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ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS




 CONTABILIDADE
   DE CUSTOS

 PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA

             2004
                                  1
ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO
DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS
PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRA
ANO: 2004


I. OBJETIVOS

• Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da
  Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na
  tomada de decisões.
• Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos
  e outras formas de previsão.
• Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial

II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

Unidade Conteúdo
Didática
01       Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos, A
         Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial
01       Princípios Contábeis Aplicados a Custos e Esquema Básico da Contabilidade de
         Custos
02       Terminologia Contábil
02       Critério de Rateio de Custos Indiretos
02       Departamentalização
02       Custeio Baseado em Atividades – Caracterização
02       Custeio Baseado em Atividades – Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos com
         e sem Departamentalização
02       Custeio Baseado em Atividades – Aplicação à Solução do Problema
03       Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição
03       Custeio Variável
03       Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento
03       Fixação de Preço de Venda
03       Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
03       Decisão Sobre Compra ou Produção
03       Margem de Segurança e Alavancagem Operacional
03       Custos Imputados e Custos Perdidos
03       Custeio Baseado em Atividades – Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de
         Custos
04       Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados
04       Custo Padrão
04       Implantação do Sistema de Custos


III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO

•   MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001
•   HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000



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IV. METODOLOGIA

  •   Aulas expositivas
  •   Utilização do Laboratório de Informática
  •   Discussão dirigida
  •   Projeção de transparências
  •   Trabalhos individuais e em grupo

V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO


  •   Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota
  •   Presença e participação – de 0% a 10% da nota
  •   Trabalhos – de 0% a 20% da nota


VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS

NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o
motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária
para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como
futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se
organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de
presença. Essa regra não será negociável.

OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS
SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA
DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO.




                                                              3
Quem
           Acredita
               Sempre
               Alcança
Renato Russo




                         4
Introdução

A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as
pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta.
A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas,
aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as
informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade
financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é
avaliado.
Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de
algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente
empresarial como um todo.
A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade
financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa
perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisório.
A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a
administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e
efetiva no modelo decisório do administrador.
Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de
ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para
o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que
poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas.
A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento
não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da
estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a
contabilidade empresarial se situa.




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1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS
Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como
ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais.
Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos
deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada
nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada
qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a
informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da
companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco
de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que
denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam
apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a
empresa dentro de uma visão de conjunto.
Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações
para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de
gerenciamento contábil setorial.
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da
companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de
gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento,
a nível operacional.
Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e
orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o
futuro.


1.1 O papel do controller
O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller.
O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e
adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações
financeiras para os usuários externos.
O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária,
informática, contabilidade de custos e contabilidade financeira.
A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração
geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação
produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando.
Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade.

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1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil
Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para
a administração.
Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa
informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da
entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo
que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A
informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade.
Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado
para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um
instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um
Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter
contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação
Contábil.
Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de
informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade
financeira, ou seja, não é trabalhada de forma integrada.



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Quando dissemos integradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar
junto com um sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil
gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para
o gerenciamento de sua entidade.


1.2.1 Sistema e Sistemas de Informação
Sistema pode ser definido como um complexo de elementos em interação.
Em outras palavras, sistema é um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado,
ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo.
Como resultante do enfoque sistêmico, o todo deve ser mais que a soma das partes, ou seja 1+1
seria igual a 3. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um
processamento de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento as saídas ou
produtos do sistema.
Os sistemas classificam-se em sistemas abertos e fechados. Os sistemas abertos caracterizam-se
pela interação com o ambiente externo, suas entidades e variáveis, enquanto que os sistemas
fechados não interagem com o ambiente externo.
Existem sistemas físicos e sistemas informacionais. A empresa é um sistema aberto, bem como os
sistemas de informações, pois há um processo de interação com o ambiente.
Os elementos básicos que compõe um sistema são: objetivos do sistema, ambiente do sistema ou
processamento, recursos ou as entradas do sistema, componentes do sistema, saídas do sistema,
administração ou controle e avaliação do sistema.
Podemos definir Sistemas de Informação como um conjunto de recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros agregados segundo uma seqüência lógica para o processamento dos
dados e tradução em informações, para com seu produto, permitir as organizações o cumprimento
de seus objetivos principais.
Os sistemas de informação classificam-se em: Sistemas de Informação de Apoio às Operações e
Sistemas de Informação de Apoio à Gestão. Os sistemas de apoio às Operações tem como objetivo
auxiliar os departamentos e atividades a executarem suas funções operacionais (compras,
estocagem, produção, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manutenção,
planejamento e controle da produção, etc). Os Sistemas de Apoio à Gestão preocupam-se
basicamente com as informações necessárias para gestão econômico-financeira da empresa. O
Sistema de Informação Contábil é um sistema de apoio à gestão, juntamente com os demais
sistemas de controladoria e finanças.
Os sistemas de apoio à gestão tem como base de apoio à gestão tem como base de apoio
informacional as informações de processo e quantitativas geradas pelos sistemas operacionais.

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1.2.2 Sistemas de informação de apoio à decisão
Como refinamento dos sistemas de apoio à gestão, existem sistemas específicos desenhados para
um auxilio direto à questão das decisões gerenciais.
São denominados de Sistemas de Suporte à Decisão – DSS, Sistemas de informações Executivas –
EIS (Decision Support Systems e Executive Information Systems) e Business Inteligence – BI. Eles
utilizam-se da base de dados dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio à gestão e tem como
foco flexibilizar informações para tomada de decisão.




1.2.3 Sistema integrado de gestão empresarial
São assim denominados os sistemas de informações gerenciais que têm como objetivo fundamental
a consolidação e aglutinação de todas as informações necessárias para a gestão do sistema empresa.
Esses sistemas unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais e dos
sistemas de apoio à gestão, através de recursos de tecnologia de informação, de forma tal que
todos os processos de negócios da empresa possam ser visualizados em termos de um fluxo
dinâmico de informações que perpassam todos os departamentos e funções.
Permitem com isso, uma visão horizontal e do processo em oposição à visão tradicional
verticalizada da hierarquia funcional das empresas. O Sistema de informação contábil deverá estar
completamente integrado ao Sistema de Gestão Empresarial.
Os sistemas integrados de gestão empresarial são mais conhecidos pela denominação de Enterprise
Resource Planning – ERP. Esses sistemas permitem também o acoplamento de outras soluções de
tecnologia da informação como o Customer Relationship Management – CRM (Gerenciamento de
Relações com Clientes), Cadeia de Suprimentos, Workflow, Data Warehousing, etc., bem como
total integração em rede e com a internet.


1.3 Sistema de informação contábil
Conforme definem a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o IBRACON (Instituto Brasileiro
de Contadores), “A Contabilidade é, objetivamente, um Sistema de Informação e Avaliação
destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira,
física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. Os objetivos da
Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explicita ou implícita, àquilo que o
usuário considera como elementos importantes para seu processo decisório.” Esta conceituação é
importante para entendermos os objetivos e a abrangência do Sistema de Informação Contábil
Gerencial

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1.3.1 Sistema de informação contábil gerencial
Apresentamos, a seguir, um painel dos aspectos principais e mais relevantes, que se devem observar
na elaboração de um Sistema de Informação Contábil Gerencial, bem como das características e
procedimentos para sua utilização adequada.


1.3.2 Pressupostos básicos
A informação contábil precisa atender primariamente a dois pressupostos básicos, para que tenha
validade integral no processo de gestão administrativa:
   a) sua necessidade como informação
   b) seu planejamento e controle


1.3.3 Necessidade da informação
A informação deve ser tratada como qualquer outro produto que esteja disponível para consumo.
Ela deve ser desejada, para ser necessária. Para ser necessária, deve ser útil. Cabe a nós construir
essa mercadoria com qualidade e custos competitivos, já que temos plena consciência de sua
utilidade e, portanto, de sua extrema necessidade para o gerenciamento dos negócios.
A necessidade de informação é determinada pelos usuários finais dessa informação, por seus
consumidores e não para atender aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe
perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender as
necessidades de outros. O contador gerencial deve fazer um estudo básico das necessidades de
informações a partir das decisões chaves que serão tomadas baseadas no Sistema de Informação
Contábil Gerencial.
Para que um sistema de informação contábil seja vivo dentro de uma empresa, é preciso o apoio da
alta administração da companhia. Por conseguinte, a necessidade tem que ser sentida pela alta
cúpula da empresa, fazendo com que, a partir daí, tenhamos tranqüilidade para desenvolver e
manter adequadamente o sistema de informação. Chamamos isso de “retaguarda”.
A retaguarda é necessária porque um Sistema de Informação Contábil Gerencial é abrangente e
deve atender a toda a empresa. Assimilado pela alta administração, todos os demais níveis
hierárquicos da companhia estarão sendo municiados e se utilizarão do mesmo sistema de
informação.
Entendemos que a necessidade da informação, aliada ao absoluto respaldo ao contador e a seu
sistema, é o elemento vital para o sucesso de um sistema de informação contábil.
Caso esses conceitos de utilidade e necessidade da informação contábil não estejam imediatamente
presentes no ambiente da cúpula administrativa da entidade, é nossa tarefa fazer nascer e crescer
essa mentalidade gerencial.

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1.4 Planejamento e controle
O Sistema de Informação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender
plenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e
construir relatórios com enforques diferentes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma,
será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido.
Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá
ficar numa situação de descrédito perante seus usuários.
O Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes
aspectos:
I – Níveis empresariais
   •   estratégico
   •   tático
   •   operacional


II – Ciclo administrativo
   •   planejamento
   •   execução
   •   controle


III – Nível de estruturação da informação
   •   estruturada
   •   semi-estruturada
   •   não estruturada


Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil:
Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação
Operacional        Execução                 Estruturada
Operacional        Controle                 Estruturada
Tático             Controle                 Estruturada
Tático             Planejamento             Semi-estruturada
Estratégico        Planejamento             Semi-estruturada
Estratégico        Planejamento             Não estruturada
O sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e
táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada.




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1.5 Fundamentos de um sistema de informação contábil
Três pontos são fundamentais para que um sistema de informação contábil tenha validade perene
dentro de uma entidade. São os seguintes: operacionalidade, integração e custo da informação.


1.5.1 Operacionalidade
As informações devem ser coletadas, armazenadas e processadas de forma operacional. O
fundamento da operacionalidade significa que todos os que trabalham com a informação contábil
devem saber e sentir que estão operando com dados reais, significativos, práticos e objetivos;
conseguidos, armazenados e processados de forma prática e objetiva. Com isso, teremos uma
utilização gerencial, ou seja, uma utilização prática e objetiva.
Utilização prática e objetiva significa utilização dentro das operações, ou seja, significa
operacionalidade.
São sinais de operacionalidade informativa relatórios práticos e objetivos, ou seja, relatórios
necessários para quem os utiliza e entendidos por quem os utiliza.
São características básicas da operacionalidade:
   a) relatórios concisos;
   b) elaborados de acordo com as necessidades do usuário;
   c) coletados de informações objetivas e de imediato entendimento pelo usuário;
   d) que não permitam uma única dúvida sequer, ou possibilitem pergunta indicando falta de
       alguma informação do objeto do relatório;
   e) apresentação visual e manipulação adequada.


1.5.2 Integração e navegabilidade dos dados
Ainda consta como característica dos sistemas de contabilidades atuais sua apresentação arquitetada
de forma não integrada. Entendemos como não integrada a estruturação de vários sistemas de
informação contábil dentro de uma empresa. Notamos comumente que o sistema de informação da
contabilidade financeira não é o mesmo sistema de informação da contabilidade de custos, que não
é o mesmo sistema de informação do sistema orçamentário, que, por sua vez, também não é o
mesmo sistema do planejamento financeiro, e assim por diante.
Constatamos isso com bastante freqüência, mas é obvio que existem sistemas integrados. A
constatação de que é comum a arquitetura de sistemas de informação não integrados na área
contábil da empresa fica evidente na departamentalização da área administrativa. Vemos
comumente que o responsável pelo setor de custos não responde hierarquicamente ao mesmo
comando da contabilidade financeira, assim como o responsável pelo setor de orçamentos também
não está ligado hierarquicamente ao responsável pela contabilidade.

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Consideramos um sistema de informação contábil como integrado quando todas as áreas necessárias
para o gerenciamento da informação contábil estejam abrangidas por um único sistema de
informação contábil. Todos devem utilizar-se de um mesmo e único sistema de informação.
O que caracteriza um sistema de informação contábil integrado é a “navegabilidade” dos dados. A
partir do momento em que um dado é coletado (e ele só será coletado pelo sistema se for um dado
operacional), este deverá ser utilizado em todos os segmentos do sistema de informação contábil.
Exemplificando, quando do pagamento de determinada despesa, a mesma classificação dada pela
contabilidade financeira deverá ser dada pela contabilidade e formação de custos, que será
identicamente entendida e classificada pelo setor de orçamentos, assim como pela tesouraria e fluxo
de caixa, etc. Explicitando ainda mais, tomemos como exemplo os gastos com transporte de
funcionários e vejamos algumas classificações possíveis:
Área contábil              Tratamento possível
Contabilidade financeira   Despesas de salários (encargos sociais)
Contabilidade de custos    Despesas gerais absorvidas
Planejamento financeiro    Despesas de transporte
Num sistema de informação contábil integrado só haverá um dado e só uma classificação. Se a
empresa se definir pelo tratamento das despesas com transportes de empregados como um adicional
dos gastos com pessoal – como encargos sociais – então todos os utilizadores dessa informação
deverão buscar esse dado na contabilidade financeira e transferi-lo para seus eventuais subsistemas,
assim como todos deverão dar o mesmo tratamento em termos de classificação por tipo de despesa.
Da mesma forma, definido o tratamento conceitual de determinada informação, essa será a única
forma em que deverá ser entendida em todos os segmentos do sistema de informação.
No exemplo que estamos considerando, as informações e os relatórios utilizados pelas áreas de
custo do produto e planejamento financeiro fazem parte do sistema de informação contábil, como
segmentos desse sistema ou subsistema, como é chamado normalmente.
Diante disso, o dado “navega” por todos os segmentos do sistema de informação contábil.
Originário de um lançamento contábil no segmento da contabilidade financeira (em sistemas
integrados, nada impede, e é ate desejável, que os lançamentos sejam feitos fora do setor de
contabilidade pelos setores que mais trabalham com os fatos contábeis), ele “navegará” para todos
os segmentos, da forma como originariamente registrado. Não haverá necessidade de
reclassificação para outros sistemas, assim como de reintrodução do dado em algum sistema
particular de outro setor ou departamento da empresa. A informação será sempre fornecida pelo
mesmo e único sistema contábil de informação.
Em outras palavras, todos os usuários do sistema de informação contábil receberão a mesma
informação e “falarão a mesma língua”.


                                                                                                   13
1.5.3 Custo da informação
O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por
que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado
na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar
uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação
definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das
empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem
condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo
gerencial.




1.5.4 Áreas contábeis abrangidas pelo sistema de informação contábil
Fundamentalmente a contabilidade gerencial vale-se do uso de outras disciplinas das áreas de
contabilidade e finanças. Por conseguinte, o sistema de informação contábil deve incorporar os
elementos de tais disciplinas, necessários para o gerenciamento da empresa, em seu sistema de
informação contábil. São componentes do sistema contábil de informação:




1.5.4.1 Contabilidade Financeira
Este segmento do sistema de informação contábil compreende a escrituração tradicional, os
aspectos tributários, os aspectos societários atuais, registrados em moeda nacional.
É a contabilidade a valores históricos, com a contabilização da correção monetária das
demonstrações financeiras em seus aspectos legais.
A importância desse segmento do sistema de informação contábil é vital, pois ele contém a
arquitetura básica dos planos de contas e os lançamentos , elementos vitais para a continuidade e
integração do restante do sistema.




1.5.4.2 Contabilidade em outras moedas
A inflação da economia brasileira, quando comparada com a inflação de países desenvolvidos,
como a Alemanha por exemplo, obriga as empresas à manutenção de subsistemas de contabilidade
que tentem fornecer informações contábeis comparativas ao longo dos meses e anos. Para se ter
uma idéia de como isso é importante, diga-me quantos quilos de arroz você comprava no passado
com CZ$ 20,00 (vinte cruzados), ou quantos quilos de carne você comprava com CR$ 15,00 (

                                                                                              14
quinze cruzeiros ), ou indo mais longe, quantos pães se comprava com Dois Contos de Réis ? Como
então podemos ter um Sistema de informação contábil eficaz se não podemos comparar o presente
com o passado? Dessa forma, os tratamentos contábeis mais especializados e completos da inflação
e da correção monetária serão também atendidos dentro de um segmento do sistema de informação.
Recomendamos no mínimo dois tratamentos básicos, a saber:


   a) Contabilidade pelos procedimentos da correção monetária integral
   b) Contabilidade em moeda estrangeira


1.5.4.3 Custos
Quando há necessidade de se atender às exigências fiscais de integração e coordenação da
contabilidade de custos com o restante da escrituração (com a contabilidade financeira), o
subsistema para gerenciamento de custos é imprescindível.
Independentemente disso, tal subsistema é vital para a consecução do que denominamos sistema de
informação contábil integrado.
Provavelmente, nesse subsistema é que deverá ser registrada a maior parte dos dados quantitativos.
Na construção desse sistema é que também provavelmente o contador evidenciará todo seu
conhecimento da informação contábil e seu escopo gerencial.
O subsistema de custos é que liga a contabilidade a sua maior área operacional, a produção. Uma
coisa que podemos evidenciar é que a contabilidade gerencial deve seu nascimento praticamente a
contabilidade de custos (matéria que estudaremos a fundo e daremos maior ênfase na unidade 4),
em seus aspectos de gerenciamento e tomada de decisão. Os aspectos de avaliação de inventários
não deverão ser os pontos mais importantes na construção desse subsistema. O mais importante são
as informações para controle e tomada de decisão.




1.5.4.4 Administração financeira e orçamentos
A informação contábil deve ser útil para o futuro. O passado só é importante se possibilitar ação
futura.
As técnicas orçamentárias serão integralmente tratadas e constantes do sistema de informação
contábil, como um subsistema específico.
O tratamento das informações pode variar desde orçamentos com informações sintetizadas, até
tratamento com informações extremamente detalhadas, a critério da administração da empresa.
A importância desse subsistema está em que ele vai alcançar todos os níveis de responsabilidade
dentro da empresa. É um sistema que, por sua natureza, faz de seu potencial de integração sua força.

                                                                                                 15
O Administrador deve saber disso e nunca permitir que o subsistema orçamentário não seja parte
integrante do sistema de informação contábil.
Além dos aspectos integrativos, o subsistema de orçamentos é que dá oportunidade à contabilidade
de mostrar o caráter preditivo da informação contábil.
Esse subsistema deverá incorporar também o planejamento financeiro, através do planejamento,
acompanhamento e controle do fluxo de caixa.




1.5.4.5 Análise financeira, padrões setoriais e concorrências
As técnicas básicas de análise de balanço são facilmente incorporadas ao sistema de informação
contábil. O importante da incorporação dessas técnicas é a possibilidade de avaliarmos
continuadamente o comportamento dos indicadores financeiros da companhia.
Esses procedimentos de análise continua são elementos fundamentais para o entendimento do
comportamento financeiro e das atividades da companhia, através da análise financeira, assim como
possibilitam um aspecto educacional para o conhecimento da contabilidade pelos usuários do
sistema de informação contábil, que neste caso, seguramente serão os componentes da cúpula
administrativa da companhia.
A nível estratégico, o sistema de informação contábil deve incluir um sistema de registro de
balanços anuais de empresas concorrentes.Essa área deve ser apresentada juntamente com a área de
análise financeira.




                                                                                              16
2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL
O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas
as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um
único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra.


2.1 Gasto
Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos.
O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de
propriedade da empresa.

Exemplos:

     •   Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-
         obra.

     •   Gasto com aquisição de mercadorias para revenda.

     •   Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização.

     •   Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia.

     •   Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços).
     •   Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).


2.2 Investimentos

Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
períodos futuros.

Exemplos:

     •   Aquisição de móveis e utensílios.

     •   Aquisição de imóveis.

     •   Despesas pré-operacionais.

     •   Aquisição de marcas e patentes.

     •   Aquisição de matéria-prima.

     •   Aquisição de material de escritório.




                                                                                               17
2.3 Custo
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos
relativos à atividades de produção.
Exemplos:
       •    Salários do pessoal da produção.
       •    Matéria-prima utilizada no processo produtivo.
       •    Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.
       •    Aluguéis e seguros do prédio da fábrica.
       •    Depreciação dos equipamentos da fábrica.
       •    Gastos com manutenção das máquinas da fábrica.


Classificação de custos
2.3.1 Custo direto
São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida
objetiva de seu consumo nesta fabricação.
Exemplos:
   •       Matéria-prima        Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata
                                de matéria-prima que está sendo utilizada para a
                                produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço
                                da matéria-prima, o custo daí resultante está associado
                                diretamente ao produto.
   •       Mão-de-obra direta   Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados
                                diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo
                                cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra,
                                é possível apropria-la diretamente ao produto.
       •    Material de embalagem.
       •    Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto.
       •    Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção
            de cada produto.


2.3.2 Custo Indireto
São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em
diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O
parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.


                                                                                                 18
Exemplos:
     •   Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.
     •   Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.
     •   Aluguel da fábrica.
     •   Gastos com limpeza da fábrica.
     •   Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
Observações:
1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.
2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o
trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.
Exemplo:
Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.




Apropriação dos Custos Indiretos
Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com
base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras
bases para essa alocação.
Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos.
Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de
determinante de custo.
Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE
20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um.
O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse
frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é
justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais
como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra
direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de
custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor
direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por
alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o
trator (R$ 1.000,00 para cada um) ?




                                                                                                 19
2.3.3 Custo Fixo
Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da
empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor
qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir.
Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de
valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado
mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que
seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo
método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc.
                                                               Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF)

                         Valor




                                                                    CF


                                                               Quantidade


2.3.4 Custo Variável
Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da
empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo
Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção.
Outros exemplos:
     •   Materiais indiretos consumidos.
     •   Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas
         trabalhadas).
     •   Gastos com horas-extras na produção.


                                                          Gráfico representativo dos custos variáveis (CV)

                          Valor




                                                          CV




                                                          Quantidade

                                                                                                       20
Gráfico representativo dos custos totais (CT)

           Valor
                                                     CT
                                                     CV


                                                     CF




                                                 Quantidade




2.3.5 Custos Semi-Fixo
Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam
se há uma mudança nesta faixa.
Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na
tabela a seguir:


      Volume de            Quantidade Necessária    Custo em R$
      Produção             de Supervisores          (Salários + Encargos)
      0 – 20.000           1                        120.000
      20.001 – 40.000      2                        240.000
      40.001 – 60.000      3                        360.000
      60.001 – 80.000      4                        480.000




                                                                                                 21
Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável

Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito
que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente
utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos.
Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse
problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre
tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de apontamentos
extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da informação obtida,
principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes.
Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo
Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis
do ponto de vista prático.
Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a
empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair
muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além
do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez, principalmente
em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo.
Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos
deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como
MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade
carregada aos Custos Indiretos.
Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os Fixos.
Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de
produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande,
realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável.
Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos,
quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês,                 verifica-se que, em
função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será
despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD somente
a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos
Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o
importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo.




                                                                                                     22
Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis
meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois
20% dele seria dispensado.
Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo
Fixo, enquanto para outras como Variável.
Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais de
maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do que
de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou programação,
vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba por assumir
definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor específico
dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato.




                                                                                               23
2.3.6 Custo Semi-Variável
Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm
uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia
elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no
período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do
volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma
parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de
uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num
valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar.


2.3.7 Custo Primário
É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta.


2.3.8 Custo de Transformação
Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto
acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF).


2.3.9 Custo de Produção
É o custo do que foi produzido no período. É composto por:
     •   Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao
         produto que está sendo elaborado.
     •   Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto.
     •   Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no
         produto.


2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados
Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do
exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos
anteriores ainda em estoque.


2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos
É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que
saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do
resultado.


                                                                                                24
2.4 Despesa
Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade
de obtenção de receitas.
Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor
uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que
esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens
são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são
Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).
Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa
industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos.
A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a
ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o
produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em
estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento.
Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de
insumos para a produção, são sempre considerados Despesas.
Exemplos:
     •   Salários e encargos sociais do pessoal de vendas.

     •   Salários e encargos sociais do pessoal administrativo.

     •   Energia elétrica consumida na sede administrativa.

     •   Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas.

     •   Conta telefônica da administração e de vendas.
     •   Aluguéis e seguros da sede administrativa.
Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis
Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing
Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido


2.5 Desembolso
Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após
a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto.




                                                                                               25
2.6 Perda
É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva
anormal da empresa.
No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra
o resultado do período.
     Exemplo:
     •   Incêndio.
     •   Obsoletismo de estoques.
     •   Período de greve.
     •   Enchente.
     •   Furto/roubo.
     No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na
produção industrial, integram o Custo de produção.
Exemplo:
Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como
perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como
custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos      admite-se considerar dias parados
por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na
formação do custo de todos os produtos.




                                                                                              26
2.2 Exercícios


1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo:

(   ) Salário do Eletricista de Manutenção
(   ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa
(   ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos
(   ) Consumo de aço numa industria metalúrgica
(   ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço)
(   ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa)
(   ) Gastos com propaganda e publicidade
(   ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas
(   ) Seguro da fábrica



2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma
seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas).
A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical.
Classifique cada um dos seguintes itens em:
Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo


Item de Custo                                                                   D ou I
Pagamento anual ao distribuidor de vídeos
Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja)
Custos dos vídeos comprados para revenda
Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja
Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja
Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE
Seguro contra incêndio para a loja
Custos com frete na compra de vídeos




3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V):
(   ) Mão de obra do Operário de produção
(   ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção
(   ) Matéria Prima
(   ) Aluguel do Galpão
(   ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço)
(   ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia)
(   ) Seguro do equipamento
(   ) Seguro da fábrica
(   ) Energia elétrica de iluminação do galpão




                                                                                               27
4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador
de custo para cada atividade

a) Produção                      ( ) Minutos de anuncio na TV
b) Pesquisa e                    ( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a
desenvolvimento                      clientes
c) Marketing                     ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do
                                     Tylenol
d) Distribuição                  ( ) Nº de pacotes expedidos
e) Design de produtos e          ( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de
processos                            falsificação
f) Atendimento ao cliente        ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental



5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo.
Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo
foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte
forma:


A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças
                                 defeituosas
B - Atendimento ao cliente          (   ) Nº de horas de montagem do motor
C - Marketing                       (   ) Nº de Cientistas
D - Pesquisa e desenvolvimento      (   ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos
E - Distribuição                    (   ) Nº de pessoal de venda
F - Produção                        (   ) Peso dos carros entregues




                                                                                                 28
3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I)
Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa
à utilização de Custos para Avaliação de Estoques.
        (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção).

1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas

       Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

                    Comissões de Vendedores                          $80.000
                    Salários de Fábrica                            $120.000
                    Matéria-prima Consumida                        $350.000
                    Salários da Administração                        $90.000
                    Depreciação na Fábrica                           $60.000
                    Seguros da Fábrica                               $10.000
                    Despesas Financeiras                             $50.000
                    Honorários da Diretoria                          $40.000
                    Materiais Diversos - Fábrica                     $15.000
                    Energia Elétrica – Fábrica                       $85.000
                    Manutenção – Fábrica                             $70.000
                    Despesas de Entrega                              $45.000
                    Correios, Telefone e Telex                        $5.000
                    Material de Consumo – Escritório              ___$5.000
                    Total gastos / abril                          $1.025.000

        A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte
distribuição dos gastos:

                    Custos de Produção
                    Salários de Fábrica                             $120.000
                    Matéria-prima Consumida                         $350.000
                    Depreciação da Fábrica                           $60.000
                    Seguros da Fábrica                               $10.000
                    Materiais Diversos - Fábrica                     $15.000
                    Energia Elétrica – Fábrica                       $85.000
                    Manutenção – Fábrica                            _$70.000
                    Total                                           $710.000
                     (Estes integrarão o Custo dos Produtos)

                    Despesas Administrativas
                    Salários da Administração                        $90.000
                    Honorários da Diretoria                          $40.000
                    Correios, Telefone e Telex                        $5.000
                    Material de Consumo – Escritório               ___$5.000
                    Total                                           $140.000




                                                                                              29
Despesas de Venda
                     Comissões de Vendedores                          $80.000
                     Despesas de Entrega                              $45.000
                     Total                                           $125.000

                     Despesas Financeiras                              $50.000

       (As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser
descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos).

2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos
        Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo
seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que
nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte
da Energia Elétrica.
        O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de
Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C.
        Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal
forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a
partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição:

                   Matéria-prima:
                   Produto A                                            $75.000
                   Produto B                                           $135.000
                   Produto C                                           $140.000
                   Total                                               $350.000

        Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do
total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão-
de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento
(verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto
tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:

      Mão-de-obra:
      Indireta                                                                       $30.000
      Direta
        Produto A                                                      $22.000
        Produto B                                                      $47.000
        Produto C                                                      $21.000      _$90.000
      Total                                                                         $120.000

       Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão
adicionados ao rol dos custos indiretos.

         A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos
produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000 só alocáveis por critérios de
rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas.




                                                                                                 30
Energia Elétrica:
      Indireta                                                                         $40.000
      Direta
        Produto A                                                      $18.000
        Produto B                                                      $20.000
        Produto C                                                       $7.000      _$45.000
      Total                                                                          $85.000

       Temos, então, resumidamente:

       Quadro 1:

                                                Diretos
                                Produto A      Produto B     Produto C     Indiretos        Total
Matéria-prima                    $75.000       $135.000      $140.000          -          $350.000
Mão-de-obra                      $22.000        $47.000       $21.000       $30.000       $120.000
Energia Elétrica                 $18.000        $20.000        $7.000       $40.000        $85.000
Depreciação                         -              -              -         $60.000        $60.000
Seguros                             -              -              -         $10.000        $10.000
Materiais Diversos                  -              -              -         $15.000       $15.000
Manutenção                          -              -              -         $70.000        $70.000
Total                           $115.000       $202.000      $168.000      $225.000       $710.000

       Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000
precisam ainda ser apropriados.

 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos
       Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste
exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C,
proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado
quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva
de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C.

Teríamos então:

       Quadro 2:

                                    Custos Diretos              Custos Indiretos
                                    $            %               $           %            Total
Produto A                        $115.000     23,71%         $53.351      23,71%         $168.351
Produto B                        $202.000     41,65%         $93.711      41,65%         $295.711
Produto C                        $168.000     34,64%         $77.938      34,64%         $245.938
Total                            $485.000    100,00%         $225.000    100,00%         $710.000

        A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima
a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos.
        Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o
tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos
proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira:


                                                                                                 31
Quadro 3:

                                         Mão-de-obra Direta            Custos Indiretos
                                           $            %               $           %
      Produto A                         $22.000      24,44%         $55.000      24,44%
      Produto B                         $47.000      52,22%         $117.500     52,22%
      Produto C                         $21.000      23,23%          $52.500     23,23%
      Total                             $90.000     100,00%         $225.000    100,00%

       O custo total de cada produto seria:

       Quadro 4:

                                     Custo Direto        Custo Indireto          Total
                Produto A             $115.000             $55.000              $170.000
                Produto B             $202.000            $117.500              $319.000
                Produto C             $168.000             $52.500              $220.500
                Total                 $485.000            $225.000              $710.000

        Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes
para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de
credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer
essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo
menor grau de arbitrariedade.
        A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma
menos simplista e menos arbitrária.

Esquema Básico
     Por enquanto, o esquema básico é:
     a) separação entre Custos e Despesa;
     b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos;
     c) rateio dos Custos Indiretos.
                Custos                                               Despesas




    Indiretos            Direto


    Rateio
                                  Produto A


                                  Produto B
                                                                                  Vendas

                                  Produto C

                                                    Estoque


                                                   Custo dos
                                               Produtos vendidos


                                                          Resultado
                                                                                                  32
Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período
caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais.

Contabilização dos Custos
        A forma de contabilização desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critérios
mais simples até os mais complexos. Em nosso exemplo visto até agora não há realmente muita
complexidade, mas em outros è frente a situação pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a
empresa tenha resolvido, continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no segundo
critério de rateio de CIF (Custos Indiretos de Fabricação), à base do valor de Mão-de-obra Direta,
poderíamos ter:
        Critério Simples: Contabilização dos Custos pela Contabilidade Financeira em contas
apropriadas e transferência direta para os estoques à medida que os produtos são acabados ou então
só no fim do período, sem registro das fases de rateio:

  Matéria-prima Consumida          Mão-de-obra (Sal. Fábrica)          Depreciação Fábrica
  350.000                           120.000                           60.000


        Seguros Fábrica            Materiais Diversos Fábrica         Energia Elétrica Fábrica
    10.000                          15.000                           85.000


                                      Manutenção Fábrica
                                     70.000


        As Contas de Despesas, por não nos interessarem, ficam de fora. Os Custos acima serão
distribuídos diretamente às contas de estoques com base no Quadro 4 (2º critério):

                   Débito:   Estoques
                             Produto A                               $170.000
                             Produto B                               $319.500
                             Produto C                              _$220.500
                                                                     $710.000

                 Crédito: Custos
                          Matéria-prima Consumida                      $350.000
                          Mão-de-obra (Salário Fábrica)                $120.000
                          Depreciação Fábrica                           $60.000
                          Seguros Fábrica                               $10.000
                          Materiais Diversos Fábrica                    $15.000
                          Energia Elétrica Fábrica                      $85.000
                          Manutenção Fábrica                           _$70.000
                                                                       $710.000

       (Conforme mapa de apuração de custos – Quadro 4)

       Ficam as contas assim:



                                                                                                 33
Matéria-prima Consumida           Mão-de-obra (Sal. Fábrica)           Depreciação Fábrica
  350.000                            120.000                            60.000
                350.0000 (a)                      120.000 (a)                        60.000 (a)

        Seguros Fábrica             Materiais Diversos Fábrica        Energia Elétrica Fábrica
    10.000                           15.000                          85.000
                  10.000 (a)                        15.000 (a)                      85.000 (a)

     Manutenção Fábrica                 Estoque Produto A                Estoque Produto B
    70.000                         (a) 170.000                     (a) 319.500
                70.000 (a)

      Estoque Produto C
 (a) 220.500


       Talvez se pudesse argumentar que lançamentos tão simplificados não fornecem uma boa
visão de como foi feita a distribuição dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de arquivo
de dados, as melhores fontes dessas informações sobre distribuição serão sempre os próprios mapas,
e não o Diário e o Razão de Contabilidade.
       Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização dos Custos seria
representada pelo detalhamento contábil no mesmo grau do detalhamento dos mapas de custos.
Poderíamos, para o mesmo exemplo, fazendo uso dos Quadros 1 e 4, contabilizar:

             a) Débito:   Mão-de-obra Direta                  $90.000
                          Mão-de-obra Indireta               _$30.000
                                                             $120.000
             Crédito:     Mão-de-obra (Salário Fábrica)                     $120.000
                          (Separação de Mão-de-obra)

             b) Débito:   Energia Elétrica Direta             $45.000
                          Energia Elétrica Indireta          _$40.000
                                                              $85.000
             Crédito:     Energia Elétrica (Fábrica)                         $85.000
                          (Separação da Energia Elétrica)

            c) Débito:    Estoques
                          Produto A                           $75.000
                          Produto B                          $135.000
                          Produto C                         _$140.000
                                                             $350.000
             Crédito:     Matéria-prima Consumida                            $350.000
                          (Apropriação da Matéria-prima aos produtos)




                                                                                                  34
d) Débito:   Estoques
             Produto A                          $22.000
             Produto B                          $47.000
             Produto C                         _$21.000
                                                $90.000
Crédito:     Mão-de-obra Direta                               $90.000
             (Apropriação da Mão-de-obra Direta aos produtos)

e) Débito:   Estoques
             Produto A                          $18.000
             Produto B                          $20.000
             Produto C                          _$7.000
                                                $45.000
Crédito:     Energia Elétrica                                   $45.000
             (Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos)

c) Débito:   Estoques
             Produto A                          $55.000
             Produto B                         $117.500
             Produto C                         _$52.500
                                               $225.000
Crédito:     Mão-de-obra Indireta                               $30.000
             Energia Elétrica Indireta                          $40.000
             Depreciação da Fábrica                             $60.000
             Seguros Fábrica                                    $10.000
             Materiais Diversos Fábrica                         $15.000
             Manutenção Fábrica                                 $70.000
                                                               $225.000
             (Apropriação dos Custos Indiretos aos produtos)




                                                                          35
As contas ficariam:

   Matéria-prima Consumida          Mão-de-obra (Sal. Fábrica)           Depreciação Fábrica
   350.000                           120.000                            60.000
                 350.0000 (c)                     120.000 (a)                        60.000 (f)

        Seguros Fábrica             Materiais Diversos Fábrica            Manutenção Fábrica
    10.000                           15.000                            70.000
                  10.000 (f)                        15.000 (f)                      70.000 (f)

    Energia Elétrica Direta          Energia Elétrica Indireta          Energia Elétrica Fábrica
  (b) 45.000                        (b) 40.000                         85.000
                   45.000 (e)                        40.000 (f)                       85.000 (b)

      Mão-de-obra Direta               Mão-de-obra Indireta
  (a) 90.000                        (a) 30.000
                 90.000 (d)                         30.000 (f)

       Estoque Produto A                 Estoque Produto B                 Estoque Produto C
(c) 75.000                        (c) 135.000                       (c) 140.000
(d) 22.000                        (d) 47.000                        (d) 21.000
(e) 18.000                        (e)20.000                         (e)7.000
(f) 55.000                        (f) 117.500                       (f) 52.500
   170.000                           319.500                           220.500
        Essa forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema de apuração e
distribuição dos Custos e na prática deve ser aconselhada apenas quando da necessidade desses
registros analíticos. Havendo possibilidade da manutenção dos mapas, essa maneira mais complexa
de contabilização deve ser evitada, pois, além de normalmente emperrar a Contabilidade Financeira
devido ao número extremamente grande de lançamentos requeridos, é de pouca utilidade prática,
devido à dificuldade do manuseio de informações registradas dessa forma. Os mapas são mais
fáceis de ser entendidos, e não há, inclusive, nem dupla forma de controle, pois a Contabilidade vai
apenas “copiar” os próprios mapas.
        Inúmeros outros critérios de contabilização existem, entremeando esses dois extremos
vistos.

Resumo
       O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste, dentro do visto até o momento, em:
a) separação de Custos e Despesas; b) apropriação dos Custos Diretos aos produtos; e c)
apropriação mediante rateio dos Custos Indiretos aos produtos. Esses rateios podem ser feitos de
muitas maneiras diferentes, e seus méritos serão abordados a seguir.
       A contabilização dos Custos pode ir de um extremo de simplificação, com a Contabilidade
Financeira separando Custos de Despesas e registrando diretamente a passagem dos Custos aos
Produtos, ou então acompanhando “pari-passu” todas as etapas seguidas nos mapas de Apropriação.
Na prática, quanto mais simples for o sistema de contabilização melhor, desde que a empresa
mantenha um adequado sistema de arquivamento dos mapas.




                                                                                                   36
4. ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS– DEPARTAMENTALIZAÇÃO

        Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos
Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização.

Por que Departamentalizar
       Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles
os seguintes Custos Diretos:

            Produto D                                                         $500.000
            Produto E                                                         $300.000
            Produto F                                                        _$450.000
            Total                                                            $1.250.000


       Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

                    Depreciação de Equipamentos                        $200.000
                    Manutenção de Equipamentos                         $350.000
                    Energia Elétrica                                   $300.000
                    Supervisão de Fábrica                              $100.000
                    Outros Custos Indiretos                            $200.000
                    Total                                             $1.150.000


       Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação,
manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo
de horas-máquina que cada um leva para ser feito.


        Produto D                                                400 horas-máquina – 40%
        Produto E                                                200 horas-máquina – 20%
        Produto F                                                400 horas-máquina – 40%
        Total                                                1.000 horas-máquina – 100%

       Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam:
       (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm).

       Quadro 5:

                                   Custos Indiretos
                                    $            %         Custos Diretos   Total
          Produto D             $460.000        40%          $500.000      $960.000
          Produto E             $230.000        20%          $300.000      $530.000
          Produto F             $460.000        40%          $450.000      $910.000
          Total                $1.150.000      100%         $1.250.000    $2.400.000

        Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos.
        Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se
verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma
grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas

                                                                                               37
distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa
pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente
por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim
levantada:

       Quadro 6:

                                 Corte       Montagem      Acabamento         Total
                                  hm           hm              hm              hm
          Produto D               100           50            250              400
          Produto E               200            -              -              200
          Produto F              __-_          250            150              400
          Total                   300          300            400             1.000

        Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos
Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se:

       Quadro 7:

                                  Corte      Montagem      Acabamento        Total
          Depreciação           $100.000      $30.000        $70.000        $200.000
          Manutenção            $200.000      $30.000        $120.000       $350.000
          Energia                $60.000      $40.000        $200.000       $300.000
          Supervisão             $50.000      $20.000        $30.000        $100.000
          Outros C. I.           $40.000      $30.000        $130.000       $200.000
          Total                 $450.000     $150.000        $550.000      $1.150.000
          Custo Médio por       $450.000     $150.000        $550.000      $1.150.000
          Hora-máquina         ÷300hm =      ÷300hm =       ÷400hm =       ÷1000hm =
                               $1.500/hm      $500/hm       $1.375/hm      $1.150/hm

       Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada,
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-
máquina de cada Departamento (Quadro 7).


       Quadro 8:

                                 Corte    Montagem         Acabamento         Total
                               100 hm x    50 hm x          250 hm x
          Produto D           $1.500/hm = $500/hm =        $1.375/hm =      $518.750
                               $150.000     $25.000         $343.750
                               200 hm x
          Produto E           $1.500/hm =      -                 -          $300.000
                               $300.000
                                          250 hm x           150 hm x
          Produto F                -      $500/hm =         $1.375/hm =     $331.250
                                           $125.000          $206.250
          Total                $450.000    $150.000          $550.000      $1.150.000

       Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada
produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a
Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8:
                                                                                                  38
Quadro 9:

                                     Custos Indiretos
                 Sem Departamentalização Com Departamentalização                 Diferença
                       (Quadro 5)              (Quadro 8)                     Em $        Em %
   Produto D             $460.000                        $518.750           $58.750       12,8%
   Produto E             $230.000                        $300.000            $70.000      30,4%
   Produto F             $460.000                        $331.250          ($128.750)    (28,0%)
   Total                $1.150.000                      $1.150.000              -            -

        Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas
formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina,
é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças
e diminuídas as chances de erros maiores.
        Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços
de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na
Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios
problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com
outras empresas pelo inadequado processo de custeamento.

Que é Departamento e como se Classifica
        Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos,
representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades
homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada
Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada
Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de
Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos
para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade.
        Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais
visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído
por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente,
também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação,
Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc.
        Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os
que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o
produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de
Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para
atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços.
        Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos
jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles.
        Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e
também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos
produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de
serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.




                                                                                                 39
Departamento e Centro de Custos
        Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são
acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção)
ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços).
        Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo
Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados
diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses:
        Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de
diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três
máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou
também qualquer instalação específica.
        Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação
de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração
dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de
perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por
máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado
desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver
sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma
manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse
departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento
como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos.
        Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três
máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários
especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de
processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o
departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se
apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto
dependerão de qual máquina foi utilizada.
        Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total
do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente
economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia
um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível.
        Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com
salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência
e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo
resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento.
        Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da
Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide
com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo
da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos.
Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as
empresas.
        Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco
sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos
Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia
(quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento
propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle
global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e
classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção
Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto.



                                                                                                40
Custos dos Departamentos de Serviços
       Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em
determinado período:

                 Aluguel da Fábrica                                      $150.000
                 Energia Elétrica                                         $90.000
                 Materiais Indiretos                                      $60.000
                 Mão-de-obra Indireta                                    $350.000
                 Depreciação Máquinas                                     $70.000
                 Total                                                   $720.000

       Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos
departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a
ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

   a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério
      para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que
      englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”.
   b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns
      Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se:

                 Consumida na Usinagem                                    $30.000
                 Consumida na Cromeação                                   $10.000
                 Consumida na Montagem                                    $10.000
                 A ratear                                                 $40.000
                 Total                                                    $90.000

   c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados:

                 Consumidos na Administração Geral da
                 Produção                                                 $18.000
                 Idem no Almoxarifado                                     $10.000
                 Ibidem na Usinagem                                        $6.000
                 Ibidem na Cromeação                                       $4.000
                 Ibidem na Montagem                                        $8.000
                 Ibidem no Controle de Qualidade                           $5.000
                 Ibidem na Manutenção                                      $9.000
                 Total                                                    $60.000

   d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra:

                 Salário e Encargos da Administração Geral
                 da Produção                                              $80.000
                 Idem do Pessoal do Almoxarifado                          $60.000
                 Ibidem Supervisão de Usinagem                            $40.000
                 Ibidem Supervisão de Cromeação                           $30.000
                 Ibidem Supervisão de Montagem                            $50.000
                 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade                  $30.000
                 Ibidem Pessoal de Manutenção                             $60.000
                 Total                                                   $350.000


                                                                                              41
e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam:

              Depreciação de Computadores e Móveis                     $8.000
              Depreciação de Máquinas de Usinagem                     $21.000
              Idem na Cromeação                                       $13.000
              Ibidem na Montagem                                       $2.000
              Ibidem no Controle de Qualidade                         $10.000
              Ibidem na Manutenção                                    $16.000
              Total                                                   $70.000

f) Resumo:

   Quadro 10:

Custos           Adm. Almoxa- Usina- Crome- Monta- Cont.                    Manu-    Total
Indiretos        Geral   rifado  gem     ação    gem    Qualid.             tenção
Aluguel         $150.000    -      -       -       -      -                    -   $150.000
Energia         $40.000     -   $30.000 $10.000 $10.000   -                    -    $90.000
Mat.            $18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000                 $9.000 $60.000
Indiretos
M. O.           $80.000   $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000
Indireta
Depreciação     $8.000    ____- $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000
                           ___
Total           $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000

Observação: Os Custos Diretos (Mão-de-obra, Matéria-prima e outros) estão fora de nosso
exemplo, por estarmos aqui só tratando da apropriação dos Indiretos.

    Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de
alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços
aos outros departamentos, quer de Produção quer de Serviços.
    Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e
Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços,
poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos e, depois de
escolher um critério apropriado, faremos a distribuição de seus custos aos departamentos
beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Serviços poderão,
logo na primeira distribuição, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez
venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos que já são seus, talvez recebam um
volume daquele Departamento de Serviços que primeiro fizer a distribuição. Por exemplo,
distribuindo-se os Custos da Manutenção, provavelmente uma parte será jogada sobre o
Almoxarifado se este se beneficia daquele. Terá o Almoxarifado, além dos $70.000 que já lhe
foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manutenção.
    Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um departamento
que distribui custos por vários outros e também para si mesmo) ou, o que é mais comum, haver
um retorno de custos a um Departamento de serviços que já tenha distribuído seus CIF. Nessa
última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se levar a bom termo
normalmente com recursos eletrônicos de processamento de dados devido ao grande volume de
cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse caso que estamos verificando uma
situação em que a Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela.
Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria uma parte
recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só terminaria quando o custo rateado assumisse

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  • 1. ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA 2004 1
  • 2. ASSOCIAÇÃO EDUCACIONAL DOM BOSCO FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON RÉBULA DE OLIVEIRA ANO: 2004 I. OBJETIVOS • Fornecer ao estudante de administração conhecimento sobre as novas tendências da Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na tomada de decisões. • Permitir a utilização dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão. • Permitir uma avaliação crítica da implantação de sistemas de custos na sua função gerencial II. CONTEÚDO PROGRAMÁTICO Unidade Conteúdo Didática 01 Apresentação da Disciplina; Aula Introdutória: A Contabilidade de Custos, A Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial 01 Princípios Contábeis Aplicados a Custos e Esquema Básico da Contabilidade de Custos 02 Terminologia Contábil 02 Critério de Rateio de Custos Indiretos 02 Departamentalização 02 Custeio Baseado em Atividades – Caracterização 02 Custeio Baseado em Atividades – Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos com e sem Departamentalização 02 Custeio Baseado em Atividades – Aplicação à Solução do Problema 03 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição 03 Custeio Variável 03 Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento 03 Fixação de Preço de Venda 03 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro 03 Decisão Sobre Compra ou Produção 03 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional 03 Custos Imputados e Custos Perdidos 03 Custeio Baseado em Atividades – Abordagem Gerencial e Gestão Estratégica de Custos 04 Controle, Custos Controláveis e Custos Estimados 04 Custo Padrão 04 Implantação do Sistema de Custos III. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS INDICADA PARA AQUISIÇÃO • MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos – Inclui o ABC. 8ª Edição, São Paulo: Atlas, 2001 • HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9ª Edição, São Paulo: LTC, 2000 2
  • 3. IV. METODOLOGIA • Aulas expositivas • Utilização do Laboratório de Informática • Discussão dirigida • Projeção de transparências • Trabalhos individuais e em grupo V CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO • Prova individual sem consulta – de 70% a 100% da nota • Presença e participação – de 0% a 10% da nota • Trabalhos – de 0% a 20% da nota VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS NÃO serão aceitas justificativas de faltas, com exceção para o motivo de doença. Os alunos terão 25% do total da carga horária para faltar. Aqui começa sua atuação como administrador e como futuro gestor. Você será responsável por esse controle. Você se organizará de tal forma para que tenha, no mínimo, 75% de presença. Essa regra não será negociável. OBSERVAÇÃO: PARA AS EXCESSÕES, AS JUSTIFICATIVAS SERÃO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APÓS A OCORRENCIA DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO. 3
  • 4. Quem Acredita Sempre Alcança Renato Russo 4
  • 5. Introdução A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta. A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas, aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Contabilidade de Custos provê as informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é avaliado. Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente empresarial como um todo. A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas. A Contabilidade de Custos também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa. 5
  • 6. 1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS Como vimos na introdução, a Contabilidade de Custos é utilizada na estrutura da empresa como ferramenta de auxílio à administração, em todas as suas facetas operacionais. Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade de Custos deve suprir, através de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, cada qual com um nível de agregação diferente, a Contabilidade de Custos deverá providenciar que a informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da companhia. Isso se reflete na forma de utilização da informação contábil. Assim teremos um bloco de informações que suprirão a alta administração da companhia e toda sua estrutura, que denominamos de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a empresa dentro de uma visão de conjunto. Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média administração. São informações para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de gerenciamento contábil setorial. Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de gerenciamento contábil específico. São informações que descem a um grau maior de detalhamento, a nível operacional. Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planejamento estratégico e orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos é seu enfoque para o futuro. 1.1 O papel do controller O gerente encarregado do departamento de contabilidade é geralmente conhecido como controller. O controller é o membro da alta administração responsável por fornecer informações importantes e adequadas para dar suporte às atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstrações financeiras para os usuários externos. O controller cuida basicamente das atividades contábeis, incluindo administração tributária, informática, contabilidade de custos e contabilidade financeira. A importância do controller está principalmente baseada na sua contribuição para administração geral das operações da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informação produzida seja relevante para o processo de mudança que as organizações estão vivenciando. Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade. 6
  • 7. 1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informação contábil Ponto fundamental da contabilidade de custos é o uso da informação contábil como ferramenta para a administração. Para que a informação contábil seja usada no processo de administração, é necessário que essa informação contábil seja desejável e útil para as pessoas responsáveis pela administração da entidade. Para os administradores que buscam a excelência empresarial, uma informação, mesmo que útil, só é desejável se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informação não pode custar mais do que ela pode valer para a administração da entidade. Diante desses pressupostos básicos para a informação contábil, fica claro o caminho a ser adotado para que a contabilidade se transforme em ferramenta de ação administrativa e se torno um instrumento gerencial. Para se fazer, então, contabilidade de custos, é mister a construção de um Sistema de Informação Contábil Gerencial. Em outras palavras, é possível fazer e é possível ter contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informação Contábil. Contabilidade é informação, porém o que vemos mais amiúde, é a construção de sistemas de informação contábil voltados basicamente para a escrituração e registro contábil e contabilidade financeira, ou seja, não é trabalhada de forma integrada. 7
  • 8. Quando dissemos integradas, queremos dizer que o Sistema de Informação Contábil deve trabalhar junto com um sistema de informação operacional e junto com um sistema de informação contábil gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para o gerenciamento de sua entidade. 1.2.1 Sistema e Sistemas de Informação Sistema pode ser definido como um complexo de elementos em interação. Em outras palavras, sistema é um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou partes que interagem formando um todo unitário e complexo. Como resultante do enfoque sistêmico, o todo deve ser mais que a soma das partes, ou seja 1+1 seria igual a 3. Fundamentalmente, o funcionamento de um sistema configura-se a um processamento de recursos (entradas do sistema), obtendo-se, com esse processamento as saídas ou produtos do sistema. Os sistemas classificam-se em sistemas abertos e fechados. Os sistemas abertos caracterizam-se pela interação com o ambiente externo, suas entidades e variáveis, enquanto que os sistemas fechados não interagem com o ambiente externo. Existem sistemas físicos e sistemas informacionais. A empresa é um sistema aberto, bem como os sistemas de informações, pois há um processo de interação com o ambiente. Os elementos básicos que compõe um sistema são: objetivos do sistema, ambiente do sistema ou processamento, recursos ou as entradas do sistema, componentes do sistema, saídas do sistema, administração ou controle e avaliação do sistema. Podemos definir Sistemas de Informação como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma seqüência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para com seu produto, permitir as organizações o cumprimento de seus objetivos principais. Os sistemas de informação classificam-se em: Sistemas de Informação de Apoio às Operações e Sistemas de Informação de Apoio à Gestão. Os sistemas de apoio às Operações tem como objetivo auxiliar os departamentos e atividades a executarem suas funções operacionais (compras, estocagem, produção, vendas, faturamento, recebimentos, pagamentos, qualidade, manutenção, planejamento e controle da produção, etc). Os Sistemas de Apoio à Gestão preocupam-se basicamente com as informações necessárias para gestão econômico-financeira da empresa. O Sistema de Informação Contábil é um sistema de apoio à gestão, juntamente com os demais sistemas de controladoria e finanças. Os sistemas de apoio à gestão tem como base de apoio à gestão tem como base de apoio informacional as informações de processo e quantitativas geradas pelos sistemas operacionais. 8
  • 9. 1.2.2 Sistemas de informação de apoio à decisão Como refinamento dos sistemas de apoio à gestão, existem sistemas específicos desenhados para um auxilio direto à questão das decisões gerenciais. São denominados de Sistemas de Suporte à Decisão – DSS, Sistemas de informações Executivas – EIS (Decision Support Systems e Executive Information Systems) e Business Inteligence – BI. Eles utilizam-se da base de dados dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio à gestão e tem como foco flexibilizar informações para tomada de decisão. 1.2.3 Sistema integrado de gestão empresarial São assim denominados os sistemas de informações gerenciais que têm como objetivo fundamental a consolidação e aglutinação de todas as informações necessárias para a gestão do sistema empresa. Esses sistemas unem e integram todos os subsistemas componentes dos sistemas operacionais e dos sistemas de apoio à gestão, através de recursos de tecnologia de informação, de forma tal que todos os processos de negócios da empresa possam ser visualizados em termos de um fluxo dinâmico de informações que perpassam todos os departamentos e funções. Permitem com isso, uma visão horizontal e do processo em oposição à visão tradicional verticalizada da hierarquia funcional das empresas. O Sistema de informação contábil deverá estar completamente integrado ao Sistema de Gestão Empresarial. Os sistemas integrados de gestão empresarial são mais conhecidos pela denominação de Enterprise Resource Planning – ERP. Esses sistemas permitem também o acoplamento de outras soluções de tecnologia da informação como o Customer Relationship Management – CRM (Gerenciamento de Relações com Clientes), Cadeia de Suprimentos, Workflow, Data Warehousing, etc., bem como total integração em rede e com a internet. 1.3 Sistema de informação contábil Conforme definem a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores), “A Contabilidade é, objetivamente, um Sistema de Informação e Avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explicita ou implícita, àquilo que o usuário considera como elementos importantes para seu processo decisório.” Esta conceituação é importante para entendermos os objetivos e a abrangência do Sistema de Informação Contábil Gerencial 9
  • 10. 1.3.1 Sistema de informação contábil gerencial Apresentamos, a seguir, um painel dos aspectos principais e mais relevantes, que se devem observar na elaboração de um Sistema de Informação Contábil Gerencial, bem como das características e procedimentos para sua utilização adequada. 1.3.2 Pressupostos básicos A informação contábil precisa atender primariamente a dois pressupostos básicos, para que tenha validade integral no processo de gestão administrativa: a) sua necessidade como informação b) seu planejamento e controle 1.3.3 Necessidade da informação A informação deve ser tratada como qualquer outro produto que esteja disponível para consumo. Ela deve ser desejada, para ser necessária. Para ser necessária, deve ser útil. Cabe a nós construir essa mercadoria com qualidade e custos competitivos, já que temos plena consciência de sua utilidade e, portanto, de sua extrema necessidade para o gerenciamento dos negócios. A necessidade de informação é determinada pelos usuários finais dessa informação, por seus consumidores e não para atender aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender as necessidades de outros. O contador gerencial deve fazer um estudo básico das necessidades de informações a partir das decisões chaves que serão tomadas baseadas no Sistema de Informação Contábil Gerencial. Para que um sistema de informação contábil seja vivo dentro de uma empresa, é preciso o apoio da alta administração da companhia. Por conseguinte, a necessidade tem que ser sentida pela alta cúpula da empresa, fazendo com que, a partir daí, tenhamos tranqüilidade para desenvolver e manter adequadamente o sistema de informação. Chamamos isso de “retaguarda”. A retaguarda é necessária porque um Sistema de Informação Contábil Gerencial é abrangente e deve atender a toda a empresa. Assimilado pela alta administração, todos os demais níveis hierárquicos da companhia estarão sendo municiados e se utilizarão do mesmo sistema de informação. Entendemos que a necessidade da informação, aliada ao absoluto respaldo ao contador e a seu sistema, é o elemento vital para o sucesso de um sistema de informação contábil. Caso esses conceitos de utilidade e necessidade da informação contábil não estejam imediatamente presentes no ambiente da cúpula administrativa da entidade, é nossa tarefa fazer nascer e crescer essa mentalidade gerencial. 10
  • 11. 1.4 Planejamento e controle O Sistema de Informação Gerencial exige planejamento para produção dos relatórios, para atender plenamente aos usuários. É necessário saber o conhecimento contábil de todos os usuários, e construir relatórios com enforques diferentes para os diferentes níveis de usuários. Dessa forma, será possível efetuar o controle posterior. Só poderá ser controlado aquilo que é aceito e entendido. Além disso, se o Sistema de Informações Gerenciais não for atualizado periodicamente, poderá ficar numa situação de descrédito perante seus usuários. O Sistema de Informação Contábil deve produzir informações que possam atender aos seguintes aspectos: I – Níveis empresariais • estratégico • tático • operacional II – Ciclo administrativo • planejamento • execução • controle III – Nível de estruturação da informação • estruturada • semi-estruturada • não estruturada Há uma ligação entre esses aspectos no Sistema de Informação Contábil: Nível Empresarial Ciclo Administrativo Nível de Estruturação da Informação Operacional Execução Estruturada Operacional Controle Estruturada Tático Controle Estruturada Tático Planejamento Semi-estruturada Estratégico Planejamento Semi-estruturada Estratégico Planejamento Não estruturada O sistema de informação contábil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e táticos, primordialmente com informações estruturadas e algumas informações semi-estruturada. 11
  • 12. 1.5 Fundamentos de um sistema de informação contábil Três pontos são fundamentais para que um sistema de informação contábil tenha validade perene dentro de uma entidade. São os seguintes: operacionalidade, integração e custo da informação. 1.5.1 Operacionalidade As informações devem ser coletadas, armazenadas e processadas de forma operacional. O fundamento da operacionalidade significa que todos os que trabalham com a informação contábil devem saber e sentir que estão operando com dados reais, significativos, práticos e objetivos; conseguidos, armazenados e processados de forma prática e objetiva. Com isso, teremos uma utilização gerencial, ou seja, uma utilização prática e objetiva. Utilização prática e objetiva significa utilização dentro das operações, ou seja, significa operacionalidade. São sinais de operacionalidade informativa relatórios práticos e objetivos, ou seja, relatórios necessários para quem os utiliza e entendidos por quem os utiliza. São características básicas da operacionalidade: a) relatórios concisos; b) elaborados de acordo com as necessidades do usuário; c) coletados de informações objetivas e de imediato entendimento pelo usuário; d) que não permitam uma única dúvida sequer, ou possibilitem pergunta indicando falta de alguma informação do objeto do relatório; e) apresentação visual e manipulação adequada. 1.5.2 Integração e navegabilidade dos dados Ainda consta como característica dos sistemas de contabilidades atuais sua apresentação arquitetada de forma não integrada. Entendemos como não integrada a estruturação de vários sistemas de informação contábil dentro de uma empresa. Notamos comumente que o sistema de informação da contabilidade financeira não é o mesmo sistema de informação da contabilidade de custos, que não é o mesmo sistema de informação do sistema orçamentário, que, por sua vez, também não é o mesmo sistema do planejamento financeiro, e assim por diante. Constatamos isso com bastante freqüência, mas é obvio que existem sistemas integrados. A constatação de que é comum a arquitetura de sistemas de informação não integrados na área contábil da empresa fica evidente na departamentalização da área administrativa. Vemos comumente que o responsável pelo setor de custos não responde hierarquicamente ao mesmo comando da contabilidade financeira, assim como o responsável pelo setor de orçamentos também não está ligado hierarquicamente ao responsável pela contabilidade. 12
  • 13. Consideramos um sistema de informação contábil como integrado quando todas as áreas necessárias para o gerenciamento da informação contábil estejam abrangidas por um único sistema de informação contábil. Todos devem utilizar-se de um mesmo e único sistema de informação. O que caracteriza um sistema de informação contábil integrado é a “navegabilidade” dos dados. A partir do momento em que um dado é coletado (e ele só será coletado pelo sistema se for um dado operacional), este deverá ser utilizado em todos os segmentos do sistema de informação contábil. Exemplificando, quando do pagamento de determinada despesa, a mesma classificação dada pela contabilidade financeira deverá ser dada pela contabilidade e formação de custos, que será identicamente entendida e classificada pelo setor de orçamentos, assim como pela tesouraria e fluxo de caixa, etc. Explicitando ainda mais, tomemos como exemplo os gastos com transporte de funcionários e vejamos algumas classificações possíveis: Área contábil Tratamento possível Contabilidade financeira Despesas de salários (encargos sociais) Contabilidade de custos Despesas gerais absorvidas Planejamento financeiro Despesas de transporte Num sistema de informação contábil integrado só haverá um dado e só uma classificação. Se a empresa se definir pelo tratamento das despesas com transportes de empregados como um adicional dos gastos com pessoal – como encargos sociais – então todos os utilizadores dessa informação deverão buscar esse dado na contabilidade financeira e transferi-lo para seus eventuais subsistemas, assim como todos deverão dar o mesmo tratamento em termos de classificação por tipo de despesa. Da mesma forma, definido o tratamento conceitual de determinada informação, essa será a única forma em que deverá ser entendida em todos os segmentos do sistema de informação. No exemplo que estamos considerando, as informações e os relatórios utilizados pelas áreas de custo do produto e planejamento financeiro fazem parte do sistema de informação contábil, como segmentos desse sistema ou subsistema, como é chamado normalmente. Diante disso, o dado “navega” por todos os segmentos do sistema de informação contábil. Originário de um lançamento contábil no segmento da contabilidade financeira (em sistemas integrados, nada impede, e é ate desejável, que os lançamentos sejam feitos fora do setor de contabilidade pelos setores que mais trabalham com os fatos contábeis), ele “navegará” para todos os segmentos, da forma como originariamente registrado. Não haverá necessidade de reclassificação para outros sistemas, assim como de reintrodução do dado em algum sistema particular de outro setor ou departamento da empresa. A informação será sempre fornecida pelo mesmo e único sistema contábil de informação. Em outras palavras, todos os usuários do sistema de informação contábil receberão a mesma informação e “falarão a mesma língua”. 13
  • 14. 1.5.3 Custo da informação O fundamento do custo da informação faz parte dos princípios básicos de contabilidade, razão por que não nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informação contábil deve ser analisado na relação custo-benefício para a empresa. O Sistema de Informações Gerenciais deve apresentar uma situação de custo abaixo dos benefícios que proporciona à empresa. Com a incorporação definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformática, na administração das empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa à grandes corporações, tem condições de manter um sistema contábil de informação. Apenas cabe ao contador fazê-lo gerencial. 1.5.4 Áreas contábeis abrangidas pelo sistema de informação contábil Fundamentalmente a contabilidade gerencial vale-se do uso de outras disciplinas das áreas de contabilidade e finanças. Por conseguinte, o sistema de informação contábil deve incorporar os elementos de tais disciplinas, necessários para o gerenciamento da empresa, em seu sistema de informação contábil. São componentes do sistema contábil de informação: 1.5.4.1 Contabilidade Financeira Este segmento do sistema de informação contábil compreende a escrituração tradicional, os aspectos tributários, os aspectos societários atuais, registrados em moeda nacional. É a contabilidade a valores históricos, com a contabilização da correção monetária das demonstrações financeiras em seus aspectos legais. A importância desse segmento do sistema de informação contábil é vital, pois ele contém a arquitetura básica dos planos de contas e os lançamentos , elementos vitais para a continuidade e integração do restante do sistema. 1.5.4.2 Contabilidade em outras moedas A inflação da economia brasileira, quando comparada com a inflação de países desenvolvidos, como a Alemanha por exemplo, obriga as empresas à manutenção de subsistemas de contabilidade que tentem fornecer informações contábeis comparativas ao longo dos meses e anos. Para se ter uma idéia de como isso é importante, diga-me quantos quilos de arroz você comprava no passado com CZ$ 20,00 (vinte cruzados), ou quantos quilos de carne você comprava com CR$ 15,00 ( 14
  • 15. quinze cruzeiros ), ou indo mais longe, quantos pães se comprava com Dois Contos de Réis ? Como então podemos ter um Sistema de informação contábil eficaz se não podemos comparar o presente com o passado? Dessa forma, os tratamentos contábeis mais especializados e completos da inflação e da correção monetária serão também atendidos dentro de um segmento do sistema de informação. Recomendamos no mínimo dois tratamentos básicos, a saber: a) Contabilidade pelos procedimentos da correção monetária integral b) Contabilidade em moeda estrangeira 1.5.4.3 Custos Quando há necessidade de se atender às exigências fiscais de integração e coordenação da contabilidade de custos com o restante da escrituração (com a contabilidade financeira), o subsistema para gerenciamento de custos é imprescindível. Independentemente disso, tal subsistema é vital para a consecução do que denominamos sistema de informação contábil integrado. Provavelmente, nesse subsistema é que deverá ser registrada a maior parte dos dados quantitativos. Na construção desse sistema é que também provavelmente o contador evidenciará todo seu conhecimento da informação contábil e seu escopo gerencial. O subsistema de custos é que liga a contabilidade a sua maior área operacional, a produção. Uma coisa que podemos evidenciar é que a contabilidade gerencial deve seu nascimento praticamente a contabilidade de custos (matéria que estudaremos a fundo e daremos maior ênfase na unidade 4), em seus aspectos de gerenciamento e tomada de decisão. Os aspectos de avaliação de inventários não deverão ser os pontos mais importantes na construção desse subsistema. O mais importante são as informações para controle e tomada de decisão. 1.5.4.4 Administração financeira e orçamentos A informação contábil deve ser útil para o futuro. O passado só é importante se possibilitar ação futura. As técnicas orçamentárias serão integralmente tratadas e constantes do sistema de informação contábil, como um subsistema específico. O tratamento das informações pode variar desde orçamentos com informações sintetizadas, até tratamento com informações extremamente detalhadas, a critério da administração da empresa. A importância desse subsistema está em que ele vai alcançar todos os níveis de responsabilidade dentro da empresa. É um sistema que, por sua natureza, faz de seu potencial de integração sua força. 15
  • 16. O Administrador deve saber disso e nunca permitir que o subsistema orçamentário não seja parte integrante do sistema de informação contábil. Além dos aspectos integrativos, o subsistema de orçamentos é que dá oportunidade à contabilidade de mostrar o caráter preditivo da informação contábil. Esse subsistema deverá incorporar também o planejamento financeiro, através do planejamento, acompanhamento e controle do fluxo de caixa. 1.5.4.5 Análise financeira, padrões setoriais e concorrências As técnicas básicas de análise de balanço são facilmente incorporadas ao sistema de informação contábil. O importante da incorporação dessas técnicas é a possibilidade de avaliarmos continuadamente o comportamento dos indicadores financeiros da companhia. Esses procedimentos de análise continua são elementos fundamentais para o entendimento do comportamento financeiro e das atividades da companhia, através da análise financeira, assim como possibilitam um aspecto educacional para o conhecimento da contabilidade pelos usuários do sistema de informação contábil, que neste caso, seguramente serão os componentes da cúpula administrativa da companhia. A nível estratégico, o sistema de informação contábil deve incluir um sistema de registro de balanços anuais de empresas concorrentes.Essa área deve ser apresentada juntamente com a área de análise financeira. 16
  • 17. 2.TERMINOLOGIA CONTÁBIL O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. 2.1 Gasto Sacrifício que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Exemplos: • Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de- obra. • Gasto com aquisição de mercadorias para revenda. • Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização. • Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia. • Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços). • Gasto com Reorganização Administrativa (serviço). 2.2 Investimentos Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos: • Aquisição de móveis e utensílios. • Aquisição de imóveis. • Despesas pré-operacionais. • Aquisição de marcas e patentes. • Aquisição de matéria-prima. • Aquisição de material de escritório. 17
  • 18. 2.3 Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos relativos à atividades de produção. Exemplos: • Salários do pessoal da produção. • Matéria-prima utilizada no processo produtivo. • Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica. • Aluguéis e seguros do prédio da fábrica. • Depreciação dos equipamentos da fábrica. • Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. Classificação de custos 2.3.1 Custo direto São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Exemplos: • Matéria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto. • Mão-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropria-la diretamente ao produto. • Material de embalagem. • Depreciação de equipamento quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto. • Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto. 2.3.2 Custo Indireto São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. 18
  • 19. Exemplos: • Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. • Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção. • Aluguel da fábrica. • Gastos com limpeza da fábrica. • Energia elétrica que não pode ser associada ao produto. Observações: 1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. 2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação com base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto é bom lembrarmos que existem outras bases para essa alocação. Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos. Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de determinante de custo. Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE 20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um. O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o trator (R$ 1.000,00 para cada um) ? 19
  • 20. 2.3.3 Custo Fixo Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir. Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc. Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF) Valor CF Quantidade 2.3.4 Custo Variável Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção. Outros exemplos: • Materiais indiretos consumidos. • Depreciação dos equipamentos (quando esta for feita em função das horas/máquinas trabalhadas). • Gastos com horas-extras na produção. Gráfico representativo dos custos variáveis (CV) Valor CV Quantidade 20
  • 21. Gráfico representativo dos custos totais (CT) Valor CT CV CF Quantidade 2.3.5 Custos Semi-Fixo Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na tabela a seguir: Volume de Quantidade Necessária Custo em R$ Produção de Supervisores (Salários + Encargos) 0 – 20.000 1 120.000 20.001 – 40.000 2 240.000 40.001 – 60.000 3 360.000 60.001 – 80.000 4 480.000 21
  • 22. Um problema especial: a mão-de-obra direta como custo variável Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variáveis e Custos Fixos, e dito que a Mão-de-obra Direta tende a ser Variável, já que deve compreender apenas a parte realmente utilizada na produção; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos. Alguns comentários, entretanto, se fazem ainda necessários para um melhor tratamento desse problema. Existem casos em que essa separação não é economicamente viável; a distinção entre tempo realmente utilizado na produção e tempo ocioso poderia levar à necessidade de apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatível com o grau de utilidade da informação obtida, principalmente onde a Mão-de-obra não é um custo dos mais relevantes. Nessas ocasiões, acaba então a Mão-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo Fixo, sem medição, o que provoca algumas distorções conceituais, mas inúmeras vezes justificáveis do ponto de vista prático. Por outro lado, em função da qualidade e da escassez de mão-de-obra especializada, é comum a empresa não despedir pessoal quando há reduções temporárias no nível de atividade; poderia sair muito mais cara a dispensa, nova admissão etc. do que a sua manutenção dentro da empresa. Além do que poderia haver dificuldade ou até impossibilidade de arregimentá-la outra vez, principalmente em centros pequenos onde o pessoal não se sujeitaria a tal fluxo. Quer haja apontamento ou não, o importante é que, para efeitos de análise e decisão, nesses casos deve-se considerar que o custo total com esse pessoal é fixo; mesmo que a parte apontada como MOD especificamente apareça como Variável, já que a diferença poderia estar na ociosidade carregada aos Custos Indiretos. Portanto, para certos tipos de decisão, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os Fixos. Claro está que há algumas restrições a isso, para oscilações muito grandes nos volumes de produção, ou então quando as reduções na atividade fossem por um período muito grande, realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Variável. Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos, quando está fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado mês, verifica-se que, em função da demanda, dever-se-ão produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso não será despedido, pois se espera para breve o retorno ao nível normal. Quer se aponte para MOD somente a parte realmente utilizada ao nível de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questão de facilidade prática, o importante para efeito de decisão é que o todo seja Fixo. 22
  • 23. Talvez se a empresa estivesse noutra época, programando um nível de 8.000 u semanais por seis meses, realmente voltasse a Mão-de-obra desse pessoal a assumir a característica de Variável, pois 20% dele seria dispensado. Logo, para alguns tipos de análise e decisão, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo Fixo, enquanto para outras como Variável. Também uma outra questão se apresenta, tendente a crescer de relevância nos setores industriais de maior automação: o fato de o volume de produção estar muito mais dependente de máquinas do que de pessoas. Estas atuam sobre máquinas e são elas que, dependendo de regulagem ou programação, vão determinar aumento ou redução do volume produzido. Com isso, a MOD acaba por assumir definitivamente a característica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor específico dentro da indústria onde isso ocorre, é necessário então que se atente para tal fato. 23
  • 24. 2.3.6 Custo Semi-Variável Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm uma parcela fixa que existe mesmo que haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. 2.3.7 Custo Primário É a soma da matéria-prima mais a mão-de-obra direta. 2.3.8 Custo de Transformação Representa o esforço da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto acabado. É a soma da mão-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricação (GGF). 2.3.9 Custo de Produção É o custo do que foi produzido no período. É composto por: • Material Direto - matéria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao produto que está sendo elaborado. • Mão-de-Obra Direta - salário do operário que trabalha diretamente no produto. • Gastos Gerais de Fabricação – custos de produção que não podem ser identificados no produto. 2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados Representa a soma dos custos dos produtos fabricados até o momento do encerramento do exercício, ou seja, é o custo da produção do período mais o custo da produção dos períodos anteriores ainda em estoque. 2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos É o caso dos produtos entregues aos clientes no período, ou seja, o custo dos produtos acabados que saíram do depósito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apuração do resultado. 24
  • 25. 2.4 Despesa Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem). Todos os Custos que estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa industrial são reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos são vendidos. A matéria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a ser considerada Custo no momento de sua utilização na produção e torna-se Despesa quando o produto fabricado é vendido. Entretanto, a matéria-prima incorporada nos produtos acabados em estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento. Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados Despesas. Exemplos: • Salários e encargos sociais do pessoal de vendas. • Salários e encargos sociais do pessoal administrativo. • Energia elétrica consumida na sede administrativa. • Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas. • Conta telefônica da administração e de vendas. • Aluguéis e seguros da sede administrativa. Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido 2.5 Desembolso Saídas de caixa para atender a aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto. 25
  • 26. 2.6 Perda É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva anormal da empresa. No 1º caso, são consideradas da mesma natureza que as Despesas e são jogadas diretamente contra o resultado do período. Exemplo: • Incêndio. • Obsoletismo de estoques. • Período de greve. • Enchente. • Furto/roubo. No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o Custo de produção. Exemplo: Uma indústria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de aço e considera 20% como perda técnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preço do pano total comprado, como custo, não se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados por motivo de greve como “ociosidade” e incluí-los nos gastos gerais de fabricação para rateio na formação do custo de todos os produtos. 26
  • 27. 2.2 Exercícios 1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo: ( ) Salário do Eletricista de Manutenção ( ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa ( ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos ( ) Consumo de aço numa industria metalúrgica ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) ( ) Gastos com propaganda e publicidade ( ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas ( ) Seguro da fábrica 2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas). A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical. Classifique cada um dos seguintes itens em: Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo Item de Custo D ou I Pagamento anual ao distribuidor de vídeos Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja) Custos dos vídeos comprados para revenda Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE Seguro contra incêndio para a loja Custos com frete na compra de vídeos 3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V): ( ) Mão de obra do Operário de produção ( ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção ( ) Matéria Prima ( ) Aluguel do Galpão ( ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ( ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia) ( ) Seguro do equipamento ( ) Seguro da fábrica ( ) Energia elétrica de iluminação do galpão 27
  • 28. 4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e dê um segundo exemplo de direcionador de custo para cada atividade a) Produção ( ) Minutos de anuncio na TV b) Pesquisa e ( ) Nº chamadas telefônicas na linha de atendimento a desenvolvimento clientes c) Marketing ( ) Horas de operação na linha de empacotamento do Tylenol d) Distribuição ( ) Nº de pacotes expedidos e) Design de produtos e ( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de processos falsificação f) Atendimento ao cliente ( ) Nº de patentes registradas em agencia governamental 5. Um analista da Toyota está preparando uma apresentação sobre direcionares de custo. Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte forma: A - Desing de produtos/processos ( ) Nº de carros retornados por causa de peças defeituosas B - Atendimento ao cliente ( ) Nº de horas de montagem do motor C - Marketing ( ) Nº de Cientistas D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos E - Distribuição ( ) Nº de pessoal de venda F - Produção ( ) Peso dos carros entregues 28
  • 29. 3. ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) Vamos exemplificar o esquema básico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa à utilização de Custos para Avaliação de Estoques. (Salientamos que estamos trabalhando com o Método de Custeio por Absorção). 1º Passo: A Separação entre Custos e Despesas Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X: Comissões de Vendedores $80.000 Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Salários da Administração $90.000 Depreciação na Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Despesas Financeiras $50.000 Honorários da Diretoria $40.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica $70.000 Despesas de Entrega $45.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000 Total gastos / abril $1.025.000 A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte distribuição dos gastos: Custos de Produção Salários de Fábrica $120.000 Matéria-prima Consumida $350.000 Depreciação da Fábrica $60.000 Seguros da Fábrica $10.000 Materiais Diversos - Fábrica $15.000 Energia Elétrica – Fábrica $85.000 Manutenção – Fábrica _$70.000 Total $710.000 (Estes integrarão o Custo dos Produtos) Despesas Administrativas Salários da Administração $90.000 Honorários da Diretoria $40.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo – Escritório ___$5.000 Total $140.000 29
  • 30. Despesas de Venda Comissões de Vendedores $80.000 Despesas de Entrega $45.000 Total $125.000 Despesas Financeiras $50.000 (As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $315.000, vão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos). 2º Passo: A Apropriação dos Custos Diretos Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo seguinte é o de se distribuírem os custos diretos de produção aos três itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra e parte da Energia Elétrica. O problema agora é saber quanto da Matéria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado em A, em B e em C. Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuição: Matéria-prima: Produto A $75.000 Produto B $135.000 Produto C $140.000 Total $350.000 Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é necessário verificar do total de $120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta e quanto é a parte pertencente à Mão- de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento (verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui: Mão-de-obra: Indireta $30.000 Direta Produto A $22.000 Produto B $47.000 Produto C $21.000 _$90.000 Total $120.000 Logo, os $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 serão adicionados ao rol dos custos indiretos. A verificação da Energia Elétrica evidencia que, após anotado o consumo na fabricação dos produtos durante o mês, $45.000 são diretamente atribuíveis e $40.000 só alocáveis por critérios de rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas. 30
  • 31. Energia Elétrica: Indireta $40.000 Direta Produto A $18.000 Produto B $20.000 Produto C $7.000 _$45.000 Total $85.000 Temos, então, resumidamente: Quadro 1: Diretos Produto A Produto B Produto C Indiretos Total Matéria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000 Mão-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000 Energia Elétrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000 Depreciação - - - $60.000 $60.000 Seguros - - - $10.000 $10.000 Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000 Manutenção - - - $70.000 $70.000 Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000 Do total de Custos de Produção, $485.000 são diretos e já estão alocados e $225.000 precisam ainda ser apropriados. 3º Passo: A Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B e C, proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos são a grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais objetiva de visualização de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrária, ser alocado a A, B e C. Teríamos então: Quadro 2: Custos Diretos Custos Indiretos $ % $ % Total Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351 Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711 Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938 Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000 A última coluna do Quadro 2 nos fornece então o custo total de cada produto, e a penúltima a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos. Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocação. Conhecendo o tempo de fabricação de cada um, pretende fazer a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em reais da Mão-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, dessa maneira: 31
  • 32. Quadro 3: Mão-de-obra Direta Custos Indiretos $ % $ % Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44% Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22% Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23% Total $90.000 100,00% $225.000 100,00% O custo total de cada produto seria: Quadro 4: Custo Direto Custo Indireto Total Produto A $115.000 $55.000 $170.000 Produto B $202.000 $117.500 $319.000 Produto C $168.000 $52.500 $220.500 Total $485.000 $225.000 $710.000 Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais também diferentes para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de Custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. A seguir, trataremos de alternativas de atribuição de custos indiretos aos produtos de forma menos simplista e menos arbitrária. Esquema Básico Por enquanto, o esquema básico é: a) separação entre Custos e Despesa; b) apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; c) rateio dos Custos Indiretos. Custos Despesas Indiretos Direto Rateio Produto A Produto B Vendas Produto C Estoque Custo dos Produtos vendidos Resultado 32
  • 33. Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para o Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques finais. Contabilização dos Custos A forma de contabilização desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critérios mais simples até os mais complexos. Em nosso exemplo visto até agora não há realmente muita complexidade, mas em outros è frente a situação pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a empresa tenha resolvido, continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no segundo critério de rateio de CIF (Custos Indiretos de Fabricação), à base do valor de Mão-de-obra Direta, poderíamos ter: Critério Simples: Contabilização dos Custos pela Contabilidade Financeira em contas apropriadas e transferência direta para os estoques à medida que os produtos são acabados ou então só no fim do período, sem registro das fases de rateio: Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 350.000 120.000 60.000 Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica Fábrica 10.000 15.000 85.000 Manutenção Fábrica 70.000 As Contas de Despesas, por não nos interessarem, ficam de fora. Os Custos acima serão distribuídos diretamente às contas de estoques com base no Quadro 4 (2º critério): Débito: Estoques Produto A $170.000 Produto B $319.500 Produto C _$220.500 $710.000 Crédito: Custos Matéria-prima Consumida $350.000 Mão-de-obra (Salário Fábrica) $120.000 Depreciação Fábrica $60.000 Seguros Fábrica $10.000 Materiais Diversos Fábrica $15.000 Energia Elétrica Fábrica $85.000 Manutenção Fábrica _$70.000 $710.000 (Conforme mapa de apuração de custos – Quadro 4) Ficam as contas assim: 33
  • 34. Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 350.000 120.000 60.000 350.0000 (a) 120.000 (a) 60.000 (a) Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica Fábrica 10.000 15.000 85.000 10.000 (a) 15.000 (a) 85.000 (a) Manutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B 70.000 (a) 170.000 (a) 319.500 70.000 (a) Estoque Produto C (a) 220.500 Talvez se pudesse argumentar que lançamentos tão simplificados não fornecem uma boa visão de como foi feita a distribuição dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de arquivo de dados, as melhores fontes dessas informações sobre distribuição serão sempre os próprios mapas, e não o Diário e o Razão de Contabilidade. Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização dos Custos seria representada pelo detalhamento contábil no mesmo grau do detalhamento dos mapas de custos. Poderíamos, para o mesmo exemplo, fazendo uso dos Quadros 1 e 4, contabilizar: a) Débito: Mão-de-obra Direta $90.000 Mão-de-obra Indireta _$30.000 $120.000 Crédito: Mão-de-obra (Salário Fábrica) $120.000 (Separação de Mão-de-obra) b) Débito: Energia Elétrica Direta $45.000 Energia Elétrica Indireta _$40.000 $85.000 Crédito: Energia Elétrica (Fábrica) $85.000 (Separação da Energia Elétrica) c) Débito: Estoques Produto A $75.000 Produto B $135.000 Produto C _$140.000 $350.000 Crédito: Matéria-prima Consumida $350.000 (Apropriação da Matéria-prima aos produtos) 34
  • 35. d) Débito: Estoques Produto A $22.000 Produto B $47.000 Produto C _$21.000 $90.000 Crédito: Mão-de-obra Direta $90.000 (Apropriação da Mão-de-obra Direta aos produtos) e) Débito: Estoques Produto A $18.000 Produto B $20.000 Produto C _$7.000 $45.000 Crédito: Energia Elétrica $45.000 (Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos) c) Débito: Estoques Produto A $55.000 Produto B $117.500 Produto C _$52.500 $225.000 Crédito: Mão-de-obra Indireta $30.000 Energia Elétrica Indireta $40.000 Depreciação da Fábrica $60.000 Seguros Fábrica $10.000 Materiais Diversos Fábrica $15.000 Manutenção Fábrica $70.000 $225.000 (Apropriação dos Custos Indiretos aos produtos) 35
  • 36. As contas ficariam: Matéria-prima Consumida Mão-de-obra (Sal. Fábrica) Depreciação Fábrica 350.000 120.000 60.000 350.0000 (c) 120.000 (a) 60.000 (f) Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Manutenção Fábrica 10.000 15.000 70.000 10.000 (f) 15.000 (f) 70.000 (f) Energia Elétrica Direta Energia Elétrica Indireta Energia Elétrica Fábrica (b) 45.000 (b) 40.000 85.000 45.000 (e) 40.000 (f) 85.000 (b) Mão-de-obra Direta Mão-de-obra Indireta (a) 90.000 (a) 30.000 90.000 (d) 30.000 (f) Estoque Produto A Estoque Produto B Estoque Produto C (c) 75.000 (c) 135.000 (c) 140.000 (d) 22.000 (d) 47.000 (d) 21.000 (e) 18.000 (e)20.000 (e)7.000 (f) 55.000 (f) 117.500 (f) 52.500 170.000 319.500 220.500 Essa forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema de apuração e distribuição dos Custos e na prática deve ser aconselhada apenas quando da necessidade desses registros analíticos. Havendo possibilidade da manutenção dos mapas, essa maneira mais complexa de contabilização deve ser evitada, pois, além de normalmente emperrar a Contabilidade Financeira devido ao número extremamente grande de lançamentos requeridos, é de pouca utilidade prática, devido à dificuldade do manuseio de informações registradas dessa forma. Os mapas são mais fáceis de ser entendidos, e não há, inclusive, nem dupla forma de controle, pois a Contabilidade vai apenas “copiar” os próprios mapas. Inúmeros outros critérios de contabilização existem, entremeando esses dois extremos vistos. Resumo O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste, dentro do visto até o momento, em: a) separação de Custos e Despesas; b) apropriação dos Custos Diretos aos produtos; e c) apropriação mediante rateio dos Custos Indiretos aos produtos. Esses rateios podem ser feitos de muitas maneiras diferentes, e seus méritos serão abordados a seguir. A contabilização dos Custos pode ir de um extremo de simplificação, com a Contabilidade Financeira separando Custos de Despesas e registrando diretamente a passagem dos Custos aos Produtos, ou então acompanhando “pari-passu” todas as etapas seguidas nos mapas de Apropriação. Na prática, quanto mais simples for o sistema de contabilização melhor, desde que a empresa mantenha um adequado sistema de arquivamento dos mapas. 36
  • 37. 4. ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE DE CUSTOS– DEPARTAMENTALIZAÇÃO Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização. Por que Departamentalizar Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles os seguintes Custos Diretos: Produto D $500.000 Produto E $300.000 Produto F _$450.000 Total $1.250.000 Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes: Depreciação de Equipamentos $200.000 Manutenção de Equipamentos $350.000 Energia Elétrica $300.000 Supervisão de Fábrica $100.000 Outros Custos Indiretos $200.000 Total $1.150.000 Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição os diversos produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um leva para ser feito. Produto D 400 horas-máquina – 40% Produto E 200 horas-máquina – 20% Produto F 400 horas-máquina – 40% Total 1.000 horas-máquina – 100% Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam: (Custo Indireto médio por hora-máquina = $1.150.000 ÷ 1000 hm = $1,150/hm). Quadro 5: Custos Indiretos $ % Custos Diretos Total Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000 Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000 Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000 Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000 Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três produtos. Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção, se verifica que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas 37
  • 38. distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E só passa pelo Corte, não necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F só passa exatamente por esses dois últimos setores, não precisando passar pelo Corte. A distribuição total é assim levantada: Quadro 6: Corte Montagem Acabamento Total hm hm hm hm Produto D 100 50 250 400 Produto E 200 - - 200 Produto F __-_ 250 150 400 Total 300 300 400 1.000 Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto com os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se: Quadro 7: Corte Montagem Acabamento Total Depreciação $100.000 $30.000 $70.000 $200.000 Manutenção $200.000 $30.000 $120.000 $350.000 Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000 Supervisão $50.000 $20.000 $30.000 $100.000 Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000 Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Custo Médio por $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Hora-máquina ÷300hm = ÷300hm = ÷400hm = ÷1000hm = $1.500/hm $500/hm $1.375/hm $1.150/hm Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora- máquina de cada Departamento (Quadro 7). Quadro 8: Corte Montagem Acabamento Total 100 hm x 50 hm x 250 hm x Produto D $1.500/hm = $500/hm = $1.375/hm = $518.750 $150.000 $25.000 $343.750 200 hm x Produto E $1.500/hm = - - $300.000 $300.000 250 hm x 150 hm x Produto F - $500/hm = $1.375/hm = $331.250 $125.000 $206.250 Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a Departamentalização (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8: 38
  • 39. Quadro 9: Custos Indiretos Sem Departamentalização Com Departamentalização Diferença (Quadro 5) (Quadro 8) Em $ Em % Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8% Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4% Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%) Total $1.150.000 $1.150.000 - - Atentando para a coluna “Diferença”, verificamos o grau de distorção existente entre as duas formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores. Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preços de venda com base em seus custos de produção, verificaria então que, com base na Departamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrência ou na competição no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. Que é Departamento e como se Classifica Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de cada Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso de Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto será desenvolvido no item – Custos para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade. Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles. Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. 39
  • 40. Departamento e Centro de Custos Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses: Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou também qualquer instalação específica. Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento teria sido menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos. Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto dependerão de qual máquina foi utilizada. Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível. Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento. Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos. Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as empresas. Por essa simplificação, surgem às vezes algumas situações na prática que parecem um pouco sem nexo. Por exemplo, é comum encontrarmos empresas com um “Departamento de Custos Comuns” onde estão incluídos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fábrica, Seguros, Energia (quando há um só medidor para toda a planta) etc. na realidade, não existe esse Departamento propriamente dito; antes é um Centro de Custos não existente fisicamente que está sob o controle global do “Departamento da Administração Geral da Fábrica”. Mas, ao invés de assim denominar e classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder à agregação desses Custos de Produção Indiretos e chamar de “Departamento” seu conjunto. 40
  • 41. Custos dos Departamentos de Serviços Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em determinado período: Aluguel da Fábrica $150.000 Energia Elétrica $90.000 Materiais Indiretos $60.000 Mão-de-obra Indireta $350.000 Depreciação Máquinas $70.000 Total $720.000 Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se: a) Aluguel – É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de algum critério para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo Comum” que englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”. b) Energia Elétrica – A empresa mantém medidores para consumo de força em alguns Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se: Consumida na Usinagem $30.000 Consumida na Cromeação $10.000 Consumida na Montagem $10.000 A ratear $40.000 Total $90.000 c) Materiais Indiretos – Por meio das requisições, são localizados: Consumidos na Administração Geral da Produção $18.000 Idem no Almoxarifado $10.000 Ibidem na Usinagem $6.000 Ibidem na Cromeação $4.000 Ibidem na Montagem $8.000 Ibidem no Controle de Qualidade $5.000 Ibidem na Manutenção $9.000 Total $60.000 d) Mão-de-obra Indireta – O apontamento demonstra: Salário e Encargos da Administração Geral da Produção $80.000 Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000 Ibidem Supervisão de Usinagem $40.000 Ibidem Supervisão de Cromeação $30.000 Ibidem Supervisão de Montagem $50.000 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000 Ibidem Pessoal de Manutenção $60.000 Total $350.000 41
  • 42. e) Depreciação das Máquinas – Os controles do imobilizado apontam: Depreciação de Computadores e Móveis $8.000 Depreciação de Máquinas de Usinagem $21.000 Idem na Cromeação $13.000 Ibidem na Montagem $2.000 Ibidem no Controle de Qualidade $10.000 Ibidem na Manutenção $16.000 Total $70.000 f) Resumo: Quadro 10: Custos Adm. Almoxa- Usina- Crome- Monta- Cont. Manu- Total Indiretos Geral rifado gem ação gem Qualid. tenção Aluguel $150.000 - - - - - - $150.000 Energia $40.000 - $30.000 $10.000 $10.000 - - $90.000 Mat. $18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $9.000 $60.000 Indiretos M. O. $80.000 $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000 Indireta Depreciação $8.000 ____- $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000 ___ Total $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000 Observação: Os Custos Diretos (Mão-de-obra, Matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, por estarmos aqui só tratando da apropriação dos Indiretos. Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo fato de alguns departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de prestar serviços aos outros departamentos, quer de Produção quer de Serviços. Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços, poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos e, depois de escolher um critério apropriado, faremos a distribuição de seus custos aos departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Serviços poderão, logo na primeira distribuição, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos que já são seus, talvez recebam um volume daquele Departamento de Serviços que primeiro fizer a distribuição. Por exemplo, distribuindo-se os Custos da Manutenção, provavelmente uma parte será jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficia daquele. Terá o Almoxarifado, além dos $70.000 que já lhe foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manutenção. Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um departamento que distribui custos por vários outros e também para si mesmo) ou, o que é mais comum, haver um retorno de custos a um Departamento de serviços que já tenha distribuído seus CIF. Nessa última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível de se levar a bom termo normalmente com recursos eletrônicos de processamento de dados devido ao grande volume de cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse caso que estamos verificando uma situação em que a Administração Geral, já que esta também se utiliza dos trabalhos daquela. Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só terminaria quando o custo rateado assumisse 42