O Imposto de Renda e as receitas de frete internacional - Ramon Tomazela e Paulo Coviello

151R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 14, n. 81, p. 151-171, maio/jun. 2016
O Imposto de Renda e as receitas
de frete internacional – Análise da lei
doméstica e dos acordos de bitributação
Ramon Tomazela Santos
Master of Laws (LL.M.) em Tributação Internacional na Universidade de Viena – Áustria
(Wirtschaftsuniversität Wien – WU). Mestrando em Direito Tributário pela Universidade de São
Paulo (USP). Membro do Comitê Acadêmico do Curso de Especialização em Direito Tributário
Internacional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT). Professor convidado em
cursos de Pós-Graduação. Advogado em São Paulo. E-mail: <rts@marizsiqueira.com.br>.
Paulo Coviello Filho
Graduado em Direito e em Ciências Contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.
Advogado em São Paulo. E-mail: <pcf@marizsiqueira.com.br>.
Resumo: O presente artigo analisa a incidência de imposto de renda sobre os rendimentos de frete
internacional, tanto sob a perspectiva da lei interna brasileira, quanto sob o enfoque dos acordos de
bitributação celebrados pelo Brasil. O estudo demonstra que os rendimentos de frete internacional,
auferidos por não residentes, não estão sujeitos à incidência do imposto de renda no Brasil.
Palavras-chave: Frete internacional. Imposto de Renda. Alíquota zero. Acordos de bitributação.
Sumário: 1 Introdução – 2 A incidência do IRRF nos pagamentos de fretes internacionais – 3 Os acordos
internacionais de bitributação – 4 Acordos internacionais de transporte – 5 Conclusões – Referências
1 Introdução
O presente artigo versa sobre a incidência de Importo de Renda na fonte (IRRF)
sobre os valores remetidos ao exterior para o pagamento de frete internacional.
A rediscussão do tema é pertinente porque o art. 2º, §2º, da recém-editada
Instrução Normativa RFB nº 1611, de 26.1.2016, ao tratar da incidência de imposto
de renda sobre valores remetidos para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior,
dispôs que os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marí
tima, domiciliadas no exterior, estão sujeitos à incidência do IRRF à alíquota de 15%
(quinze por cento), salvo no caso de companhias aéreas e marítimas domiciliadas
em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos
internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o
mesmo tipo de atividade.

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Ramon Tomazela Santos, Paulo Coviello Filho
Essa nova instrução normativa editada pela Receita Federal do Brasil (RFB)
reascende a antiga discussão a respeito da possível existência de antinomia entre
os diplomas legislativos que tratam da incidência de imposto de renda sobre os
rendimentos auferidos por não residentes nas operações de frete internacional.
Diante disso, o presente texto irá abordar, inicialmente, as regras internas que
concedem alíquota zero de IRRF sobre as remessas de receitas de frete internacional,
bem como os pressupostos para a sua aplicação pelos contribuintes. Em seguida,
passa-se a analisar o art. 8º dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil,
bem como os acordos internacionais de transporte, para demonstrar que os tratados
internacionais celebrados pelo Brasil também afastam a incidência do IRRF sobre
os fretes internacionais.
2 A incidência do IRRF nos pagamentos de fretes
internacionais
A controvérsia em questão resume-se ao pagamento de fretes internacionais
e à incidência do IRRF sobre esses pagamentos. O ordenamento jurídico possui
alguns dispositivos que, aparentemente, conflitam entre si para a definição de qual
deles se aplica a cada situação. Todos eles também se encontram consolidados no
Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000,
de 26.3.1999. Nesse contexto, passamos a uma análise histórica de cada um deles.
O primeiro dispositivo que tratou do tema foi o art. 30 do Decreto-Lei nº 5.844,
de 23.9.1943, a seguir transcrito:
Art. 30. As companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea
estarão isentas do imposto de renda, se, no país de sua nacionalidade, as
companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa.
Vê-se que o referido dispositivo determinou a isenção do imposto sobre a renda
para as companhias estrangeiras de navegação marítima ou aérea, desde que, no
país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras também gozassem desse
benefício.
Posteriormente, os arts. 1º e 2º do Decreto-Lei nº 1.228, de 3.7.1972 (corres
pondentes ao art. 181, parágrafo único, do RIR/99) também trataram da matéria,
estendendo o benefício acima também para as empresas de transporte terrestre.
No entanto, o referido dispositivo determina expressamente que o Ministério da
Fazenda deveria reconhecer a referida isenção:
Art. 1º Estão isentos de imposto os rendimentos auferidos, no tráfego
internacional, por empresas estrangeiras de transporte terrestre, desde
que, no país de sua nacionalidade, tratamento idêntico seja dispensado
às empresas brasileiras que tenham o mesmo objeto.

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O Imposto de Renda e as receitas de frete internacional – Análise da lei doméstica e dos acordos de bitributação
Art. 2º A isenção de que trata este Decreto-lei será reconhecida pelo
Ministério da Fazenda e alcançará os rendimentos obtidos a partir de
19 de outubro de 1966, desde que verificada a condição prevista no
Artigo 1º.
Na consolidação do RIR/99, notadamente em seus arts. 176 e 181, houve uma
ligeira ampliação dos limites dos comandos legais acima colocados. Veja-se:
Art. 176. Estão isentas do imposto as companhias estrangeiras de
navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as
companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa
(Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 30).
Parágrafo único. A isenção de que trata este artigo alcança os rendimentos
auferidos no tráfego internacional por empresas estrangeiras de trans
porte terrestre, desde que, no país de sua nacionalidade, tratamento
idêntico seja dispensado às empresas brasileiras que tenham o mesmo
objeto, observado o disposto no parágrafo único do art. 181 (Decreto-Lei
nº 1.228, de 3 de julho de 1972, art. 1º). [...]
Art. 181. As isenções de que trata esta Seção independem de prévio
reconhecimento.
Parágrafo único. No caso do art. 176, a isenção será reconhecida pela
Secretaria da Receita Federal e alcançará os rendimentos obtidos a partir
da existência da reciprocidade de tratamento, não podendo originar, em
qualquer caso, direito à restituição de receita (Decreto-Lei nº 1.228, de
1972, art. 2º e parágrafo único).
Como se vê, o art. 176 apenas evidencia o tratamento igualitário entre
empresas brasileiras e estrangeiras, conforme os decretos-leis acima já haviam feito
anteriormente. No entanto, o parágrafo único do art. 181 afirma que a isenção do
art. 176, ou seja, aplicável às empresas de navegação aérea, marítima e tráfego
terrestre, depende do reconhecimento da Secretaria da Receita Federal. Essa previ
são alarga os termos dos dispositivos legais originais, eis que apenas o Decreto-Lei
nº 1.228/72, que tratou das empresas de tráfego terrestre, prevê a necessidade de
reconhecimento pela Secretaria da Receita Federal.
Ademais, outro importante aspecto que se deve destacar é que o caput do art.
176 do RIR/99 afirma que as empresas de navegação marítima e aérea estarão
isentas do imposto sobre a renda, o que, à primeira vista, significa que todo e qual
quer rendimento delas auferido no Brasil estará isento, e não apenas os rendimentos
de contratos de frete.
Diferentemente, o parágrafo único desse artigo, aplicável às empresas de tráfego
terrestre, afirma que apenas os “rendimentos auferidos no tráfego internacional por
empresas estrangeiras de transporte terrestre” estarão isentos. Trata-se, pois, de
uma clara diferença na abrangência da isenção tratada. Essa diferença resta clara

na análise feita pela Solução de Consulta nº 29, de 6.4.2001, da 8ª Região Fiscal,
que aplicou uma interpretação restritiva ao dispositivo, mas garantindo a isenção
dos ganhos de capital da empresa, os quais definitivamente não estão inseridos na
previsão do parágrafo único do art. 176, aplicável às empresas de tráfego aéreo.
Confira-se:
ISENÇÃO. COMPANHIAS ESTRANGEIRAS DE NAVEGAÇÃO MARÍTIMA E
AÉREA. Estão isentas do imposto as companhias estrangeiras de nave
gação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias
brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa, sendo que
a isenção será reconhecida pela Secretaria da Receita Federal e alcan
çará os rendimentos obtidos a partir da existência da reciprocidade de
tratamento, não podendo originar, em qualquer caso, direito à restituição
de receita. O benefício somente alcança os lucros, receitas e ganhos de
capital auferidos na exploração dos objetos específicos da empresa, não
abrangendo os provenientes de atividades diversas aos seus fins sociais.
(Grifos nossos)
Posteriormente, foi editada a Lei nº 9.430, de 27.12.1996, a qual, em seu art.
85, trouxe uma regra geral aplicável aos rendimentos das companhias de navegação
aérea e marítima, adequando-se ao que já estava exposto no Decreto-Lei nº 5.844
acima, ou seja, relacionando diretamente a isenção das empresas no Brasil ao
tratamento igual de empresas brasileiras nos seus países de origem no exterior:
Art. 85. Ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, à alíquota de quinze
por cento, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea
e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas
residentes ou domiciliadas no Brasil.
Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo não será exigido das
companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tribu
tam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais,
os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mes
mo tipo de atividade.
Essa disposição está devidamente reproduzida no art. 711 do RIR/99. A
primeira observação a se fazer é que essa lei não revogou expressamente o art. 30
do Decreto-Lei nº 5.844 e, tampouco, os arts. 1º e 2º do Decreto-Lei nº 1.228, de
forma que aqueles diplomas normativos continuam em vigor.
Em resumo, o art. 85 da Lei nº 9.430 contempla uma regra geral de incidência
do IRRF nas remessas de rendimentos para as companhias de navegação aérea e
marítima, domiciliadas no exterior, sendo que o seu parágrafo único possui norma de
exceção ao caput ao prever que não será exigido o imposto na hipótese de empresas
domiciliadas em países que ofereçam tratamento similar às empresas brasileiras.

Em seguida, sobreveio a Lei nº 9.481, de 13.8.1997 (com redação dada pelo
art. 20 da Lei nº 9.532, de 10.12.1997), que trouxe disposição completamente
oposta daquela prevista na Lei nº 9.430. Veja-se:
Art. 1º A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os ren
dimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior,
fica reduzida para zero, nas seguintes hipóteses:
I - receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de
embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, feitos
por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades com
petentes, bem assim os pagamentos de aluguel de containers, sobres
tadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias;
(Grifos nossos)
Como se vê, a referida norma, que possui correspondente no art. 691, inc. I, do
RIR/99, concedeu alíquota zero de IRRF sobre os rendimentos auferidos no país, por
residentes no exterior, nas hipóteses de
receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embar
cações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, feitos por
empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades compe
tentes, bem assim os pagamentos de aluguel de containers, sobrestadia
e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias.
Inicialmente, deve-se ressaltar que a referida norma define que a alíquota zero
em questão aplica-se exclusivamente às receitas ali listadas, entre elas as receitas
de fretes internacionais. Além disso, o texto legal (i) condiciona a aplicação da
alíquota zero de IRRF à aprovação pelas autoridades competentes, sem, no entanto,
mencionar quais são essas autoridades, nem como será obtida a referida aprovação;
e (ii) não prevê a necessidade de tratamento correspondente no país da empresa
beneficiária do rendimento, nos moldes do que está disposto na Lei nº 9.430 (assim
como nos decretos-leis nº 5.844/43 e 1.228/72).
A divergência na análise da questão está justamente nesses dois últimos co-
mandos, que são, aparentemente, conflitantes. O art. 85 da Lei nº 9.430 prevê a inci
dência do IRRF à alíquota de 15% sobre os rendimentos das companhias marítimas
e aéreas residentes ou domiciliadas no exterior, enquanto o art. 1º da Lei nº 9.481
determina a alíquota zero das receitas de fretes e afretamento (entre outras), recebi-
das por residentes no exterior, desde que aprovadas por autoridades competentes.
Contudo, deve-se registrar que a divergência entre ambos os preceitos norma
tivos é apenas aparente. Isso porque o primeiro dispositivo é amplo, pois trata
da tributação de todo e qualquer rendimento das companhias marítimas e aéreas
auferido no Brasil, enquanto o segundo, mais específico, trata exclusivamente das

receitas nele listadas, entre as quais as receitas de fretes e afretamentos. Assim,
o art. 1º da Lei nº 9.481 pode ser considerado norma especial em relação ao art. 85
da Lei nº 9.430.
Esse caráter foi muito bem destacado pelo Acórdão nº 102-49.246, de
10.9.2008, que, ao analisar questão bastante similar, afirmou que “sendo o art. 1º,
I, da Lei 9481/1997 norma específica e o art. 85 da Lei 9430/1996 norma geral,
há que se prevalecer a norma específica”. No mesmo sentido, até porque adotou
as razões expostas no acórdão acima, destaca-se o Acórdão nº 1402-00660, de
4.8.2011,1
do qual se transcreve a ementa abaixo:
FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO DO IRRF – RENDIMENTOS
DE RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR – AFRETAMENTO
INTERNACIONAL – É zero a alíquota do IRF incidente sobe pagamentos
de fretes, desde que o beneficiário não esteja domiciliado em país com
tributação favorecida.
Nesse sentido, o próprio Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 8, de 9.5.2000,
que “dispõe sobre as alíquotas do Imposto de Renda Retido na Fonte aplicáveis nas
hipóteses de remessa de recursos para o exterior que menciona”, ao segregar as
alíquotas aplicáveis a cada tipo de remessa, foi expresso:
1
Quanto a esse acórdão, cumpre destacar que a decisão se deu por unanimidade, mas três conselheiros
seguiram o relator pelas conclusões, o que significa que não concordaram com a argumentação jurídica que
fundamentou o entendimento estratificado na decisão.

Hipóteses de remessa
para o exterior
previstas no art. 1º da
Lei nº 9.481, alterada
pelo art. 8º da Lei nº
9.779 e pelo art. 1º
da Lei nº 9.959
Alíquotas
vigentes
entre
14.8.1997 e
31.12.1998
Alíquotas
vigentes
entre
1º.1.1999 e
31.12.1999
Alíquotas
vigentes a
partir de
1º.1.2000
Receitas de fretes,
afretamentos,
aluguéis ou
arrendamentos
de embarcações
marítimas ou
fluviais ou de
aeronaves
estrangeiras, feitos
por empresas,
desde que tenham
sido aprovados
pelas autoridades
competentes,
bem assim os
pagamentos
de aluguel de
contêineres,
sobrestadia e
outros relativos ao
uso de serviços
de instalações
portuárias.
N 0 0 25 0 25
Port. MF
nº 70/97
(*)
% Geral % Geral
%
Paraíso
fiscal
% Geral
%
Paraíso
fiscal
I

Esse entendimento é corroborado pela análise da Exposição de Motivos da
Medida Provisória nº 1.563, de 31.12.1996, a qual foi convertida na Lei nº 9.487.
Para facilitar a análise, transcreve-se trecho do referido documento:
O Projeto de Lei nº 2448/96, de autoria do Poder Executivo, convertido na
Lei n. 9430/96, altera dispositivos importantes no que tange ao Imposto
de Renda das pessoas Jurídicas (IRPJ), as contribuições sociais, e ao
processo administrativo fiscal. Além disso, o referido projeto revoga uma
série de isenções que há anos vêm sendo concedidas nas operações
relativas ao comércio exterior e na captação de recursos externos em
determinadas condições. [...]
Durante o período de tempo em que o Projeto esteve em discussão no
Congresso Nacional, inúmeros comentários, análises, críticas e suges
tões foram encaminhadas tanto as duas Casas do Congresso quanta ao
Executivo, por parte de entidades representativas do setor privado. Tais
manifestações são vistas como expressões vivas da força do debate
público em uma sociedade democrática pluralista e complexa como é
o Brasil de hoje.
Este Ministério analisou cuidadosamente as sugestões encaminhadas,
que se concentram nas revogações incluídas no art. 88 do Projeto. Tais
revogações de isenções, tal como propostas, sustentam-se no prin
cípio de que os tributos pagos no Brasil podem ser compensados pelos
prestadores de serviço no exterior, sem prejuízo para o contratante local.
Ou seja, tratar-se-ia de uma forma de apropriar no País tributos que seriam
pagos de qualquer maneira em alguma parte do Mundo. Sustentam-se,
ainda, no fato de que todos os países relevantes do Mundo tributam
estas operações. Deve ser reconhecido que a possibilidade de com
pensação do imposto de renda recolhido no Brasil, de fato, existe na
legislação tributária da maioria dos países com os quais o Brasil mantém
relações comerciais e financeiras, com a exceção óbvia dos chamados
“paraísos fiscais”.
No entanto, o debate público sobre o tema, a vasta correspondência
recebida, bem como o diálogo profícuo com entidades empresariais e
prestadoras de serviços no exterior, levantaram questões sobre even
tual majoração de custos para o contratante brasileiro em função do
aumento da tributação, mesmo levando em conta as possibilidades de
compensação. Razões para tal seriam, dentre outras, entraves políticos
de natureza negocial no estabelecimento de relações contratuais, assi
metrias de informação, custos de transação, repasse da carga tributária
incidente sobre determinadas operações para o tomador final e/ou para
o exportador ou prestador de serviço.
Desta forma, ainda que corretas tanto conceitual quanto tecnicamente,
sob o ponto de vista estritamente tributário, algumas das revogações de
isenções propostas parecem exigir maior cautela e mesmo reavaliações,
levando-se em conta preocupações de natureza mais ampla com o
enorme esforço que vem empreendendo o Governo no que diz respeito
à redução do chamado custo Brasil em geral e, em particular, com a
firmeza de propósitos do Governo no estimulo à atividade exportadora

e a captação de recursos externos de médio e longo prazos e a custos
mais reduzidos.
Portanto, à luz destas considerações e com o objetivo principal de permitir
o aprofundamento do debate sobre o tema ao longo de 1997, submeto
à apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória
que estabelece período de transição, correspondente ao ano-calendário
de 1997, no qual os rendimentos sobre os quais se concentram as
preocupações recebidas neste Ministério e consideradas pertinentes,
sujeitar-se-ão, neste período, à alíquota zero. O art. 1º da referida Medida
Provisória elenca os rendimentos incluídos nesta hipótese. (Grifos
nossos)
Como se vê, essa medida provisória teve o claro intuito de restabelecer isen
ções que haviam sido revogadas por meio da Lei nº 9.430, mediante a concessão de
alíquota zero, com o objetivo final de impedir o aumento do chamado custo Brasil e,
dessa forma, incentivar o desenvolvimento e crescimento da atividade de exportação
de produtos nacionais, os quais seriam diretamente impactados pelas disposições
da Lei nº 9.430.
Dessa forma, está claro que a Lei nº 9.481 teve o intuito de estabelecer a
alíquota zero de IRRF para as receitas de frete em detrimento das disposições cons
tantes na Lei nº 9.430, que determinou a incidência do IRRF à alíquota de 15%.
Trata-se de evidente benefício fiscal concedido para incentivar as exportações, e que
permanece plenamente aplicável até os dias de hoje, até porque a Medida Provisória
nº 1.563 foi convertida em lei definitivamente, estando plenamente em vigor.
Portanto, a análise da evolução histórica da legislação evidencia que as re
ceitas de frete internacional, remetidas a residentes e domiciliados no exterior, estão
sujeitas à incidência do IRRF à alíquota zero, nos termos do art. 1º da Lei nº 9.481
(art. 691, inc. I, do RIR/99).
Consequentemente, não nos parece correta a interpretação esposada na Solu
ção de Consulta nº 65, de 8.6.2011, da 7ª Região Fiscal, em que restou consignado
que a aplicação da alíquota zero prevista no art. 691, inc. I, do RIR/99:
se restringe àquelas remessas que se referem a contrapartidas de
receitas derivadas, em última análise, de aluguéis ou arrendamentos
de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras,
entendendo-se, assim, em relação aos termos “frete” e “afretamento”,
o sentido de “assumir” ou “alugar qualquer tipo de veículo de transporte”
internacional (Houais, Anonio, Dicionário Eletrônico).
Ora, em nenhum momento essa interpretação ficou clara do conjunto nor
mativo acima comentado, tampouco, e, principalmente, da Exposição de Motivos
da Medida Provisória nº 1.563, que foi convertida na Lei nº 9.481. Isso porque a
referida exposição de motivos afirmou expressamente que o intuito era diminuir o

custo da exportação de produtos nacionais, o qual, normalmente, ocorre mediante a
contratação de serviço de fretes, e não de aluguel e assunção de embarcação, con
forme interpretação preconizada na solução de consulta acima. Consequentemente,
considerando a interpretação finalística da norma em comento, a conclusão é de
que as receitas de frete internacional estão sujeitas à alíquota zero de IRRF.
Também importa destacar que, nos acórdãos acima mencionados (nºs 102-
49.246, de 10.9.2008; e 1402-00660, de 4.8.2011), nos quais as hipóteses
fáticas observadas eram justamente a contratação de serviços de frete por empresas
brasileiras, essa interpretação não foi sequer abordada.
Além disso, vale ressaltar que, em uma análise etimológica, nos moldes daquela
realizada pela solução de consulta, o sentido da palavra frete, segundo De Plácido e
Silva,2
é diferente daquele utilizado pelas autoridades fiscais, senão, veja-se:
FRETE. Oriundo do holandês vrecht (preço do transporte), ou do antigo
alemão freht, é aplicado, de um modo geral, para designar toda paga ou
taxa devida pelo transporte de mercadorias ou cargas, seja por mar, por
terra ou pelo ar. É, pois, a designação dada a todo preço por que se faz
o transporte ou a condução de uma coisa. (Grifos nossos)
Da mesma forma, Pontes de Miranda afirma que “o étimo de frete [...] está
no neerlandês Frecht, Fracht, preço do transporte”.3
Sendo assim, frete está intrin
secamente relacionado ao contrato de transporte, definido como “contrato pelo qual
alguém se vincula, mediante retribuição, a transferir de um lugar para outro pessoa
ou bens”.4
Já quanto ao afretamento, o mesmo jurista afirma que esse “não é contrato
de transporte, mas sim contrato entre quem tem o uso do navio, ou da aeronave, ou
outro veículo, e quem quer afretar, ou subafretar o navio, ou a aeronave, ou outro
veículo, ou usá-lo para outro mister, como o passeio”5
(grifos nossos).
Demonstrado, pois, que frete e afretamento são figuras distintas, estando
absolutamente claro que a concepção de frete envolve justamente o “preço do trans
porte”, enquanto o afretamento está relacionado à locação e assunção das embar
cações, como consignou a solução de consulta acima.
No âmbito infralegal, cumpre ressaltar que o aparente conflito acima comen
tado persiste. Isso porque a Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6.3.2014, que
“dispõe sobre a incidência do imposto sobre a renda na fonte sobre rendimentos
2
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico conciso. 2. ed. atual. por Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio de
Janeiro: Forense, 2010. p. 371.
3
MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. 1. ed. atual. por Vilson Rodrigues Alves. Rio de Janeiro:
Bookseller, 2005. p. 547. t. 41.
4
MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972. p. 371. t. 45.
5
MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972. p. 371. t. 45.

pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos para pessoas jurídicas
domiciliadas no exterior nas hipóteses que menciona”, possui, em seu art. 2º, a
seguinte previsão:
Art. 2º Sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte, à alíquota zero, os
rendimentos recebidos de fontes situadas no Brasil, por pessoas jurídicas
domiciliadas no exterior, na hipótese de pagamento, crédito, emprego,
entrega ou remessa de receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou
arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves
estrangeiras, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados
pelas autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel
de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de
instalações portuárias.
Parágrafo único. Os rendimentos mencionados no caput recebidos por
pessoa jurídica domiciliada em país ou dependências com tributação
favorecida a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte à alíquota de
25% (vinte e cinco por cento).
Trata-se, pois, de previsão correspondente ao art. 691, inc. I, do RIR/99, o
qual foi comentado acima. Vale ressaltar que a Instrução Normativa SRF nº 252, de
3.12.2002, anterior a essa, possuía a idêntica disposição.
Mais recentemente, a Instrução Normativa RFB nº 1.611, de 26.1.2016, que
“dispõe sobre a incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte sobre rendi
mentos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos para pessoas jurí
dicas domiciliadas no exterior”, reproduziu, em seu art. 2º, §§2º e 3º, o disposto no
art. 711 do RIR/99,6
confirmando o aparente conflito entre o art. 691, inc. I, e o art.
799 do RIR/99, o qual é resolvido, como exposto acima, com base nas interpretações
histórica, finalística e até mesmo literal das normas.
Adiante, na análise do art. 691, inc. I, do RIR/99, não se pode deixar de abordar
a questão relativa à condição para aplicação da alíquota zero apenas nas hipóteses de
fretes e afretamentos “que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes”.
Essa expressão, no entanto, não possui qualquer regulamentação infralegal na
qual seja possível identificar (i) a qual tipo de autorização a lei está se referindo e (ii)
como deve ser obtida essa autorização. Dessa forma, não se pode obstar o direito
dos contribuintes à aplicação da alíquota zero de IRRF em razão dessa condição, a
qual não está devidamente regulamentada, sendo, portanto, uma condição impossível
6
“§2º Estão sujeitos ao IRRF, à alíquota de 15% (quinze por cento), os rendimentos recebidos por companhias
de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou
domiciliadas no Brasil.

§3º O imposto de que trata o §2º não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em
países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos
auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade”.

de ser cumprida. Nesse sentido, o Acórdão nº 104-18809, de 19.6.2002, ao analisar
situação similar, afirmou que “não se pode sequer cogitar que o benefício fiscal
está vinculado ao despacho concessório da autoridade competente, sem que a lei
especifique as condições e requisitos a serem comprovados pelo interessado”. Esse
raciocínio está escorado na ideia de que a isenção é matéria de lei, que deve definir
o seu regime jurídico, como dispõe o art. 176 do CTN, de modo que, não havendo
clareza nas formalidades que devem ser cumpridas, não se pode exigir qualquer
procedimento do contribuinte.
Superada a questão acima, vale ressaltar que, posteriormente à Lei nº 9.481,
a Lei nº 9.779, de 19.1.1999 (disposição correspondente no art. 685, do RIR/99),
trouxe uma disposição expressa para os rendimentos pagos a beneficiários residen
tes ou domiciliados em jurisdição “que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota
máxima inferior a vinte por cento” (com tributação favorecida), sendo que, nesses
casos, independentemente da operação (salvo as exceções expressas), incide o IRRF
à alíquota de 25%. Confira-se o texto legal:
Art. 8º Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X
e XI do art. 1º da Lei no 9.481, de 1997, os rendimentos decorrentes de
qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado
em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima
inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 24 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda
na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.
Nesse cenário, com base no art. 8º da Lei nº 9.779, acima transcrito, constata-
se que toda e qualquer remessa a beneficiário residente ou domiciliado em país com
tributação favorecida, de receitas de frete, ou quaisquer outras receitas relacionadas
no inc. I do art. 691, do RIR/99, estará sujeita à incidência do IRRF à alíquota de
25%. Essa norma, de caráter antielusivo, aplica-se indistintamente a essas remessas.
Diante do exposto, conclui-se que permanece aplicável a alíquota zero de IRRF
nas remessas de receitas de frete internacional a residentes e domiciliados no
exterior, desde que estes não estejam em países com tributação favorecida, nos
moldes do que foi exposto acima, hipótese em que o IRRF incidirá à alíquota de 25%.
3 Os acordos internacionais de bitributação
Como demonstrado na breve exposição acima, há fundamentos jurídicos
consistentes para defender que as remessas realizadas a título de remuneração de
frete internacional estão sujeitas à alíquota zero de IRRF no Brasil.
Em princípio, a existência de alíquota zero de IRRF na lei interna afasta a neces
sidade de análise dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, tendo em vista

que a incidência, ou não, do imposto de renda sobre os rendimentos remetidos a
não residentes é matéria reservada à lei doméstica, tendo em vista que o acordo
de bitributação, por si só, não constitui a obrigação tributária. Os acordos de bitribu
tação apenas limitam a jurisdição fiscal dos Estados contratantes, sem obrigar o
efetivo exercício do poder de tributar. Assim, no plano do tratado internacional, o
Estado pode deixar de exercer a sua competência impositiva, exonerando o respec
tivo rendimento de tributação.
Isso é assim porque as regras distributivas dos acordos de bitributação têm
características de normas de direito internacional, que impõem limites – aceitos
pelos próprios Estados – à jurisdição nacional.7
Assim, enquanto o antecedente
da norma convencional prevê determinada espécie de rendimento, o consequente
distribui a competência para a sua tributação ao Estado de residência, ao Estado
de fonte ou a ambos os Estados, observados os limites estabelecidos no próprio
acordo de bitributação.8
Daí se dizer que as regras dos acordos internacionais limitam
a aplicação do direito interno dos Estados.9
Cabe registrar que, para efeito de tributação internacional, não há necessidade
de o intérprete observar uma ordem específica de interpretação. Ao revés, o exegeta
é livre para iniciar o exame pelo direito interno ou pelo acordo de bitributação, como
o caso concreto revelar mais conveniente. O essencial, para que seja legítima a im
posição fiscal, é que a lei interna prescreva a incidência do imposto de renda sobre
determinado rendimento, sem que o acordo de bitributação suprima ou restrinja a
competência impositiva do Estado naquela situação.10
É fácil ver, portanto, que o tratado internacional apenas limita os efeitos da
lei interna, sem fazer com que a alíquota prevista na cláusula convencional seja
aplicada a situações não disciplinadas pelo legislador nacional.11 12
Nesse contexto, considerando que os tratados internacionais podem fornecer
argumentos adicionais para afastar a incidência do IRRF sobre os fretes interna
cionais, passa-se a examinar, brevemente, a regra convencional a respeito do tema.
7
SCHOUERI, Luís Eduardo. Relação entre tratados internacionais e a Lei Tributária interna. In: CASELLA, Paulo
Borba et al. (Org.). Direito internacional, humanismo e globalidade. São Paulo: Atlas, 2008. p. 568.
8
MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rego. Art. 24 do Acordo de Bitributação Brasil-Suécia e Tratamento
Tributário Distinto no Pagamento de Dividendos. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e (Coord.). Tributação
internacional – Análise de casos. São Paulo: MP, 2010. p. 364.
9
REIMER, Ekkehart. Permanent establishment in the OECD model tax convention. In: REIMER, Ekkehart;
SCHMID, Stefan; ORELL, Marianne (Coord.). Permanent establishments – A domestic taxation, bilateral tax
treaty and OECD perspective. 3. ed. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law, 2014. p. 6.
10
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. São Paulo: Dialética,
2006. p. 285.
11
BELLAN, Daniel Vitor; SANTOS, João Victor Guedes. Origem do capital investido: regimes diferenciados de
tributação. In: SANTI, Eurico Marco Diniz de; CANADO, Vanessa Rahal (Coord.). Tributação dos mercados
financeiros e de capitais e dos investimentos internacionais. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 402. Série GV Law.
12
PEREIRA, Victor Lafayette. Limitations of the Source State’s Taxing Rights on Intra-group Dividends. In:
MASSONER, Christian; STORCK, Alfred; STÜRZLINGER, Birgit (Coord.). International Group Financing and
Taxes. Viena: Linde, 2012. p. 331.

O art. 8º, §1º, dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, baseados
na Convenção Modelo da OCDE, conferem competência tributária exclusiva ao Estado
da residência para a tributação dos lucros provenientes do tráfego internacional
obtidos por empresas de transporte aéreo e marítimo. Apenas a título de ilustração,
confira-se a redação do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Itália: “Os
lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves
só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção
efetiva da empresa”.
Como se vê, o art. 8º dos acordos de bitributação baseados na Convenção
Modelo da OCDE contempla uma regra distributiva completa, na qual a dupla tribu
tação da renda é preventivamente evitada mediante a atribuição de competência
exclusiva a um dos Estados contratantes, o que, por consequência, afasta a necessi
dade de aplicação dos mecanismos de alívio à dupla tributação previstos no art. 23.
Assim, essa regra distributiva prevê que apenas o Estado da residência poderá
tributar os rendimentos que integram o lucro das empresas de transporte aéreo ou
marítimo, desde que provenientes do tráfego internacional.
A correta aplicação da regra distributiva em questão depende do esclarecimento
de determinados pressupostos, como o conceito de lucros, a caracterização do
tráfego internacional e a sede de direção efetiva da empresa.
Em primeiro lugar, cabe esclarecer que os acordos de bitributação celebrados
pelo Brasil não definem expressamente o significado e o alcance da expressão
lucros. A despeito da omissão, o conceito de lucros é interpretado em sentido amplo,
abarcando a pluralidade de rendimentos imputáveis a uma atividade empresarial
(geral ou específica).
Assim, as receitas recebidas pelas empresas de transporte, desde que
decorrentes do tráfego internacional, integram a noção de lucros, para efeito de
aplicação do art. 8º dos acordos de bitributação baseados na Convenção Modelo da
OCDE.
Isso porque o conceito de lucro utilizado nos acordos de bitributação não está
restrito ao lucro operacional apurado nas demonstrações financeiras da pessoa
jurídica, alcançando a vasta gama de rendimentos atribuíveis à atividade de tráfego
internacional explorada pela empresa de transporte aéreo ou marítimo.
Tanto é assim que, ao interpretar o art. 7º dos acordos de bitributação
celebrados pelo Brasil, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) afirmou que a expressão
lucro deve abranger qualquer receita ou rendimento que o integre conceitualmente,
o que afasta a possibilidade de cobrança do IRRF sobre os rendimentos remetidos
ao não residente. Veja-se, nesse sentido, parte da ementa da decisão proferida no
Recurso Especial nº 161.467-RS,13
que está assim redigida:
13
Superior Tribunal de Justiça (STJ), 2ª Turma. Recurso Especial nº 1.161.467-RS (2009/0198051-2). Rel. Min.
Castro Meira. Sessão de 17.5.2012. Public. 1º.6.2012.

4. O termo “lucro da empresa estrangeira”, contido no art. VII das duas
Convenções, não se limita ao “lucro real”, do contrário, não haveria
materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e
qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está – e
estará sempre – sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício
financeiro.
5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite
que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro
efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada – e
portanto, definitiva – do tributo na fonte pagadora, como pretende a
Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a
possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do
exercício financeiro.
6. Portanto, “lucro da empresa estrangeira” deve ser interpretado não
como “lucro real”, mas como “lucro operacional”, previsto nos arts. 6º,
11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como “o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, aí
incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços
prestados.14
Note-se que o entendimento acima pode ser transposto, com as devidas
adaptações, para o art. 8º dos acordos de bitributação, pois a principal diferença
entre as duas regras distributivas é que o art. 7º alcança quaisquer rendimentos
decorrentes da atividade econômica da pessoa jurídica, ao passo que o art. 8º exige
que os rendimentos sejam provenientes da atividade de tráfego internacional. A
segunda diferença entre as duas regras é que o art. 7º excepciona o estabelecimento
permanente no Estado da fonte, ao passo que, no caso do art. 8º, a tributação
exclusiva no Estado da residência, onde está localizada a sede de direção efetiva da
empresa, prevalece mesmo que haja um estabelecimento permanente no Estado da
fonte.15
É justamente por isso que o art. 8º não está absorvido pela regra geral do art.
7º, que se aplica às empresas em geral.
Feitas essas considerações sobre o conceito de lucro, é preciso examinar o
conceito de tráfego internacional, para a correta delimitação do escopo normativo
do art. 8º.
O conceito de tráfego internacional está expressamente definido no art. 3º,
alínea “g”, do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Itália, que está sendo
utilizado como exemplo na presente consulta. Confira-se a redação convencional:
h) a expressão “tráfego internacional” designa todo transporte efetuado
por um navio ou aeronave explorado por uma empresa cuja sede de
14
No mesmo sentido, vide Recurso Especial nº 1.272.897-PE, de 19.11.2015.
15
KOFLER, Georg. Article 8. In: REIMER, Ekkehart; RUST, Alexander (Ed.). Klaus Vogel on Double Taxation
Conventions. 4. ed. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2015. p. 548-549.

direção efetiva esteja situada em um Estado Contratante, exceto quando
o navio ou aeronave for explorado apenas entre pontos situados no
outro Estado Contratante;
Como se vê, o conceito de tráfego internacional está definido de forma ampla,
para alcançar qualquer transporte realizado por uma empresa situada em um Estado
contratante por meio de navio ou aeronave, exceto quando efetuado exclusivamente
entre lugares situados no outro Estado contratante.
Como exemplo, caso uma empresa com sede de direção efetiva na Itália
preste serviços de transporte entre pontos localizados na Itália e no Brasil, o Estado
brasileiro não poderá tributar os lucros oriundos dessa atividade. Por outro lado,
o Brasil poderá exercer o seu poder de tributar caso essa empresa italiana preste
serviços de transporte somente entre pontos localizados dentro das fronteiras do
Brasil.
Nesse sentido, o parágrafo 6 dos Comentários da OCDE ao art. 3º da Conven
ção Modelo, ao tratar do conceito de tráfego internacional, estabelece que o seu
objetivo consiste em preservar para o Estado da sede de direção efetiva da empresa
o direito de tributar o tráfego internacional. O outro Estado contratante apenas pode
rá tributar a empresa estrangeira em relação ao tráfego realizado dentro de suas
fronteiras. Confira-se:
The definition of the term “international traffic” is broader than is normally
understood. The broader definition is intended to preserve for the State
of the place of effective management the right to tax purely domestic
traffic as well as international traffic between third States, and to allow
the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. [...] The
other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned
State only where the operations are confined solely to places in that other
State.16
Em seguida, a OCDE esclarece que o navio ou a aeronave será explorado
somente entre localidades no outro Estado contratante caso tanto o local de partida
quanto o local de chegada do navio ou da aeronave estejam localizados em sua
jurisdição. Assim, no exemplo acima, a Administração tributária brasileira poderia
exercer o seu poder de tributar os lucros de uma empresa de transporte argentina
caso o ponto de partida e o ponto de chegada do navio ou da aeronave estejam
localizados no Brasil.17
16
Parágrafo 6 dos comentários ao art. 3º da Convenção Modelo (OECD. Model Tax Convention on Income and on
Capital – Condensed Version. Paris: OECD, 2010. p. 79).
17
Veja-se: “A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to
a particular voyage ir the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that
other Contracting State” (parágrafo 6.1 dos comentários ao art. 3º da Convenção Modelo (OECD. Model Tax
Convention on Income and on Capital – Condensed Version. Paris: OECD, 2010. p. 79)).

De qualquer forma, como o acordo de bitributação não constitui a obrigação
tributária, é evidente que esse efeito só será possível nos limites da lei interna
brasileira.
Por fim, deve-se examinar o conceito de sede de direção efetiva da empresa,
utilizado em grande parte dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil.
O conceito de sede de direção efetiva (place of effective management) não
está expressamente definido nos acordos de bitributação. Porém, no parágrafo 24
do art. 4º da Convenção Modelo, a OCDE esclarece que a sede de direção efetiva é
local onde são tomadas as principais decisões comerciais e administrativas neces
sárias para a condução da atividade econômica da empresa como um todo.18
Adiante,
a OCDE destaca que a determinação da sede de direção efetiva depende da aná
lise dos fatos e das circunstâncias do caso concreto, por meio da verificação do
local de reunião da diretoria, do local de reunião do conselho de administração ou
órgão equivalente, do local onde o diretor-presidente e outros executivos conduzem
as suas atividades, da localização da sede da pessoa jurídica, do local de guarda
dos livros contábeis, entre outros.19
Vale mencionar, ainda, que há acordos de bitributação celebrados pelo Brasil
que estendem a aplicação do art. 8º para os lucros obtidos em razão da participação
da empresa estrangeira de transporte em formas jurídicas de cooperação interna
cional, como grupo de empresas, acordos de pool, agências internacionais de
exploração, associações ou organismos internacionais de exploração, entre outros.
Para concluir, cabe alertar que cada acordo de bitributação é único, por ser
fruto de um processo de negociação que envolve concessões recíprocas, que cir
cunscrevem o exercício da jurisdição tributária pelos países contratantes. Assim,
antes da adoção de qualquer decisão, o contribuinte deve avaliar a redação de cada
acordo de bitributação, para verificar quais tipos de transporte estão abrangidos,
bem como o conceito de transporte internacional adotado.
Apenas para ilustrar a importância da análise individual, pode-se mencionar
o acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Argentina, que alcança não
apenas o transporte aéreo e marítimo, mas também o transporte terrestre, fluvial ou
lacustre.20
Por isso, no anexo único do presente trabalho, as redações do art. 8º dos
acordos de bitributação celebrados pelo Brasil estão reproduzidas, juntamente com
a definição de transporte internacional aplicável, quando existente.
18
Veja-se: “The place of effective management is the place where key management and commercial decisions
that are necessary for the conduct of the entity’s business as a whole are in substance made. All relevant facts
and circumstances must be examined to determine the place of effective management” (OECD. Model Tax
Convention on Income and on Capital – Condensed Version. Paris: OECD, 2010. p. 88-89).
19
Parágrafo 24.1 dos comentários ao art. 4º da Convenção Modelo (OECD. Model Tax Convention on Income and
on Capital – Condensed Version. Paris: OECD, 2010. p. 89).
20
Confira-se a redação da cláusula convencional: “1. Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por
empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial ou lacustre só são tributáveis no Estado Contratante
em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa”.

Por todo o exposto, pode-se concluir que, sob o ponto de vista da lei interna,
há fundamentos jurídicos consistentes para defender a aplicação da alíquota zero
de IRRF nas remessas de receitas de frete internacional para residentes e domici
liados no exterior. Além disso, nos casos em que o beneficiário da remessa estiver
localizado em país que mantém acordo de bitributação com o Brasil, deve-se afastar
a cobrança do IRRF sobre os valores remetidos ao exterior, observados os limites
estabelecidos nas cláusulas convencionais, que devem ser examinadas à luz do
caso concreto.
4 Acordos internacionais de transporte
Além dos acordos de bitributação, o Brasil assinou, ao longo dos anos, diversos
acordos internacionais de transporte, que podem, eventualmente, conter cláusulas
convencionais que tratam da incidência de tributos sobre as atividades de transporte.
Como exemplo, lembre-se de que o Brasil não celebrou acordo de bitributa
ção com os Estados Unidos, mas possui um acordo internacional sobre transporte
marítimo21
que prevê, no art. 1º, item “g”, que cada Estado contratante concederá
às embarcações do outro Estado o mesmo tratamento concedido às suas próprias
embarcações no que se refere a impostos incidentes sobre a tonelagem ou o valor
do frete e outros tributos e encargos. Veja-se:
h) em bases recíprocas, cada Parte concederá às embarcações da outra
Parte o mesmo tratamento concedido às suas próprias embarcações no
que se refere a impostos incidentes sobre a tonelagem ou o valor do
frete e outros tributos e encargos; (Grifos nossos)
A parte final da cláusula convencional, que menciona outros tributos e encargos,
é bastante ampla, alcançando qualquer exação cobrada por autoridade de um Estado
soberano em face de pessoas ou objetos sob a sua jurisdição, com o objetivo de
obter recursos para atender às despesas públicas. Assim, a análise das cláusulas
inseridas em acordos internacionais de transporte também pode servir para afastar a
cobrança de tributos de pessoas jurídicas não residentes, em caráter discriminatório.
Outro exemplo importante é o tratado internacional celebrado entre o Brasil e
o Reino Unido para evitar a dupla tributação dos lucros decorrentes do transporte
marítimo e aéreo, promulgado pelo Decreto nº 6.797, de 17.3.2009, segundo o qual
o Brasil isentará a renda auferida por empresas no Reino Unido em operações de
transporte marítimo ou aéreo. Para facilitar a compreensão, transcreve-se a redação
do seu art. 1º:
21
Texto disponível no site da Agência Nacional de Transportes Aquaviários (ANTAQ) (ANTAQ. Acordo Bilateral
Brasil – Estados Unidos. Disponível em: <http://www.antaq.gov.br/portal/pdf/AcordoBilateralBrasilEUA.pdf>).

ARTIGO 1
O Governo da República Federativa do Brasil isentará toda a renda auferida
em operações de transporte marítimo e aéreo, no tráfego internacional,
por empresas do Reino Unido que exerçam tais atividades, de todos os
impostos abrangidos pela legislação do imposto de renda federal assim
como de quaisquer impostos federais semelhantes ou contribuições
sobre a renda ou lucros que são, ou poderão vir a ser, exigidos no Brasil,
aí incluídos o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). (Grifos nossos)
Em geral, os acordos de bitributação são considerados instrumentos norma
tivos mais específicos, pois tratam especificamente da incidência do imposto de
renda e de outros impostos substancialmente semelhantes.
Porém, na ausência de acordo de bitributação entre o Brasil e o país de juris
dição do beneficiário, é conveniente que se examine a eventual existência de acordo
internacional de transporte com o Estado estrangeiro, para verificar se as suas
cláusulas convencionais podem, a depender das circunstâncias do caso concreto,
interferir nas obrigações tributárias previstas nas leis internas brasileiras.
5 Conclusões
As principais ideias expostas no presente artigo podem ser assim resumidas:
- A Lei nº 9.481 teve o intuito de estabelecer a alíquota zero de IRRF para as
receitas de frete em detrimento das disposições constantes na Lei nº 9.430,
que determinou a incidência do IRRF à alíquota de 15%. Trata-se de evidente
benefício fiscal concedido para incentivar as exportações, e que permanece
plenamente aplicável até os dias de hoje.
- A alíquota zero de IRRF prevista para as remessas de receitas de frete
internacional a residentes e domiciliados no exterior permanece aplicável,
desde que estes não estejam em países com tributação favorecida, hipótese
em que o IRRF incidirá à alíquota de 25%.
- O art. 8º, §1º, dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, baseados
na Convenção Modelo da OCDE, confere competência tributária exclusiva
ao Estado da residência para a tributação dos lucros provenientes do tráfego
internacional obtidos por empresas de transporte aéreo e marítimo.
- Assim, nos casos em que o beneficiário da remessa estiver localizado em
país que mantém acordo de bitributação com o Brasil, deve-se afastar a
cobrança do IRRF sobre os valores remetidos ao exterior, observados os
limites estabelecidos nas cláusulas convencionais, que devem ser exami
nadas à luz do caso concreto.
- Por fim, na ausência de acordo de bitributação entre o Brasil e o país de
jurisdição do beneficiário, é conveniente que se examine a eventual existência

de acordo internacional de transporte com o Estado estrangeiro, para verificar
se as suas cláusulas convencionais podem, a depender das circunstân
cias do caso concreto, interferir nas obrigações tributárias previstas nas
leis internas brasileiras.
Abstract: This paper examines the levy of income tax on income derived from international freight, both
from the perspective of Brazilian domestic law, and from the standpoint of double taxation agreements
concluded by Brazil. The study shows that income from international freight earned by non-residents is not
subject to the income tax in Brazil.
Keywords: International freight. Income tax. Zero tax rate. Double taxation agreements.
Referências
ANTAQ. Acordo Bilateral Brasil – Estados Unidos. Disponível em: <http://www.antaq.gov.br/portal/
pdf/AcordoBilateralBrasilEUA.pdf>.
BELLAN, Daniel Vitor; SANTOS, João Victor Guedes. Origem do capital investido: regimes diferenciados
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MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. 1. ed. atual. por Vilson Rodrigues Alves. Rio de
Janeiro: Bookseller, 2005. t. 41.
MIRANDA, Pontes de. Tratado de direito privado. 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972. t. 45.
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SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico conciso. 2. ed. atual. por Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho.
Rio de Janeiro: Forense, 2010.

Informação bibliográfica deste texto, conforme a NBR 6023:2002 da Associação
Brasileira de Normas Técnicas (ABNT):
SANTOS, Ramon Tomazela; COVIELLO FILHO, Paulo. O Imposto de Renda e
as receitas de frete internacional – Análise da lei doméstica e dos acordos de
bitributação. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 14,
n. 81, p. 151-171, maio/jun. 2016.

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