aps cont gerencial

1. 1
INSTITUTO MARANHENSE DE ENSINO E CULTURA-IMEC
GILMARA CARVALHO LIMA
LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA
ORLILSON LUZ
ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA
MARYANE CARVALHO NUNES
KELYANE PATRICIA SOUSA
EUCLIDES TAVARES
CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
SÃO LUÍS
2014

2. 2
GILMARA CARVALHO LIMA / RA 01710000799
LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA / RA 01710000673
ORLILSON LUZ / RA 01710000761
ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA / RA 01710000419
MARYANE CARVALHO NUNES / RA 01710000532
KELYANE PATRICIA SOUSA / RA 01710000448
EUCLIDES TAVARES
CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
Trabalho apresentado ao curso
de Ciências Contábeis do
Instituto Maranhense de Ensino
e Cultura – IMEC, para
obtenção de nota em APS.
Orientador:(Profº Anderson
Melo)
SÃO LUÍS
2014

3. 3
GILMARA CARVALHO LIMA / RA 01710000799
LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA / RA 01710000673
ORLILSON LUZ / RA 01710000761
ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA / RA 01710000419
MARYANE CARVALHO NUNES / RA 01710000532
KELYANE PATRICIA SOUSA / RA 01710000448
EUCLIDES TAVARES
CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
Trabalho apresentado ao curso
de Ciências Contábeis do
Instituto Maranhense de Ensino
e Cultura – IMEC, para
obtenção de nota em APS.
Orientador:(Profº Anderson
Melo)
Aprovado em:___/___/___
_____________________
Professor Orientador
Anderson Melo
Instituto Maranhense de Ensino e Cultura-Imec

4. 4
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO…………………………………………………………….. 05
2. CONTABILIDADE GERENCIAL.......................................................... 06
2.1
2.2
2.3
2.4
2.4.1
2.4.2
Histórico e Evolução.....................................................................
Conceito.........................................................................................
Objetivo..........................................................................................
Ferramenta.....................................................................................
Gestão Estratégica de Custo....................................................
Princípios de Custeio..............................................................
06
06
07
07
07
08
3. CUSTOS E SERVIÇOS........................................................................ 08
4. PRINCIPAIS ÁREAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS
RESPECTIVOS CUSTOS .................................................................... 08
5. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO.............................................................................................. 10
6. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTO.................................. 12
7. CUSTEIO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO......................................... 14
8. ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE
CUSTOS NUMA ATIVIDADE DE SERVIÇO ...................................... 14
9. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) APLICADO A
EMPRESA PRESTADORAS DE SERVIÇO......................................... 15
10 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................. 19
11 REFERÊNCIAS ...................................................................................
8
20
8.0 REFERENCIAS

5. 5
1. INTRODUÇÃO
A contabilidade, enquanto Ciência social, devidamente aparada por seu princípios
fundamentais e seu objeto de estudo devidamente delineado – que é o patrimônio das
entidades- possui ferramentas formidáveis para maximização do desempenho, tanto no
aspecto econômico, quando no aspecto social.
Como alternativa, e paralelamente aos serviços convencionais prestados pelos
escritórios que terceirizam o serviço de contabilidade das empresas, a implantação da
Contabilidade Gerencial e Análise Financeira dentre muitas existentes, é uma ferramenta
que além de proporcionar maiores e melhores resultados nos clientes é uma forma de
agregar valor aos serviços prestados, permitindo ao cliente ver o seu contador não mais
como um “agente de tributos” mas sim como um parceiro que contribui ativamente para seu
desenvolvimento.

6. 6
2. CONTABILIDADE GERENCIAL
2.1. Histórico e Evolução
Baseado nos fatos históricos que abordam a evolução da Contabilidade Gerencial,
podemos observar que os autores dividem em quatro períodos, são eles:
● Período 1 – Antes de 1950, o foco era na mensuração do custo e controle financeiro,
através do uso das tecnologias de orçamento e contabilidade de custos;
● Período 2 – Por volta de 1965, o foco foi alterado para o fornecimento de informação para
o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias como análise de decisão
e contabilidade por responsabilidade;
● Período 3 – Em meados de 1985, a atenção foi voltada para a redução do desperdício de
recursos usados, no processo de negócio, através do uso das tecnologias de análise da
administração estratégica de custos;
● Período 4 – Por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou criação de valor
através do uso efetivo dos recursos, através do uso de tecnologias tais como exame dos
direcionadores de valor ao cliente, valor para o acionista, e inovação organizacional. A real
necessidade da utilização da Contabilidade Gerencial foi vista de fato, logo após a
Revolução Industrial, uma vez que as empresas começaram a ver a obrigação em se
comunicarem entre si e pelo início das produções em grande escala, criando assim a
necessidade de mensurar o maior emprego de mão-de-obra e os insumos aplicados na
transformação de novos produtos para obterem a informação se o seu negócio estava ou
não sendo rentável.
“Com as operações em grande escala, surgiu a necessidade de
maior ênfase na contabilidade voltada aos interesses internos das
organizações competitivas e ao uso de registros contábeis como
meio de controle administrativo da organização”. (PAMPLONA
1998, p.2)
2.2. Conceito
Temos inúmeros autores que tratam e estudam a contabilidade Gerencial, por esse
motivo surgem vários conceitos, mas, todos são unânimes e abordam a geração de
informação que as suas ferramentas disponibilizam para o auxílio na tomada de decisão
como a principal definição.
Segundo Marion (2008, p.23) apud PORTELLA, Charlise : “A Contabilidade é o
grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta

7. 7
todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e
sumarizando- os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira
para a tomada de decisões.”
Pode-se observar que Marion em sua definição sobre Contabilidade Gerencial cita
que as ferramentas utilizadas não são de cunho da contabilidade, mas sim da
administração, já que quem tomará a decisão será o administrador. Robert N. Anthony,
considerado por muitos, como um dos precursores da disciplina Contabilidade Gerencial, é
bastante sintético em sua caracterização da disciplina: “A Contabilidade Gerencial,
preocupa-se com a informação contábil útil à administração”.
2.3. Objetivo
Padoveze (1999, p. 2) que destaca: “A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de
criação de valor para os acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado
economicamente .A criação do valor para o acionista centra-se na geração de lucro
empresarial, que, por sua vez, é transferido para os proprietários da entidade, que
genericamente estamos denominando de acionistas.”
O objetivo geral da Contabilidade Gerencial é gerar informação para a tomada
de decisão, porém, essas informações precisam ser estratégicas para que possam permitir
ao administrador se planejar, controlar, tomar decisões mais acertadas e aplica-las da
melhor maneira possível em todo o processo operacional da empresa, diminuindo assim os
custos relacionados a esse procedimento e, consequentemente, alcançando uma
administração eficaz.
2.4. Ferramentas
2.4.1. Gestão Estratégica de Custos
A análise de custos é tida como o procedimento de controle do choque das finanças
das decisões administrativas. Para a gestão desse processo de controle de custos, a
avaliação de custos é utilizada num contexto do todo, onde as informações geradas vão
proporcionar condições para que a gestão estratégica possa trazer retorno e vantagens
competitivas.
Segundo Martins (1998, p.217): a expressão gestão estratégica de custos vem sendo
utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de
gestão de custos da empresa em sua totalidade. Entende-se que essa integração é
necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios
crescentemente globalizado e competitivo.

8. 8
2.4.2. Princípios de Custeio
Os princípios de custeio têm como objetivo demonstrar de forma ampla os custos de
produção, e com isso identificar possíveis falhas no processo. Esses princípios podem ser
conceituados como a maneira de remanejar os custos de produção de um produto ou
serviço determinado. Estes custos levam em consideração tanto os variáveis, quanto as
despesas que são diretamente proporcionais com o volume produzido ou serviços, quanto
os fixos, que são inversamente proporcionais.
A metodologia desses princípios de custeio rege ser necessário à separação entre
custos e gastos de uma entidade. Por esse motivo, fica caracterizado como gasto, o valor
dos serviços ou bens consumidos pela organização. Vale salientar que os gastos
aglomeram os desperdícios do sistema de produção. Os custos são os valores dos serviços
ou bens adquiridos de forma eficiente na prestação de serviço ou na produção de bens.
3. CUSTOS DE SERVIÇOS
Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestação de
serviços, é preciso estabelecer uma conceituação de serviço. Algumas delas :
Segundo o wikipedia “Um trabalho realizado a título de aluguel de mão-de-obra física
ou intelectual (no Brasil utiliza-se o termo "prestação de serviços”) é uma exceção à regra
geral onde a pessoa que realmente cria um trabalho é a autora legalmente reconhecida
deste trabalho. De acordo com a lei de direitos autorais na maioria de países, se um
trabalho "é realizado por terceiros", o empregador — não o empregado — é considerado o
autor legal. Em alguns países também é conhecido como autoria incorporada. O
empregador pode ser uma corporação ou um indivíduo.”
Jusbrasil “Exercício ou desempenho de quaisquer atividades materiais, ou
intelectuais com fim produtivo ou lucrativo”.
4. PRINCIPAIS ÁREAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS RESPECTIVOS
CUSTOS

9. 9
Não resta dúvida de que o setor de prestação de serviços é extremamente diversificado,
havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. Pode-se, porém, destacar
algumas que são de grande importância, a saber:
a) Telecomunicações e informática:
Constitui-se de uma das áreas mais promissoras na geração de
empregos e de renda, tanto a curto como médio prazo, mormente devido às
privatizações com participações de grandes corporações multinacionais, que
estão investindo pesado para atender à demanda da grande extensão do
território brasileiro.
b) Instituições financeiras:
Nestas atividades, onde também vem ocorrendo elevado nível de
automação através da informatização, os principais custos referem-se à
captação e remuneração de fundos, gerenciamento das captações,
aplicações e empréstimos de capitais, mão-de-obra, depreciação das
agências e investimentos em informática.
c) Construtoras:
Representam um dos principais setores geradores de emprego,
mormente de mão-de-obra menos qualificada. Neste setor poderá haver
somente o fornecimento de serviços, ou seja, mão-de-obra e equipamentos;
neste caso, os principais custos são os relacionados aos salários e encargos
sociais, além da depreciação dos equipamentos. Poderá também haver o
fornecimento tanto de serviços como de materiais, como, por exemplo, quanto
se constrói em terreno do cliente, caracterizando o chamado fornecimento da
obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos também o valor dos
materiais. A construtora poderá ainda construir em seu próprio terreno, para
posterior revenda.
d) Serviços hospitalares, educacionais, recreativos, etc.:
Nestes serviços, os principais custos são compostos por mão-de-obra
e depreciação dos prédios e equipamentos, sendo que, normalmente, os
custos de materiais são insignificantes, com algumas exceções nos casos de
alguns serviços hospitalares.
e) Serviços de consultoria e auditoria:

10. 10
O custo é formado basicamente por mão-de-obra especializada, tais
como nos escritórios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria,
contabilidade, perícias, pesquisas, recrutamento e seleção, treinamento, etc.
Os serviços podem ser divididos em tangíveis e intangíveis, podendo ainda sua
produção ocorrer por processo contínuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns
exemplos, de acordo com Boletim IOB – Temática Contábil:
I - Serviços elaborados por processo contínuo:
 Serviços tangíveis (empresas comerciais): comida rápida, venda de veículos,
supermercados, galeria de arte, etc.;
 Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): bancos e financeiras, escolas, teatro,
hotéis, hospitais, estrada de ferro, empresas de seguro, empresas aéreas, empresas
de telefonia, empresas de ônibus, etc.;
II – Serviços elaborados em processos por encomenda:
 Serviços tangíveis (empresas comerciais): restaurantes, boutiques, construtoras,
oficinas de reparos de veículos ou equipamentos;
 Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): consultorias, agências de
publicidade, profissionais liberais, etc.;
5. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
O setor de prestação de serviços tem características próprias distintas do setor
industrial, apresentando também grande variedade de tipos dentro do próprio setor. Pode-se
destacar alguns desses aspectos, a saber:
 Como o item custos nasceu basicamente para a avaliação de estoques, a maior
parte da bibliografia disponível trata de custos do setor industrial, até porque este se
constituía no setor mais importante da economia;
 No caso do Brasil, devido a vários anos de inflação e à existência de um mercado
oligopolista, todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos
clientes. Por isso, as empresas industriais, em sua grande maioria, nem mesmo
conheceram ou procuraram analisar seus custos, muito menos o setor de prestação
de serviços, que vem se destacando mais recentemente. Por conta disso, estão
surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para profissionais de custos no
setor de prestação de serviços;

11. 11
 Na verdade, não há diferenças fundamentais entre produtos e serviços com relação
aos aspectos conceituais e de análise de custos, uma vez que em ambos os
segmentos tanto há custos fixos como variáveis, diretos como indiretos. Temos, por
exemplo, como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens aluguel e
depreciação, e como custos variáveis as horas trabalhadas pelos consultores em
cada serviço;
 Pode-se também utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas
empresas de prestação de serviços, tais como: orçamentos, custo-padrão, custeio
direto ou por atividades, apuração de margens de contribuição, análise do ponto de
equilíbrio, fator limitativo da produção de serviços, além da contabilidade por
departamentos, etc.;
 A maior parte das empresas prestadoras de serviços trabalha por encomenda,
podendo utilizar-se das ordens de serviços para controlar a apuração das receitas e
de seus custos. Há alguns casos de prestadoras de serviços de caráter contínuo, tais
como clubes, escolas, supermercados, etc.;
 Normalmente as prestadoras de serviços não mantêm estoques de matérias-primas
ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de serviços em andamento no final do
período;
 Em contraposição às empresas do setor industrial, os investimentos em instalação e
equipamentos na empresa de prestação de serviços devem ser menos significativos.
Na verdade, os custos mais relevantes devem ser de mão-de-obra, em sua maioria
especializada. Em alguns setores, tais como os de transporte aéreo, ferroviário,
marítimo e terrestre, as empresas possuem elevados investimentos em
equipamentos;
 Há necessidade de analisar também as horas não trabalhadas pela equipe de
especialistas em um projeto específico, mas que tenham ficado à disposição da
empresa para prestação de serviço de sua especialidade, ou até mesmo em outras
atividades, tais como treinamento, reciclagem, etc.
Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n.º 65), temos:
“As organizações de serviço diferenciam-se das indústrias em vários aspectos. As
empresas de serviços não produzem para estoque, como as indústrias, embora
possamter estoques para seremagregados aos serviços que oferecem. Nas empresas
de serviços os produtos são compostos em sua maioria por componentes intangíveis,
como no caso de consultorias, ou por composição mista, ou seja, a junção destes com
partes tangíveis como os serviços bancários”.
Outra característica das empresas de serviçosestá na relação com o cliente. É ele que
determina o sentido, a direção em que os processos ocorrem, Por esta diferença, nota-
se que as empresas de serviços tem `produção de demanda puxada`, ou seja, para
atender ao que o cliente necessita. Portanto, essas organizações devem ter uma

12. 12
estrutura que lhes permita atender com a máxima precisão aos clientes quando estes
as acionam.”
No mercado brasileiro existia pouco interesse e importância para a área de custos
até mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inúmeros anos
de inflação em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos, quaisquer que
fossem, poderiam ser repassados aos preços que o processo inflacionário absorvia.
Após o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessário um
melhor conhecimento de custos, pois, caso contrário, o produto ou serviço poderá ficar fora
do mercado, uma vez que atualmente é o mercado que estabelece o preço.
Entretanto, o setor de serviços, que vem apresentando um crescimento muito
acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e análise de seus custos, em
muitos casos ainda não o apura por meio de critérios adequados. Consequentemente, isso
gera problemas aos gestores no momento da tomada de decisão, pois não há segurança
em saber quais seriam os serviços realmente rentáveis ou quais os custos que estão
desproporcionais ao que o mercado espera.
6. ASPECTOS DACONTABILIDADE DE CUSTOS
O principal objetivo da contabilidade de custos é apurar e atribuir o valor unitário ao
produto ou serviço produzido pela empresa. Para tanto, é necessário separar os insumos de
produção para a correta apropriação dos elementos abaixo, os quais podem existir tanto no
custo de produtos como de serviços:
 material direto;
 mão-de-obra direta;
 custos indiretos variáveis e fixos.
Os custos também buscam atender a avaliação de estoques, seja de produtos
acabados, em andamento, ou matérias-primas e materiais secundários. No caso de
atividades de serviços, porém, mesmo que digamos não haver estoques, sem dúvida temos
a existência de serviços em andamento, os quais, pelo princípio contábil da competência de
exercício, não podem ser considerados como despesas sem a correspondente geração da
receita.
As diferenças básicas que podem ser verificadas entre a produção de bens e
serviços referem-se aos seguintes aspectos:
 A prestação de serviços em geral é feita sob encomenda, enquanto a produção de
bens pode ser por encomenda ou por processo contínuo, devendo o sistema de
custeio seguir esse sistema para controle e apuração;

13. 13
 Na prestação de serviços são facilmente apurados o montante do custo do pessoal e
a carga horária atribuída a cada contrato, diferentemente da produção de bens;
 Normalmente, na prestação de serviços não se utiliza matéria-prima, à exceção de
serviços em que há emprego de materiais. São utilizados, porém, equipamentos
sobre os quais deve ser calculada a depreciação, apropriando-se os respectivos
valores como custos diretos;
 A apuração dos serviços em andamento pode ser realizada mais facilmente do que
na produção de bens.
 Nas atividades de prestação de serviços, também devemos buscar trabalhar com
custo padrão, devendo sempre compará-lo com os custos reais alocados para
análise e melhoria da eficiência e, se necessário, alteração do padrão
estabelecido.
7. CUSTEIO NAPRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
As atividades de serviços podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade
de lançamentos em um escritório de contabilidade) como em termos de horas de serviço
(horas incorridas nas empresas de consultoria), sendo que ambas as formas estão
considerando padrões estabelecidos com base na realidade, devendo o custo dos serviços
compreender as despesas de exploração, impostos e taxas e a justa remuneração do
investimento.
Logicamente, como existe uma ampla gama de serviços, há variações quanto aos custos
a serem apropriados, tais como nas áreas de publicidade (mídia, artistas, modelos,
cenografia), oficinas de consertos (emprego de peças e materiais), além da mão-de-obra.
As empresas de prestação de serviços também podem ser divididas por departamentos,
podendo em cada um deles ser identificados custos diretos - como no caso de advogados
em um escritório de advocacia - ou indiretos, como a biblioteca do mesmo escritório. Isso
não impede que o departamento operacional (advogados) apresente tanto custos fixos, tais
como aluguel e depreciação, como custos variáveis, tais como salários de estagiários.
Em todas as atividades de prestação de serviço pode e deve-se estabelecer controles
gerenciais, com orçamentos, acompanhamento e análise de custos, visando proporcionar à
empresa a prática de preços competitivos e o estabelecimento de fatores controláveis,
determinando os pontos a serem acompanhados na busca da redução de dispêndios, etc.

14. 14
O custeio de atividades de prestação de serviços, porém, tem características específicas
tais como “disponibilidade” e “utilização”, que possuem custos diferentes e precisam ser
muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de decisão, podendo
ocasionar resultados não desejados pela empresa. Assim, temos:
 Disponibilidade: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de prestação
de serviços de alta tecnologia como por aquelas de mão-de-obra intensiva, pois as
prestadoras de serviço têm a necessidade de manter, para atendimento de seus
clientes, uma estrutura mínima, seja tecnológica, de mão-de-obra, a qualquer
tempo e local, fazendo isso parte do negócio;
 Utilização: conceito distinto do de disponibilidade, ou seja, a utilização constitui-se
no efetivo uso das facilidades colocadas à disposição permanente dos clientes da
empresa; é quando ocorre a real prestação do serviço que havia sido disponibilizado.
Nas empresas de serviços são de grande importância as informações gerenciais -
mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decisões, sejam estas básicas do
dia a dia da empresa ou mesmo estratégicas. Em nível gerencial, essas empresas
consideram em um único grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na
verdade interessa para os gestores o chamado “full costs”, deixando a distinção somente
para a contabilidade, em função de aspectos fiscais. A legislação do Imposto de Renda,
porém, não teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como
custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.
8 .ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS NUMA
ATIVIDADE DE SERVIÇO
Dentro do segmento em análise, observa-se que cada serviço apresenta uma
diversidade de gastos, seja com mão-de-obra, equipamentos, materiais, impressos e outros.
Além disso, diferentemente das indústrias, há uma prática comum adotada que trata os
dispêndios como custos no momento em que incorrem, sendo raro o critério de apuração de
“serviços em andamento”.
Uma atividade de serviço normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e
empresa, estabelecendo quais os serviços a serem prestados e em que condições, podendo
ser tanto formal como informal.
Esse acordo (contrato) dará origem a uma “ordem de serviço”, em que serão
registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no serviço, bem como as horas
incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestação do

15. 15
serviço, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma visão de
controle, a saber:
 custo de cada serviço contratado;
 dispêndios de cada departamento.
9. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Como sabemos, nos métodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos
ou serviços consomem os recursos necessários à sua produção e comercialização,
utilizando-se de critérios de rateios para apropriação dos custos indiretos de fabricação,
baseados em salários pagos, horas-máquina, material consumido, horas de mão-de-obra,
etc.
Sem dúvida, há uma variedade de recursos gastos em atividades de produção, os
quais não estão relacionados diretamente ao volume físico das unidades produzidas, assim
como os gastos com manutenção, treinamento e depreciação, provocando desta forma
distorções nos resultados finais dos custos dos produtos ou serviços.
O contínuo desenvolvimento tecnológico provocou uma redução sensível na mão-de-
obra direta; na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constituía-se na
tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricação, dando origem ao sistema de
custeio com base em atividades, como uma nova abordagem de tratamento dos custos
indiretos, não mais por produto ou serviço e sim por atividade.
Assim, visando superar distorções nos custos que causam dificuldades nas tomadas
de decisões gerenciais, surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC), isto é, o
custeio baseado em atividades.
No ABC utiliza-se de bases específicas de alocação de custos para cada atividade,
possibilitando mensurar com mais precisão a quantidade de recursos consumidos por cada
produto ou serviço durante o processo produtivo, sendo que cada um deles será custeado
nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo.

16. 16
Além disso, o sistema de custeio ABC viabiliza a alocação de todos os custos e
despesas aos produtos ou serviços, como no sistema de custeio RKW ou pleno.
Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior:
“O ABC é uma forma de medir custos mediante a destinação de gastos nas
atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que podem
definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer das
distintas etapas no caminho que chamamos da produção ao cliente.”
Para a implantação do sistema de custeio ABC faz-se necessário o conhecimento e
análise de processos, bem como das atividades que os constituem. Portanto, o ponto de
partida do sistema de custeio ABC é a identificação das atividades significativas
desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos), entendendo-se por
processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou serviços que se trocam
entre si. Dessa forma, este sistema provoca uma mudança do conceito de controle de
departamento para o de processos.
Assim sendo, o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as
deficiências dos sistemas tradicionais, sendo de grande importância para as empresas que
competem no atual ambiente de negócios, onde se exige a qualidade total, eliminando-se ao
máximo os desperdícios, ou seja, os custos desnecessários.
Segundo Kaplan e Cooper (1998:249), “o ABC, desde sua origem, voltou-se para o
serviço, e não para a produção”. As empresas prestadoras de serviços necessitam do
custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos
recursos, o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informações do ABC para
enfrentar a competitividade do mercado.
O custeio baseado em atividades (ABC) é efetuado nas duas fases distintas abaixo:
1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa, o que irá mostrar o
custeio do processo baseado em atividades identificadas;
2) determina-se o custeio de produtos ou serviços baseado em atividades, para calcular
os valores dos bens ou serviços.
Nesse sistema de custeio faz-se necessária a classificação e a definição de conceitos
das seguintes atividades:
 Primária, essencial ou principal: é a atividade cuja saída é utilizada fora da unidade
organizacional;
 Secundária: é a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio às
atividades primárias; de alto valor agregado: é aquela que, do ponto de vista do
cliente, é fundamental e que motiva a diferenciação do serviço em relação aos
demais disponíveis no mercado;

17. 17
 Necessária ao negócio: é a atividade que não possui a importância da anterior,
porém sem a qual a empresa não consegue operar;de baixo ou nenhum valor
agregado: é a atividade que não está incluída em nenhum dos itens anteriores, ou
seja, não representa valor agregado para os clientes e nem é necessária à operação
eficiente da empresa, podendo ser eliminada sem prejuízo à qualidade do produto ou
serviço.
No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta, para evitar
os critérios de rateios que provocam variações nos custos dificultando o gerenciamento
estratégico de custos.
Os custos devem ser alocados às atividades através do rastreamento de todos os gastos
incorridos na execução daquela atividade, para que ela reflita o custo real do seu
desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto é consumido pela
atividade.
No caso de não ser possível alocar os custos diretamente aos produtos ou serviços,
serão determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo estes
possuir estreita relação com a atividade, dispondo inclusive de elementos que permitam
associar os custos às atividades.
Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos:
 Recursos humanos – tempo de trabalho / nº de funcionários;
 Tecnologia empregada – hora / máquina;
 Instalações – área / metro quadrado.
Não havendo possibilidade de determinação do gerador de custo de algumas
atividades, pode-se utilizar a técnica de alocação com base em um critério de volume. Após
elaboração do levantamento das informações sobre as atividades, é possível identificar os
direcionadores de custos; segundo Kaplan e Cooper (1998), os principais e facilmente
identificáveis são:
“Direcionadores de avaliação: são os que avaliam com que freqüência uma
atividade é desempenhada, ou seja, o número de vezes que a atividade foi
realizada.
Ex.: quantidade de ordens de serviços.
Direcionadores de transação: são os que avaliam quanto tempo uma
atividade demorou a ser realizada;
Ex.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um cliente.

18. 18
Direcionadores de intensidade: são os que medem a quantidade de recursos
consumidos numa atividade;
Ex.: inspeção de um lote ou produto - os recursos consumidos por
essa atividade são alocados ao lote ou ao produto.”
Dessa forma, na primeira fase os custos serão alocados às atividades através dos
direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da empresa.
Os direcionadores de custos têm por objetivo encontrar a origem dos custos de cada
atividade, visando alocá-los diretamente aos produtos ou serviços, baseando-se na
quantidade de atividades por eles consumidas.
Não se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de
rateio dos sistemas tradicionais, porém a diferença é que o custo associado a uma atividade
especifica no ABC facilita mais a determinação e a interpretação por meio do direcionador
de custos do que através das bases de rateio do sistema tradicional.

19. 19
10.CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestações de serviços está
fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeiçoado, pois os
conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnológico dos serviços, seja
operacional ou gerencialmente.
Como o mercado de serviços vem apresentando um grande crescimento nos últimos
tempos e consequentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessário um melhor e
mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de serviços
possam se manter no mercado.
No caso do custeio pelo sistema ABC, não se busca mais uma visão por departamentos
e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal procedimento propicia não
somente informações quanto aos valores monetários envolvidos como também permite uma
melhor visão no aspecto gerencial. Assim, possibilita aos gestores analisarem seu negócio,
constituindo-se em uma ferramenta poderosa de gerenciamento estratégico para a empresa
alcançar o sucesso no mercado.
O sistema ABC não se constitui em mero relatório contábil de custos, e sim provoca um
envolvimento dos vários setores da empresa promovendo uma sinergia com os gestores das
diversas áreas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminação de atividades que
não agregam valor ao serviço, ou mesmo que não sejam necessárias à operação da
empresa, o resultado poderá ser a reestruturação empresarial.
Além disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de serviços,
principalmente por enfocar as atividades e não os produtos. Aliás, como esse tipo de
atividade não possui estoques, a apuração dos custos por atividades irá identificar com
maior clareza os resultados da empresa.
No custeio baseado em atividades, são estas que consomem os recursos, sejam eles
materiais, humanos, financeiros, energéticos e informações. Posteriormente, as atividades
são consumidas pelos serviços ou produtos como objeto de custeio, de forma que uma
redução de custos passará forçosamente pela racionalização, minimização ou eliminação de
atividades supérfluas ou desnecessárias, as quais não agregam valor ao produto ou serviço.
Deve-se ter sempre em mente a importância do conhecimento e análise de custos da
empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. É essencial, no
entanto, não se esquecer de que, além de custos, há outros aspectos que devem ser
considerados nas decisões sobre preços.

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11.REFERÊNCIAS
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de Gestão. 1.ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.
FABRO, Jaime. Custeio baseado em Atividades (ABC) aplicado a empresas prestadoras de
serviços contábeis. Revista Brasileira de Contabilidade, p.85-90, set-out 2001.
HORNGREN, Charles T. et alli. Cost Accounting – A Managerial Emphasis. New Jersey:
Prentice Hall, 1999.
IOB – INFORMAÇÕES OBJETIVAS. Caderno de Temática Contábil e Balanços –
Boletins 21 e 22. São Paulo, 2000.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: Um Enfoque Administrativo. 4.ª ed. São Paulo:
Atlas, 1997.
OLIVEIRA, Luis Martins de, PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de Custos
para não contadores. 1.ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.
PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva. 5.ª ed. Rio de Janeiro: Campus, 1991.
RICCIO, Edson Luiz, ROBLES JR., Antonio, GOUVEIA, Joaquim J. F. de Aguiar.
Sistemas de Custos Baseado em Atividades nas Empresas de Serviços. Revista do
ROBLES JR., Antonio, CRUZ, Denis Rodrigues da. Custos de Serviços Compartilhados. V
Congresso Internacional de Costos. Acapulco, México, julho 1997.