Este documento discute os efeitos da não cumulatividade da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS em relação às empresas prestadoras de serviços no Brasil. Apresenta o conceito de não cumulatividade e como foi implementada no Brasil de forma limitada, trazendo efeitos negativos para alguns setores. O objetivo é analisar como a técnica utilizada para a não cumulatividade afetou negativamente as empresas prestadoras de serviços apesar da intenção de reduzir custos.

1. 1
EFEITO DA NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS/PASEP E DA COFINS EM RELAÇÃO ÀS EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Fabio Rodrigues de Oliveira
Mestrando em Ciências Contábeis pela Fundação Escola de Comércio Álvares
Penteado
Vínculo institucional: Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
Endereço: Av. Liberdade, 532, Liberdade, São Paulo, SP - Brasil - CEP 01502-
001
Telefone: 11 96501240
E-mail: fabio.contabil@gmail.com
Mauro Fernando Gallo (principal contato)
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo
Vínculo institucional: Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
Endereço: Av. Liberdade, 532, Liberdade, São Paulo, SP - Brasil - CEP 01502-
001
Telefone: 11 32722339
E-mail: mauro.gallo@fecap.br

2. 2
EFEITO DA NÃO CUMULATIVIDADE DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS EM
RELAÇÃO ÀS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Fabio Rodrigues de Oliveira - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
(Brasil)
Mauro Fernando Gallo - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
(Brasil)
Resumo
Os tributos cumulativos trazem graves inconvenientes à economia, como o efeito
“em cascata”, a verticalização de empresas e a injusta distribuição da carga
tributária sobre o consumo. Por esses motivos, tem sido comum a substituição
dessa sistemática de incidência pela não cumulatividade, que busca compensar,
em cada fase de tributação, o que foi pago na anterior. É o que ocorreu no Brasil
com a Contribuição para o PIS/PASEP e com a Contribuição para Financiamento
da Seguridade Social – COFINS. Ao contrário, todavia, do que ocorre com
outros tributos, em relação às citadas espécies tributárias a aplicação da não
cumulatividade não foi plena, trazendo efeitos nocivos para diversos setores,
principalmente às empresas prestadoras de serviços. É o que busca demonstrar
este trabalho, por meio de uma pesquisa bibliográfica e documental. Em face da
elevada carga tributária aplicada no país, este trabalho se mostrar muito
importante, pois, além de evidenciar os efeitos negativos da sistemática não
cumulativa, será útil como ferramenta de planejamento tributário e redução de
custos.
Palavra-chave
Tributos. Não cumulatividade. . Custos. Planejamento tributário.
1. INTRODUÇÃO
A premissa sempre adotada em relação à incidência não cumulativa de um
tributo é que ela é mais eficiente, trazendo menos danos à economia, estando
mais próximo à teoria da tributação ótima, que pressupõe o menor impacto
possível da imposição tributária em relação aos comportamentos dos agentes
(SIQUEIRA; NOGUEIRA; BARBOSA, 2004, p. 173).
A técnica que foi empregada no Brasil para dar efetividade à não cumulatividade
das contribuições, no entanto, acabou limitando a sua aplicação, trazendo efeitos
negativos à economia e a diversos setores, haja vista o sensível aumento da carga
tributária.
É o que buscará evidenciar este trabalho, por meio de uma pesquisa bibliográfica
e documental, que analisará os efeitos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/PASEP e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social –
COFINS, em relação às empresas prestadoras de serviços.
Este estudo se justifica, pois procura demonstrar que simplesmente rotular
determinadas incidências como não cumulativas nem sempre trazem os efeitos
esperados pelos contribuintes com um tributo desta categoria.

3. 3
Sua importância também é revelada, uma vez que ao comparar o regime
cumulativo e não cumulativo, será útil como ferramenta de planejamento
tributário e controle de custos.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Não cumulatividade
A história dos tributos sobre valor acrescido, mais conhecidos no Brasil por não
cumulativos, é bem recente e ingressou pela primeira vez no direito positivo na
França que, em 1954, transformou o seu velho imposto sobre o volume de
negócios em um tributo sobre o valor acrescido (TORRES, 2004).
Logo após seu nascimento, este tipo de tributo se irradiou pela Europa, estando
atualmente presente em toda a União Européia, sob o título de Imposto sobre
Valor Agregado – IVA. Os tributos não cumulativos também estão presentes na
América Latina, inclusive no Brasil, onde apareceram pela primeira vez em
1958, com o Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI, que a época se
denominava Imposto de Consumo.
2.1.1 Significado da expressão e finalidade
Para Hugo de Brito Machado (2004, p. 70):
Entende-se por não cumulatividade a qualidade do
imposto e o princípio segundo o qual em cada
operação o contribuinte deduz do valor do imposto
correspondente à saída dos produtos o valor que
incidiu na operação anterior, de sorte que reste
tributado somente o valor acrescido.
Observa-se que a sistemática não cumulativa contrapõe-se ao regime cumulativo.
Neste, o tributo (SIQUEIRA; RAMOS, 2004, p. 170):
é cobrado em diversas etapas do processo
produtivo, de forma que haja a cobrança sobre uma
base que contém o tributo cobrado em etapas
anteriores, ou seja, a cobrança de tais tributos,
quando não é acompanhada de mecanismos de
compensação dos montantes cobrados nas etapas
anteriores das cadeias de produção, produz um
quadro de incidência em cascata.
Não é demasiado destacar que a não cumulatividade comporta duas espécies
(HARADA, 2004):
a) incidência do tributo sobre o valor acrescido em cada etapa de movimentação
da mercadoria, conhecido como IVA (Imposto sobre Valor Agregado), que
figura no âmbito latino-americano em geral e na União Européia;
b) incidência do imposto sobre valor total de mercadoria, seguido de dedução
daquele cobrado nas etapas anteriores, sistema este adotado no Brasil.
Independente da forma adotada para realização da não cumulatividade, o que
importa é o resultado final, ou seja, o tributo, em cada operação, deve onerar
somente o valor acrescido.

4. 4
2.1.2 Não cumulatividade na Constituição Federal de 1988
Ao contrário do que acontece em outras ordens jurídicas, nas quais o princípio da
não cumulatividade não merece nem mesmo consagração constitucional, no
Brasil, o Texto Magno não se conforma em apenas ditar o princípio. A
Constituição Federal o trata o em minúcia, lhe ditando as regras mais
importantes, qual seja, que o tributo devido em cada operação deverá ser
compensado com o montante cobrado nas anteriores (MACHADO, 2004).
A Constituição Federal de 1988 impõe a não cumulatividade para o Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, para o Imposto sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e para os impostos
residuais.
Por meio da Emenda Constitucional n.º 42, de 19 de dezembro de 2003, a não
cumulatividade também passou a ser prevista para as contribuições incidentes
sobre o faturamento ou lucro e sobre a importação de bens ou serviços do
exterior.
2.1.3 Sistemas de realização do princípio da não cumulatividade
É importante destacar que para a realização da não cumulatividade é possível a
adoção de dois sistemas diferentes:
a) a concessão de crédito financeiro dedutível, que
abrange o imposto pago relativo a qualquer bem
entrado no estabelecimento, essencial e
imprescindível à atividade;
b) a concessão de crédito físico, o qual restringe o
direito à compensação ao imposto pago na
aquisição de bens que fisicamente se incorporam ao
produto final ou que se consomem no curso do
processo de produção, dele se excluindo as
máquinas, ferramentas e outros integrantes do ativo
fixo. (BRITO, 2004, p. 114).
Conforme Machado (2004), não há dúvida que nossa a Constituição Federal não
adota a posição restritiva, porque nenhuma limitação impõe ao princípio da não
cumulatividade.
2.2 Contribuições Sociais
As contribuições sociais estão previstas na Constituição Federal do Brasil de
1988, e o produto de sua arrecadação destina-se ao financiamento da seguridade
social, que compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos
Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à
saúde, à previdência, e à assistência social.
Os pressupostos materiais de incidência das contribuições constam do art. 195 da
Constituição Federal de 1988, a qual prevê as seguintes modalidades de
apuração:

5. 5
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da
previdência social, não incidindo contribuição sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime
geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior,
ou de quem a lei a ele equiparar.
Este trabalho limita-se à análise das contribuições incidentes sobre a receita ou
faturamento.
2.2.1 Cumulatividade das contribuições sociais
Até 2002, quando foi inaugurada a incidência não cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP, as contribuições incidiam somente na modalidade
cumulativa.
Nesta sistemática, em cada uma das fases de produção ou circulação dos bens e
serviços, as contribuições são calculadas mediante aplicação, sobre o
faturamento auferido pela empresa, das alíquotas de 0,65%, em relação à
Contribuição para o PIS/PASEP, e 3%, em relação à COFINS.
2.3 Técnica da não cumulatividade
Conforme Brito (2004), a não cumulatividade pode ser encarada como princípio
e também como técnica. É um princípio, quando enunciada de forma genérica,
como está na Constituição, e é técnica, quando detalha a forma em que realiza o
princípio.
Em relação à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, a técnica empregada
para dar efetividade à não cumulatividade consta das Leis n.ºs 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, respectivamente.
2.3.1 Pessoas jurídicas sujeitas à sistemática
Antes de entrar nos detalhes da não cumulatividade, cabe observar que o novo
regime não aboliu a incidência cumulativa das contribuições. Com a instituição
da incidência não cumulativa, passamos a conviver com dois regimes de
apuração das contribuições.
Conforme Afonso e Araujo (2004), o governo federal, em uma economia
moderna, com fortes e crescentes inter-relacionamentos setoriais, inova ao tentar

6. 6
criar o conceito da semicumulatividade, mantendo em convivência o regime
cumulativo e não cumulativo.
2.3.2 Aspecto quantitativo de incidência
As contribuições têm como fato gerador o faturamento, assim entendido o total
das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
A grande novidade em relação ao novo sistema ficou por conta das alíquotas
maiores aplicáveis à base de cálculo. Essa medida foi necessária ara preservar a
arrecadação, uma vez que neste regime é permitida a dedução de créditos após o
cálculo do montante devido.
Diante disso, as alíquotas das contribuições foram majoradas em mais de 150%,
passando de 0,65% para 1,65%, em relação à Contribuição para o PIS/PASEP, e
de 3% para 7,6%, em relação à COFINS.
Para determinação do valor da Contribuição para PIS/PASEP e da COFINS
serão aplicadas as citadas alíquotas sobre a base de cálculo, ou seja, sobre o
faturamento mensal, que compreende o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica.
2.3.3 Créditos da sistemática não cumulativa
Embora o título desta modalidade de tributação sugira a implantação da não
cumulatividade, este instituto não foi adotado em sua plenitude, pois as Leis n.º
10.637, de 2002, e n.º 10.833, de 2003 preferiram a técnica de listar as operações
que geram e as que não geram direito a crédito.
Conforme assevera Antonio Airton Ferreira (2003), para que fosse garantida a
operacionalidade da regra constitucional da não cumulatividade em relação às
contrições sociais, deveria haver o confronto entre o débito tributário e o crédito
do contribuinte. Afirma, ainda, Ferreira (2003), que se essa metodologia
estivesse expressamente contida no texto legal, a aplicação da regra da não
cumulatividade não suscitaria tantas dúvidas, uma vez que estaria resguardada a
pertinência entre os elementos que compõem o campo da materialidade de
incidência das contribuições e os elementos que devem integrar o quadro dos
créditos conferidos ao contribuinte.
Todavia, não foi essa a técnica adotada. De acordo com o art. 3º das Leis n.ºs
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e alterações posteriores, do valor apurado
das contrições a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados mediante
aplicação das alíquotas de 1,65%, em relação à Contribuição para o PIS/PASEP,
e 7,6%, em relação à COFINS, sobre o valor:
a) dos bens adquiridos no mês para revenda;
b) dos bens e serviços adquiridos no mês, para serem utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
c) dos encargos incorridos no mês com energia elétrica e energia térmica,
inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa
jurídica;

7. 7
d) dos encargos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
e) das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica;
f) dos encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a
terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços;
g) dos encargos de depreciação ou amortização de edificações e benfeitorias em
imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
h) dos bens recebidos em devolução no mês, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada na forma não
cumulativa;
i) dos encargos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Além destes créditos, há, ainda, a existência de créditos específicos ou
presumidos para determinadas atividades, tais como a subcontratação de
transporte de cargas por empresa de serviço de transporte rodoviário de cargas.
É importante ainda observar que a técnica adotada para as contribuições é muito
peculiar no sentido que não toma como base necessariamente aquilo que foi pago
na operação anterior, permitindo a apuração de créditos, incluive, em operações
que foram beneficiadas por isenção. Neste sistema, não temos a transferência de
créditos como ocorre com o ICMS e o IPI. A apuração é feita internamente
(OLIVEIRA; ONO. 2009).
2.3.4 Restrições à apropriação de créditos
Destaca-se que dessa relação taxativa de créditos, ainda há algumas restrições.
Assim, na aquisição de bens para revenda, não é possível o desconto de créditos
em relação aos produtos sujeitos à incidência monofásica ou inseridos na
substituição tributária das contribuições.
A mão-de-obra paga a pessoa física também não dará direito a crédito, ou seja,
sobre a folha de salário mensal, por exemplo, não será possível o desconto de
créditos.
2.4 Custos
Conforme Lopes e Carvalho (2000), os dados obtidos da apuração dos custos
têm sido utilizados para diferentes finalidades, como o estudo da rentabilidade, a
redução dos custos controláveis, o planejamento e o controle das operações do
sistema de produção, a identificação e a determinação da rentabilidade e a
identificação do ponto de equilíbrio da atividade.
Com o advento da não-cumulatividade das contribuições sociais, a apuração dos
custos passou a ter mais uma finalidade. Como foi demonstrada ao longo deste
trabalho, a técnica adotada para a não-cumulatividade das contribuições sociais
não teve como premissa permitir que qualquer custo garanta a apuração de
créditos, mas tão somente aqueles taxativamente descritos pelo legislador.

8. 8
Por outro lado, tendo em vista o princípio da não-cumulatividade, todos os
custos ligados a uma determinada atividade deveriam permitir a apuração de
créditos. Por isso a importância de se conhecer os custos de uma atividade.
Somente assim poderá ser possível verificar se o legislador impôs limites onde
não deveria.
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
Uma pesquisa, muito mais do que procurar a verdade, busca encontrar respostas
a questões propostas, utilizando métodos científicos (MARCONI; LAKATOS,
2008).
Tendo em vista esse pressuposto, para permitir a consecução desta pesquisa, foi
realizado um levantamento bibliográfico sobre os temas que referenciam este
trabalho, quais sejam, (a) não cumulatividade, (b) contribuições sociais.
Também foi realizada uma pesquisa documental, abrangendo os atos legais
relativos aos referidos referencias, bem como aqueles que tratam especificamente
da não cumulatividade das contribuições sociais, objeto principal desta pesquisa.
Por fim, para demonstrar os efeitos da não cumulatividade, foi realizado um
exemplo hipotético, o qual permite a evidenciar seus efeitos nocivos em relação
às empresas prestadoras de serviços.
4. EXEMPLO HIPOTÉTICO
Para evidenciar o efeito da não cumulatividade em relação às empresas
prestadoras de serviços, optou-se por analisar, por meio de um exemplo
hipotético, as empresas de transporte rodoviário de cargas.
A escolha deste setor se deve ao fato de que a própria legislação excepcionou
algumas atividades de transporte da não cumulatividade, motivada, certamente,
pela provável majoração da carga tributária.
Posto isso, cabe observar que na determinação dos créditos, o primeiro passo é
evidenciar os custos, as despesas e os demais encargos incorridos no período.
Neste estudo hipotético, para analisar os custos, as despesas e os encargos
incorridos, será utilizada, com algumas adaptações, a relação de custos elaborada
por Carmo, Lopes e Carvalho (2006).
Os cursos na atividade de transportes podem ser divididos da seguinte forma:
Despesas com mão-de-obra
Alimentação, transporte e uniformes
Benefícios (transporte, alimentação, diária, etc)
Encargos sociais
Gastos com rescisão contratual
Gastos com treinamento de Mão-de-obra
Mão-de-obra eventual
Salários funcionários
Tributos fixos e multas
IPVA

9. 9
Taxa de licenciamento
Seguro obrigatório
Multas
Despesas e custos diversos
Combustível
Rastreamento
Energia elétrica
Arrendamento mercantil
Manutenção / consertos
Lubrificantes / óleo
Seguro do veículo
Pneus / câmaras / estepes
Recauchutagem
Depreciação
Retífica
Serviços de elétrica
Limpeza do veículo
Pedágio
Troca de pneu/consertos
Multa
Subcontratação de serviços de transporte
Amortização
Partes e peças
QUADRO 1 – Custos no transporte rodoviário de cargas
Fonte: Do autor.
De posse a relação dos encargos incorridos no período, o próximo passo é
relacionar aqueles que permitem o desconto de créditos. Esta é uma das fases
mais complexas, haja vista as várias restrições à apuração de créditos.
A seguir, são analisados os referidos créditos, por grupo.
4.1 Despesas com mão-de-obra
Da relação de encargos expostos, por exemplo, não será possível a apuração de
créditos em relação aos valores relativos a mão-de-obra paga a pessoa física,
mesmo que estes valores se constituam como insumos para a atividade, uma vez
a regra que impede o desconto de créditos em relação a pagamentos a pessoa
física.
Exceção a essa restrição teríamos, todavia, no caso de mão-de-obra terceirizada
contratada junto a outra pessoa jurídica. Essa medida, todavia, encontra
restrições em face da legislação trabalhista brasileira, que impede a terceirização
de atividade-fim.

10. 10
4.2 Tributos fixos
A legislação das contribuições optou por relacionar taxativamente os valores que
permitem a apuração de créditos. Assim, é possível inferir que em relação aos
encargos tributários suportados pelo contribuinte não é possível o desconto de
créditos, pois não se inserem na restrita relação dos créditos.
4.3 Despesas e custos diversos
As Leis n.ºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, em seus exatos termos, prevêem
que poderão ser descontados créditos em relação a “bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços [...], inclusive combustíveis e
lubrificantes [...]”.
Como se verifica, os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços geram créditos das contribuições. A legislação das contribuições,
entretanto, não traz essa definição.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil define como insumos utilizados na
prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Para a Receita Federal, o termo insumo na prestação de serviços não corresponde
a todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da
empresa, mas tão somente como aqueles bens e serviços que efetivamente sejam
aplicados ou consumidos na prestação do serviço e, em se tratando de aquisição
de bens, não sejam passíveis de inclusão no ativo imobilizado.
Tendo em vista essas afirmações, na análise destes créditos, portanto, é
necessário verificar se os encargos incorridos inserem-se nesta definição.
Da relação de encargos relacionadas com o setor de transporte de cargas,
podemos incluir, portanto, os seguintes custos:
Combustível Pneus, câmaras e estepes Limpeza de veículo
Manutenção e consertos Recauchutagem Retífica
Lubrificantes e óleo Partes e peças Serviços de elétrica
É importante destacar que é possível o desconto de créditos em relação às
despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição e com
serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados
diretamente na prestação de serviços, desde que essas partes e peças não estejam
incluídas no ativo imobilizado. Caso estejam incluídas, o crédito será descontado
com base na depreciação mensal.
Os seguintes valores, que podem ser classificados como insumos, já possuem,
todavia, subgrupos próprios, como já foi analisado:
a) energia elétrica;
b) arrendamento mercantil;
c) depreciação;

11. 11
d) amortização
e) subcontratação de serviços de transporte
4.4 Confrontação entre o regime cumulativo e não cumulativo
As principais diferenças entre o regime cumulativo e não cumulativo referem-se
ao desconto de créditos e às alíquotas aplicáveis. No regime não cumulativo as
alíquotas são superiores ao regime cumulativo, justamente para compensar o
desconto de créditos. O aumento das alíquotas corresponde a 153,33%.
Assim, o ponto de equilíbrio entre o regime cumulativo e não cumulativo ocorre
quando os créditos admitidos neste último correspondem a 60,53% do montante
apurado do débito. Sempre que o valor for superior, o regime não cumulativo
será mais vantajoso. Todavia, se o montante dos créditos for inferior a esse
montante, o novo regime é prejudicial.
Para que este percentual seja alcançado, as empresas precisam trabalhar com
uma margem de lucro muito reduzida, pois as despesas e custos deverão
corresponder a mais de 60,53% das receitas, sem contar que vários encargos não
geram créditos das contribuições.
Para ilustrar essa afirmação, podemos considerar uma empresa de transporte de
cargas, cuja receita bruta no período foi de R$ 100.000,00 e que apurou os
seguintes custos:
a) salários: R$ 20.000,00
b) encargos sociais e benefícios: R$ 7.000,00
c) combustíveis: R$ 30.000,00
d) depreciação: R$ 15.000,00
e) manutenção e conserto: R$ 3.000,00
Em face desses dados, o primeiro passo será apurar o montante dos débitos, que
neste caso correspondem a:
a) PIS/PASEP: R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 1.650,00
b) COFINS: R$ 100.000,00 x 7,6% = R$ 7.600,00
O próximo passo é verificar, em relação aos custos incorridos, quais geram
créditos. Neste exemplo, são:
1. Combustíveis
a) PIS/PASEP: R$ 30.000,00 x 1,65% = R$ 495,00
b) COFINS: R$ 30.000,00 x 7,6% = R$ 2.280,00
2. Depreciação
a) PIS/PASEP: R$ 15.000,00 x 1,65% = R$ 247,50
b) COFINS: R$ 15.000,00 x 7,6% = R$ 1.140,00
3. Manutenção e conserto

12. 12
a) PIS/PASEP: R$ 3.000,00 x 1,65% = R$ 49,50
b) COFINS: R$ 3.000,00 x 7,6% = R$ 228,00
Diante disso, basta descontar do montante de cada débito o corresponde valor de
créditos:
a) PIS/PASEP: R$ 1.650,00 – R$ 495,00 – R$ 247,50 – R$ 49,50 = R$ 858,00
b) COFINS: R$ 7.600,00 – R$ 2.280,00 – R$ 1.140,00 – R$ 228,00 = R$
3.952,00
Neste exemplo, os gastos que permitem a apuração de créditos correspondem a
48% da receita bruta auferida no período. Dessa forma, em vista da afirmativa
mencionada anteriormente, que o ponto de equilíbrio corresponde a 60,53%, é
possível inferior que neste exemplo o regime não cumulativo é prejudicial ao
contribuinte.
Podemos confirmar essa afirmativa, aplicando à receita bruta as alíquotas
incidentes no regime cumulativo:
a) PIS/PASEP: R$ 100.000,00 x 0,65% = R$ 650,00
b) COFINS: R$ 100.000,00 x 3% = R$ 3.000,00
Tributo
Regime não
cumulativo (R$)
Regime cumulativo
(R$)
Aumento (R$)
PIS/PASEP 858,00 650,00 208,00
COFINS 3.952,00 3.000,00 952,00
Neste exemplo, a carga tributária no sistema não cumulativo superou em 30% o
regime cumulativo. Como se constata, o regime não cumulativo, neste caso, é
prejudicial ao contribuinte. Mesmo com seu “efeito em cascata”, o regime
cumulativo ainda é preferível em relação ao regime não cumulativo.
Todavia, se ao contrário de restringir os créditos, a técnica empregada seguisse
orientação constitucional, implementando o sistema sugerido por Ferreira
(2003), teríamos os seguintes valores, considerando todos os custos incorridos na
atividade:
Tributo
Regime não
cumulativo (R$)
Regime cumulativo
(R$)
Redução (R$)
PIS/PASEP 412,50 650,00 237,50
COFINS 1.900,00 3.000,00 1.100,00
Sem a restrição aos créditos, a carga tributária, no regime não cumulativo, é
reduzida em mais de 35% em comparação ao regime cumulativo. Em
comparação com regime não cumulativo restritivo, a redução no regime não
cumulativo pleno foi superior a 50%.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A opinião pública e os meios de comunicação acreditam que o tributo não
cumulativo é menos oneroso. Entretanto, tem se verificado que isso nem sempre
ocorre, em face dos sistemas não cumulativos que são implementados.

13. 13
Como foi demonstrado no exemplo hipotético deste estudo, a não
cumulatividade majorou a carga tributária das empresas de transporte rodoviário
de cargas, haja vista as diversas limitações aos créditos.
Mantida a sistemática atual, para essas empresas o regime cumulativo se mostra
mais adequado, uma vez que a carga tributária é consideravelmente menor.
Assim, em relação a estas empresas, poderia ser adotada a mesma medida que já
é adotada em relação a outras atividades, qual seja, de excepcioná-las do regime
não cumulativo.
Para efeito de planejamento tributário e controle de custos, portanto, o regime
cumulativo das contribuições se mostra o mais adequado para as empresas de
prestação de serviços, face às restrições existentes.
Todavia, melhor que excepcionar essas atividades do regime não cumulativo,
seria implantar um verdadeiro regime não cumulativo, sem as restrições criadas.
6. REFERÊNCIAS
AFONSO, José Roberto Rodrigues; ARAUJO, Érica Amorim. Contribuições
sociais, mas antieconômicas. In ARVATE, Paulo e BIDERMAN Ciro (Org.).
Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. cap. 15, p.
270-289.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de
outubro de 1988. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso
em: 31 mai 2009.
______. Constituição (1998). Emenda Constitucional n.º 42, de 19 de dezembro
de 2003. Altera o Sistema Tributário Nacional e dá outras providências.
Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm>.
Acesso em 30 mai 2009.
______. Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação
Tributária Federal. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm>. Acesso em 30 mai 2009.
______. Lei n.º 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não
cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração
Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm>.
Acesso em 30 mai 2009.
______. Lei n.º 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislação
Tributária Federal e dá Outras Providências. Disponível em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm>. Acesso em 30
mai 2009.
CARMO, Eliane Almeida do; LOPES, Marcos Aurélio; CARVALHO Francisval
de Melo. Desenvolvimento de um sistema computacional para cálculo do custo
do km percorrido e análise de rentabilidade de transportadora de cargas.
Organizações Rurais & Agroindustriais, Lavras, v. 8, n. 2, p. 190-201, 2006.

14. 14
FERREIRA, Antonio Airton. Algumas anotações sobre a não cumulativiade do
PIS. Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_
=&viewid=105057>. Acesso em: 28 mai 2009.
HARADA, Kiyoshi. Imposto não cumulativo. Dificuldades de harmonização
tributária no âmbito do mercosul. In:.MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). O
Princípio da Não cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2004, p. 366.
LOPES, Marcos Aurélio; CARVALHO, Francisval de Melo. Custo de produção
do leite. Boletim Agropecuário-UFLA, n. 33, 2000.
MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e Defeitos da não cumulatividade no
direito tributário brasileiro. In:.MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). O
Princípio da Não cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2004.
OLIVEIRA, Fabio Rodrigues de; ONO. Juliana Oshiro. Manual do PIS e da
COFINS. São Paulo: FISCOSoft Editora Ltda. 2009.
SIQUEIRA, Marcelo Lettieri; RAMOS, Francisco R. Incidência tributária. In
ARVATE, Paulo e BIDERMAN Ciro (Org.). Economia do Setor Público no
Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. cap. 10, p. 173-187.
SIQUEIRA, Rozane Bezerra de; NOGUEIRA, José Ricardo; BARBOSA, Ana
Luiza Neves de Holanda. Teoria da tributação ótima. In ARVATE, Paulo e
BIDERMAN Ciro (Org.). Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2004. cap. 10, p. 173-187.
TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da não cumulatividade e o IVA no direito
Comparado. In:.MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). O Princípio da Não
cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004.