Apostila cathedra contabilidade de custos

José Jayme Moraes Junior

APOSTILA
CONTABILIDADE DE CUSTOS

Apostila – Contabilidade de Custos

Autor: José Jayme Moraes Junior
- Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil;
- Professor de Contabilidade Geral e Análise das Demonstrações Contábeis do Curso
Cathedra (www.cathedranet.com.br);
- Bacharel em Engenharia de Telecomunicações pela USP;
- Bacharel em Ciências Navais pela Escola Naval;
- Pós-Graduando em Direito Tributário e Finanças Públicas pelo IDP (Instituto
Brasiliense de Direito Público);

- Aprovado em 5o lugar para o cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal – Unidades
Centrais - AFRF-2005;
- Aprovado em 1o lugar nas provas objetivas e discursiva e em 7o lugar, após prova de
títulos, para o cargo de Técnico de Desenvolvimento e Administração do IPEA;
- Servidor Público Federal há 20 anos;
- Oficial da Marinha do Brasil durante 17 anos;
- Aprovado em 5o lugar no concurso para ingressar na Escola Naval.

Livros Publicados:
- 300 Questões Comentadas de Inglês – Editora Maximus – www.editoramaximus.com.br
- Finanças Públicas – Editora Campus – em parceria com o Prof. Carlos André –
www.editoracampus.com.br

Cursos Online Publicados:
- Curso de Contabilidade Geral e Custos em Exercícios – ICMS/RJ – 2008 - Cathedra
EAD – www.cathedranet.com.br e clique em “Ensino à Distância”
- Curso de Contabilidade Geral – Módulo Básico – 2008 - Cathedra EAD –
www.cathedranet.com.br e clique em “Ensino à Distância”
- Artigos de Contabilidade Geral – 2008 – www.euvoupassar.com.br
- Curso de Contabilidade Geral e Custos em Exercícios – ICMS/RJ – 2007 - Ponto dos
Concursos
- Curso de Análise das Demonstrações Contábeis – 2007 - Pontos dos Concursos
- Curso de Contabilidade de Custos – CESPE – 2007 - Ponto dos Concursos
- Curso de Contabilidade Geral em Exercícios – CESPE – 2007 - Ponto dos Concursos
- Curso de Contabilidade Geral em Exercícios – ESAF – Ponto dos Concursos

e-mail: jjmoraesjr@ig.com.br

2008

Prof. José Jayme Moraes Junior 2
Cathedra Competências Profissionais – Todos os direitos reservados


Conteúdo Programático

1. Sistemas de custos: terminologia aplicada à Contabilidade de Custos,
terminologia em entidades não industriais.
2. Classificação de custos.
3. Custos diretos: custos fixos e variáveis.
4. Distinção entre custos e despesas.
5. Custos indiretos: alocação e determinação da base para alocação.
6. Custos indiretos: custos fixos e variáveis.
7. Métodos de custeio: por absorção, direto ou variável e ABC (Custeio
Baseado por Atividades). Definição, principais características,
diferenciação, vantagens e desvantagens de cada método.
8. Exercícios de Fixação. Gabarito e Gabarito Comentado.

1. Sistemas de custos: terminologia aplicada à Contabilidade de Custos.

1.1.Introdução
Com o advento da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das indústrias, a
Contabilidade precisava adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais,
que simplesmente revendiam as mercadorias, para as indústrias, que compravam matérias-primas e
utilizavam os fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à venda.

A primeira solução encontrada foi transformar a apuração do resultado das empresas
comerciais, com a substituição do item “Compras” pelo pagamento de fatores que faziam parte da
produção, como, matérias-primas consumidas, salários dos trabalhadores da produção, energia
elétrica e combustíveis utilizados, ou seja, todos os gastos que foram efetuados na atividade
industrial, também conhecidos como custos de produção. Com isso, surgiu um novo ramo da
Contabilidade, denominado Contabilidade de Custos.

Fórmulas utilizadas pelas empresas comerciais:

CMV = EI + C – EF

LB = V - CMV

Onde:
EI = Estoque Final
C = Compras
EF = Estoque Final

LB = Lucro Bruto
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

Lucro Bruto (LB)
(-) Despesas
- Comerciais
- Administrativas
- Financeiras
(=) Resultado Líquido



A Contabilidade de Custos, nos primórdios, teve como principal função avaliar os estoques
das indústrias, visto que é um procedimento muito mais complexo do que nas empresas comerciais,
pois envolve diversos fatores, tais como, pagamento de salários dos trabalhadores da produção,
aquisições e utilização de matéria-prima, etc. Um outro problema que complicava o cálculo dos
estoques das empresas industriais é que os gastos da produção deveriam ser incorporados aos
estoques das indústrias durante o processo de produção. Além disso, por ocasião do encerramento do
exercício e da elaboração do balanço patrimonial, haverá dois tipos de estoques: o estoque de
produtos em elaboração (produtos que ainda não estão acabados) e o estoque de produtos acabados
(produtos prontos para a venda).

As fórmulas utilizadas pelas empresas industriais ficaram então, da seguinte forma:

CPV = EI + GP – EF

LB = V – CPV

Onde:

CPV = Custo dos Produtos Vendidos
EI = Estoques Iniciais de produtos em elaboração e de produtos acabados
GP = Gastos na Produção
EF = Estoques Finais de produtos em elaboração e de produtos acabados

LB = Lucro Bruto
V = Vendas

Lucro Bruto (LB)
(-) Despesas
- Comerciais
- Administrativas
- Financeiras
(=) Resultado Líquido

Pela fórmula de custo dos produtos vendidos, percebe-se que os gastos de produção do
período foram totalmente absorvidos, ou pelos estoques finais de produtos ou pelo custo dos produtos
vendidos, sendo denominado, por isso, de custeio por absorção (custeio = forma de apurar custos).

O custeio por absorção está baseado nos seguintes princípios contábeis:

Princípio do Registro pelo Valor Original: os estoques e o resultado das indústrias são
avaliados pelo custo histórico, não sendo corrigidos quando há variação no preço dos fatores
de produção entre a aquisição e a elaboração do balanço patrimonial.

Princípio da Competência: todos os gastos com a produção que não tiverem correspondência
com as receitas obtidas pela empresa devem ser incorporados ao valor dos estoques (custeio
por absorção).



1.2.Terminologia Aplicada à Contabilidade de Custos

1.2.1. Gasto

Gasto corresponde ao consumo de um ativo pela empresa com o objetivo de obtenção de
um bem ou serviço e é representado pela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos. O fato
gerador com gasto se concretiza quando os bens ou serviços adquiridos são prestados e,
conseqüentemente, passam a ser propriedade da empresa. Normalmente, um gasto implica em
desembolso, embora o desembolso possa ser diferido no tempo em relação ao gasto.

Exemplos:

Gastos com mão-de-obra (salários e encargos sociais)
Gastos com aquisição de mercadorias para revenda
Gastos com aquisição de matérias-primas para industrialização
Gastos com aquisição de máquinas
Gastos com aquisição de equipamentos
Gastos com o consumo de energia elétrica
Gastos com aluguéis de instalações
Gastos com reorganização administrativa
Gastos com desenvolvimento de produtos

1.2.2. Desembolso
Corresponde ao pagamento efetuado devido a aquisição de um bem ou serviço, podendo
ocorrer concomitantemente com o gasto, quando o pagamento é a vista, ou posteriormente ao gasto,
quando o pagamento é a prazo.

1.2.3. Tipos de Gastos
Os gastos podem ser divididos em:

- Investimentos;
- Custos; ou
- Despesas.

1.2.3.1. Investimentos
Corresponde ao gasto com um bem ou serviço ativado em função de vida útil ou de
benefícios atribuíveis a períodos futuros.

Exemplos:

Aquisição de móveis e utensílios
Aquisição de imóveis
Despesas pré-operacionais
Aquisição de marcas e patentes
Aquisição de matérias-primas (*1)
Aquisição de material de escritório



(*1) O gasto com a aquisição de matérias-primas adquiridas pela empresa e que ainda
não foram utilizadas no processo de produção de bens ou serviços é considerado um
investimento.

Os investimentos podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a
matéria prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a máquina é
um gasto que se transforma num investimento permanente, as ações adquiridas de outras empresas
são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que
levou a sociedade à aquisição.

1.2.3.2. Custo
Corresponde ao gasto com bens ou serviços que serão utilizados na produção de outros
bens ou serviços, ou seja, são gastos relacionados à atividade de produção.

Exemplos:

Salários e encargos sociais dos funcionários que trabalham na produção
Matéria-prima utilizada no processo produtivo (*2)
Combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas da fábrica
Aluguéis das instalações da fábrica
Seguro das instalações da fábrica
Seguros do maquinário utilizado na produção
Depreciação dos equipamentos utilizados na produção
Gastos com manutenção das máquinas utilizadas na produção

(*2) No momento que as matérias-primas adquiridas pela empresa passam a ser
utilizadas no processo produtivo de bens ou serviços, deixam de ser consideradas
investimentos (classificados no Ativo Circulante – Estoque de Matérias-Primas) e
passam a ser consideradas custos de produção. A matéria-prima foi um gasto na sua
aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim, ficou durante o tempo de sua
estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela. No momento de sua utilização
na fabricação de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte integrante do bem
elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda;

A energia elétrica utilizada na fabricação de um bem qualquer é gasto (na hora de seu
consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento;

A máquina provocou um gasto na sua entrada, tornando investimento e parceladamente
transformado em custo (depreciação), na medida em que é utilizada no processo de produção
de utilidades.

Lançamentos:

Na aquisição de matérias-primas pela indústria:

Estoque de Matérias-Primas (Ativo Circulante)
a Fornecedores (Passivo Circulante)



Na utilização de matérias-primas no processo produtivo:

Matéria-Prima (Custo)
a Estoque de Matérias-Primas (Ativo Circulante)

Algumas outras definições de custo:

a) Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços. São insumos de bens de capitais ou serviços efetuados para execução de
determinados objetos (Eliseu Martins);

b) Custos são insumos de capitais, bens ou serviços, efetuados para consecução de
determinados objetivos. Estes insumos assumem, primeiramente, uma expressão física e se
traduzem, posteriormente, pela expressão monetária dos mesmos. Assim, melhor definindo,
"custo de um bem ou serviço, é a expressão monetária dos insumos físicos realizados na
obtenção daquele bem ou serviço, considerando-se o total retorno dos capitais empregados,
em termos de reposição." (Olivio Koliver)

c) Custo é o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção
de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda (...).

d) O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento
da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou
execução de um serviço.

1.2.3.3. Despesa
Despesas são gastos com bens ou serviços não utilizados nas atividades produtivas e
consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Ou seja, as despesas são itens que reduzem
o patrimônio e que possuem a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de
receitas.

Logo, pode-se concluir que as empresas têm despesas para gerar receitas e têm custos para
produzir seus bens e serviços.

Entretanto, normalmente, nem sempre é fácil distinguir custos e despesas. Para facilitar a sua
compreensão, podemos adotar a seguinte regra: custos são todos os gastos realizados até que o
produto fique pronto; a partir deste ponto, todos os gastos passam a ser despesas.

Por exemplo, os gastos com a embalagem de um determinado produto podem ser custos se
realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); e podem ser despesas se
realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa.

O computador da secretária do diretor financeiro, que fora transformado em investimento, tem
uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar pelo custo.

Logo, todas as despesas são ou foram gastos, porém, alguns gastos muitas vezes não se
transformam em despesas. Por exemplo: terrenos, que não são depreciados, ou só se transforma em
despesa quando de sua venda.



Segundo a Resolução no 750/93 do CFC, que trata dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade, as despesas consideram-se incorridas:

a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua
propriedade para terceiros;

b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

c) pelo surgimento de um passivo sem correspondente ativo.

Há que se ressaltar que todos custos que estão incorporados nos produtos acabados da
indústria são reconhecidos como despesas (apropriação em conta de resultado) no momento da venda
desses produtos.

Por exemplo, o equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimentos
e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda do produto feito, uma
despesa.

Outros Exemplos:

Salários e encargos sociais do pessoal de vendas
Salários e encargos sociais do pessoal da administração da indústria
Energia elétrica consumida nas instalações da administração da indústria
Gastos com combustíveis e refeições do pessoal de vendas
Conta telefônica da administração e do pessoal de vendas
Aluguéis e seguros das instalações da administração da indústria

Os encargos financeiros incorridos pela empresa, independentemente de sua origem (por
exemplo: decorrente da aquisição de insumos para a produção), são sempre considerados despesas.



Conceitos importantes:

Etapas:

1 – A empresa realiza um gasto, que corresponde a um aumento das obrigações
e/ou diminuição do ativo.

2 – O gasto pode ser:

- Investimento: compra de matéria-prima; aquisição de bens do
imobilizado.

- Consumo Direto: pagamento da conta de energia elétrica.

3 – Investimento: por exemplo, a matéria-prima que, no momento de sua
compra era um investimento, passou a ser considerada como um custo no
momento de sua utilização na produção e, posteriormente, torna-se uma despesa
quando o produto fabricado for vendido.

4 – Gastos de consumo direto: classifica-se inicialmente como despesas, podendo
ser diretamente apropriados no resultado do exercício, caso não participem do
processo produtivo. Caso contrário, isto é, se participarem do processo
produtivo, serão considerados custos e, posteriormente, despesas, quando da
apuração do resultado do exercício.

Resumindo: primeiro surge o gasto, e, posteriormente, a despesa, que pode ser
classificada diretamente do resultado do exercício, ou como um custo que se
transformará em despesas quando da apuração do resultado do exercício,
segundo os princípios fundamentais da contabilidade.

1.2.4. Perda
As perdas correspondem a gastos não intencionais decorrentes de fatores externos,
fortuitos (perdas anormais) ou da atividade normal da empresa (perdas normais).

Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida
(previsionais), que são considerados normais à atividade, e, por conseqüência englobam o custo do
produto fabricado. As perdas normais com matérias-primas integram o custo de produção do
período.

Contudo, as perdas anormais, como as provenientes de erros de produção, incêndios,
obsolescência, erros humanos etc., são consideradas despesas do período, sendo contabilizadas como
tal, incidindo diretamente no resultado do exercício, não sendo ativadas (não compõem os custos dos
produtos, simplesmente reduzem o resultado do período).



Exemplos:

O gasto de mão-de-obra durante um período de greve, por exemplo, é uma perda (despesa).

O material deteriorado por um defeito anormal de um equipamento provoca uma perda
(despesa).

1.2.5. Receita

É a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber,
correspondente normalmente à venda de bens ou serviços.

A receita, pelo Princípio da Competência, é considerada realizada no momento em que há a
venda de bens e direitos da entidade, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando
estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo no prazo certo.

Nas entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o
reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra.

Exemplo: um estaleiro que produz navios pode levar vários anos até terminar a obra, ou seja,
a receita deve ser lançada na medida em que as etapas vão sendo cumpridas.

Segundo o Princípio da Competência, as receitas consideram-se realizadas:

a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetuá-lo, quer pela investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por
estas prestados;

b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o
motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou
maior;

c) pela geração natural de novos ativos, independentemente da intervenção de
terceiros;

d) no recebimento efetivo de doações e subvenções.

As receitas, assim como as despesas, podem ser classificadas em operacionais (decorrentes da
atividade da entidade) e não operacionais (consideradas eventuais).

1.2.6. Ganho
Corresponde ao resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não
relacionados as operações normais da entidade.

Exemplo: Ganho na alienação de bens do ativo imobilizado.



1.2.7. Lucro/Prejuízo

Diferença positiva (lucro) e/ou negativa (prejuízo) entre receitas e despesas/custos,
ganhos e perdas.

1.2.8. Custeio
É o método utilizado para apropriação dos custos, diretos e indiretos, aos produtos.

1.2.9.Custear
“Significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e informar custos e dados de
custos, com o objetivo de auxiliar a gerência da empresa”. (LEONE, G. G. Sistemas de Custeamento.
In: Custos. Planejamento, Implantação e Controle. P. 229)

Exemplos:

Classificação dos Gastos:

1. Compra de computadores à vista: desembolso; investimento.
2. Compra de mercadorias a prazo: investimento.
3. Compra de matérias-primas a prazo: investimento.
4. Transferências de matérias-primas do estoque para a produção: custo.
5. Pagamento de prêmios de seguros, cobrindo a fábrica e os imóveis da administração, com
vigência de um ano, a partir da contratação: investimento, desembolso.
6. Apropriação mensal do seguro da fábrica à produção: custo.
7. Apropriação mensal do seguro da administração: despesa.
8. Pagamento de energia elétrica relativa às instalações industriais: custo, desembolso.
9. Pagamento de energia elétrica relativa ao imóvel da administração: despesa, desembolso.
10. Apropriação de salários e encargos sociais do pessoal da administração e de vendas: despesa.
11. Apropriação de salários e encargos sociais do pessoal da produção: custo.
12. Pagamento de encargos financeiros relativos à compra de matérias-primas: despesa,
desembolso.
13. Pagamento de taxas bancárias: despesa, desembolso.
14. Apropriação, à produção, de honorários da diretoria industrial: custo.
15. Despesas à vista com refeições do pessoal da fábrica: custo, desembolso.
16. Despesas à vista com refeições do pessoal da administração e de vendas: despesa,
desembolso.
17. Depreciação de móveis e utensílios da área administrativa e da área comercial: despesa.
18. Depreciação de móveis e utensílios da área de produção: custo.
19. Pagamento de frete sobre matérias-primas (incorporam-se ao valor dos bens comprados):
investimento, desembolso.
20. Pagamento de frete de produtos vendidos pela fábrica: despesa, desembolso.
21. Constituição de provisão para décimo-terceiro salário e férias do pessoal da produção: custo.
22. Constituição de provisão para décimo-terceiro salário e férias do pessoal da administração e
de vedas: despesa.
23. Danificação de matérias-primas em função de incêndio: perda, despesa.
24. Gasto (já pago) com mão-de-obra da fábrica em um período de greve: perda, despesa.
25. Perda de matérias-primas em um processo normal de produção: perda, custo.
26. Embalagem utilizada em produto no decorrer do processo de produção: custo.
27. Embalagem utilizada em produto após o processo de produção: despesa.



1.3. Terminologia em entidades não industriais
De acordo com Eliseu Martins, em seu livro de Contabilidade de Custos:

“Pela própria definição de custo, podemos entender, ainda mais sabendo da origem
histórica, por que se generalizou a idéia de que Contabilidade de Custos se volta
predominantemente para a indústria. É aí que existe a produção de bens e onde a necessidade
de seu custeamento se torna presença obrigatória.

Em inúmeras empresas de serviços, todavia, passou-se a utilizar seus princípios e suas
técnicas de maneira apropriada em função da absoluta similaridade de situação,
principalmente nas entidades em que se trabalha por projeto (empresas de engenharia,
escritórios de auditoria, de planejamento, etc).

Já em muitas outras empresas, tais como entidades comerciais e financeiras, utiliza-se
a mesma expressão Contabilidade de Custos, quando, à primeira vista, só existem despesas.
Mas é fácil entender que a generalização desta terminologia se deve não só ao uso das
técnicas daquela disciplina, como talvez principalmente à idéia de que tais entidades são
produtoras de utilidades, e assim possuem custos. São custos que imediatamente se
transformam em despesas, sem que haja a fase de Estocagem, como no caso da indústria de
bens, mas de qualquer forma não deixa de ser apropriada a terminologia.

Portanto, é perfeitamente idêntica a terminologia nessas empresas. Por exemplo, o
serviço de câmbio de um Banco faz aparecer gastos que se transformam em custo de um
serviço que se torna imediatamente uma despesa.

Assim há nessas situações certa sofisticação e refinamento da separação das diversas
fases.

A palavra custo também significa o preço original de aquisição de qualquer bem ou
serviço, inclusive leigamente; daí se falar em “custo de uma obra”, “custo de um automóvel
adquirido”, “custo de uma consulta”, etc.

Contudo, quando se fala em “Contabilidade de Custos”, estamos nos referindo apenas
aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.”



2. Classificação de custos, custos diretos (fixos e variáveis), distinção entre custos e
despesas e custos indiretos (alocação e determinação da base para alocação, custos
indiretos fixos e variáveis)

2.1. Classificação dos Custos e das Despesas

A distinção entre os custos deve seguir o método adotado pela empresa, ou seja, a se a
empresa utiliza o método direto, os custos serão divididos em custos fixos e custos variáveis. Por
outro lado, se a empresa utilizar o método da absorção, os custos são classificados em custos
diretos e custos indiretos.

Os custos podem ser classificados da seguinte maneira:

2.1.1. Em relação à apropriação aos produtos fabricados
Os custos, em relação à apropriação aos produtos fabricados, podem ser divididos em custos
diretos e custos indiretos.

2.1.1.1. Custos Diretos
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos
fabricados, isto é, são custos que podem ser identificados e diretamente apropriados a um
produto, uma linha de produto, um centro de custo ou um departamento, no momento de sua
ocorrência, pois há uma medida objetiva e precisa de seu consumo.

Exemplos:

- Matéria-prima: a empresa sabe exatamente a quantidade de matéria-prima utilizada
na fabricação de uma unidade de determinado produto. Ou seja, conhecendo-se o preço
da matéria-prima, o custo decorrente está associado diretamente ao produto.

- Mão-de-obra direta: são os custos com os funcionários que trabalham diretamente na
produção, ou seja, como se conhece o tempo que cada um trabalhou e preço de sua
mão-de-obra, é possível apropriar estes custos diretamente ao produto.

- Material de embalagem

- Depreciação de equipamento, quando o equipamento é utilizado para produzir apenas
um tipo de produto.

- Energia elétrica consumida pelas máquinas da produção, quando for possível saber
quanto foi consumido na fabricação de cada produto.

Resumindo, os custos e despesas diretos são todos os elementos de custo que podem ser
individualizados em relação ao produto fabricado, ou seja, se identificam ao produto. A matéria-
prima, a mão-de-obra direta e a embalagem (quando componente do produto acabado), na área
industrial e o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços e o Imposto de Produtos
Industrializados e o Imposto sobre Serviços, bem como Comissões sobre Vendas, na área comercial,
constituem exemplos de custos e despesas diretos, respectivamente.



Obs: despesas diretas são as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação
às receitas de vendas e de prestação de serviços.

Exemplos: para cada bem vendido é possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou
produção, os impostos incidentes sobre o faturamento etc.

2.1.1.2. Custos Indiretos
Custos indiretos são aqueles que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem
apropriados a determinado produto, ou seja, são custos apropriados indiretamente aos
produtos. Necessitam, portanto, de algum critério de rateio para a sua alocação.

Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio. É
um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a
cada um, no momento de sua ocorrência.

Exemplos:

- Materiais indiretos (como cola e verniz consumidos na fabricação de móveis).

- Salários da mão-de-obra indireta (chefia, supervisão, operários que cuidam da manutenção
de equipamentos).

- Demais custos de fabricação (seguros, impostos, aluguel da fábrica).

- Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.

- Gastos com a limpeza da fábrica.

- Energia elétrica que não pode ser associada a algum produto.

Mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou
prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado.

Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujo
relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.

Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril. Exemplo:
depreciação, seguros contra incêndios da fábrica, transporte e refeições da mão-de-obra etc.

Há que se ressaltar que se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são
diretos.

Um outro ponto importante: há determinadas situações em que o custo é direto, mas, é
de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto. Neste caso,
estes custos, apesar de serem diretos, são considerados custos indiretos. Exemplo: gastos com
cola e graxa na fabricação de sapatos.



Abaixo, há alguns critérios para alocação dos custos indiretos de fabricação:

Custo Indireto de Fabricação Critério
Depreciação máquinas Quantidades produzidas ou tempo de utilização das máquinas
Mão-de-obra indireta Tempo de utilização da mão-de-obra direta
Aluguel Área ocupada pelos departamentos
Energia elétrica Consumo efetivo
Depreciação dos prédios Área ocupada pelos departamentos

2.1.2. Em relação aos níveis de produção
Os custos, em relação aos níveis de produção, podem ser divididos em custos fixos, custos
variáveis, custos semivariáveis e custos semifixos.

2.1.2.1. Custos Fixos
Custos fixos são aqueles cujos valores permanecem inalterados, independentemente do
volume de produção da empresa. São os custos que permanecem constantes dentro de determinada
capacidade instalada, independente do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de
produção para mais ou para menos não altera o valor total do custo. Exemplo: salário dos chefes,
aluguel, seguros etc.

Os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar ao longo do
tempo. O exemplo característico é o aluguel de imóvel ocupado por indústria, cujo valor mensal é o
mesmo em cada período, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do
aluguel é reajustado, o custo continua fixo porque houve apenas uma atualização do valor contratado,
em função da desvalorização do poder aquisitivo da moeda.

Outro exemplo é a depreciação calculada pelo método das cotas constantes, em que o valor de
cada período é sempre o mesmo independentemente do volume produzido pelo equipamento que esta
sofrendo depreciação.

Características dos custos fixos:

a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção;

b) o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume
de produção, por tratar de um valor fixo diluídos por uma quantidade maior;

c) sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita na maioria
das vezes, de critérios de rateios determinados pelo contador de custos;

d) a variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da
moeda ou por aumento/redução significativa do volume de produção.

Custos fixos de um período Volume de produção Custos fixos por unidade
$ 20.000,00 5.000 unidades $ 4,00
$ 20.000,00 10.000 unidades $ 2,00
$ 20.000,00 20.000 unidades $ 1,00



Os custos fixos podem ser subdivididos em custo fixo de capacidade e custo fixo operacional:

- Custo Fixo de Capacidade - é o custo relativo às instalações da empresa e reflete
a própria capacidade instalada, como depreciação, amortização etc.

- Custo Fixo Operacional - é o relativo as operações das instalações da
companhia, como seguro, imposto predial etc.

Obs: Despesas fixas: são as despesas que permanecem constantes, independentemente do
volume de vendas ou de prestação de serviços.

2.1.2.2. Custos Variáveis
Os custos variáveis são aqueles cujos valores são alterados em função do volume de
produção da empresa, ou seja, quanto maior o volume de produção, no período, maior será o custo
variável (os custo variáveis variam direta e proporcionalmente com o volume).

Características dos custos variáveis:

a) seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;

b) o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida;

c) a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta,
se a necessidade de utilização de critérios de rateios.

Produção Consumo no período Consumo total de gasolina

10.000 unidades 1 litro 10.000 litros

Exemplos:

- Matéria-prima consumida por unidade de produto;

- Materiais indiretos consumidos por unidade de produto;

- Depreciação dos equipamentos quando for calculada em função das
horas/máquina trabalhadas.

- Gastos com horas-extras na produção.

Obs: Despesas variáveis: são as despesas que variam proporcionalmente às variações no volume
das receitas. Exemplos: impostos sobre faturamento, comissões sobre venda e serviços.

2.1.2.3. Custos Semivariáveis
Os custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mas possuem uma
parcela fixa, mesmo que nada seja produzido, ou seja, são os custos variáveis que não
acompanham linearmente a produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de estreitos limites.



Um exemplo de custo semivariável e a conta de energia elétrica, visto que há uma taxa
mínima mesmo que não ocorra nenhum consumo, embora o valor total da conta dependa do consumo
de energia da empresa.

2.1.2.4. Custos Semifixos ou Custos por Degraus
Os custos semifixos são custos que são fixos em determinada faixa de produção, mas que
variam quando há uma mudança desta faixa.

Um exemplo de custo semifixo é a necessidade de supervisores da produção, conforme quadro
abaixo, ou seja, o custo dos supervisores é fixo (R$ 70.000,00) com uma produção de até 50.000
unidades, mas, se a empresa passar a produzir 70.000 unidades, o custo dos supervisores aumentará
para R$ 140.000,00:

Produção Necessidade de Supervisores Custos (Salários + Encargos)

0 – 50.000 unidades 1 70.000,00
50.001 – 100.000 unidades 2 140.000,00
100.001 – 200.000 unidades 3 210.000,00

Exemplos:

- Consumo de material direto na produção: custo direto e variável.

- Consumo de materiais indiretos na produção: custo indireto e variável.

- Seguro da fábrica: custo indireto e fixo.

- Mão-de-obra utilizada na manutenção de máquinas: custo direto e fixo.

2.1.2.5. Despesas Fixas e Variáveis
As despesas fixas independem do volume de vendas e as despesas variáveis variam
proporcionalmente ao volume de vendas. Por exemplo, as comissões pagas aos vendedores são
consideradas despesas variáveis, pois o seu valor é função do volume de vendas, enquanto que o
aluguel do escritório da administração é uma despesa fixa, que deve ser paga independentemente do
volume de vendas.

2.2. Outras Terminologias de Custos e Despesas

2.2.1. Custos de Produção
São os custos incorridos no processo produtivo em um determinado período de tempo.
Os custos de produção são compostos das matérias primas, da mão-de-obra direta e dos custos
indiretos de fabricação, assim detalhados:

- Matérias-primas: correspondem aos materiais diretamente aplicados para a obtenção de um
produto final.

- Mão-de-obra direta: elemento utilizado para a transformação dos materiais diretos em
produto. A mão-de-obra direta, bem como os respectivos encargos sociais podem ser



claramente identificados com o volume operacional das atividades (unidades produzidas,
horas-máquinas ou horas-homens).

- Custos indiretos de fabricação: gastos que não são identificáveis diretamente aos portadores
finais. Exemplo: aluguel, mão-de-obra indireta, manutenção etc.

Custo de Produção = MD + MOD + CIF

Onde,

MD = Materiais diretos (Ex: matéria-prima; materiais secundários
apropriados diretamente ao produto, material de embalagem).

MOD = Mão-de-obra direta

CIF = Custos indiretos de fabricação

2.2.2. Outras despesas
Além dos custos de produção, a empresa incorre em gastos de períodos, que são propriamente
despesas complementares de natureza não industrial.

Estas despesas são absorvidas totalmente na apuração do resultado, à medida que vão
acontecendo e são classificadas, quanto a função em:

a) DESPESAS COMERCIAIS
- comissões de vendedores
- salários de vendedores
- viagens e estadias
- propaganda e promoção
- aluguel de escritórios regionais
- outras

b) DESPESAS ADMINISTRATIVAS
- aluguel
- salários administrativos
- honorários de diretores
- telefone, água, luz
- material de expediente
- leasing de equipamentos de escritório
- outros

c) DESPESAS FINANCEIRAS
- juros moratórios
- juros bancários
- IOF
- comissões
- outros



d) QUANTO A NATUREZA
- matéria-prima
- mão-de-obra direta
- mão-de-obra indireta
- aluguel
- material de limpeza
- depreciação
- outros

e) QUANTO AO DESTINO
- custos de produção
- custos de administração
- custos de comercialização

2.2.3. Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de produção dos bens que foram
sacrificados para que a empresa gerasse receita de vendas de produtos.

2.2.4. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram
sacrificados para que a empresa gerasse receitas de vendas de mercadorias.

2.2.5. Custo dos Serviços Prestados (CSP)
Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a
empresa gerasse receita de prestação de serviços.

2.2.6. Centro de Custos
É a menor unidade de acumulação de custos, sendo representada por homens, máquinas e
equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas
com o processo produtivo.

2.2.7. Centro de Custos Produtivos
São os centros de custos por onde os produtos passam durante o processo de fabricação e
nos quais são transformados ou beneficiados. Exemplo: montagem, pintura, acabamento etc.

2.2.8. Centro de Custos Auxiliares
São os centros de custos que fazem parte do processo produtivo, mas não atuam
diretamente nos produtos. Prestam serviços ou dão apoio aos centros de custos produtivos.
Exemplo: manutenção, planejamento, refeitório, ambulatório etc.

2.2.9. Centro de Despesas
Corresponde à menor unidade de acumulação de despesas sendo representada por homens,
máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas



relacionadas com as atividades administrativas, financeiras e comerciais. Exemplo: contabilidade,
departamento de pessoal, tesouraria, faturamento etc.

2.2.10. Custo Primário ou Direto

Custo Primário ou Direto = MD + MOD

Onde,

MD = Materiais diretos (ex: Matérias-primas).


2.2.11. Custo de Conversão ou Transformação
Custo de Conversão ou Transformação = MOD + CIF

Onde,


CIF = Custos indiretos de fabricação



Conceitos importantes:

CT

CV

CF

Q

CFu CMe

CVu

Q



2.3. Ponto de Equilíbrio

Representa o ponto correspondente ao número de unidades que deverão ser produzidas
e vendidas para que os custos sejam iguais às receitas do período. É o ponto onde o lucro é igual
a zero.

Receita RT
Lucro
CT
PE

Prej.

Q
RT = Receita Total
Q = Quantidade
CT = Custo Total = Custos Fixos (CF) + Custos Variáveis (CV)

Relembrando:

CVu = CV/Q

CFu = CF/Q

Onde:

CVu = Custo Variável Unitário
CFu = Custo Fixo Unitário

PVu = Preço de Venda Unitário = RT/Q

Margem de Contribuição Unitária = MCu = PVu – CVu

Margem de Contribuição Total: corresponde à diferença entre a receita total e os custos
variáveis totais, ou seja, mostra o quanto sobra de receitas para cobrir os custos fixos.

Cálculo do Ponto de Equilíbrio:

RT = CT = CF + CV
PVu x Q = CF + CV () Q
PVu = CFu + CVu
CFu = PVu - CVu

Logo: MCu = PVu – CVu = CFu  MCu = CFu

Ponto de Equilíbrio em Quantidades:

MCu = CFu = CF/Qpe  Qpe = CF/MCu



Onde:

Qpe = Quantidade no Ponto de Equilíbrio;
CF = Custos Fixos;
MCu = Margem de Contribuição Unitária

Ponto de Equilíbrio em Unidades Monetárias:

UMpe = Qpe x PVu = (CF/MCu) x PVu

Exemplo:
Custos Fixos = 1.000.000
Custo Variável Unitário = 100
Preço de Venda Unitário = 200

Qpe = CF/MCu = CF/(PVu – CVu) = 1.000.000/(200 – 100) = 10.000 unidades

UMpe = Qpe x PVu = 10.000 x 200 = 2.000.000

Ou seja, é preciso vender 10.000 unidades para cobrir os custos.

2.3.1. Ponto de Equilíbrio Contábil
Corresponde à quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas
relativos aos produtos vendidos.

2.3.2. Ponto de Equilíbrio Econômico

Corresponde à quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
acrescidos de uma remuneração sobre o capital investido pela empresa, que, normalmente,
corresponde à taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital (Custo de Oportunidade).

2.3.3. Ponto de Equilíbrio Financeiro
Corresponde à quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
que representam desembolso financeiro para a empresa. Por exemplo, os encargos de
depreciação são excluídos do cálculo do ponto de equilíbrio financeiro.

Exemplo: Empresa J4M2

Capital Empregado pela Empresa = R$ 400,00
Taxa de Juros de Mercado = 15%
Custo de Oportunidade = 400 x 15% = R$ 60,00
Encargos de Depreciação = R$ 20,00 (estão incluídos nos custos fixos de R$ 100,00)
Margem de Contribuição Unitária = R$ 5,00

Ponto de Equilíbrio Contábil = CF/MCu = 100/5 = 20 unidades

Ponto de Equilíbrio Econômico = (CF + Custo de Oportunidade)/MCu
Ponto de Equilíbrio Econômico = (100 + 60)/5 = 32 unidades



Ponto de Equilíbrio Financeiro = (CF – Depreciação)/MCu
Ponto de Equilíbrio Financeiro = (100 – 20)/5 = 16 unidades

Ou seja:
Ponto de Equilíbrio Econômico ≥ Contábil ≥ Financeiro

2.3.4. Margem de Segurança
Corresponde às unidades produzidas e vendidas acima do ponto de equilíbrio. No
exemplo anterior, caso a empresa produza e venda 15.000 unidades, estará trabalhando com uma
margem de segurança de 5.000 unidades, ou seja, mesmo que ocorra uma redução da produção em
30% (30% x 15.000 unidades = 4.500 unidades), ainda assim a empresa não entrará na faixa de
prejuízo.

2.4. Diferenças entre Custos e Despesas:

Despesas Custos
1. Ocorrem fora do processo produtivo. 1. Ocorrem dentro do processo
2. Visam à obtenção de receitas. produtivo.
3. Imediatamente à ocorrência de seus 2. Visam à obtenção de outros bens.
fatos geradores, são lançadas 3. Muitas vezes passam inicialmente pelo
diretamente no resultado do exercício. ativo da companhia.
4. Reduzem de imediato o patrimônio 4. Não reduzem o patrimônio líquido de
líquido das entidades. imediato, fato que só ocorre no
momento da venda dos produtos.



3. Métodos de Custeio

3.1. Custeio por Absorção
Custeio por absorção é método de apropriação de custos cujo objetivo é ratear todos os
seus elementos (custos fixos ou custos variáveis) em cada fase da produção. Ou seja, no custeio
por absorção um custo será apropriado quando for atribuído a um produto ou unidade de
produção. Deste modo, cada produto receberá sua parte no custo até que todo o valor aplicado seja
totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou pelos Estoques Finais (EF).

O custeio por absorção é uma imposição do Regulamento do Imposto de Renda, que
determina que os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados pelo custo de
produção.

Para apuração por custeio por absorção deve-se adotar o seguinte procedimento:

1. Separação de custos e despesas;
2. Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período;
3. Apuração do custo dos produtos acabados;
4. Apuração do custo dos produtos vendidos; e
5. Apuração do resultado.

Apuração da produção acabada, dos produtos em elaboração e dos produtos vendidos:

Estoque inicial de materiais diretos
(+) Custo de Aquisição das compras de materiais diretos (*)
(-) Estoque final de materiais diretos
(=) Materiais Diretos Consumidos (MD)
(+) Mão-de-Obra Direta (MOD)
(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
(=) Custo de Produção do Período (CPP)
(+) Estoque inicial de produtos em elaboração
(-) Estoque final de produtos em elaboração
(=) Custo da Produção Acabada
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(-) Estoque final de produtos acabados
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

(*) Compras de materiais diretos:

(+) Valor da Compra
(-) Impostos Recuperáveis
(+) Valor do frete suportado pelo adquirente (subtraído do ICMS recuperável incidente
na operação)
(+) Seguros
(+) Carga, Descarga e Armazenagem
(+) Gastos com o Desembaraço Aduaneiro (no caso de importação)
(-) Descontos Incondicionais Obtidos (Descontos Comerciais)
Custo de Aquisição da Compras de Materiais Diretos



(*) São exemplos de Custos Indiretos de Fabricação (CIF):

Materiais indiretos
Mão-de-obra indireta
Energia elétrica
Combustíveis
Manutenção de máquinas
Conta de telefone da fábrica
Aluguel da fábrica
Aluguel de equipamentos
Depreciação
Seguros da fábrica
Imposto predial

Representação em razonetes:

Materiais Diretos
Estoque Inicial Saída de
Compras Materiais para a
Produção
Estoque Final

Produtos em Elaboração
Estoque Inicial Saída de Produtos
Materiais Diretos Acabados (Custo
MOD da Produção
CIF Acabada)
Estoque Final

Custo de Produção do Período = MD + MOD + CIF

Produtos Acabados
Estoque Inicial Saída de Produtos
Custo da Produção Vendidos (Custo
Acabada dos Produtos
Vendidos = CPV)
Estoque Final



Apuração do Resultado

Receita Bruta de Vendas ou Receita Operacional Bruta
(-) Deduções da Receita Bruta
(-) Devoluções de Vendas
(-) Abatimentos sobre Vendas
(-) Descontos Incondicionais Concedidos
(-) ICMS sobre Vendas
(-) PIS e COFINS sobre Vendas
(=) Receita Líquida de Vendas ou Receita Operacional Líquida
(-) Custo das Mercadorias/Produtos/Serviços Vendidos/Prestados
(=) LUCRO BRUTO (RESULTADO OPERACIONAL BRUTO)
(-) Despesas c/ Vendas
(-) Despesas Gerais e Administrativas
(-) Outras Despesas Operacionais
(+) Outras Receitas Operacionais
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(=) LUCRO/PREJUÍZO OPERACIONAL (RESULTADO OPERACIONAL LÍQUIDO)
(+) Receitas Não-operacionais
(-) Despesas Não-operacionais
(-) CSLL (ou Despesa com Provisão para CSLL)
(=) RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
(-) Despesa c/ Provisão do Imposto de Renda
(-) Despesa c/ Participações Societárias sobre o Lucro
Participações de Debêntures
Participações de Empregados
Participações de Administradores
Participações de Partes Beneficiárias
Fundos de Assistência e Previdência de Empregados
(=) LUCRO/PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Lucro/Prejuízo Líquido por Ação

(*) Os prejuízos acumulados reduzem a BC das participações, mas não integram a DRE.

(*) Participações de Partes Beneficiárias:

O artigo 187, VI, da Lei no 6.404/76 com as alterações trazidas pela Lei no 11.638/07, passa a
estabelecer que, na DRE, as despesas com distribuição de parcela dos lucros anuais a partes
beneficiárias não seja mais feita como participações estatutárias sobre o lucro. Continuam sendo
apresentadas como participações estatutárias sobre o lucro apenas a distribuição dos lucros anuais a
debenturistas, empregados, administradores e fundos de assistência ou previdência de empregados
(FAPE), e desde que não se caracterizem como despesa do exercício.

Há que se ressaltar que as participações de partes beneficiárias não foram extintas, tanto que
continuam previstas nos artigos 46, § 1o, e 190 da Lei das S.A. Porém, não deverão mais ser
apresentadas como participações estatutárias sobre o lucro, mas como despesas operacionais, o
mesmo ocorrendo com as participações de debenturistas, administradores, empregados e
FAPE, quando configurarem despesa da empresa.



3.1.1. Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção

Vantagens: inclusão de todos os custos no resultado (custos fixos, custos variáveis, custos diretos
e custos indiretos); atende ao princípio da competência.

Desvantagem: inclusão de custos indiretos por meio de rateio arbitrário de seus valores.

3.1.2. Apropriação de Custos
Custos de Produção: custos diretos e custos indiretos

Custos Diretos: são alocados à produção diretamente da conta em que estão registrados para
a conta da elaboração ou processamento. Exemplos: custos de matéria-prima, mão-de-obra
direta, etc. Para uma apropriação correta, basta uma mensuração precisa do consumo ou
utilização, ou seja, obedece a condições objetivas.

Custos Indiretos de Fabricação: utilizam um procedimento de rateio e obedece a condições
subjetivas em relação ao processo de rateio adotado.

Rateio dos Custos Indiretos: as principais bases de rateio dos custos indiretos são:

- horas-máquina;
- consumo de materiais diretos;
- mão-de-obra direta aplicada;
- receita de vendas;
- quantidade produzida;
- outros.

Rateio dos Custos na Departamentalização: um dos objetivos da departamentalização é tornar mais
preciso o critério de rateio.

Departamentalização: departamento é uma unidade mínima que concentra custos e
desenvolve atividades homogêneas. A departamentalização representa um critério eficaz para
apropriação de custos indiretos, onde cada departamento é dividido em um ou mais centros de
custos. É muito utilizada em empresa cujo processo produtivo passa por fases de produção.
Ex: Indústria de café: as fases de produção são a seleção de grãos, torrefação, moagem e
embalagem.

Centro de Custo: é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a qual é
realizada a acumulação de custos. Pode coincidir com departamento ou não.

Exemplo: A empresa industrial J4M2 Ltda produz três produtos: ALFA, BRAVO e FOXTROT que
recebem a alocação dos seguintes custos diretos:

Produto R$ mil
ALFA 500
BRAVO 400
FOXTROT 300
Total 1.200



Além disso, a indústria apresenta os seguintes custos indiretos:

Depreciação de Máquinas 200
Manutenção 300
Energia Elétrica 400
Materiais Indiretos 100
Outros Custos Indiretos 100
Total 1.100

Supondo que a distribuição dos custos indiretos pelos produtos seja realizada com base nas
horas-máquina necessárias à produção (descritas abaixo):

ALFA 300 horas-máquina (30%)
BRAVO 500 horas-máquina (50%)
FOXTROT 200 horas-máquina (20%)
Total 1.000 horas-máquina

Logo os custos totais por produtos seriam:

Custos Indiretos Custos Diretos Custo Total
ALFA 30% x 1.100 = 330 500 830
BRAVO 50% x 1.100 = 550 400 950
FOXTROT 20% x 1.100 = 220 300 520
Total 1.100 1.200 2.300

Vamos calcular os custos utilizando o conceito de departamentalização.

Suponha, agora, que o produto ALFA consome 300 horas-máquina, distribuídas nos setores de
seleção de grãos, moagem e torrefação; enquanto que o produto BRAVO só utiliza o setor de seleção
de grãos e o produto FOXTROT somente utiliza o setor de moagem e torrefação. Deste modo, a
distribuição das horas-máquina pelos departamentos ficaria da seguinte forma:

Seleção de Grãos Moagem Torrefação Total
ALFA 200 50 50 300
BRAVO 500 500
FOXTROT 100 100 200
Total 700 150 150 1.000

Além disso, suponha que o gasto com os custos indiretos por departamentos seja representado
na tabela abaixo:

Depreciação de Máquinas 100 30 70 200
Manutenção 200 70 30 300
Energia Elétrica 60 140 200 400
Materiais Indiretos 50 20 30 100
Outros Custos Indiretos 40 30 30 100
Total 450 290 360 1.100
Custo Médio por Hora Máquina =450/700 hm =290/150 hm =360/150 hm
= $ 0,64/hm =$ 1,93/hm = $ 2,4/hm



Fazendo o cálculo dos custos por produto:

ALFA 200 x 0,64 = 130 50 x 1,93 = 97 50 x 2,4 = 120 347
BRAVO 500 x 0,64 = 320 320
FOXTROT 100 x 1,93 = 193 100 x 2,4 = 240 433
Total 450 290 340 1.100

Ou seja, percebe-se que os custos indiretos com departamentalização são mais justos,
conforme pode ser visto no quadro comparativo abaixo:

Custos Indiretos sem Custos Indiretos com Diferença
Departamentalização Departamentalização
ALFA 330 347 27
BRAVO 550 320 (230)
FOXTROT 220 433 213
Total 1.100 1.100

3.2. Custeio Direto ou Variável
O custeio direto ou variável corresponde ao método de apropriação de custos que consiste em
apropriar aos produtos apenas os custos variáveis (neste caso, custos ou despesas variáveis).

Os custos fixos, neste método de custeio são considerados despesas e são lançados
diretamente em conta de resultado, visto que, eles existem independentemente se houver
produção ou não. Logo, não são considerados custos de produção e sim despesas, sendo encerrados
diretamente em conta de resultado.

Há que se ressaltar que este método de custeio é vedado pela legislação do imposto de renda.
Contudo, é considerado o método mais adequado ao processo de tomada de decisão da administração
da empresa.

Apuração da produção acabada, dos produtos em elaboração e dos produtos vendidos:

Estoque inicial de insumos
(+) Custo de Aquisição das compras de insumos (matéria-prima, material secundário e
embalagens)
(-) Estoque final de insumos
(=) Insumos Consumidos
(+) Outros Custos Variáveis
(+) Estoque inicial de produtos em elaboração
(-) Estoque final de produtos em elaboração
(=) Custo da Produção Acabada
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(-) Estoque final de produtos acabados
Custo dos Produtos Vendidos (CPV)



Apuração do Resultado

Faturamento
(-) Imposto sobre Produtos Industrializados
(=) Receita Operacional Bruta
(-) Deduções da Receita Bruta (*)
(=) Receita Líquida
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) LUCRO/PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

Margem de Contribuição ou Lucro Bruto: corresponde à diferença entre o preço de venda e as
despesas variáveis. É o valor que sobre para fazer frente aos custos e despesas fixos.

(*) Vendas Líquidas (VL) = Vendas Brutas – Deduções

Deduções (contas retificadoras da receita bruta):

- Devoluções de Vendas;
- Abatimentos sobre Vendas;
- Descontos Incondicionais Concedidos;
- Impostos sobre Vendas (ICMS, ISS e IE); e
- Contribuições Sociais sobre Vendas (PIS e Cofins).

3.2.1. Comparação entre o Custeio Variável e o Custeio por Absorção
Exemplo: A empresa J4M2 apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício:

Produção: 1.000 unidades totalmente acabadas
Custos Variáveis = R$ 20.000,00
Custos Fixos = R$ 12.000,00
Despesas Variáveis = R$ 4.000,00
Despesas Fixas = R$ 6.000,00
Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração
Não há estoques iniciais de produtos acabados
Vendas Líquidas: 800 unidades a R$ 60,00 cada uma no total de R$ 48.000,00

(I) Custeio por Absorção:

Custos Fixos 12.000
Custos Variáveis 20.000
Custo da Produção do Período 32.000

Como não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração:

Custo da Produção Acabada no Período = Custo da Produção do Período
Custo da Produção Acabada no Período = 32.000



Custo dos Produtos Vendidos:

Custo Unitário de Produção = 32.000/1.000 unidades = 32

Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo unitário de
produção

Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 32 = 25.600

Estoque Final de produtos acabados:

Estoque Final de Produtos Acabados = 200 unidades x 32 = 6.400

Demonstração do Resultado do Período:

Vendas Líquidas 48.000
(-) CPV (25.600)
Resultado Industrial 22.400
(-) Despesas Variáveis (4.000)
(-) Despesas Fixas (6.000)
Lucro Líquido 12.400

(II) Custeio Variável:

Custos Variáveis = Custos da Produção do Período = 20.000




produção



Estoque Final de Produtos Acabados = 200 x 20 = 4.000


(-) CPV (16.000)
Margem de Contribuição 28.000
(-) Custos Fixos (12.000)



Diferenças entre os dois métodos de custeio:

Custeio por Custeio Variável Diferença
Absorção
Custo de Produção 32.000 20.000 12.000
do Período
Custo da Produção 32.000 20.000 12.000
Acabada no Período
Custo dos Produtos 25.600 16.000 9.600
Vendidos
Estoque Final dos 6.400 4.000 2.400
Produtos Acabados
Lucro Líquido 12.400 10.000 2.400

Observe que o custo de produção do período, no custeio por absorção, é maior em R$
12.000,00, que corresponde ao valor dos custos fixos que, no custeio variável não são considerados
custos e sim despesas do período.

Já o custo de produtos vendidos, no custeio por absorção, é maior em R$ 9.600,00, diferença
que corresponde ao valor dos custos fixos apropriados nas unidades vendidas ([800 unidades/1.000
unidades] x 12.000 = 9.600).

O estoque final dos produtos acabados, no custeio por absorção, é Mario em R$ 2.400,00,
diferença que corresponde ao valor dos custos fixos apropriados no estoque final de produtos
acabados ([200 unidades/1.000 unidades] x 12.000 = 2.400).

O estoque final do custeio variável é representado por:

Custo Variável Unitário = R$ 20.000,00/1.000 unidades
Custo Variável Unitário = R$ 20,00

Unidades em Estoque no Final do Período = 200 unidades

Valor do Estoque Final = 200 x R$ 20,00 = R$ 4.000,00

O estoque final do custeio por absorção é representado por:

Custo Fixo Unitário = R$ 12.000,00/1.000 unidades
Custo Fixo Unitário = R$ 12,00

Custo Variável Unitário = R$ 20.000,00/1.000 unidades
Custo Variável Unitário = R$ 20,00

Custo Unitário Total = Custos Fixos + Custos Variáveis
Custo Unitário Total = 12 + 20 = R$ 32,00

Unidades em Estoque no Final do Período = 200 unidades

Valor do Estoque Final = 200 x R$ 32,00 = R$ 6.400,00



Como o estoque final de produtos acabados, no custeio por absorção, é maior em R$ 2.400,00,
o lucro do período do custeio por absorção, em relação ao custeio variável, também será maior em R$
2.400,00.

3.2.2. Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável

Vantagem 1: impede que eventuais aumentos de produção, que não correspondam a aumentos
de vendas, venham distorcer o resultado apurado, visto que os custos e despesas fixas são
apresentados após a margem de contribuição.

Considerando o exemplo anterior, suponha que o dono da J4M2 decida aumentar a sua produção para
2.000 unidades, mesmo sabendo que as unidades vendidas permaneceram em 800.

(I) Custeio por Absorção:

Custos Fixos 12.000 (não sofrem alteração)
Custos Variáveis 40.000 (Custo Variável Unitário x 2.000 unid.)
Custo da Produção do Período 52.000

Como não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração:




produção





(-) CPV (20.800)
Resultado Industrial 27.200

Ou seja, apesar de não ter ocorrido um aumento nas vendas, um aumento na produção do
período, aumentou o lucro líquido em R$ 4.800,00 (R$ 17.200,00 – R$ 12.400,00).

Isto ocorreu, pois o aumento da produção diminuiu os custos fixos unitários incorporados aos
produtos vendidos. Quando a produção era de 1.000 unidades, os custos fixos unitários eram de R$



12,00 (R$ 12.000,00/1.000 unidades). Entretanto, com a produção de 2.000 unidades, os custos fixos
unitários passaram a R$ 6,00 (R$ 12.000,00/2.000 unidades).

Ou seja, o aumento da produção, mesmo sem ocorrer um aumento nas vendas, reduziu os
custos fixos unitários e aumentou o lucro da empresa.

(II) Custeio Variável:

Custos Variáveis = Custos da Produção do Período = 40.000 (R$ 20,00 x 2.000
unidades)




produção





(-) CPV (16.000)
Margem de Contribuição 28.000
(-) Custos Fixos (12.000)

Ou seja, como os custos fixos são apropriados diretamente no resultado do período, o aumento
da produção sem aumento das vendas não proporciona qualquer alteração nos lucros da empresa.

Vantagem 2: Corresponde a uma melhor ferramenta de tomada de decisão por parte dos
administradores da empresa em relação ao custeio por absorção, que pode induzir a decisões
erradas sobre a produção.

Desvantagens: a apropriação dos custos fixos diretamente no resultado do exercício, sem passar
pelos estoques produzidos, descumpre o princípio da competência. O administrador pode vir a
desprezar custos periódicos no processo de estabelecimento dos preços de venda.



3.3. Grau de Alavancagem Operacional
Tem a finalidade de medir a eficiência operacional alcançada no processo de gestão de custos
e despesas fixos, de modo a aumentar a rentabilidade.

G.A.O = (Variação Percentual do Lucro Oper. Líquido/Variação Percentual de Vendas) - 1

Exemplo:

Produção de 5.000 unidades Produção de 8.000 unidades
Vendas Líquidas 20.000,00 25.000,00
Custos dos Produtos Vendidos (6.000,00) (8.000,00)
Despesas Variáveis (4.000,00) (4.000,00)
Margem de Contribuição 10.000,00 13.000,00
Custos e Despesas Fixos (2.000,00) (2.000,00)
Lucro Operacional 8.000,00 11.000,00

Variação Percentual do Lucro Operacional = (11.000 – 8.000)/8.000 = 0,375 = 37,5%

Variação Percentual das Vendas Líquidas = (25.000 – 20.000)/20.000 = 0,25 = 25%

GAO = (0,375/0,25) - 1= 1,50 – 1 = 0,50 = 50%

Ou seja, um aumento de 60% na produção ([8.000-5.000]/5000) gerou um aumento do lucro
operacional de 50%, superior à variação das vendas.

3.4. Custeio ABC – Custeio Baseado por Atividades
No método de custeio ABC, ou custeio baseado por atividades, o objetivo é delinear as
atividades para determinar os sistemas de custos, ou seja, as atividades da empresa constituem,
neste método, os objetos fundamentais para a determinação dos custos Estes custos por
atividades é que serão apropriados aos produtos.

Para se utilizar o método de custeio ABC é necessária a definição das atividades relevantes
dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos que irão alocar os diversos custos
incorridos às atividades.

O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude da
arbitrariedade da distribuição, via rateio, de custos indiretos de fabricação aos produtos. O
custeio ABC também pode ser aplicado aos custos diretos, como, por exemplo, a mão-de-obra direta,
mas, neste caso, não haverá muita diferença em relação ao método de custeio por absorção.
Resumindo, a diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos.

Normalmente, os custos obtidos pelo método de custeio ABC incluem despesas
administrativas e com vendas, razão pela qual não é aceito, para fins contábeis, para avaliação dos
estoques. Entretanto, este método de custeio é de grande utilidade para a tomada de decisão do
administrador da empresa.

A atribuição de custos às atividades pode ser realizada de três maneiras:

Alocação Direta: quando existe uma identificação clara e direta dos custos com as atividades.
Exemplos: Salários, Depreciação, Material de Consumo, etc.



Rastreamento: esta alocação se baseia na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência das atividades e a geração de custos. Normalmente, é estabelecida por direcionadores
de custos.

Rateio: utilizado apenas quando não há possibilidade de utilizar a alocação direta ou o
rastreamento.

Direcionador de Custo: é o fator que determina o custo de uma atividade. Para efeito do custeio
de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos
consomem as atividades. Ou seja, o direcionador de custos é a base utilizada para atribuir os custos
das atividades aos produtos.

Exemplos de direcionadores de custos:
- número de empregados;
- área ocupada;
- homem-hora;
- hora-máquina;
- quantidade de energia;
- estimativa do responsável pela área, etc.

Exemplo: Considere a industria J4M2

Produção Mensal em Unidades Preço de Venda Unitário
Sapatos 20.000,00 20,00
Botas 10.000,00 30,00
Botinas 5.000,00 40,00

As horas trabalhadas na produção estão assim distribuídas:

Departamento de Corte Departamento de Acabamento Total
Sapatos 150 h 50 h 200 h
Botas 200 h 50 h 250 h
Botinas 240 h 60 h 300 h
Total 590 h 160 h 750 h

As horas-máquina na produção estão assim distribuídas:

Sapatos 300 h 20 h 320 h
Botas 350 h 30 h 380 h
Botinas 400 h 40 h 440 h
Total 1.050 h 90 h 1.140 h

Os custos diretos por unidade do produto foram:

Materiais Diretos Outros Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Total
Sapatos 5,00 2,00 5,00 12,00
Botas 8,00 2,00 10,00 20,00
Botinas 10,00 1,00 15,00 26,80
Total 23,00 5,00 30,00 58,00



Os custos indiretos foram:

Consumo de Energia Elétrica = R$ 75.000,00
Depreciação de Máquinas = R$ 68.400,00

Total dos Custos Indiretos = R$ 143.400,00

Energia elétrica: o direcionador de custos é o número de horas trabalhadas para a execução da
atividade.

Depreciação: o direcionados de custos é o número de horas-máquina trabalhadas.

Atividades: os direcionadores de custos das atividades são:

- número de horas trabalhadas nas atividades de corte;
- número de horas trabalhadas nas atividades de acabamento;
- horas-máquina para as atividades de corte; e
- horas-máquina para as atividades de acabamento.

Cálculo dos custos unitários dos direcionadores:

Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade/Total do Direcionador

(I) Energia: o direcionador são as horas-trabalhadas

Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade/Número de Horas Trabalhadas
Custo Unitário do Direcionador = 75.000/750 = R$ 100,00 a hora

Sapatos 150 h x 100 = 15.000 50 h x 100 = 5.000 20.000
Botas 200 h x 100 = 20.000 50 h x 100 = 5.000 25.000
Botinas 240 h x 100 = 24.000 60 h x 100 = 6.000 30.000
Total 59.000 16.000 75.000

(II) Depreciação: o direcionador são as horas-máquina

Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade/Número de Horas-Máquina
Custo Unitário do Direcionador = 68.400/1.140 = R$ 60,00 a hora

Sapatos 300 h x 60 = 18.000 20 h x 60 = 1.200 19.200
Botas 350 h x 60 = 21.000 30 h x 60 = 1.800 22.800
Botinas 400 h x 60 = 24.000 40 h x 60 = 2.400 26.400
Total 63.000 5.400 68.400



Deste modo, os custos diretos e indiretos por produto ficaram da seguinte forma:

Energia Depreciação Custos Diretos Total
Sapatos 20.000 19.200 12 x 20.000 = 240.000 279.200
Botas 25.000 22.800 20 x 10.000 = 200.000 247.800
Botinas 30.000 26.400 26,80 x 5.000 = 134.000 190.400
Total 75.000 68.400 574.000 717.400

Os custos unitários por produto seriam:

Custo Unitário
Sapatos 279.200/20.000 = 13,96
Botas 247.800/10.000 = 24,78
Botinas 190.400/5.000 = 38,08

O resultado do período ficaria da seguinte forma:

Preço de Venda Custo Unitário Lucro Bruto Margem de Lucro
Unitário Unitário
Sapatos 20,00 (13,96) 6,04 6,04/20,00 = 30,20%
Botas 30,00 (24,78) 5,22 5,22/30,00 = 17,4%
Botinas 40,00 (38,08) 1,92 1,92/40,00 = 4,8%

Ou seja, pelo método de custeio ABC é possível visualizar os custos pelas atividades
realizadas na produção.

3.4.1. Vantagens e Desvantagens do Custeio ABC

Vantagem: pelo mecanismo adotado pelo sistema de custeio ABC é possível obter uma relação
mais real dos custos com o departamento ou atividade, o que permite um embasamento mais
eficaz na hora da tomada de decisão (gestão de custos). O sistema de custeio ABC permite uma
melhor alocação dos custos indiretos aos diversos produtos.

Desvantagem: não é permitido pela legislação brasileira.

3.5. Equivalente de Produção
O conceito de equivalente de produção é utilizado quando a produção é contínua e, ao final
do período a indústria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. A
indústria, então, determina qual o nível de produção dos produtos em elaboração e,
conseqüentemente, consegue chegar ao custo médio dos produtos acabados.

Exemplo: Suponha que a empresa J4M2 possua custos indiretos e diretos no período no total de R$
100.000,00. Além disso, no período foram iniciadas e finalizadas 40.000 unidades e outras 20.000
foram iniciadas, mas estão no meio do processo de fabricação (50%).

(I) Determinação do Equivalente de Produção:

Produtos Acabados 40.000
Produtos em Elaboração 20.000 x 50% Processados
Equivalente de Produção do Período 50.000 unidades



(II) Cálculo do custo médio por unidade acabada:

Custo Médio = 100.000/50.000 unidades = R$ 2,00 por unidade

(III) Atribuição dos custos:

Produtos Acabados = 40.000 x 2,00 80.000
Produtos em Elaboração = 20.000 x 2,00 x 50% 20.000
Total do Custo 100.000



3.6. Exercícios de Fixação

1. Uma empresa fabril, em certo período, aplicou no processo produtivo: R$ 50.000,00 de materiais
diretos, R$ 50.000,00 de mão-de-obra direta e R$ 50.000,00 de gastos gerais de fabricação.

O saldo inicial da conta Produtos em Elaboração também foi de R$ 50.000,00, enquanto seu saldo
final foi zero.

Sabendo-se que:

1. O custo dos produtos vendidos no período foi de R$ 200.000,00;
2. O saldo inicial da conta Produtos Acabados foi de R$ 0,00.

Assinale, com base nos dados fornecidos acima, a alternativa que contém o saldo final da conta
Produtos Acabados (em R$):

(a) 200.000,00
(b) 150.000,00
(c) 0,00
(d) 50.000,00
(e) 250.000,00

2. Num determinado mês, a escrituração contábil de uma empresa industrial registrou os seguintes
dados:

1) Estoque de matérias-primas no início do mês = R$ 60.000,00
2) Compras efetuadas durante o mês = R$ 120.000,00
3) Estoque de matérias-primas no final do mês = R$ 120.000,00
4) Despesas com mão-de-obra direta = R$ 40.000,00
5) Gastos gerais de fabricação = R$ 50.000,00
6) Produção em andamento no início do mês = R$ 24.000,00
7) Produção em andamento no final do mês = R$ 34.000,00

O custo dos produtos elaborados foi, portanto, de (R$):

(a) 60.000,00
(b) 140.000,00
(c) 150.000,00
(d) 174.000,00
(e) 180.000,00



Baseando-se nos dados abaixo, responda as questões 3 a 7

Compra de materiais diretos = 100.000
Arrendamento mercantil de máquinas industriais = 80.000
Mão-de-obra direta (MOD) = 110.000
Estoque inicial de produtos acabados = 20.000
Energia elétrica da fábrica = 30.000
Despesas pós-fabricação = 150.000
Vendas líquidas = 726.000
Estoque final de materiais diretos = 15.000
Estoque inicial de produtos em elaboração = 40.000
Mão-de-obra indireta (MOI) = 35.000
Depreciação de máquinas industriais = 55.000
Estoque final de produtos acabados = 28.000
Estoque inicial de materiais diretos = 23.000
Constituição de Provisão para Férias e Décimo-Terceiro para MOD e MOI = 17.000
Estoque final de produtos em elaboração = 62.000
Demais custos indiretos de fabricação = 19.000

3. O custo de produção do período foi de:

(a) 432.000
(b) 424.000
(c) 454.000
(d) 354.000
(e) 469.000

4. O custo da produção acabada do período foi de (em R$):

(a) 482.000
(b) 442.000
(c) 432.000
(d) 479.000
(e) 494.000

5. O custo dos produtos vendidos foi equivalente a:

(a) 424.000
(b) 452.000
(c) 454.000
(d) 432.000
(e) 447.000

6. O resultado bruto industrial corresponde a:

(a) 310.000
(b) 272.000
(c) 290.000
(d) 302.000
(e) 424.000



7. O lucro operacional líquido da companhia, supondo-se que não houve outras receitas e despesas
operacionais além das mencionadas, foi de:

(a) 160.000
(b) 182.000
(c) 302.000
(d) 312.000
(e) 152.000

8.

A respeito de contabilidade avançada e dos dados da empresa Z, apresentados no quadro acima,
julgue os itens que se seguem.

1. A margem de contribuição unitária para a empresa Z menor que R$ 1,30.

2. Para a empresa Z, o ponto de equilíbrio é alcançado com menos de 230.000 unidades.

3. Caso a empresa Z apresente um crescimento de 20% nas suas vendas e de 10% nas suas despesas,
deverá, certamente, apresentar lucro no período.

4. A empresa Z poderia vender as 50.000 unidades correspondentes à sua capacidade ociosa por R$
3,00 e, ainda assim, aumentaria o seu resultado positivo.

5. Caso a empresa Z apresente um giro do ativo (vendas brutas sobre o ativo operacional) de 120% e
uma margem líquida (lucro líquido antes das despesas financeiras sobre as vendas brutas) de 20% terá
um retorno do ativo operacional de 24%.

9. Julgue os itens abaixo:

1. Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos que rateia todos os custos, fixos ou
variáveis, em cada fase de produção.

2. Um custo é considerado absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção.

3. No Custeio por Absorção, cada produto receberá sua parcela no custo no custo até que o valor total
dos custos seja absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelo Estoque Final de Produtos
Acabados e em Elaboração.

4. No Custeio por Absorção, o valor dos Estoques Iniciais de Produtos Acabados e em Elaboração
somados ao Custo de Produção do Período será igual ao somatório do Custo dos Produtos Vendidos
com os Estoques Finais de Produtos Acabados e em Elaboração.


Apostila cathedra contabilidade de custos

Apostila cathedra contabilidade de custos

Recomendados

Recomendados

Mais conteúdo relacionado

Mais procurados

Mais procurados (20)

Semelhante a Apostila cathedra contabilidade de custos

Semelhante a Apostila cathedra contabilidade de custos (20)

Mais de cathedracontabil

Mais de cathedracontabil (20)

Apostila cathedra contabilidade de custos