Distorções da tributação cumulativa de PIS e COFINS no setor de cigarros

DISTORÇÕES E ALTERNATIVAS DA TRIBUTAÇÃO
DO PIS E DA COFINS NA INDÚSTRIA DE
CIGARROS
FABIO RODRIGUES DE OLIVEIRA - fabio.contabil@gmail.com
CENTRO UNIVERSITÁRIO FUNDAÇÃO ESCOLA DE COMÉRCIO ÁLVARES
PENTEADO - FECAP
CARLOS ALBERTO PEREIRA - cap@usp.br
UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO - USP - SP
MAURO FERNANDO GALLO - maurogallo@uol.com.br
CENTRO UNIVERSITÁRIO FUNDAÇÃO ESCOLA DE COMÉRCIO ÁLVARES
PENTEADO - FECAP
Resumo: AS OPERAÇÕES COM CIGARROS ESTÃO SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA DO PIS E DA COFINS E, POR CONSEQUÊNCIA, À
CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA. ESTES MODELOS DE TRIBUTAÇÃO,
COMO SERÃO DEMONSTRADOS NESTE ESTUDO, POSSUEM DIVERSAS
DISTORÇÕES DE ORDEM JURÍDICA E ECONÔMICA, QUE IMPACTAM
DESDE O CUSTO DOS PRODUTOS À TRANSPARÊNCIA SOBRE O QUE SE
ARRECADA. TENDO EM VISTA ESSAS PREMISSAS, ESTA PESQUISA
BIBLIOGRÁFICA, APOIADA NA TEORIA DA TRIBUTAÇÃO ÓTIMA E NOS
PRINCÍPIOS DA EQUIDADE E DA EFICIÊNCIA, APRESENTA
ALTERNATIVAS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE AS OPERAÇÕES COM
CIGARROS, COMO A ELIMINAÇÃO DA CUMULATIVIDADE TRIBUTÁRIA,
DE FORMA A APROXIMAR A INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS A UM MODELO MAIS JUSTO E EFICAZ DE TRIBUTAÇÃO. ESTE
ESTUDO NÃO BUSCA APRESENTAR MEDIDAS PARA PROMOVER A
REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA DA INDÚSTRIA TABAGISTA, MAS
SIM ALTERNATIVAS PARA TORNÁ-LA MAIS JUSTA, DE FORMA QUE
TENHA UM MENOR IMPACTO NA COMPETITIVIDADE ENTRE SEUS
AGENTES.
Palavras-chaves: PIS; COFINS; NÃO CUMULATIVIDADE; SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA; CIGARROS.
Área: 3 - GESTÃO ECONÔMICA
Sub-Área: 3.2 - GESTÃO DE CUSTOS

XIX SIMPÓSIO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
Sustentabilidade Na Cadeia De Suprimentos
Bauru, SP, Brasil, 5 a 7 de novembro de 2012
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DISTORTION OF ALTERNATIVES AND TAXATION
OF PIS AND OF COFINS IN CIGARETTE INDUSTRY
Abstract: THE OPERATION OF CIGARETTES SUBJECT TO TAX SUBSTITUTION OF
PIS AND COFINS AND THEREFORE THE CUMULATIVE TAX. THESE
MODELS OF TAXATION, AS WILL BE DEMONSTRATED IN THIS STUDY
HAVE SEVERAL DISTORTIONS OF LEGAL AND ECONOMIC ORDER,
PROVIDED THAT IMPACT OUR COST OF TRANSPARENCY ABOUT
WHAT RAISES. GIVEN THESE ASSUMPTIONS, THIS LITERATURE
REVIEW, BASED ON THE THEORY OF OPTIMAL TAXATION AND THE
PRINCIPLES OF EQUITY AND EFFICIENCY, PRESENTS ALTERNATIVE
TAX ON TRANSACTIONS WITH CIGARETTES, AND THE ELIMINATION
OF CUMULATIVE TAX IN ORDER TO APPROXIMATE THE IMPACT OF
CONTRIBUTIONS SOCIAL MODEL TO A MORE FAIR AND EFFICIENT
TAXATION. THIS STUDY DOES NOT SEEK TO INTRODUCE MEASURES
TO PROMOTE THE REDUCTION OF THE TAX BURDEN OF THE
TOBACCO INDUSTRY, BUT ALTERNATIVES TO MAKE IT FAIRER, SO
THAT IT HAS A LESSER IMPACT ON COMPETITION BETWEEN AGENTS.
Keyword: PIS; COFINS; NOT CUMULATIVE; TAX SUBSTITUTION; CIGARETTES.

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1. INTRODUÇÃO
A cultura do fumo é uma das atividades mais antigas. Inicialmente, o fumo era
utilizado pelos indígenas com fins medicinais e em cerimônias religiosas. Com a chegada dos
europeus à América, as formas de sua utilização foram ampliadas e o fumo rapidamente se
espalhou para as demais regiões do globo, representando atualmente uma importante
atividade econômica mundial.
Por ser um setor altamente gerador de recursos financeiros para o Estado, a indústria
de tabaco está no foco da administração tributária. Questões de saúde pública também
motivam a tributação diferenciada deste setor econômico, de forma a conter seu consumo,
seguindo as premissas que todos os tributos são integralmente repassados aos consumidores e
que o ônus tributário tem impactos nas decisões dos indivíduos.
Dentre os diversos tributos que incidem sobre as operações com tabaco, o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) sempre foi a principal fonte de recursos, mas o governo
federal também tem alterado sua política de forma a ampliar a incidência do PIS e da
COFINS sobre as operações envolvendo o cigarro, as quais, em 2010, chegaram a 1,1 bilhão
(AFUBRA, 2011).
As medidas tributárias adotadas pelo governo, no entanto, além de majorarem a
incidência sobre as operações com cigarros e, consequentemente, os custos destas empresas,
têm gerado distorções em relação à competitividade das indústrias e aos preços dos produtos
para o consumidor final.
Em face dessas observações, este estudo, por meio de pesquisa bibliográfica, busca
responder a seguinte questão de pesquisa: Quais as distorções da tributação das
contribuições sociais sobre as operações com cigarros?
Uma vez identificadas essas distorções, o objetivo desta pesquisa será apresentar
alternativas para alinhar a incidência tributária aos princípios que devem nortear um sistema
tributário mais justo e eficiente, equilibrando os custos suportados por essas empresas.
2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
"A partir da década de 1970 criaram-se algumas contribuições sociais exóticas,
genuinamente brasileiras, que não encontram paralelo de monta no direito tributário das
nações cultas ou incultas" (TORRES, 2010, p. 417). A finalidade dessas contribuições é
contribuir para a área social, o que abrange a previdência social, a saúde, a assistência social,
a educação e o auxílio no desemprego.
Os fins nobres que motivam a arrecadação das contribuições não as eximem, no
entanto, de causar distorções na economia, o que é comum a qualquer outro tributo, ainda
mais no Brasil, onde a tributação sobre o consumo representa uma parte substancial da
arrecadação.
2.1. PIS
Por meio das Leis Complementares n°s7, de 7.12.1970, e 8, de 3.12.1970, foram
instituídos o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio
do Servidor Público (PASEP). Estes programas, voltados, respectivamente, aos trabalhadores
de empresas privadas e aos funcionários públicos, foram posteriormente unificados, dando
origem ao conhecido PIS/PASEP.

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Os objetivos dos programas eram:
a) integrar o empregado na vida e no desenvolvimento das empresas;
b) assegurar ao empregado e ao servidor público o usufruto de patrimônio individual
progressivo;
c) estimular a poupança e corrigir distorções na distribuição de renda;
d) possibilitar a paralela utilização dos recursos acumulados em favor do
desenvolvimento econômico-social.
Com a Constituição Federal em 1988, esses objetivos acabaram sendo modificados,
vinculando-se a arrecadação do PIS/PASEP ao custeio do seguro-desemprego e do abono aos
empregados com média de até dois salários mínimos de remuneração mensal, além de ser
usado para financiar programas de desenvolvimento econômico através do Banco Nacional de
Desenvolvimento Social (BNDES).
Inicialmente, a tributação sobre as operações com cigarros seguiam as mesmas regras
aplicáveis aos demais produtos e a contribuição era constituída por duas parcelas:
a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, processando-se o seu
recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda;
b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento.
Tendo em vista que a primeira das parcelas representava uma dedução do Imposto de
Renda, motivo pelo qual ficou conhecida como PIS-Dedução, é possível concluir que somente
a segunda parcela, conhecida como PIS-Faturamento, representava, efetivamente, um encargo
para a empresa.
Com a criação da substituição tributária para as operações com cigarros, as regras
aplicáveis ao setor começaram a ficar em descompasso com as regras gerais de tributação.
Com a chegada da não cumulatividade, as especificidades da tributação deste setor ficaram
ainda mais evidentes, uma vez que as operações sujeitas à substituição tributária permanecem
sujeitas ao regime cumulativo.
2.2. COFINS
Em 1982, o governo federal instituiu um novo tributo, também com finalidades
sociais, denominado Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL). Este tributo deveria ser
calculado mensalmente, à alíquota de 0,5% sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e
de mercadorias e serviços, ou seja, possuía a mesma base de cálculo do PIS-Faturamento.
O FINSOCIAL, com o advento da Constituição Federal de 1988, foi recepcionado de
forma transitória, até que fosse instituída a contribuição prevista no artigo 195, I, da
Constituição Federal, conforme determinação do artigo 56 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT). Com o advento da Lei Complementar nº 70, de
30.12.1991, que instituiu a COFINS, o FINSOCIAL foi expressamente revogado, atendendo,
finalmente, ao previsto no ADCT.
Esta contribuição, atendendo aos mandamentos constitucionais, destina-se às despesas
com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social. A COFINS, portanto,
de forma semelhante ao PIS, também se destina a finalidades sociais.
E como a sistemática de incidência da COFINS também é semelhante à aplicável ao
PIS, é possível concluir que sofre as mesmas distorções aplicáveis a este.
2.3. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

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A substituição tributária não deveria ter reflexos em relação ao montante arrecadado
sobre o produto. Sua função, ao concentrar a arrecadação em um dos agentes da cadeia,
deveria ser apenas evitar a evasão de tributos e simplificar o processo de fiscalização. Por esse
motivo, a Constituição Federal, quando definiu este instituto, estabeleceu que deveria haver a
imediata e preferencial restituição do tributo caso o fato gerador presumido não se realize.
No caso das contribuições sociais, a IN SRF nº 247, de 21.11.2002, que disciplina a
sua cobrança, trata desta questão no dispositivo a seguir transcrito:
Art. 82. Será assegurada a imediata e preferencial compensação ou restituição do
valor das contribuições cobradas e recolhidas pelo fabricante ou importador, quando
comprovada a impossibilidade de ocorrência do fato gerador presumido, na hipótese
do regime de substituição disciplinado no art. 5º, em decorrência de:
I - incorporação do bem ao ativo permanente do comerciante varejista; ou
II - furto, roubo ou destruição de bem, que não seja objeto de indenização.
Verifica-se, no entanto, que a previsão para compensação ou restituição alcança
somente as operações com veículos. Dessa forma, não obstante a previsão constitucional, a
legislação que trata das contribuições não possui mecanismos para restituição das
contribuições recolhidas em face de um fato presumido não realizado em relação às operações
com cigarros, o que é uma afronta a determinações constituições, levando Barros (2010) a
concluir, inclusive, que esta técnica não corresponde, efetivamente, a um regime de
substituição tributária.
Em relação às operações com cigarros, verifica-se, ainda, que a substituição tributária
é calculada por um preço superior àquele em que o produto é comercializado no mercado.
Para determinar a base de cálculo das contribuições, a indústria deve considerar o preço de
venda do cigarro no varejo, sobre o qual são aplicadores multiplicadores que, na realidade,
tornam o recolhimento superior aos reais valores praticados pelos elos substituídos. Além do
que, caso os multiplicadores devessem refletir os faturamentos pelos elos da cadeia de
comercialização os mesmos deveriam ser iguais para o PIS e a COFINS, o que não ocorre.
Esta técnica para cálculo das contribuições seria, portanto, uma afronta ao instituto da
substituição tributária, uma vez que a pretexto de facilitar a cobrança do tributo há um
evidente aumento da carga tributária.
E ainda que não houvesse distorções em relação ao montante recolhido, a substituição
tributária progressiva, em qualquer caso, traria efeitos negativos ao contribuinte, tanto
substituto quanto substituído, uma vez que o recolhimento do tributo é realizado antes do
evento econômico gerador de riqueza.
O contribuinte substituto é obrigado a arcar com o recolhimento de um tributo que não
lhe cabe e, muitas vezes, antes de se ressarcir deste encargo. Isso ocorre nas vendas a prazo,
em que o contribuinte terá que recolher o tributo por substituição aos cofres públicos antes de
se ressarcir do substituído, o que, inevitavelmente, trará reflexos negativos ao seu fluxo de
caixa. Isto provoca custos financeiros, os quais para ser ressarcidos devem ser adicionados ao
preço e consequentemente geram acréscimos dos encargos tributários.
O contribuinte substituído também terá reflexos em seu fluxo de caixa em decorrência
da substituição tributária, uma vez que terá o custo da mercadoria adquirida já onerado pela
quantia que foi retida pelo substituto. O encargo tributário que incorreria somente por ocasião
da venda do produto pelo substituído é antecipado para o momento de sua aquisição. O tributo
é, portanto, recolhido antes do evento econômico que lhe daria existência, impactando o fluxo
de caixa, de forma semelhante ao que ocorre com o substituto.

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E além desses reflexos, no caso específico do mercado de cigarros, como há a
substituição tributária de todos os tributos indiretos, tanto federais, como estaduais, o elo de
distribuição na cadeia comercial torna-se praticamente um “paraíso fiscal”, pois fica livre da
fiscalização, seja do IPI, do PIS e da COFINS no âmbito federal, bem como do ICMS no
âmbito estadual.
A ausência de fiscalização deste elo da cadeia, devido à substituição tributária de todos
os tributos devidos incidentes – IPI, ICMS, PIS e COFINS – pode possibilitar ou incentivar o
comércio de forma irregular de cigarro, penalizando, além dos cofres públicos, os varejistas e
os consumidores de cigarros, que podem adquirir um produto sem conhecer a sua provável
origem ilegal.
2.4. CUMULATIVIDADE
A sistemática não cumulativa não aboliu completamente a sistemática cumulativa.
Aliada à convivência dos regimes, ainda há outras distorções nas regras aplicáveis no modelo
tributário vigente de não cumulatividade, que trazem efeitos nocivos à economia, contrariando
os princípios a serem observados por um sistema tributário mais justo.
A primeira destas distorções se deve ao fato dos tributos cumulativos não possuírem
mecanismos para aproveitamento dos tributos pagos nas operações anteriores, ou seja, a cada
operação há uma superposição “em cascata” dos tributos devidos.
A cumulatividade "conduz a uma excessiva verticalização da produção" (SAMPAIO,
2004, p. 189). Quanto mais integrada verticalmente for a cadeia de comercialização do
produto, ou seja, quanto menos agentes houver entre sua produção e consumo, menor será o
ônus tributário sobre ele.
Esse efeito foi evidenciado, por exemplo, com as indústrias do setor de bebidas, que
eliminaram seus distribuidores e passaram a comercializar diretamente com os
estabelecimentos varejistas. Com a cumulatividade, os tributos incidiam sobre as operações
efetuadas pela indústria, pelo distribuidor e pelo varejista, sem a possibilidade de dedução dos
tributos incorridos nas fases anteriores.
Com a eliminação do distribuidor, o tributo que incorria em sobreposição na indústria,
no atacadista e no varejista passou a incidir somente no industrial e no varejista, reduzindo o
montante do ônus tributário sobre o produto.
A não cumulatividade teria a vantagem de causar menos distorções à economia
(SAMPAIO, 2004), uma vez que onera somente o valor acrescido em cada operação, evitando
a integração vertical das empresas. Foram essas vantagens econômicas, inclusive, que
motivaram sua aplicação às contribuições sociais, como declarou o próprio Ministério da
Fazenda (BRASIL. MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2004).
Além da questão da carga tributária, a cumulatividade, pela ausência de mecanismos
que permitam o aproveitando dos tributos pagos nas operações anteriores, também impede
que o consumidor final saiba quanto de tributo foi pago sobre o valor do produto, desde o
início da sua cadeia de comercialização, ou seja, não há transparência na carga tributária.
No caso dos tributos não cumulativos, haja vista a possibilidade de aproveitamos de
créditos relativos às operações anteriores, o montante do tributo não se altera,
independentemente do número de agentes da cadeia de comercialização. Há, portanto, maior
transparência em relação ao montante da carga tributária incidente sobre o produto.
A falta de transparência do montante recolhido vai de encontro, inclusive, ao próprio
princípio da transparência fiscal, esculpido no § 5º do artigo 150 da Constituição Federal

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(BRASIL, 1988), o qual prevê a necessidade dos consumidores serem esclarecidos acerca dos
tributos que incidem sobre as mercadorias ou serviços.
Outra distorção do modelo tributário vigente se deve às restrições à apropriação de
créditos. Tendo em vista que a maioria dos produtores rurais de fumo são pessoas físicas,
sobre as quais não há a incidência das contribuições, o elo seguinte da cadeia não terá créditos
a apropriar, ao contrário do que ocorre com outras culturas, em que há possibilidade de
apropriação de créditos presumidos.
Por não haver previsão legal para crédito presumido para a aquisição de fumo de
pessoas físicas, o segundo elo da cadeia, as usinas de fumo, acabam sendo oneradas por serem
tributadas pelo regime da não cumulatividade. Em decorrência deste modelo, as usinas de
processamento do fumo, por exemplo, recolhem o PIS e a COFINS à alíquota total de 9,25%
sobre suas receitas, sem direito ao desconto de créditos sobre a aquisição do seu principal
insumo, o fumo.
Destaca-se que a majoração da alíquota no regime não cumulativo somente se justifica
quando há possibilidade de apropriação de créditos, de forma que as alíquotas efetivas das
contribuições resultem em percentuais inferiores, próximos aos percentuais do regime
cumulativo.
E o desequilíbrio desta cadeia não para por aqui. Além das usinas de fumo,
impossibilitadas de aproveitar créditos sobre seu principal insumo, ainda há a situação das
indústrias fumageiras, que constituem o próximo elo da cadeia. Por estarem sujeitas à
substituição tributária e, consequentemente, à cumulatividade, ficam impedidas de aproveitar
créditos sobre todos os seus insumos, apesar da usina, na fase anterior, ter recolhido as
contribuições ao percentual de 9,25%.
2.5. TRIBUTOS NÃO DISTORCIVOS
Da busca por tributos não distorcivos, nasceu a teoria da tributação ótima. Criada por
estudiosos da área econômica (STERN, 1987; STIGLITZ, 2000), esta teoria, de natureza
normativa, se ocupa em pesquisar como os tributos "deveriam ser" instituídos de forma a
atingir, primeiramente, os objetivos da eficiência econômica, ou seja, de causar menos
impactos nas decisões dos indivíduos.
E "para que um tributo seja não distorcivo, não deve existir nada que os indivíduos
possam fazer para alterar o montante do tributo que recai sobre eles", conforme pontuam
Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p. 173). Para tanto, seria necessário que os tributos
fossem cobrados em montantes fixos, que não se alterassem em face das escolhas dos agentes.
Estes tributos, classificados como lump sum, trariam, no entanto, consequências
negativas, como advertem os próprios autores (2004), uma vez que não considerariam a
realidade econômica de cada indivíduo. Iriam de encontro ao próprio princípio da capacidade
contributiva, consagrado nos sistemas tributários de diversas nações (TORRES, 2010).
Como destaca Carraza (2006, p. 106), "é imperioso que a pessoa que revela possuir
maior riqueza pague, em termos proporcionais, mais impostos que aqueloutra que a
exteriorize em menor intensidade". Ou seja, os tributos devem ser graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte.
Justamente por isso, a teoria da tributação ótima não se baseia apenas na busca pela
eficiência tributária. Conforme sinalizam Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004, p 175):
O termo "ótimo" nessa teoria deve ser entendido como um ótimo de segundo
melhor, ou seja, o melhor resultado possível dado que impostos distorcivos devem

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ser inevitavelmente utilizados em razão da impossibilidade de se recorrer a impostos
lump sum.
Em outras palavras (TORRES, 2010, 363):
A ciência moderna vem abandonando a pretensão de apresentar um sistema
tributário ideal, para se concentrar na idealização ou otimização de alguns tributos
(imposto de renda, imposto sobre valor acrescido) ou de certos princípios
(progressividade, neutralidade), com a advertência de que o ótimo fiscal ou o melhor
tributo possível é sempre o second best.
A teoria da tributação ótima tem o objetivo, portanto, de amenizar as distorções
ocasionadas pelo tributo à economia e, ao mesmo tempo, garantir que a capacidade
contributiva do agente seja preservada.
2.6. EQUIDADE E EFICIÊNCIA
Conforme destacam Siqueira, Nogueira e Barbosa (2004), a teoria da tributação ótima
está relacionada com o primeiro e o último dos seguintes princípios descritos por Adam Smith
para um sistema tributário mais justo:
a) cada um deve contribuir com o Estado de acordo com suas respectivas capacidades,
ou seja, em proporção à renda que respectivamente gozam sob a proteção do Estado;
b) o tributo deveria ser certo e não arbitrário. O tempo de pagamento, a maneira, a
quantidade a ser paga, tudo deveria ser claro e simples para o contribuinte e para qualquer
pessoa;
c) o momento de pagamento do tributo deveria ser o mais favorável ao contribuinte;
d) o tributo deve ser elaborado de forma que o custo para seu pagamento pelo
contribuinte e para sua administração pelo Estado seja o menor possível.
A não cumulatividade, oriunda de pesquisas de economistas que buscavam corrigir as
distorções causadas pelos tributos plurifásicos (FURLAN; VELLOSO, 2009), está inserida
nesta linha de pensamento. O mesmo se pode concluir da substituição tributária, cujo objetivo
é tornar a arrecadação menos onerosa e mais eficiente para o Estado.
E como não poderia ser diferente, esses modelos também possuem suas distorções. A
não cumulatividade pelo seu alto nível de complexidade e a substituição tributária por onerar
financeiramente as empresas, que ficam obrigadas a recolher um tributo antes do seu fato
econômico.
Para atender os ideais de justiça fiscal é necessário, portanto, balancear as vantagens e
desvantagens de cada modelo. Não basta que o custo para administração do tributo pelo
Estado seja o menor possível. É necessário que o custo para seu recolhimento também seja o
menor possível para o contribuinte e que respeite a sua capacidade econômica.
2.7. ALTERNATIVAS PARA UM MODELO TRIBUTÁRIO MAIS JUSTO
Por sua proximidade a um sistema tributário mais justo e à própria teoria da tributação
ótima, a não cumulatividade deveria alcançar todos os setores da cadeia fumageira. A
substituição tributária, no entanto, apesar de suas atuais distorções, traz benefícios ao Estado
em termos de administração do tributo, haja vista que seria praticamente impossível à
administração tributária fiscalizar todos os postos de vendas de cigarro.
Sabendo-se que um sistema tributário mais justo é aquele que equilibra os conflitos
entre a equidade e a eficiência, não há como recomendar a eliminação da substituição

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tributária. É necessário, portanto, criar um modelo em que a substituição tributária conviva
com a não cumulatividade, de forma semelhante ao que já ocorre com o ICMS e o IPI.
2.7.1 APLICAÇÃO DA NÃO CUMULATIVIDADE
Por incidir somente sobre o valor acrescido a cada operação, a não cumulatividade está
mais próxima à teoria da tributação ótima, pois traz menos impactos nas decisões dos agentes.
Não é por menos que foi considerada uma das maiores inovações dos sistemas tributários
contemporâneos (SAMPAIO, 2004).
Como declarou o Ministério da Fazenda (2004), a instituição do regime não
cumulativo teve como principal justificativa permitir um expressivo ganho de eficiência da
economia nacional. É o que também prevê a exposição de motivos da Medida Provisória nº
135/2003, que instituiu a não cumulatividade em relação à COFINS, quando prevê que os
objetivos intentados eram “estimular a eficiência econômica, gerando condições para um
crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos”.
Tais justificativas demonstram que os objetivos da não cumulatividade não são outros
que tornar o sistema tributário mais justo, como já defendia Adam Smith, em sua obra
“Riqueza das Nações”, datada de 1776. Não obstante, o legislador optou por excluir
determinados setores da não cumulatividade, a exemplo dos produtos sujeitos à substituição
tributária, o que é uma grande inovação, incompatível com uma economia moderna, com
fortes e crescentes inter-relacionamentos setoriais (AFONSO; ARAUJO, 2004).
Contrariando as críticas, a convivência dos regimes é uma realidade. No caso da
cadeia fumageira, a substituição tributária nas operações com cigarros alcança a indústria, os
distribuidores e os atacadistas de cigarro, os quais, consequentemente, estão sujeitos à
cumulatividade. O atacadista de fumo, a usina de processamento e o atacadista de tabaco,
quando apuram seu imposto de renda pelo lucro real, por não estarem incluídos na
substituição tributária, ficam sujeitos à não cumulatividade.
Se o objetivo da não cumulatividade é permitir que a cada operação fosse compensado
o tributo recolhido nas operações anteriores, de nada adianta estabelecer que determinados
elos da cadeia tributem suas operações pela sistemática não cumulativa, enquanto outros
estejam sujeitos à cumulatividade, pois os tributos que são recolhidos de forma não
cumulativa nos elos anteriores acabam se perdendo nas etapas seguintes.
Recomenda-se, portanto, a "aplicação da regra geral em vigência atualmente, ou seja,
que as empresas que efetuam apuração do imposto de renda pelo lucro real deveriam ser
tributadas pelo sistema não-cumulativo do PIS e da COFINS, de modo a evitar a sua
incidência em cascata" (FIPECAFI, 2006).
Com isso, todos os elos da cadeia fumageira poderiam estar incluídos na sistemática
não cumulativa, em especial as indústrias de cigarros, que hoje estão obrigadas ao regime
cumulativo, ainda que tributadas ao lucro real.
2.7.2. POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS
O direito à apropriação de créditos das contribuições sociais restringe-se aos valores
pagos a pessoas jurídicas. Consequentemente, valores pagos a pessoas físicas não possibilitam
o aproveitamento de créditos.
Tal proibição motivaria as agroindústrias a comprarem seus insumos de pessoas
jurídicas, prejudicando os produtores rurais pessoas físicas. Justamente por isso, a legislação
prevê nestes casos a possibilidade de aproveitamento de créditos presumidos às alíquotas de

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0,825% (PIS) e 3,8% (COFINS), no caso de produtos de origem vegetal, ou 0,5775% (PIS) e
2,66% (COFINS), no caso de produtos de origem animal.
A Lei nº 12.058/2009, que dispõe atualmente sobre estes créditos presumidos, não
alcança, todavia, a aquisição de fumo de produtores rurais. Com isso, as usinas de
processamento, quando adquirem seus insumos de pessoas físicas, ficam vetadas à
apropriação de créditos.
Como já mencionado, o que justifica a elevação das alíquotas no regime não
cumulativo é a possibilidade de apropriação de créditos. Apesar das alíquotas marginais
estarem fixadas em 1,65% e 7,6%, os percentuais efetivos deveriam ser inferiores, de forma
que a sistemática cumulativa não se tornasse um regime mais vantajoso. Mas é o que ocorre
com este segundo elo da cadeia, o qual ainda não tem a possibilidade de optar pelo regime
cumulativo, uma vez que está obrigado ao Lucro Real, em face de seu faturamento anual.
Dessa forma, para corrigir parcialmente esta distorção, a possibilidade de
aproveitamento de créditos em relação à aquisição de produtos de origem vegetal, às alíquotas
de 0,825% e 3,8%, também deveria ser estendida à aquisição de fumo.
2.7.3. ELIMINAÇÃO DOS MULTIPLICADORES DA BASE DE CÁLCULO
A substituição tributária possui vantagens para o Estado, no que se refere à
administração do tributo, o que impede a sua eliminação em relação às operações com
cigarros, uma vez que seria impossível à administração tributária controlar todos os varejistas.
Os benefícios da substituição tributária não podem justificar, no entanto, sua distorção,
de forma a majorar a carga tributária sobre um determinado produto, como ocorre em relação
às operações com cigarros. Isto porque os benefícios da substituição tributária para o Estado,
tanto em termos de arrecadação quanto de eficiência administrativa, poderiam ser totalmente
anulados pelos altos custos econômicos e sociais impostos pela majoração da carga tributária
de um determinado produto. Assim, para compatibilizar a substituição tributária com um
sistema tributário mais justo, são necessárias mudanças em relação à sua forma de cálculo.
Como já mencionado, na substituição tributária progressiva há uma presunção de que
o fato gerador se realizará no futuro, o que justifica a sua cobrança antecipada. O cálculo do
tributo pelo contribuinte substituto deve considerar, portanto, o valor de venda do produto
pelos substituídos.
Em relação ao ICMS, por exemplo, em que este instituto é largamente utilizado, a Lei
Complementar nº 87, de 13.09.1996, prevê que a base de cálculo, para fins de substituição
tributária, será obtida pelo somatório das seguintes parcelas:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou
pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações
subseqüentes.
Ou seja, para determinação da base de cálculo sobre a qual será calculado o imposto
da operação própria e da substituição, parte-se do valor de venda do substituto e aplica-se uma
margem de valor agregado, de forma a presumir o valor que seria cobrado pelo substituído.
Esta margem de valor agregado, tendo em vista que a substituição tributária não tem a
finalidade de majorar a carga tributária, não pode ser determinada de forma arbitrária.
Conforme estabelece a Lei Complementar nº 87/96, a margem de valor agregado deve ser:

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estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,
obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e
outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua
fixação ser previstos em lei.
Alternativamente a este critério de presunção mediante aplicação de margem de valor
agregado, "tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou
máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido" (BRASIL, 1996).
Também, é previsto que "existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante
ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço" (BRASIL, 1996).
Nestes casos, portanto, a base de cálculo não é determinada a partir do preço de venda do
contribuinte substituto, acrescido de uma margem de valor agregado. A base de cálculo é o
próprio valor de venda do produto.
Com base nesses mandamentos constantes da Lei Complementar nº 87/96, a legislação
paulista, em relação às operações com cigarros, prevê:
Art. 290. - Para determinação da base de cálculo, em caso de inexistência do preço
máximo ou único de venda a ser praticado pelo contribuinte substituído, fixado por
autoridade competente ou de preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, será de 50% (cinqüenta por cento) o percentual de margem de valor
agregado a que se refere o artigo 41 (Lei 6.374/89, arts. 28 e 28-A, na redação da Lei
9.794/97, arts. 1º e 2º, e Convênio ICMS-37/94, cláusula segunda, II).
Tendo em vista, no entanto, que os preços praticados pelos varejistas de cigarros
devem obedecer aos preços sugeridos pelo fabricante, conforme prevê a IN RFB nº 753/2007,
a base de cálculo do ICMS para as operações com cigarros será este valor, o qual,
consequentemente, não será acrescido de nenhuma margem de valor agregado.
No caso das contribuições sociais, tendo em vista que o preço de venda do cigarro no
varejo é de conhecimento do fabricante ou importador, a legislação também determina que a
base de cálculo será apurada a partir deste valor.
De forma totalmente arbitrária a legislação prevê, no entanto, que sobre esse valor
deverão ser aplicados multiplicadores, os quais estão fixados em 3,42, para o PIS, e 291,69%,
para a COFINS. Ou seja, será aplicada uma espécie de margem de valor agregado, mas não
sobre o valor de venda do substituto, como ocorre com o ICMS.
Destaca-se que a margem de valor agregado deve ser utilizada quando o substituto não
possui informações sobre o valor de venda do produto para o consumidor final. Sua função é
presumir este valor, de forma que o mesmo não deve ser fixado de forma arbitrária, situação
que fica evidente em relação às contribuições, haja vista, inclusive, as margens distintas.
Uma vez que o fabricante ou importador tem controle sobre o preço de venda do
cigarro no varejo, recomenda-se, portanto, a "eliminação dos multiplicadores da base de
cálculo do PIS e da COFINS, mantendo o preço de tabela sugerido, praticado no varejo como
base de cálculo" (FIPECAFI, 2006). Sobre estes valores serão aplicadas as alíquotas de 1,65%
e 7,6%, considerando que as indústrias de cigarros estarão enquadradas na não
cumulatividade.
Tal sistemática evitaria, inclusive, aquele inconveniente que há pela ausência de
mecanismos que possibilitem a restituição de parcela do tributo quando a base de cálculo
adotada pela substituição é superior ao preço efetivamente praticado pelos substituídos. Com

12
a mudança, o valor arrecadado estaria em consonância ao valor praticado pelo varejista, caso
não houvesse a substituição tributária.
Se for adotada a não cumulatividade, sem a extinção dos multiplicadores atuais, a base
de cálculo da substituição tributária ficaria inexplicavelmente majorada em 242%, para o PIS,
e 191,69%, para a COFINS.
2.7.4. ELIMINAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS VENDAS DAS
INDÚSTRIAS AOS DISTRIBUIDORES
O objetivo da substituição tributária é simplificar o processo de administração do
tributo pelo Estado, em consonância com os princípios a serem observados por um sistema
tributário mais justo, como busca a teoria da tributação ótima.
Essa simplificação que promove a substituição tributária é fácil de ser constatada. No
caso do cigarro, por exemplo, há 12 empresas autorizadas à sua fabricação (BRASIL. RFB.
2011). Tendo em vista que as indústrias de cigarros são responsáveis pelo recolhimento das
contribuições devidas pelos atacadistas e varejistas, basta que a administração tributária
controle as operações praticadas por estas empresas para ter a efetividade do recolhimento do
tributo devido por todo o restante da cadeia.
Sugerir a eliminação da substituição tributária em relação aos contribuintes varejistas,
impondo à administração tributária a necessidade de fiscalizar os inúmeros pontos de venda
de cigarros, iria, portanto, contra os princípios de eficiência tributária. Não é necessário
nenhum esforço para se concluir isso, motivo pelo qual este modelo de tributação foi adotado
logo cedo para as contribuições sociais.
Assim, por mais que este modelo de tributação tenha impactos financeiros negativos,
por antecipar o recolhimento do tributo, antes do respectivo fato econômico, não há dúvidas
de que é imprescindível neste cenário, que demanda rígidos controles por parte do fisco, tanto
pelo montante que se arrecada, quanto por questões de política "antitabagista".
De toda sorte, tendo em vista a substituição tributária de todos os tributos indiretos,
tanto federais quanto estaduais, o elo da distribuição de cigarros torna-se um "paraíso fiscal",
livre de fiscalização, o que contribui para o comércio irregular deste produto, oriundo tanto de
contrabando quanto de descaminho.
Se o objetivo da substituição tributária é tornar mais eficiente o processo de
arrecadação do tributo, evitando a evasão fiscal, recomenda-se, portanto, "a eliminação da
substituição tributária nas vendas das indústrias aos distribuidores, mantendo-se somente nas
vendas diretas das indústrias aos varejistas, tornando os distribuidores substitutos nas suas
operações de vendas aos varejistas" (FIPECAFI, 2006).
Com essas mudanças, a indústria de cigarros seria substituta somente nas operações de
venda direta ao varejo. Quando comercializar com distribuidores de cigarros, ficaria
responsável apenas pelo recolhimento da contribuição própria.
O distribuir de cigarros, consequentemente, seria sempre substituto tributário do
varejista. Isso faria com que a administração tributária voltasse seus esforços também para
este elo da cadeia fumageira o que, consequentemente, auxiliaria no combate ao indesejável
comércio irregular de cigarros.
Os pontos de vendas de cigarro ao consumidor final, em qualquer caso, continuariam a
ser substituídos, seja pela indústria ou pelo distribuidor, o que é necessário, uma vez que
fiscalizar a todos de maneira eficiente seria algo praticamente impossível.

13
3. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Apesar da tendência brasileira à utopia fiscal, um sistema tributário ideal é impossível
(TORRES, 2010). É necessário balancear os fatores de eficiência e equidade, de forma a
instituir um sistema tributário justo, que atenda aos vários objetivos que contribuem para o
desenvolvimento econômico e social do país.
Foi com base nessas linhas mestras que este trabalho identificou as distorções do
modelo atual de incidência das contribuições sociais sobre as operações com cigarros e
apresentou mudanças, de forma a torná-lo mais justo e eficiente.
Apesar das distorções ocasionadas pela substituição tributária, este trabalho não
recomendou sua eliminação, uma vez que este modelo permite uma eficiente fiscalização do
tributo. Todavia, não foram deixadas de ser sugeridas mudanças importantes, como o fim dos
multiplicadores aplicados à base de cálculo de incidência das contribuições e a eliminação da
substituição tributária nas operações com os distribuidores de cigarros, de forma a tornar este
modelo mais eficiente. Buscou-se, portanto, o second best.
Em relação à não cumulatividade, no entanto, sugeriu-se que a substituição tributária
não fosse mais critério para obrigar a incidência no regime cumulativo, o que traz inúmeras
distorções ao modelo atual de incidência. A possibilidade de apropriação de créditos
presumidos, igualmente ao que ocorre com outros setores da economia, também evitaria as
distorções ocasionadas no elo da cadeia que adquire produtos de produtores rurais.
Cabe destacar que as medidas sugeridas não têm por objetivo reduzir a carga tributária
do setor, o que iria contra a política nacional antitabagista. O que se busca é a eliminação das
distorções existentes, que geram impactos indevidos aos custos das empresas, de forma a
aproximar o sistema atual aos princípios da equidade e da eficiência, ou seja, a um modelo
ótimo de tributação.
REFERÊNCIAS
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antieconômicas. In: ARVATE, Paulo; BIDERMAN Ciro (Org.). Economia do setor público
no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. cap. 15, p. 270-289.
AFUBRA - ASSOCIAÇÃO DOS FUMICULTORES DO BRASIL. Cigarros e os impostos.
Santa Cruz do Sul, 2011. Disponível em:
<http://www.afubra.com.br/index.php/conteudo/show/id/85>. Acesso em: 22 set. 2011.
BARROS, Maurício. Receitas sujeitas ao regime cumulativo. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhães; BERGAMINI, Adolpho (Org.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma
abordagem completa dos regimes cumulativo e não-cumulativo. São Paulo: MP Editora,
2010. cap. 2, p. 69-91.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de
1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>.
Acesso em: 11 set. 2011.
______. Lei nº 12.058, de 13 de outubro de 2009. Dispõe sobre a prestação de apoio
financeiro pela União aos entes federados que recebem recursos do Fundo de Participação dos
Municípios - FPM. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2009/Lei/L12058.htm>. Acesso em: 30 ago 2011.

14
______. Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970. Altera Institui o Programa de
Integração Social, e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp07.htm>. Acesso em: 30 ago 2011.
______. Lei Complementar nº 8, de 03 de dezembro de 1970. Altera Institui o Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público, e dá outras providências. Disponível em:
______. Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuição para
financiamento da Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o lucro das
instituições financeiras e dá outras providências. Disponível em:
______. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos
Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá
outras providências. Disponível em:
______. Medida Provisória nº 135, de 10 de outubro de 2003. Altera a Legislação Tributária
Federal e dá Outras Providências. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/Antigas_2003/135.htm >. Acesso em: 30 set 2011.
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Brasil. nov. de 2011. Disponível em
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______. SRF. Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002. Dispõe sobre a
Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado
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2011.
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SIQUEIRA, Marcelo Lettieri; RAMOS, Francisco S. Incidência tributária. In: ARVATE,
Paulo; BIDERMAN Ciro (Org.). Economia do setor público no Brasil. Rio de Janeiro:
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STERN, Nicholas. Optimal Taxation. In: EATWELL, John; MILGATE, Murray; NEWMAN,
Peter (Org.). The new palgrave dictionary of economics. Londres: MacMillan, 1987. v. 3.

15
TORRES, Ricardo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.

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