierárquica aos tratados internacionais em relação àlei ordinária, transgredira os arts. 2º; 5º, II e § 2º; 49, I; 84, VIII, todos da CF. Porfim, aduz inexistir violação ao princípio da isonomia, dado que tanto o nacio-nal sueco quanto o brasileiro têm direito à isenção disposta no art. 75 da Leinº 8.383/1991, desde que residentes ou domiciliados no Brasil, contribuintesresidentes ou domiciliados no estrangeiro: tratado internacional e lei posterior. O Relator Ministro Gilmar Mendes proveu o recurso extraordinário daUnião e afastou a concessão da isenção de Imposto de Renda retido na fontepara os não residentes, julgando improcedente o pedido formulado na açãodeclaratória, assentando o prejuízo do contribuinte. Inicialmente, apreciou re-curso interposto pela União, admitindo-o, e assinalou o cabimento de recur-so extraordinário contra decisão proferida pelo STJ apenas nas hipóteses dequestões novas. Além disso, apontou que, em se tratando de recurso da partevencedora (no segundo grau de jurisdição), a recorribilidade extraordinária, apartir do pronunciamento do STJ, seria ampla, observados os requisitos legais. No tocante ao art. 97 da CF, consignou que o acórdão recorrido nãoafastara a aplicação do art. 77 da Lei nº 8.383/1991 em face de disposiçõesconstitucionais, mas sim de outras normas infraconstitucionais, sobretudo oart. 24 da Convenção entre o Brasil e a Suécia para evitar a dupla tributaçãoem matéria de Impostos sobre a Renda e o art. 98 do CTN. Isso porque essainaplicabilidade não equivaleria à declaração de inconstitucionalidade, nemdemandaria reserva de Plenário. Quanto à suposta afronta aos arts. 2º; 5º, IIe § 2º; 49, I; 84, VIII, todos da CF, após digressão evolutiva da jurisprudênciado STF relativamente à aplicação de acordos internacionais em cotejo com alegislação interna infraconstitucional, asseverou que, recentemente, esta Corteafirmara que as convenções internacionais de direitos humanos têm status su-pralegal e que prevalecem sobre a legislação interna, submetendo-se somenteà Constituição. Salientou que, no âmbito tributário, a cooperação internacionalviabilizaria a expansão das operações transnacionais que impulsionam o desen-volvimento econômico, o combate à dupla tributação internacional e à evasãofiscal internacional, e contribuiria para o estreitamento das relações culturais,sociais e políticas entre as nações. Em brilhante voto, o Ministro ressaltou as peculiaridades dos tratadosinternacionais em matéria tributária, que tocariam em pontos sensíveis da sobe-rania dos Estados e demandariam extenso e cuidadoso processo de negociação,com a participação de diplomatas e de funcionários das respectivas administra-ções tributárias, de modo a conciliar interesses e a permitir que esse instrumento
  28. 28. 76 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINAatinja os objetivos de cada nação, com o menor custo possível para a receitatributária de cada qual. Pontuou que essa complexa cooperação internacionalseria garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda. Nesse sentido, registrou que, tanto quanto possível, o Estado constitucio-nal cooperativo reivindica a manutenção da boa-fé e da segurança dos com-promissos internacionais, ainda que diante da legislação infraconstitucional,notadamente no que se refere ao Direito Tributário, que envolve garantias fun-damentais dos contribuintes e cujo descumprimento colocaria em risco os be-nefícios de cooperação cuidadosamente articulados no cenário internacional. Reputou que a tese da legalidade ordinária, na medida em que permite àsentidades Federativas internas do Estado brasileiro o descumprimento unilateralde acordo internacional, conflitaria com princípios internacionais fixados pelaConvenção de Viena sobre Direito dos Tratados (art. 27). Dessa forma, reiterouque a possibilidade de afastamento da incidência de normas internacionais tri-butárias por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive em sede es-tadual e municipal, estaria defasada com relação às exigências de cooperação,boa-fé e estabilidade do atual panorama internacional. Concluiu, então, queo entendimento de predomínio dos tratados internacionais não vulneraria osdispositivos tidos por violados. Tudo indica que o STF avança o entendimento quanto à aplicabilidadedos tratados internacionais de matéria tributária no ordenamento jurídico inter-no, após o voto do Ministro Gilmar Mendes (Relator), que deu provimento aorecurso da União para julgar improcedente a ação, pedindo vista dos autos oSenhor Ministro Dias Toffoli, impedido o Senhor Ministro Luiz Fux e ausente oMinistro Joaquim Barbosa27. Decisão: Trata-se de ação cautelar incidental ao Recurso Extraordinário nº 460.320, ajuizada pela Volvo do Brasil Veículos Ltda., com a finalidade de obter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário objeto da Execução Fiscal nº 2005.70.00.011356-6 e, consequentemente, da própria ação executiva, até o julgamento do referido apelo extraordinário. No julgamento dos Recursos Extraordinários nº 349.703, Relator Carlos Brito, Relator p/ Acórdão Ministro Gilmar Mendes, DJ 05.06.2009, e nº 466.343, Re- lator Cezar Peluso, DJ 05.06.2009, o Plenário deste Supremo Tribunal Federal decidiu pela supralegalidade dos tratados e convenções internacionais de direitos humanos. Naquela oportunidade, conquanto a matéria debatida dissesse respeito apenas ao status dos mencionados tratados e convenções de direitos humanos, deixei assentado, em obiter dictum, o meu entendimento acerca da posição ostentada, em nosso ordenamento jurídico, pelos tratados e convenções internacionais que versam sobre tributação. Ao confirmar o voto que proferira na ocasião, manifes- tei-me nos seguintes termos:27 9. Ação Cautelar nº 2436, Apenso Principal RE 460320. Disponível em: www.stf.jus.br.
  29. 29. RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA......................................................................................................... 77 Não se pode ignorar que os acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo de negociação, de modo a conciliar interesses e concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo possível. Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta sunt servanda. No atual contexto da globalização, o Professor Mosche Hirsch, empregando a célebre Teoria dos Jogos (Game Theory) e o modelo da Decisão Racional (Rational Choice), destaca que a crescente intensificação (i) das relações internacionais, (ii) da interdependência entre as nações, (iii) das alternativas de retaliação, (iv) da celeridade e acesso a informações confiáveis, inclusive sobre o cumprimento por cada Estado dos termos dos tratados, e (v) do retorno dos efeitos negativos (rebounded externalities) aumentam o impacto do desrespeito aos tratados e privilegiam o devido cumprimento de suas disposições (HIRSCH, Moshe. Compliance with international norms. In: HIRSCH, Moshe. The impact of international law on international cooperation. Cambridge: Cambridge Uni- versity Press, 2004. p. 184-188). Tanto quanto possível, o Estado Constitucional Cooperativo demanda a manutenção da boa-fé e da segurança dos compromis- sos internacionais, ainda que em face da legislação infraconstitucional, pois seu descumprimento coloca em risco os benefícios de cooperação cuidadosamente articulada no cenário internacional. Importante deixar claro, também, que a tese da legalidade ordinária, na medida em que permite às entidades federativas internas do Estado brasileiro o descum- primento unilateral de acordo internacional, vai de encontro aos princípios in- ternacionais fixados pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, a qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado pactuante “pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado”. Ainda que a mencionada convenção ainda não tenha sido ratificada pelo Brasil, é inegável que ela codificou princípios exigidos como costume inter- nacional, como decidiu a Corte Internacional de Justiça no caso Namíbia [Legal Consequences for States of the Continued Presence of South África in Namíbia (South West África) notwithstanding Security Council Resolution 276 (1970), First Advisory Opinion, ICJ Reports 1971, p. 16, §§ 94-95]. A propósito, defendendo a interpretação da Constituição alemã pela prevalência do Direito internacional sobre as normas infraconstitucionais, acentua o Profes- sor Klaus Vogel que, “de forma crescente, prevalece internacionalmente a noção de que as leis que contrariam tratados internacionais devem ser inconstitucionais e, consequentemente, nulas” (Zunehmend setzt sich international die Auffassung durch, dass Gesetze, die gegen völkerrechtliche Verträge verstoβen, verfassun- gswidrig und daher nichtig sein sollte) (VOGEL, Klaus. “Einleitung” Rz. 204-205. In: VOGEL, Klaus; LEHNER, Moris. Doppelbesteuerungsabkommen. 4. ed. Mün- chen: Beck, 2003. p. 137-138). Portanto, parece evidente que a possibilidade de afastar a aplicação de normas internacionais por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive no âmbito estadual e municipal, está defasada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário in- ternacional e, sem sombra de dúvidas, precisa ser revista por essa Corte. O Texto Constitucional admite a preponderância das normas internacionais sobre normas infraconstitucionais e claramente remete o intérprete para realidades normativas diferenciadas em face da concepção tradicional do Direito internacional público. Refiro-me aos arts. 4º, parágrafo único, e 5º, §§ 2º, 3º e 4º, da Constituição Fede-
  30. 30. 78 R�������������������������������������������������������������������������������������������������������RET Nº 85 – Maio-Jun/2012 – ASSUNTO ESPECIAL – DOUTRINA ral, que sinalizam para uma maior abertura constitucional ao Direito internacio- nal e, na visão de alguns, ao direito supranacional. Demonstrada, pois, a plausibilidade da tese sustentada pela requerente no RE 460.320. Ademais, sabe-se que os recursos especial e extraordinário são, em re- gra, recebidos apenas no efeito devolutivo (art. 542, § 2º, do Código de Processo Civil). No caso, há decisão definitiva de mérito proferida por Tribunal Superior, contra a qual ainda pende de julgamento recurso extraordinário. Por conseguinte, considerando que, por força do art. 151, incisos IV e V, do Código Tributário Na- cional, liminares e antecipações de tutela são aptas a suspender a exigibilidade do crédito tributário, não é despropositado entender que decisões de mérito ainda não transitadas em julgado, contra as quais ainda pende de julgamento recurso rece- bido apenas no efeito devolutivo, também possam produzir esses efeitos. Cumpre registrar, também, que a própria União, em três ocasiões, postulou a suspensão da execução, enaltecendo, inclusive, a necessidade de se prestigiar, até a decisão de- finitiva do RE 460.320, o decidido no recurso especial. Não se pode olvidar que o Fisco deve sempre se conduzir com lealdade e boa-fé, sendo-lhe vedada a adoção de condutas contraditórias ou que atentem contra a confiança legítima dos con- tribuintes. No tocante ao periculum in mora, verifica-se que a requerente possui vultosos créditos a receber da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes de sua adesão a regime especial aduaneiro (drawback – recof), os quais poderão ser penhorados, caso não seja suspensa a execução. Ante o exposto, defiro o pedido de liminar, ad referendum do Plenário, a fim de determinar a suspensão do curso da Execução Fiscal nº 2005.70.00.011356-6, em trâmite perante a 3ª Vara de Exe- cuções Fiscais de Curitiba, vedando-se, assim, a partir dessa decisão, a prática de quaisquer atos executórios constritivos. (Ação Cautelar nº 2436, Apenso Principal RE 460320, Rel. Min. Gilmar Mendes, Julgamento 03.09.2009)CONCLUSÃO Constatou-se que a legislação brasileira é obscura, não mostrando quenorma deve prevalecer quando forem contrárias, ficando a cargo da doutri-na e da jurisprudência estabelecer qual teoria melhor retrata a realidade bra-sileira, não sendo as posições pacíficas quanto a este ponto. Com base no RE80.004/1977, entretanto, firmou-se no STF o entendimento de que a norma pos-terior derrogaria a anterior com ela conflitante, o que leva a crer que se estariaadotando um monismo moderado. Quanto à possibilidade de prisão do depositário infiel e a constituciona-lidade do Pacto de San José da Costa Rica, foram focadas com maior atenção asposições adotadas pelo Supremo Tribunal Federal: “Os tratados internacionaisem matéria tributária tocam em pontos sensíveis da soberania dos Estados edemandaria extenso e cuidadoso processo de negociação, afinal nenhum entequer perder a parcela de sua arrecadação”28.28 9. Ação Cautelar nº 2436, Apenso Principal RE nº 460320, Decisão Min. Gilmar Mendes. Disponível em: www.stf.jus.br.
  31. 31. Assunto Especial – Acórdão na Íntegra9907Superior Tribunal de JustiçaRecurso Especial nº 602.725/PR (2003/0195527-8)Relator: Ministro José DelgadoRecorrente: Gotaverken Energy do Brasil Representações Ltda. e outroAdvogado: Luiz Edmundo Cardoso Barbosa e outroRecorrido: Fazenda NacionalProcurador: Rômulo Ponticelli Giorgi Junior e outros EMENTA TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS – QUOTISTAS DOMICILIADOS NO BRASIL E NA SUÉCIA – TRATAMENTO ISONÔMICO – ART. 24 DA CONVENÇÃO BRASIL E SUÉCIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO – FATO GERADOR – CONSUMAÇÃO 1. Apresenta-se harmônico com o art. 43 do CTN o Ato Declaratório nº 03, de 3 de janeiro de 1994 (Secretaria da Receita Federal) quando afir- ma que: “I – a incidência do imposto de renda, quando do pagamento ou crédito a pessoas físicas ou jurídicas, residentes e domiciliadas no País, dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses, alcança exclusivamente os lucros apurados pela pessoa jurídica a partir de 01 de janeiro de 1994; II – por conseguinte, os lucros auferidos até 31 de dezembro de 1993 submetem-se às regras aplicáveis na época de sua formação.” 2. “Incide o imposto de renda sobre o lucro apurado, ainda que não distribuído, pois, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da dis- ponibilidade econômica ou jurídica” (Precedentes do STJ: REsp 412939, Min. Garcia Vieira – 1ª T., DJ 21.10.2002. p. 285; REsp 140917, Min. Milton Luiz Pereira, 1ª T., DJ de 29.11.1993, p. 123). 3. “Os lucros apurados no ano-calendário de 1993, pelas pessoas jurí- dicas tributadas com base no lucro real, não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte quando distribuídos a pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País (Lei nº 8.383, de 1991, art. 75)” (art. 659, do Decreto nº 3.000/1999). 4. “Os lucros apurados em período-base encerrado entre 1º de janeiro de 1989 e 31 de dezembro de 1992, tributados na forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de 1988, quando distribuídos, não estarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, ressalvado o disposto no inciso II do art. 693

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