Auditoria

MÓDULO: Introdução à Contabilidade Fiscal

Julho/2004

Apostila de Introdução à Contabilidade Fiscal

Elaborado por:
RUBENS RORIZ DA SILVA

“Os que forem sábios resplandecerão
como o fulgor do firmamento,
e os que a muitos ensinam a justiça refulgirão
como as estrelas sempre e eternamente.”
Daniel 12:3

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ÍNDICE

Capítulo I – Introdução ao Estudo da Auditoria...................................................... 4
Seção 1.1 – A auditoria e a fiscalização inseridas na função controle................ 4
Seção 1.2 – A função Controle............................................................................ 4
Seção 1.3 – Breve histórico e conceitos derivados............................................. 5
Seção 1.4 – Auditoria Pública, do Setor Público, Fiscal e Governamental......... 8
Capítulo II – Aspectos Gerais sobre a Contabilidade............................................. 9
Seção 2.1 – Definições Fundamentais................................................................ 9
Seção 2.2 – Composição do Patrimônio (Ativo).................................................. 12
Seção 2.3 – Composição do Patrimônio (Passivo).............................................. 14
Seção 2,4 – Composição do patrimônio (Patrimônio Líquido)............................. 14
Seção 2.5 – Receitas e Despesas...................................................................... 14
Seção 2.6 – Demonstrações Contábeis.............................................................. 15
Seção 2.7 – Plano de Contas ............................................................................. 17
Seção 2.8 – Função e funcionamento das Contas............................................. 17
Seção 2.9 – Livros Obrigatórios e Auxiliares...................................................... 17
Seção 2.10 – Aspectos Contábeis do ISS e do ICMS........................................ 18
Seção 2.11 – Critérios contábeis para avaliação de estoques e CMV .............. 19
Capítulo III – Roteiros de Auditoria Contábil........................................................... 21
Seção 3.1 – Conta Caixa e Bancos.................................................................... 21
Seção 3.2 – Levantamentos Específicos de Mercadorias.................................. 24
Seção 3.3 – Conta Impostos a Recuperar.......................................................... 33
Seção 3.4 – Conta de Fornecedores.................................................................. 33
Seção 3.5 – Conta Impostos a pagar.................................................................. 37
Seção 3.6 – Conta de Empréstimos a Pagar .................................................... 37
Seção 3.7 – Receitas......................................................................................... 37
Capítulo IV -

Exercícios práticos ................................................................................................. 39

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Capítulo I

1. INTRODUÇÃO AO ESTUDO DA AUDITORIA
1.1. A Auditoria e a Fiscalização inseridas na clássica função de “Controle”

Quando alguém se reporta aos trabalhos de auditoria e fiscalização, logo
pergunta: Qual a finalidade dessas ações? Ora, quando o governo audita e
fiscaliza ele quer exatamente controlar. Por isso é importante adiantar que os
processos de auditoria e fiscalização governamentais estão inseridos na clássica
função administrativa do controle, já preconizada por Fayol e integrante da
administração científica formulada por Taylor, em 1903, quando teve origem a
chamada Escola Clássica de Administração. Desse modo, as discussões sobre a
auditoria e fiscalização no âmbito governamental, devem ser colocadas como
parte de uma compreensão mais ampla de controle e definidas em um contexto
técnico-científico. Assim, nesse primeiro momento, será dada essa abordagem
geral, para depois ser possível trabalhar o específico, qual seja o processo
auditorial governamental.

1.2. A Função Controle (Conceitos, tipos e paradigma atual)

Segundo Meirelles (14a. edição, 1989) “controle, em tema de administração
pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão
ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. Observando-se, ainda,
a nota elucidativa do mesmo autor, “a palavra controle é de origem francesa
(contrôle) e por isso sempre encontrou resistências entre os cultores do
vernáculo. Mas, por ser intraduzível e insubstituível no seu significado vulgar ou
técnico, incorporou-se definitivamente no nosso idioma, já constando dos
modernos dicionários da língua portuguesa nas suas várias acepções, e, no
direito pátrio, o vocábulo controle foi introduzido e consagrado por Seabra
Fagundes desde a publicação de sua insuperável monografia, o Controle dos
Atos Administrativos pelo Poder Judiciário (1a. ed., 1941)”.

Portanto, lato senso, a função controle na administração pública
consiste na faculdade de fiscalização dos atos e fatos funcionais de um ente
da res pública, sobre o outro, ou sobre si mesmo. Citando Viegas (1996:3),
Ribeiro (ENAP, 1996), enfatiza que “o termo técnico “controle” foi transposto, por
analogia, da Sociologia para a Administração, tendo em vista a precedência
daquela ciência sobre esta. Deste modo, o controle administrativo teria sido
influenciado de modo perverso pela visão comportamental e punitiva do controle
social, vigente na sociologia. O autor afirma criticamente que embora a
administração esteja inserida no ramo das ciências sociais, tendo como
fundamento epistemológico a sociologia, não há identidade entre os conceitos. De
acordo com a sua interpretação funcionalista, enquanto a sociologia está voltada
para o domínio da coesão social, a administração insere-se no domínio da ação.
Por não se levar em conta esta distinção, o controle administrativo teria assumido
uma conotação negativa, cuja origem está nos fundamentos do controle social. O
sentido negativo é expresso quando o controle aparece como sinônimo de
fiscalizar, supervisionar, ou seja, exercer uma ação de controle sobre pessoas.

Diferentemente desta concepção negativa (correção de pessoas), a
interpretação positiva é aquela que considera o controle como capacidade de

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fazer com que as coisas ocorram segundo o que foi planejado. ou seja, a
percepção do controle volta-se para a ação (correção da ação), visando ao
alcance dos objetivos.”.

Ressalte-se, ainda, que do ponto de vista jurídico, o controle fundamenta-
se nas normas do Direito Administrativo. Ele absorve desse ramo do Direito,
os princípios básicos que regem a administração pública, quais sejam: legalidade,
moralidade, impessoalidade e publicidade. São destas premissas básicas que
decorrem os deveres fundamentais dos administradores públicos: a) dever de
eficiência e eficácia na produção de resultados gerenciais; b) dever de probidade
e zelo; e finalmente, c) dever de prestar contas de sua gestão.

Assim, é inconcebível pensar em administração pública desprovida da
função controle. Seria o caos generalizado. Ou seja, o império da desordem e do
subjetivismo pessoal. É nesse sentido, que Meirelles (14 a. edição, 1989) conclui
“... como faculdade onímoda, o controle é exercitável em todos e por todos os
Poderes de Estado, estendendo-se a toda Administração e abrangendo todas as
suas atividades e agentes.”.

Portanto, quando os governos, federal, estadual e municipal, fiscalizam e
auditam entes do setor privado, mais particularmente quanto ao cumprimento das
obrigações tributárias oriundas de suas receitas derivadas, estão exercendo a
função de controle que é essencial para a sobrevivência orçamentária do Estado.

1.3. Breve Histórico e Conceitos Derivados

Etimologicamente, a palavra auditoria se origina do Latim audire, cujo
significado diz respeito às funções auditivas, ao ouvir ou à audição. Inicialmente
foi utilizada na língua inglesa, sob o termo auditing, para representar, em sentido
restrito, o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão da contabilidade
com o objetivo de examinar e emitir opinião sobre a fidedignidade e a veracidade
das demonstrações financeiras.

A auditoria surge no contexto da história da humanidade, como diria Leo
Hubermman, in História da Riqueza do Homem”, exatamente quando o próprio
homem tomou consciência de que deveria administrar ou gerenciar a riqueza que
estava acumulando. À medida em que aqueles que possuíam a riqueza, tiveram
que distanciar-se dela, para que terceiros pudessem guarda-la, surge a premissa
básica da função auditorial, qual seja, o controle dos atos executados. É assim,
que aparece a necessidade de controle e de informações sobre a atuação desse
terceiro, responsável pela guarda daquele patrimônio. É nesse momento que
emerge a demanda de uma opinião independente à relação estabelecida entre o
proprietário da riqueza e o terceiro que a guardava. Surge, então, o auditor
independente para emitir sua opinião sobre a gestão daquele patrimônio.

A auditoria está, necessariamente, ligada, por questões históricas, à
contabilidade. É impertinente indagar quem surgiu primeiro, a contabilidade ou a
auditoria. É notório que as pesquisas comprovam que surge primeiramente a
contabilidade, para daí aparecer a auditoria como ferramental técnico da mesma.
Desse modo, Cruz, (1997, 22), citando A. Lopes de Sá, enfatiza o

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desenvolvimento da contabilidade na Antigüidade, especificamente, a Babilônia e
Suméria:

“A necessidade de guardar memória dos fatos ocorridos com a
riqueza patrimonial gerou critérios de escrita em formas progredidas
mesmo nas civilizações mais antigas, como a da Suméria; há cerca
de 6.000 anos, encontram-se registros em peças de argila que
indicam tais evoluções. Pequenas tábuas de barro crú serviam para
gravar, de forma simples, fatos patrimoniais diversos. (Sá,
1994:13).”

Tudo indica que foi na região da Mesopotâmia, que surgiram os critérios
básicos dos procedimentos de registros contábeis. Com o incremento das práticas
contábeis, aparecem, por conseguinte, as práticas auditoriais, com os chamados
“profissionais especialistas”, que procedem as revisões dos registros efetuados
pela contabilidade. Sá, 1994:13-14, cita que:

“ Na Suméria, pois, a escrita contábil já havia conquistado um
razoável grau de evolução e o trabalho de registrar já era confiado a
„profissionais especialistas‟. Provas, também, de „revisões‟ ou
„conferências‟ dos registros para certificar a exatidão foram
encontradas. Uma primitiva, mas eficiente, „auditoria‟ já ocorria
2.600 anos a. C., feita por revisores ou „inspetores de contas‟ na
época do Rei Uru-Kagina (tal prova acha-se no Museu do
Centenário, em Bruxelas, na Bélgica e foi estudada pelo emérito
historiador da Contabilidade, o Prof. Federico de Melis, das
Universidades de Florença e Pisa)”.

Observando, ainda, Cruz (1997,23), é importante destacar o
desenvolvimento da técnica auditorial na Inglaterra, onde o auditor atuava na
conferência de valores monetários arrecadados, na verificação da capacidade
financeira dos cidadãos e no apetite elevado do detentor do trono pelos gastos na
corte. Desenvolve-se, nesse contexto, a atuação do auditor nos chamados
empreendimentos de financiamento das expedições marítimas, onde a ele
cabia, em seu trabalho: a) verificar a viabilidade dos planos do empreendimento;
b) estabelecer controle sobre a origem e o retorno do capital financeiro; c) realizar
o rateio preciso dos resultados segundo critérios contratuais e diferentes maneiras
de participação; d) verificar o controle a distância ou mediante prepostos de
diversificada formação cultural; e) examinar a diversidade e dificuldade de
precisão no valor agregado ao resultado do negócio.

Assim, em sentido lato, ou abrangente, auditoria é o processo de
confrontação entre uma situação encontrada e uma idealizada ou desejável,
levando-se em conta os critérios que deveriam nortea-la, ou seja, a comparação
entre o fato ocorrido com o que deveria ocorrer.

Podemos afirmar, também, que nesta concepção, auditoria significa um
conjunto de procedimentos técnicos aplicados de forma independente sobre uma
relação que envolve a obrigação de responder por uma responsabilidade
conferida, na qual presume-se a existência de pelo menos duas partes: uma que
delega a responsabilidade e outra que a aceita, como compromisso de prestar

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contas na forma como a delegação foi ou está sendo cumprida, objetivando emitir
opinião sobre este fato.

Ainda nesse sentido, a auditoria pode ser vista como um conjunto de
procedimentos aplicados sobre determinadas ações objetivando verificar se elas
foram ou são realizadas em conformidade com as normas, regras, orçamentos e
objetivos. È, portanto, o ato de confrontar a condição, ou seja a situação
encontrada, com os critérios que deveriam conduzir a uma situação desejável,
isto é a situação que deve ser.

CRITÉRIO

X
SITUAÇÃO DE FATO SITUAÇÃO DESEJAVEL

AUDITORIA

Em sentido stricto, a auditoria se restringiria apenas ao universo contábil
ou financeiro, surgindo daí o conceito de auditoria contábil, que objetiva, após
aplicação de procedimentos específicos com base em normas profissionais e de
forma independente, a emissão de opinião sobre a adequação das
demonstrações contábeis ou financeiras. O Objetivo é emitir opinião aduzindo o
entendimento de que as demonstrações representam, adequadamente, em seus
aspectos mais relevantes, a situação orçamentária, financeira, patrimonial e
econômica, o resultado das operações, as mutações no patrimônio e as fontes e
aplicações de recursos de uma entidade ou organização, em conformidade com
os princípios fundamentais de contabilidade e com a legislação aplicável à
matéria.

Para efeito de classificação, embora cientes da existência de controvérsias
sobre a matéria, neste curso, será utilizada a seguinte tipologia:

1) Quanto ao campo de atuação:

a) Auditoria Pública ou do Setor Público - voltada para a tarefa de emitir opinião
sobre a gestão de recursos públicos pelas entidades do setor governamental,
bem como por entes de natureza privada, que movimentam bens, valores e
dinheiros públicos, estando, portanto, sujeitos à prestação de contas daqueles
recursos.

b) Auditoria Privada, Empresarial ou Independente - voltada para a atividade
privada, num contexto de mercado ou de foco na lucratividade.

2) Quanto à forma de realização:

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a) Interna - é o tipo de auditoria em que o agente que a realiza é empregado,
funcionário ou servidor da própria entidade auditada. Vale destacar, a
existência de uma expressão denominada de “auditoria interna”, que constitui-
se numa unidade dentro de entidades, públicas ou privadas, que tem como
propósito o exame do conjunto de atos de gestão da entidade e não apenas o
exame das demonstrações contábeis. O objetivo geral da auditoria interna é
prestar ajuda à administração, com o fito de possibilitar o desempenho
adequado de suas obrigações, proporcionando análise, apreciações,
recomendações e comentários objetivos e/ou convenientes acerca das
atividades investigadas. Esse tipo de auditoria, pela sua natureza, pode ser
tanto de caráter preventivo quanto retrospectivo, tanto de caráter convencional
quanto operacional. É um trabalho obviamente realizado por auditores da
própria organização, constituindo-se em relevante instrumental de
assessoramento técnico à alta direção das organizações empresariais ou
paraestatais. Esse assunto, será abordado de forma específica mais adiante,
na seção que trata das Unidades de Auditoria Interna das Entidades da
Administração Pública Federal Indireta.

b) Externa - é a auditoria realizada por um organismo externo e independente da
entidade fiscalizada, tendo por objetivo, por um lado, emitir um parecer sobre
as contas e a situação financeira, a legalidade e a regularidade das operações
e/ou sobre a gestão.

3) Quanto ao objetivo dos trabalhos:
Existem várias classificações segundo esse critério relacionado aos objetivos dos
trabalhos, provavelmente, mais de 30 designações distintas. Serão utilizadas,
entretanto, as principais, quais sejam: contábil, financeira, operacional, integrada,
de gestão, de qualidade, de acompanhamento, tributária, de missão, especial, de
recursos externos, de desempenho, analítica, ambiental.

1.4. Auditoria Pública, do Setor Público, Fiscal e Governamental

“A fazenda nacional não é de quem vos governa. Todos aqueles a
quem haveis tornado depositários de vossos interesses têm a
obrigação de demonstrar-vos o uso que deles tenham feito.” Simón
Bolivar

Aparentemente as expressões auditoria pública ou do setor público são a
mesma coisa que auditoria governamental. Contudo, será adotada uma
concepção mais didática e ao mesmo tempo prática para a boa compreensão dos
conceitos. A questão fundamental reside na abrangência e no escopo das ações
de controle. Assim, auditoria pública ou do setor público é uma expressão mais
abrangente, posto que engloba todo tipo de atividade auditorial da área pública.
Por conseguinte, auditoria governamental seria um tipo de auditoria pública,
restrita à atuação interna no setor público. Tem-se, portanto, que a expressão
abrangente de auditoria pública ou do setor público subdivide-se em dois grandes
ramos de atuação no setor público, quais sejam, auditoria fiscal e auditoria
governamental.

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Auditoria Fiscal é o tipo de trabalho auditorial público em que o Estado
fiscaliza o patrimônio próprio e o de terceiros, com vistas a verificar se as
obrigações tributárias, de contribuições parafiscais, de obrigações bancárias e de
concessões públicas, estão sendo cumpridas por pessoas físicas ou jurídicas.
Este trabalho está voltado para fiscalização de entes fora da esfera pública, com o
objetivo de garantir ao Estado o recebimento de suas receitas derivadas. Neste
particular, podemos citar como exemplos, sem contudo esgotá-los, a auditoria
tributária do Tesouro Nacional, as fiscalizações realizadas pelo INSS e pelo
Ministério do Trabalho, as auditorias do Banco Central em instituições bancárias
privadas, a fiscalização de agências reguladoras, dentre outras.

Já auditoria governamental é o trabalho auditorial exercido pelos
controles interno e externo de todos os níveis de poder e de todas as esferas de
governo, cujo objetivo primordial deve ser o de garantir resultados operacionais
na gerência da coisa pública. Esta auditoria é exercida nos meandros da máquina
pública em todos os órgãos, unidades gestoras e entidades governamentais,
observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de
governo e da gestão pública, bem como pode, ainda, verificar gestão privada
apenas no que diz respeito à aplicação dos recursos públicos a cargo da mesma.

A seguir, é apresentado um diagrama didático da segregação de funções
da ação auditorial do setor público:

Auditoria
Auditoria Fiscal Governamental:
 Fiscos: Federal,  controle interno
Estadual e
Municipal  controle externo
(Tribunais de Contas)
 Bacen


auditorias internas
MTb
 INSS
 Agências
Reguladoras Órgãos, entidades e
unidades gestoras da
administração pública

Gestão Privada

CAPÍTULO II

2. ASPECTOS GERAIS SOBRE A CONTABILIDADE
2.1. Definições Fundamentais

A utilização das informações geradas pela contabilidade na execução de
auditorias de cunho tributário e fiscal é essencial para a obtenção de bons
resultados nessas ações de controle. É importante frisar que o gerenciamento
contábil de informações tributárias é algo complexo e acarreta grandes
transtornos para as grandes corporações, haja vista o imenso universo de

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ditames tributários e fiscais no País. Percebe-se este fato logo ao constatarmos a
carga tributária de nosso do Brasil. Segundo pesquisas do Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributário/IBPT e matérias divulgadas na mídia, a carga tributária
no País está oscilando na faixa de 36% e 37% do Produto Interno Bruto/PIB. Daí
a necessidade da contabilidade geral desmembrar-se na área fiscal/tributária,
com o objetivo de assegurar informações consistentes, oportunas e relevantes
para o processo decisório empresarial.

Contudo, antes de falarmos em contabilidade tributária, passemos a um
enfoque da contabilidade Geral. Assim, preliminarmente será apresentado um
arcabouço teórico sobre a contabilidade.

Antes mesmo de pensar em defini-la ou conceitua-la , faz-se mister
conpreender que a contabilidade, como ciência social, possui objeto próprio, ou
seja, o patrimônio das entidades, bem como escopo de atuação bem definido.
Desse modo, a contabilidade pode ser entendida como um sistema de
informações que possui uma gama variada de usuários, internos ou externos.
Corroborando este entendimento, vale citar Iudícibus (2000) quando cita que “(...)
a função fundamental da contabilidade (...) tem permanecido inalterada desde
seus primórdios. Sua finalidade é prover os usuários dos demonstrativos
financeiros com informações que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem
havido mudanças substanciais nos tipos de usuários e nas formas de informação
que tem procurado. Todavia, esta função dos demonstrativos financeiros é
fundamental e profunda O Objetivo básico dos demonstrativos financeiros é
prover informação útil para a tomada de decisões econômicas...”. Nesse
diapasão, o Conselho Federal de Contabilidade/CFC, ao aprovar o Apêndice à
Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, por intermédio da
Resolução CFC n.º 774/1994, preconizou que a Contabilidade possui objeto
próprio, ou seja, o patrimônio das Entidades e além do mais, parte da premissa de
que a Contabilidade é uma ciência social com plena fundamentação
epistemológica.

Portanto em síntese, o objetivo principal da contabilidade (e dos relatórios
dela emanados) é fornecer informação econômica relevante para que cada
usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.
Assim, uma vez estabelecidos os objetivos, podemos relacionar as várias
abordagens da contabilidade, que segundo o estudo de Hendriksen (1971 e
1977), pode ser: ética, comportamental, microeconômica, sociológica e por fim,
sistêmica. Esta última abordagem é a mais usual e profícua, pois por de ser
conceituada como o método de identificar, mensurar e comunicar informação,
econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos
adequados por parte dos usuários da informação.

A Contabilidade envolve números e palavras, o que significa coletar dados,
interpretá-los e saber como as pessoas usam a informação contábil, assim como
a ela reagem. Informação é a palavra chave. Ela, portanto, tem de ter valor para
quem irá tomar decisão. É claro que muitos tipos de informações podem ser
criadas, mas a pessoa que necessita da mesma tem de escolher explicitamente
seu conteúdo, seu formato, sua ordem, seu nível de agregação, o nível de
sofisticação que irá utilizar ao empregá-la. como sistema de informação, a
contabilidade interessa a:

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Usuário da Informação Contábil Meta/Tipo de informação
 Acionista minoritário Dividendos
 Acionista majoritário Dividendos, valor de mercado da ação,
lucro por ação
 Acionista preferencial Dividendos mínimos ou fixos
 Emprestadores em geral Fluxos de caixa futuros, receber capital
mais juros empregados, segurança
 Entidades governamentais Valor adicionado, produtividade, lucro
tributável, operações de saída/entrada
 Empregados em geral Fluxo de caixa, aumentos e manutenção
de salários, segurança, liquidez
 Média e alta administração Retorno sobre ativo e patrimônio líquido,
situação de liquidez e endividamento
Fonte: Iudícibus, in Teoria da Contabilidade (2000).

No que diz respeito à contabilidade tributária ou fiscal, trazemos à baila o
conceito de Oliveira1 Contabilidade Tributária ou Fiscal consiste na
“especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da
teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação
tributária”. Desse modo, as principais funções e atividades da contabilidade
tributária, em síntese, podem ser agrupadas da seguinte forma: i) apuração com
exatidão do resultado tributável; ii) registro contábil das provisões relativas aos
tributos a recolher; iii) escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais
próprios ou registros auxiliares; iv) preenchimento das respectivas guias de
recolhimentos dos tributos; v) orientação fiscal; vi) orientação, treinamento e
constante supervisão.

A Contabilidade Fiscal é importante instrumento para a consecução das
atividades de planejamento tributário. Entendendo-se estas ações como uma
forma lícita de reduzir a carga fiscal, ou seja, uma espécie de elisão legal. O
objetivo básico do planejamento tributário é a redução de custos no ambiente
gerencial. Por isso faz-se necessário a realização de estudos prévios à
concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e
econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a
alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Assim, na visão de Latorraca2
“costuma-se, então, denominar de planejamento tributário a atividade empresarial
que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos
administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma
das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é, em última
análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador
obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que
possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.”.

No contexto de uma gestão empresarial qualquer, podemos enumerar a
existência de pelo menos três tipos de sistemas de informações básicos
relevantes para o processo de tomada de decisão: quais sejam: a) gerenciais, b)
contábeis, e c) fiscais. Sendo que ma informação contábil agrega as demais e
somatiza, associada às demais, um conjunto precioso para a gestão empresarial.

1
Oliveira, Chieregato,Hernandez e Gomes, Atlas, 2003, in “Manual de Contabilidade Tributária”, págs. 34.
2
Latorraca, Nilton. Direito Tributário: imposto de renda das empresas. 15º ed. São Paulo. 2000.

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Os princípios fundamentais da contabilidade são os seguintes, segundo a
Resolução n.º 750/1993 do CFC:
 Entidade: patrimônio independente
 Continuidade: continuidade ou não da entidade define, avalia e classifica as
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas
 Oportunidade: tempestividade e integridade do registro do patrimônio e das
suas mutações
 Registro pelo Valor original: registro pelo valor original das transações
 Atualização monetária: efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda
nacional
 Competência: receitas e despesas reconhecidas independente do recebimento
ou pagamento
 Prudência: menor valor para ativo e maior para passivo (PL menor).

Do patrimônio, objeto da contabilidade, deriva o conceito de Patrimônio
Líquido, mediante a equação considerada básica e fundamental na contabilidade:

Ativo (Bens + direitos) – Passivo (Obrigações) = Patrimônio Líquido

A contabilidade, para a consecução de suas ações, se vale dos seguintes
instrumentos ou técnicas:
a) escrituração: registros dos atos e fatos contábeis;
b) demonstrações contábeis: divulgação das informações;
c) análise: estudo das informações apresentadas;
d) auditoria: checagem dos registros.

2.2. Composição do Patrimônio (Ativo)3

Ativo são todos os bens e direitos de propriedade e controle da empresa,
que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou
futuros para a empresa. Exemplos de bens: máquinas, terrenos, estoques,
dinheiro (moeda), ferramentas, veículos, instalações. Exemplos de direitos: contas
a receber, duplicatas a receber, títulos a receber, ações, títulos de crédito. Se o
bem ou direito não for de propriedade da empresa, normalmente não constará do
seu Ativo. O arrendamento mercantil (leasing) de uma máquina por uma empresa
que paga aluguel mensal só sob certas condições caracteriza-se como Ativo,
embora o bem esteja dentro da empresa (é posse e não propriedade). Se a
empresa tiver um título a receber de uma empresa falida, este não será Ativo,
pois não há possibilidade de convertê-lo em dinheiro; não traz benefício algum
para sua portadora (veja-se que o título é um direito, de propriedade da empresa
e mensurável monetariamente, mas não traz benefícios à empresa; portanto, é
uma perda e não Ativo). Assim, para ser Ativo é necessário que qualquer item
preencha quatro requisitos simultaneamente:
a) constituir bem ou direito para a empresa;
b) ser de propriedade, posse ou controle de longo prazo da empresa;
c) ser mensurável monetariamente;
d) trazer benefícios presentes ou futuros.

3
Extraído de Análise de Balanços, Iudícibus (1998) e da Resolução CFC n.º 686/1990.

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O Ativo compõe-se , basicamente, de Circulante, Realizável a Longo Prazo
e Permanente. O Circulante compõe de: a) Disponível: são os recursos
financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade, compreendendo
os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários
à vista e os títulos de liquidez imediata; b) Créditos: são os títulos de crédito,
quaisquer valores mobiliários e os outros direitos; c) Estoques: são os valores
referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração,
matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e
outros valores relacionados ás atividades-fins da Entidade; d) Despesas
antecipadas: São as aplicáveis em gastos que tenham realização no curso do
período subseqüente à data do balanço patrimonial; e) Outros Valores e Bens:
são os não relacionados às atividades-fins da Entidade.

O Ativo Realizável a Longo prazo são os itens pertinentes a créditos,
estoques, despesas antecipadas e outros valores e bens, cujos prazos esperados
de realização situem-se após o término do exercício subseqüente à data do
balanço patrimonial.

O Ativo Permanente são os bens e direitos não destinados à transformação
direta em meios de pagamentos e cuja perspectiva de permanência na Entidade,
ultrapasse um exercício. É constituído pelos seguintes subgrupos: a)
investimentos: são participações em, sociedades além dos bens e direitos que
não se destinem à manutenção das atividades-fins da Entidade; b) imobilizado:
são os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, uitilizados na consecução das
atividades-fins da Entidade; c) Diferido: são as aplicações de recursos em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social.

Especificamente sobre o imobilizado, vale ressaltar o pronunciamento do
IBRACON n.º 7 que assevera, in verbis:

“Devem ser classificados no imobilizado os direitos representados por bens
tangíveis e intangíveis utilizados ou a serem utilizados na manutenção e na
operação de atividades das entidades, cuja vida útil econômica, em
praticamente todos os casos, seja igual ou superior a um ano e que não
estejam destinados à venda ou à transformação em recursos financeiros.”.

Portanto, deve-se classificar no imobilizado os itens que terão a
capacidade de gerar receita futura para a empresa durante vários exercícios. Os
gastos incorridos em reparos, consertos ou reforma dos bens de uma empresa
devem ser acrescidos ao custo quando representarem aumento da eficiência ou
produtividade do bem ou aumento de sua vida útil. Os custos de manutenção
efetuados no bem durante o período contábil deverão ser contabilizados como
despesas, se forem irrelevantes e não atenderem a tais quesitos.

O artigo 183 da Lei n.º 6.404/1976 trata dos critérios de avaliação do ativo
e dispõe que os direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não
classificados como investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição ou pelo
valor de mercado, se este for menor. Já os direitos que tiverem por objeto
mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas,
produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de
aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-los ao valor de

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mercado, quando este for inferior. Os investimentos, em geral, são avaliados pelo
custo de aquisição (com exceção do disposto nos artigos 248 e 250, que tratam
do método da equivalência patrimonial) deduzido de provisão para atender às
perdas prováveis na realização de seu valor ou para redução do custo de
aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior.

2.3. Composição do Patrimônio (Passivo)

Simplificadamente, evidencia toda a obrigação (dívida) que a empresa tem
com terceiros; contas a pagar, fornecedores de matéria-prima (a prazo), impostos
a pagar, financiamentos, empréstimos. O passivo é uma obrigação exigível, isto é,
no momento em que a dívida vencer, será exigida (reclamada) a liquidação da
mesma. Por isso, é mais adequado denominá-lo Passivo Exigível. As contas que
compõem o passivo deve ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em:
a) circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos
prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício subseqüente
à data do balanço patrimonial; b) exigível a longo prazo: são as obrigações
conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados,
situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.

Os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes
critérios: a) as obrigações, os encargos e os riscos conhecidos ou calculáveis
serão computados pelo valor atualizado até a data do Balanço; b) as obrigações
em moedas estrangeiras serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio
em vigor na data do Balanço; c) as obrigações sujeitas á correção monetária
serão atualizadas até a data do Balanço.

2.4. Composição do Patrimônio (Patrimônio Líquido)

Evidencia recursos dos proprietários aplicados no empreendimento. O
Investimento inicial dos proprietários (a primeira aplicação) é denominado,
contabilmente, Capital. O Patrimônio Líquido, também chamado de PL, não se
acresce apenas por novos aportes dos proprietários, mas também pelo
rendimento resultante do capital empregado. O PL deve ser agrupado,
necessariamente, segundo sua expressão qualitativa, em: a) capital: são os
valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporação de
reservas e lucros; b) reservas: são os valores decorrentes de retenções de lucros,
de reavaliação de ativos e de outras circunstâncias; c) lucros ou prejuízos
acumulados: são os lucros retidos ou ainda não destinados e os prejuízos ainda
não compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL.

2.5. Receitas e Despesas

Preliminarmente, vale destacar que as definições de receita referem-se
necessariamente a seu efeito sobre o patrimônio ou ativo líquido. Existem outras
definições que fazem referências expressas à entrega de bens e serviços ao
cliente. Contudo, ficaremos com a definição de receita apresentada pela Equipe
de Professores da USP, in Contabilidade Introdutória (1979), da seguinte forma:
“entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de

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dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de
mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode
derivar de juros sobre depósitos bancários ou título e de outros ganhos
eventuais.”. Assim, em síntese, citando Iudícibus (2000) “receita é o valor
monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade,
em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou
imediatamente, pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e
simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo,
um decréscimo do ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.”.
Desse modo, podemos inferir que a receita possui as seguintes dimensões
relevantes: a) está ligada à produção de bens e serviços; b) seu valor é validado
pelo mercado; c) tem período de tempo; d) embora o esforço para produzir receita
provoca, direta ou indiretamente, despesa (diminuição do ativo e do PL), não se
subordina o reconhecimento da receita ao lançamento da despesa.

Sobre a despesa, podemos representá-la como a utilização ou o consumo
de bens e serviços no processo de produzir receitas. Portanto, o fato gerador de
despesa é o esforço continuado para produzir receita.

2.6. Demonstrações contábeis

Os relatórios contábeis são a exposição, detalhada, resumida e ordenada
dos atos e fatos administrativos registrados pela contabilidade, em determinado
período de tempo. Estes relatórios contábeis são chamados de Demonstrações
Financeiras (expressão usada pela Lei das SA) ou simplesmente de
Demonstrações Contábeis.

As demonstrações contábeis mais comuns, as quais são determinadas
pela Lei n.º 6.404/1976 e utilizadas pelas demais sociedades são as seguintes:

 Balanço Patrimonial;
 Demonstração do Resultado do Exercício;
 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos.

Para o nosso exame fiscal/tributário, as duas demonstrações básicas são o
Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício. Além destas
demonstrações, podemos utilizar, ainda, os chamados Balancetes Contábeis, que
são extrações de saldos do Razão para determinado período mensal.

O Balanço Patrimonial possui a seguinte estrutura:

Ativo Passivo
Circulante Circulante
 Disponível
 Créditos
 Estoques
 Despesas antecipadas
 Outros valores e bens
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente Resultado de Exercício Futuros

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 Investimentos
 Imobilizado
 Diferido
Patrimônio Líquido
 Capital
 Reservas
 Lucros/Prejuízos Acumulados
Compensado Compensado

Já a demonstração de resultado do exercício ou DRE:

Receita Bruta
(-) Deduções
= Receita Líquida
(-) Custos da vendas (CMV)
= Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
 Vendas
 Administrativas
 Financeiras (-) Receitas Financeiras
 Variações Monetárias (+/-)
 Outras Despesas ou Receitas Operacionais
= Lucro Operacional
(-/+) Despesas/Receitas Não Operacionais
= Lucro Antes do Imposto de Renda
(-) Provisão para IR
(-) Participações (debêntures, empregados, administração, partes beneficiárias,
contribuições e doações diversas
= Lucro Líquido
Lucro Líquido por Ação

Ainda, sobre as demonstrações contábeis, levantadas no encerramento de
cada período-base de apuração do lucro real, vale destacar que as mesmas
devem ser transcritas no Livro Diário. O Código Comercial obriga todas as
empresas comerciais a preparar anualmente um balanço geral de seus ativos,
passivos e contas de resultados. Entretanto, essa exigência independe do tipo
societário da empresa e do sistema de tributação do imposto de renda que a
empresa está seguindo. Portanto, mesmo existindo determinadas pessoas
jurídicas dispensadas pela legislação fiscal de escrituração contábil, devem todas
as empresas comerciais, sem exceção, manter escrituração para atender ao
Código Comercial. Além do mais, independentemente da forma de tributação,
anualmente as empresas comerciais, no decorrer de 60 dias seguintes ao
encerramento do exercício social, devem comparecer ao fórum da jurisdição em
que estiver localizada a matriz da empresa, para colher assinatura do juiz sobre o
balanço anual, transcrito no livro Diário.

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2.7. Plano de Contas

Segundo Iudícibus, in Contabilidade Comercial (2002) o plano de contas
constitui-se no “(...) conjunto de contas, previamente estabelecido, para orientar a
execução da contabilidade de uma empresa.”. É importante frisar que entende-se
por conta a representação gráfica de um item ou elemento patrimonial. Assim, o
plano de contas deve ser estruturado de forma ordenada e deve levar em
consideração o tamanho da empresa, ramo de atividade que a empresa opera,
sistema contábil e interesses dos usuários.

2.8. Função e funcionamento das Contas

Outro exame importante para a realização de auditorias tributárias é o da
função e do funcionamento das contas. Eles constituem-se em documentos
elaborados pela própria contabilidade para expressar dados e informações
importantes para a auditoria.

A função das contas é um relatório que apresenta o motivo de existência
daquela rubrica contábil, ou seja, informa que tipo de operação, de ato e fato
administrativo, aquela conta específica registra. É importante principalmente para
a definição das rubricas contábeis de receita que serão tributadas pelo ICMS ou
ISS. Este documento pode ter a seguinte configuração básica:

Código Descrição Função Tributação Observação
Código da conta Nomenclatura usada Quais as operações e Se ela for de receita, Outros informações
extraído do Plano de para designar a conta atos ou fatos quais os tributos julgadas relevantes
Contas da Empresa administrativos esta incidentes sobre as
conta registra operações
registradas:
( ) ICMS
( ) ISS
( ) Outros tributos
municipais, estaduais
e federais

Já o funcionamento das contas, é um documento que aduzirá o mecanismo
de débito e crédito da conta. Significa que este documento consignará as
hipóteses em que a conta é debitada e quando é creditada. É uma informação
acessória para a função das contas.

2.9. Livros Obrigatórios e Auxiliares

Do ponto de vista comercial, o livro obrigatório é o Diário, assim, conhecido
por que nele são registradas diariamente as operações que afetam a situação
patrimonial da empresa. Como livros auxiliares, além de serem considerados
facultativos, tem-se, primeiramente, o Razão, que controle individualmente as
contas permitindo a qualquer momento saber o saldo de uma conta específica.
Em seguida, tem-se o Livro Caixa, que registra toda entrada e saída de dinheiro
da empresa e outros livros, tais como: inventário e estoque, obrigações,
duplicatas a receber e conta-corrente.

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2.10. Aspectos Contábeis do ISS e do ICMS4

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é um tributo de
competência dos municípios, que incide sobre os serviços prestados por
empresas ou profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já não
seja de competência tributária do Estado ou da União. O ISS constitui-se numa
despesa que deduz a receita bruta da empresa. Assim, podemos apresentar o
esquema de contabilização a seguir:

1) Contabilização da receita bruta:
D – Ativo Circulante (Contas a Receber – Clientes)
C – Receitas Operacionais (Prestação de Serviços)

2) Contabilização do provisionamento do ISS:
D – Deduções da Receita Bruta (Impostos incidentes s/ vendas – ISS)
C – Passivo Circulante - ISS

3) Contabilização do ISS quando o tomador for substituto tributário do ISS;
D – Despesas com serviços de terceiros (Prestação de serviços quaisquer)
C – Caixa (pagamento)
C – Passivo Circulante (ISS a recolher)

Em síntese, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicações/ICMS, de competência dos Estados e do
Distrito Federal, tem como fatos geradores os mencionados na sua própria
denominação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O
ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadoria importada, ainda, que se
trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado das empresas.

No que diz respeito às operações de compras de mercadorias para
revendas e de matérias-primas, deve ser excluído do custo de aquisição o
montante do ICMS recuperável, destacado em nota fiscal. Tal procedimento
implica registrar em conta própria de “ICMS a Recuperar” o montante desse
imposto, pago (ou a pagar) na aquisição de mercadorias e matérias-primas, em
correspondência com os lançamentos nos livros de Registros de Entrada e de
Apuração do ICMS. Dessa forma, os estoques já ficam despojados do ICMS.

Exemplo:

 Preço da Mercadoria= R$ 50.000,00
 ICMS incluso no preço da mercadoria (17% x R$ 50.000,00) = R$ 8.500,00

Compras/Mercadorias ICMS a Recuperar Fornecedores/Caixa
41.500,00 8.500,00 50.000,00

4
Extraído de Iudícibus e Marion, in Contabilidade Comercial (2002) e de Oliveira, Chieregato,Hernandez e
Gomes, Atlas, 2003, in “Manual de Contabilidade Tributária”, págs. 75.

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Quando a venda se realiza, a empresa comercial deverá também cobrar o
ICMS do comprador da mercadoria. Assim, suponha-se que esta mesma
mercadoria foi vendida nas seguintes condições:

 Preço da Mercadoria= R$ 70.000,00
 ICMS incluso no preço da mercadoria (17% x 70000,00) = R$ 11.900,00

Receita Bruta Caixa/Clientes
70.000,00 70.000,00

ICMS s/ Vendas ICMS a Recolher
11.900,00 8.500,00 11.900,00
SC=3.400,00

ICMS a Recuperar
8.500,00 8.500,00

0,00

2.11. Critérios Contábeis para Avaliação de Estoques e apuração do CMV

Consoante pronunciamento do IBRACON n.º 2, o termo estoques significa:
i) todos os bens tangíveis mantidos para venda ou para uso próprio no curso
normal das atividades de negócios; ii) que se acham em processo de produção
para tal venda ou uso próprio; iii) que se destinam a serem consumidos na
produção de mercadorias para venda ou uso próprio. Os estoques, final e inicial,
monetariamente falando, são elementos fundamentais para a apuração do
chamado Custo da Mercadoria Vendida/CMV. Na concepção de Iudícibus (2002),
já citado anteriormente, o CMV representa o valor atribuído às mercadorias
negociadas pelo comerciante com seus clientes. O CMV é um valor de custo para
o comerciante, valor que será confrontado com o valor de venda para obtenção
do resultado final com mercadorias. A correta apuração do custo das mercadorias
vendidas é fundamental para a exata apuração do resultado contábil e tributável
da maioria das empresas, visto que o lucro bruto é o resultado da diferença entre
as receitas líquidas de vendas e o custo das mercadorias vendidas. Podemos
citar o seguinte exemplo:

Dados: Empresa comercial, revendora de pneus, iniciou suas atividades em
01.01.2004. Durante o mês de janeiro, adquiriu 5000 pneus a R$ 60,00 cada e
revendeu 3000 a R$ 95,00 (valores líquidos dos impostos para facilitar o
entendimento:

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Itens Valores em R$
Receitas com vendas = 3.000 x R$ 95,00 285.000,00
(-) CMV = 3000 x R$ 60,00 180.000,00
= Lucro Bruto = 3000 x R$ 35,00 105.000,00
Estoque = 2000 x R$ 60,00 120.000,00

Para obtenção do estoque final de produtos uma empresa, seja comercial
ou industrial, faz-se necessário a adoção de uma das formas de controle de
estoques, conhecidas por inventários periódicos ou permanentes.

A característica básica do inventário periódico é a de que a empresa toma
conhecimento do volume de seus estoques (para fins contábeis) de tempos em
tempos, ou seja, no final de cada período (mês, semestre, ano). Com isso, o valor
do CMV também só é conhecido periodicamente. Por isso, não há registro do
CMV à medida que as vendas vão correndo. No final do período é feito um
inventário físico das mercadorias existentes, o qual, após valorado, passa a se
constituir no estoque final. Assim, conhecendo o valor do estoque inicial e as
compras do período, e obtendo-se o valor do estoque final, pode-se calcular o
CMV, através da fórmula= estoque inicial + compras – estoque final.

No inventário permanente, a cada venda efetuada a empresa controle cada
item de estoque negociado. Isso permite que se conheça, após cada operação
(quer de compra, quer de venda) o nível de seus estoques. Se acoplada ao
controle físico da movimentação dos estoques uma forma de controle financeiro,
serão conhecidos após cada movimentação tanto o valor do CMV (da operação
ou o acumulado até a operação), como o valor do estoque remanescente
(estoque final). A adoção do inventário permanente implica o uso de controles
adicionais (fichas de controle de estoque manualmente preenchidas ou um
sistema operado por processamento eletrônico de dados) que permitam
acompanhar as flutuações de cada tipo de mercadoria negociada.

Uma vez escolhido o método de controle do estoque, faz-se necessário
verificar qual o critério de avaliação das mercadorias e produtos estocados na
empresa. Os critérios para avaliação de itens estocados, classicamente, podem
ser: custo médio ponderado, primeiro a entrar primeiro a sair (PEPS) e último a
entrar primeiro a sair (UEPS).

 Custo Médio Ponderado: Por meio desse critério, há uma fusão das
quantidades monetárias decorrentes de novas compras com o custo total do
que existia em estoque antes da compra. O novo custo unitário passa, então,
a ser obtido pela divisão desse valor global pelo total de unidades existentes.
 Primeiro a entrar Primeiro a sair/PEPS: O critério em epígrafe adota,
considerar o valor do CMV, o raciocínio de que vendem-se primeiro as
unidades que foram adquiridas primeiro. Com isso o CMV retrata o valor das
mercadorias adquiridas há mais tempo e o que resta, o estoque final, retrata o
valor do custo das mercadorias que foram compradas mais recentemente.
 Último a entrar primeiro a sair/UEPS: O critério em exame raciocina que as
unidades adquiridas por último, são as primeiras a serem vendidas. Com isso,
o CMV obtido pelo UEPS reflete o valor das mercadorias compradas mais
recentemente e o estoque final retrata o valor das mercadorias compradas
mais antigamente.

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Associando método a critério, temos o seguinte quadro comparativo:

Método Critério Razões
CMP PEPS UEPS
Inventário Periódico √ O CMP é impraticável
devido à necessidade de
grande esforço em
levantamentos de compra
e baixa para encontrar o
preço médio ponderado.
O UEPS não é permitido
pela legislação federal.
Inventário Permanente √ √ O UEPS não é permitido
pela legislação federal. No
PEPS o CMV é baixo e
possibilita um lucro mais
alto. No CMP o CMV é
maior e o lucro um pouco
menor.

CAPÍTULO III

3. ROTEIROS DE AUDITORIA CONTÁBIL
3.1. Conta Caixa e Bancos

Finalidade

Verificar a ocorrência de saldos credores e suprimentos ilegais,
caracterizada documentalmente pelo excesso de recursos aplicados sobre os
recebidos, que pressupõem a omissão de registro de saída de mercadorias
tributadas. O levantamento consiste no confronto dos valores recebidos com os
pagamentos realizados, considerando os saldos devedores inicial e final, dentro
de determinado período.

Livros e Documentos Necessários:
a) Livro Diário;
b) Livro Razão;
c) Notas fiscais;
d) Duplicatas;
e) Outros documentos comprobatórios de lançamentos contábeis.

Execução
a) Estabelecer, inicialmente, o período a ser analisado, podendo
ser geral ou parcial em relação ao exercício financeiro. Se geral
deve coincidir com o ano civil. Se parcial deve abranger pelo
menos o período de um mês;
b) Exigir do contribuinte a apresentação dos Livros Diário e
Razão, além da documentação que dê suporte aos
lançamentos da Conta Caixa correspondente ao período a ser
analisado. Geralmente solicita-se a documentação relativa ao

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movimento contábil de um ou dois meses para uma análise por
amostragem, entretanto, a análise dos Livros deve ser de no
mínimo um ano;
c) Organizar a documentação solicitada no item anterior, em
seqüência cronológica de pagamentos e recebimentos,
separando-a por períodos diários;
d) Confrontar lançamentos a débito e a crédito da Conta Caixa no
livro Razão com a documentação correspondente a esses
lançamentos, a fim de verificar as datas efetivas dos fatos
contábeis e as datas dos respectivos registros;
e) Ampliar, em caso de indícios de irregularidades, seja de ordem
documental ou de ordem financeira, a todos os períodos e a
toda documentação;
f) Verificar a idoneidade desses documentos, especialmente
quanto ao fato de serem originais, por exemplo: primeiras vias
de notas fiscais e recibos, quanto à sua data de expedição ou
emissão, e quanto aos fatos econômicos que devam
comprovar. Atenção especial deve ser dispensada aos
documentos relacionados com transações financeiras:
depósitos bancários, relação de duplicatas em cobrança ou
caucionadas ou de quaisquer títulos de crédito descontados,
empréstimos contraídos e todos os encargos a eles relativos;
g) Verificar o comportamento da Conta Caixa em função da Conta
Bancos, da Conta Mercadorias, da Conta Serviços, das
despesas e receitas diversas, das Contas Duplicatas a Receber
e Duplicatas a Pagar. Em caso de suspeita, solicitar a
documentação correspondente;
h) Confrontar os lançamentos de movimentação da Conta Caixa
no Livro Diário, e os débitos e créditos lançados nessa conta,
no Livro Razão, com a documentação apresentada,
especialmente, no sentido de averiguar a concordância de
datas entre os lançamentos e os fatos econômicos ocorridos.

Irregularidades Possíveis
a) “Estouro de Caixa” – consiste na insuficiência escritural de
Caixa, isto é, excesso de pagamentos efetuados em relação
aos recursos contabilmente disponíveis. Pode-se dar de forma
direta quando houver comprovação de saldo credor na Conta
Caixa ou, de forma indireta, quando a comprovação do saldo
credor resultar da reconstituição (diária, mensal, anual) dos
lançamentos quando da auditoria;
b) Lançamentos intempestivos – são aqueles onde a data
informada é anterior ou posterior à da ocorrência do fato
econômico. Pode comportar duas modalidades: postergação de
lançamento de pagamento ou contabilização antecipada de
receitas. Ressalta-se que somente fica caracterizada a
presunção de operação ou prestação tributada a ocorrência de
saldo credor na Conta Caixa, independentemente da origem;
c) Pagamentos não contabilizados – são omissões de
lançamentos a crédito de Caixa, relativos a pagamentos
realizados pelo contribuinte. Da mesma forma que no item

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anterior, somente os saldos credores apurados caracterizam a
infração;
d) Suprimentos ilegais de Caixa – são lançamentos fictícios a
débito da Conta Caixa, cuja origem do numerário seja de
procedência duvidosa, na maioria dos casos obtidoS por
operações ou prestações tributadas feitas à margem da
contabilidade. As formas mais comuns de suprimento ilegal de
caixa são:
 Integralização de Capital sem a comprovação da origem
e da efetiva entrega à empresa dos respectivos recursos;
 Empréstimos de sócios à empresa sem comprovação da
origem;
 Simulações de operações bancária:
- Saque de numerários de conta bancária inexistente;
- Emissão de cheques não apresentados aos bancos, e
que futuramente são cancelados;
- Recebimento de cheques e posterior depósito, sem o
respectivo lançando a crédito de Caixa;
 Duplicidade de lançamentos a débito de Caixa, referente
ao mesmo fato econômico;
 Depósitos bancários não contabilizados a crédito de
caixa;
 Simulação de venda de bem do ativo permanente;
 Simulação de recebimentos de duplicatas ou outros
títulos de crédito que não correspondam a lançamento
anterior de origem do direito;
 Devolução de cheques pelos agentes financeiros
debitados à conta Caixa;
 Transferência de mercadorias para outro
estabelecimento da mesma empresa, como se fosse
venda.
e) Relacionar no Formulário “Lançamentos Intempestivos”, os
registros lançados em data anterior ou posterior às datas
efetivamente ocorridas:
 Utilizar formulários distintos para “Postergação de
Pagamentos” e “Antecipação de Recebimentos”;
 Campo “Histórico” – fazer constar a descrição do
lançamento;
 Campo “Documento” – fazer constar a data de emissão e
a data efetiva de regaste ou pagamento;
 Campo “Diário – Data do Lançamento” - lançar a data
constante no livro Diário do lançamento relativo à
operação;
 Campo “Valores” – fazer constar o valor do documento.
f) Relacionar os pagamentos realizados e não contabilizados por
meio do preenchimento do Formulário “PAGAMENTOS NÃO
CONTABILIZADOS”, como descrito:
 Campo “Fato Econômico” – fazer constar a descrição da
ocorrência que gerou a irregularidade;
 Campo “Valor” – o montante financeiro apurado;
 Campo “Número do Documento” - fazer constar o
número do documento não contabilizado.

23


g)
Relacionar os fatos econômicos que geraram os suprimentos
ilegais por meio do preenchimento do Formulário
“SUPRIMENTOS ILEGAIS”, como descrito:
 Campo “Data” – fazer constar a data de lançamento do
fato econômico no Livro Diário;
 Campo “Fato Econômico” – fazer constar a descrição da
ocorrência que gerou a irregularidade;
 Campo “Valor” – o montante financeiro apurado.
h) Apurar o movimento de Caixa, mês a mês, utilizando o
Formulário CONTA CAIXA - CONSOLIDADO, mediante os
seguintes procedimentos:
 Campo “Valores Contábeis” - transcrever os valores
extraídos das colunas “Débitos” e “Créditos” da Conta
Caixa do Livro Razão ou do Diário;
 Campo “Valores” - lançar os valores;
 Totalizar e transcrever para o Campo Valores a serem
creditados os valores levantados nos Formulários:
- “Lançamentos Intempestivos”;
- “Pagamentos não Contabilizados”;
- “Suprimentos ilegais”;
- Caso tenha sido utilizado o Roteiro Conta Mercadorias,
o Roteiro Conta Fornecedores, bem como, outros
levantamentos que gerem lançamentos a crédito de
Caixa, os valores devem ser totalizados e transcritos
para o mesmo Campo.
 Campo “Caixa Conciliado” – totalizar os débitos e os
créditos, respectivamente dos Campos “Valores
Contábeis” e “Valores a Serem”;
 Campo “Saldo Real” - é resultante da diferença entre os
valores de débito e crédito do Campo “Caixa Conciliado”;
 Campo D/C – preencher com a letra D ou C conforme
resultado obtido no Campo “Saldo Real”;
 Campo “Imposto Devido” - Apurar o valor do imposto
devido, aplicando a alíquota da operação ou prestação
preponderante ou, na impossibilidade de identificá-la, a
média das alíquotas aplicáveis para as diversas
operações ou prestações realizadas no período a que se
referir o levantamento, sobre os valores de saldo credor
do Campo “Saldo Real”.
Proceder à lavratura de Auto de Infração pelas irregularidades descritas
acima. O valor apurado deve ser interpretado como omissão de receitas
originárias de operações ou prestações tributadas.

3.2. Levantamentos Específicos de Mercadorias

Finalidade

Conferir as entradas e saídas de mercadorias do estabelecimento, num
determinado período, tomando-se como pontos de referência os estoques inicial e
final inventariados, ou levantados por meio de contagem física de mercadorias.
Esse roteiro pode ser aplicado em qualquer estabelecimento comercial, atacadista

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ou varejista, desde que as mercadorias entradas não sofram alterações de
gênero, espécie ou tipo e que o documentário emitido pelas saídas permita a
identificação dessas mercadorias.
Permite que se identifique:
- Omissão de registro de entradas de mercadorias para ocultar insuficiência de
Caixa;
- Omissão de registro de saídas de mercadorias pelas diferenças de saídas
apuradas.

A equação básica é:
[EI + E] = [EF + S], onde:
EI = Estoque Inicial;
E = Entradas do período;
EF = Estoque Final;
S = Saídas.

Livros e Documentos Necessários
a) Livro Registro de Inventário - LRI;
b) Notas fiscais de entrada;
c) Notas fiscais de saída;
d) Contagem do Estoque de Mercadorias (caso o período
selecionado se estenda até o dia do início da ação fiscal –
período aberto).

Execução
a) A inexistência de discriminação dos produtos no inventário e
nas saídas inviabiliza a adoção deste roteiro de auditoria.
Nesse caso o levantamento adequado será o Roteiro Conta
Mercadorias ou o Conclusão Fiscal;
b) Definir o período a ser analisado que poderá ser abrangido por
um único levantamento ou por levantamentos parciais (diário,
mensal, etc.). Nesse caso, o conjunto de levantamentos
parciais constituirá o desenvolvimento de um único roteiro.
Observa-se que a escrituração do estoque deverá ser efetivada
dentro de sessenta dias, contados da data do balanço. Caso a
empresa não mantenha escrita contábil, o inventário será
levantado no último dia do ano civil;
c) Efetuar o imediato trancamento de todos os talonários em uso,
assegurando-se por meio de declaração, que não há outros
blocos em uso, o que poderá ser feito nos próprios talonários
trancados, ou em termo à parte (caso o período selecionado se
estenda até o dia do início da ação fiscal);
d) Selecionar as espécies de mercadorias a serem analisadas
priorizando as de maior representatividade na atividade
comercial do contribuinte, atentando para os valores unitários, a
rotatividade dos estoques das espécies e a definição das
unidades de mensuração a serem utilizadas (unidades, quilos,
toneladas, metros, litros, etc.). Em geral, poucos itens
comercializados representam a maior parcela da receita da
empresa. Uma seleção criteriosa dos produtos permitirá
identificar aqueles com elevado grau de relevância,
simplificando os procedimentos operacionais da auditoria.
Entretanto, para os estabelecimentos com reduzido número de

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itens comercializados, a auditoria deve abranger o universo dos
mesmos;
e) Proceder ao levantamento específico na menor periodicidade
possível, no caso do contribuinte auditado comercializar poucas
espécies de produto e cujo valor seja de alta
representatividade. Esse procedimento proporcionará maior
precisão ao levantamento;
f) Proceder à contagem física das mercadorias selecionadas,
utilizando o formulário específico definido pela Secretaria, caso
o período estabelecido se estenda até o dia do início da ação
fiscal. Esse procedimento deve ser acompanhado pelo
contribuinte ou seu preposto, a quem compete ratificar, com a
aposição da assinatura, a veracidade das informações
constantes da contagem do estoque;
g) Fazer o agrupamento generalizado das mercadorias,
abrangendo o período inteiro, caso o contribuinte não
especifique com exatidão as mercadorias nas notas fiscais de
saídas;
h) Assegurar, por meio de declaração do contribuinte ou
circularização (Roteiro de Auditoria n°. 7), que todas as notas
fiscais de entrada foram apresentadas;
i) Relacionar todas as entradas ocorridas no período com base
nas notas fiscais de entrada, relativamente a cada espécie de
mercadoria selecionada, utilizando o Formulário “Levantamento
Específico”, assinalando a opção “Entradas”. No mesmo
impresso poderão ser relacionadas várias espécies de
mercadorias. O referido formulário poderá ser utilizado para
levantamentos de entradas de produtos perfeitamente
identificados em termos de modelo, tipo, dimensão etc, ou de
produtos classificados simplesmente pela sua espécie, quando
a documentação disponível não possibilitar a identificação.
Caso se opte por apurar o valor unitário dos produtos, por meio
da média ponderada de entrada em determinado período,
preencher a coluna “Valor”;
j) Relacionar todas as saídas realizadas no período com base nas
notas fiscais de saída, relativamente a cada espécie de
mercadoria selecionada, utilizando o Formulário “Levantamento
Específico”, assinalando a opção “Saídas”. No mesmo impresso
poderão ser relacionadas várias espécies de mercadorias
perfeitamente ou parcialmente identificadas, dependendo da
forma apresentada nos documentos fiscais. Optando-se por
apurar o valor unitário dos produtos, por meio da média
ponderada de saídas em determinado período, preencher a
coluna de “Valor”;
k) Observar casos de autuações no trânsito de mercadorias. Se
do mesmo período analisado e da mesma espécie, considerá-
las no levantamento;
l) Observar no caso de mercadorias deterioradas, extraviadas,
furtadas, perdidas, perecidas, roubadas ou sinistradas se foram
cumpridas as formalidades legais para que sejam consideradas
no levantamento;

26


m) Desconsiderar os documentos fiscais inidôneos por
impossibilidade de identificação das espécies selecionadas.
Nesse caso relacionar tais documentos à parte;
n) Transportar os totais de entradas e saídas levantados por
produto no Formulário “Levantamento Específico” para o
Formulário “Levantamento Específico Consolidado Entradas e
Saídas”;
o) Completar o Formulário Consolidado com os valores dos
estoques inicial e final do período, referente a cada produto,
extraídos do LRI. No caso de levantamento parcial, período
aberto, o campo estoque final será preenchido com as
quantidades de mercadorias levantadas no formulário que
serviu à contagem do estoque de mercadorias;
p) Apurar os números a serem lançados na coluna “Diferenças
Quantitativas”;
q) Apurar o preço unitário de cada produto, adotando um dos
critérios propostos adiante;
r) Apurar o total das vendas omitidas por espécie de mercadoria,
pela multiplicação da diferença quantitativa pelo preço unitário
adotado, caso o preço unitário tenha sido obtido por meio das
ENTRADAS, aplicar a margem de lucro estabelecida na
legislação;
s) Apurar o ICMS devido, aplicando a alíquota da operação ou
prestação preponderante ou, na impossibilidade de identificá-la,
a média das alíquotas aplicáveis para as diversas operações ou
prestações realizadas no período a que se referir o
levantamento fiscal.;
t) Proceder à lavratura do Auto de Infração.

Apuração dos Preços Unitários
Por meio das ENTRADAS
a) Apurando diferença correspondente à omissão de entradas de
mercadorias, adotar um dos seguintes critérios de avaliação de
preços unitários de custo:
 Média ponderada dos preços unitários de custo das
mercadorias da mesma espécie, extraídos dos
documentos fiscais de entrada;
 Valor utilizado para avaliação final do estoque escriturado
no LRI ou no levantamento de contagem física do
estoque;
 Outros critérios admitidos na legislação.

Por meio das SAÍDAS
a) Na hipótese de constatação de diferença relativa à omissão de
saídas de mercadorias, adotar um dos seguintes critérios de
avaliação de preços unitários de venda de mercadorias:
 Média ponderada dos preços unitários de venda de
mercadorias da mesma espécie, extraídos das notas
fiscais de saída;
 Média ponderada dos preços unitários de custo,
acrescido do percentual do lucro estabelecido na
legislação;

27


 Outros critérios admitidos na legislação.

Irregularidades Possíveis

Diferença de saídas - Caracteriza saídas de mercadorias sem emissão do
documento fiscal próprio;

Diferença de entradas – Sugere-se neste caso a adoção do Roteiro Conta Caixa.
Não sendo possível a aplicação daquele roteiro, ainda assim proceder à exigência
do imposto devido, considerando que este fato caracteriza omissão de registro de
entrada de mercadorias, cuja aquisição se deu com recursos provenientes de
venda sem documento fiscal. Observa-se que a descrição do histórico deverá
constar omissão de registro de saídas de mercadorias tributadas e não omissão
de registro de entradas, pois esta última não configura hipótese de fato gerador
do imposto.

3.2.1. Conta Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil

Finalidade

Determinar a omissão vendas por meio da análise comparativa dos valores
escriturados nos livros fiscais próprios com os valores lançados na escrituração
contábil. (Formulário da Conta Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil).
Este roteiro é aplicável a empresas que mantenham escrita contábil e que não
possuam filiais ou àquelas que adotem escrita contábil centralizada em
estabelecimento matriz localizado no Distrito Federal, nesse caso, a auditoria
deve abranger a matriz e todas as filiais.

Livros e Documentos Necessários
a) Livro Registro de Apuração do ICMS – LRAICMS;
b) Livro Registro de Saídas - LRS;
c) Livro Registro de Inventário - LRI;
d) Livro Registro de Entradas - LRE;
e) Livro Diário;
f) Livro Razão.

Execução
a) Definir o período a ser analisado. Geralmente toma-se o
exercício financeiro completo, sendo que a análise é mensal;
b) Realizar os ajustes extraídos da escrita fiscal a fim de adequá-
los aos procedimentos contábeis, após o que ambas escritas
estarão passíveis de equiparações (Formulário da Conta
Mercadorias – Comparativo Fiscal/Contábil):

Análise das Vendas de Mercadorias – Quadro A:
 Item 1 – Vendas de Mercadorias – Resultado da soma
dos valores contábeis das operações de vendas de
mercadorias registradas no LRAICMS, CFOP 5.11, 5.12,
6.11, 6.12, 7.11 e 7.12;
 Item 2 – ICMS sobre Vendas – Resultado da soma dos
valores do ICMS debitado relativos às vendas do item 1;

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 Item 3 – IPI sobre Vendas - Resultado da soma dos
valores do IPI debitado sobre as vendas do item 1,
extraindo este valor do LRS;
 Item 4 – Outros impostos sobre vendas – Transcrição
para este campo do total lançado pelo contribuinte em
sua escrituração contábil relativamente a outros impostos
sobre vendas. Em geral, são considerados como outros
impostos as parcelas do PIS e FINSOCIAL que incidem
sobre o faturamento. Havendo outras modalidades de
receitas que não as decorrentes de operações de vendas
de mercadorias, calcular a proporção desses impostos
para cada espécie de receita faturada, fazendo constar
neste item apenas os relativos às vendas de
mercadorias;
 Item 5 – Devolução de vendas - Resultado da soma dos
valores contábeis das notas fiscais de devoluções de
vendas emitidas por contribuintes e das notas fiscais de
entradas emitidas pela própria empresa em decorrência
de cancelamento de vendas ou devoluções promovidas
por consumidores. Os valores das devoluções de vendas
podem ser obtidos, também, por meio do LRE ou do
LRAICMS;
 Item 6 – ICMS sobre devolução de vendas – Transcrição
do valor total do ICMS, registrado no LRAICMS,
referente às devoluções de vendas mencionadas no item
anterior;
 Item 7 – IPI sobre devolução de vendas - Procedimento
em relação ao IPI sobre as devoluções de vendas,
conforme explicado no item anterior, observando,
entretanto, os registros efetuados no LRS;
 Item 8 – Abatimentos sobre vendas - Verificação através
do Livro Diário ou da Demonstração do Resultado do
Exercício - DRE da existência de contabilização de
abatimentos sobre vendas, concedidos posteriormente à
emissão do documento fiscal, lançando neste item o
valor total contabilizado no período analisado;
 Item 9 – Valor líquido das vendas nos registros fiscais
ajustado - Todos os valores consignados nos itens
anteriores objetivam adequar a escrita fiscal aos registros
contabilizados, de modo a propiciar a comparação das
duas modalidades de escrituração. Desta forma, este
item é o resultado da soma dos valores constantes nos
itens 1, 6, 7 subtraído da soma dos itens 2, 3, 4, 5 e 8;
 Item 10 – Valor líquido das vendas no Diário – Extração
do Livro Diário - Demonstração do Resultado do
Exercício, relativo ao total líquido das vendas
contabilizadas no período. Caso o período analisado não
coincida com o exercício financeiro da empresa, partindo
dos lançamentos efetuados no Livro Diário, realizar uma
demonstração das vendas líquidas, em separado,
anexando-a ao demonstrativo desta auditoria, a fim de

29


evidenciar as vendas líquidas contabilizadas no período
fiscalizado, consignando o valor apurado neste item;
 Item 11 – Diferença a menor no Diário - Resultado, se
positivo, da diferença entre o valor líquido das vendas
registradas nos livros fiscais (item 9) e o valor líquido das
vendas no Diário (item 10);
 Item 12 – Diferença a maior no Diário - Resultado, se
positivo, da subtração entre o valor líquido das vendas no
Diário (item 10) e o valor líquido das vendas nos registros
fiscais ajustados (item 9);
 Item 13 – Total - De acordo com os ajustes e diferenças
constatadas, os totais das colunas de registro fiscais
ajustados e de registros contábeis deverão ser iguais.
Nesse sentido, o total da coluna „Registros Fiscais
Ajustados‟ será a soma do valor consignado no item 9
(valor líquido das vendas nos registros fiscais) com o
valor constante do item 12 (diferença a maior no Diário),
enquanto que o total da coluna „Registros Contábeis‟
será o resultado da soma do valor do item 10 (valor
líquido das vendas no Diário), com o valor do item 11
(diferença a menor no Diário).

Análise - Conclusão:
a) A diferença de registros de vendas de mercadorias a menor na
escrita contábil, item 11, levantadas neste Roteiro, diretamente
não apresenta repercussão tributária;
b) A diferença de registros de vendas de mercadorias a maior na
escrituração contábil, item 12, pode advir das seguintes
hipóteses:
 Duplicidade de lançamento;
 Complementação de vendas ou erro de soma no livro
Diário, ou outras ocorrências que constituam provisão
ilegal de caixa escritural. Nesse caso a infração é punível
com o lançamento do imposto e multa sobre o valor da
diferença encontrada, vez que se presume que a
diferença da receita proveio de venda de mercadorias
tributadas, sem o necessário registro nos livros fiscais
próprios;

Análise das Compras de Mercadorias - Quadro B
Verificar, inicialmente, por meio do Plano de Contas e Demonstrações
Contábeis, se o contribuinte escritura em contas distintas o ICMS, o IPI e
outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para
comercialização e/ou industrialização, assim como em relação às
devoluções de compras, fretes, seguros e outras despesas acessórias
sobre compras.
 Item 1 – Compras para Comercialização - Resultado da
soma dos valores contábeis das operações de compras
de mercadorias para comercialização e/ou
industrialização, realizadas no período analisado, e
constantes do LRAICMS;

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 Item 2 – ICMS sobre Compras – Resultado da soma dos
valores do ICMS creditado no período no LRAICMS
relativamente às compras promovidas de mercadorias
para comercialização e/ou industrialização;
 Item 3 – IPI sobre Compras – Transcrição do valor total
do IPI creditado, relativamente a compras de
mercadorias para industrialização, realizadas no período,
extraindo este valor dos LRE;
 Item 4 – Devolução de Compras – Resultado da soma
dos valores contábeis das notas fiscais relativas às
devoluções de compras de mercadorias para
comercialização e/ou industrialização, obtendo esses
valores a partir do LRS ou do LRAICMS;
 Item 5 – ICMS sobre devolução de compras – Resultado
da soma do valor do ICMS referente às devoluções de
compras mencionadas no item anterior;
 Item 6 – IPI sobre devolução de compras - Transcrição
do valor total do IPI, registrado no LRS, referente às
devoluções de compras mencionadas no Item 4 deste
Roteiro, tratando-se de estabelecimento industrial;
 Item 7 – Fretes sobre compras – Resultado do valor total
de fretes incorridos no período analisado, referente às
compras mencionadas no Item 1 e apurado na
escrituração contábil;
 Item 8 – Seguros sobre compras – Resultado do valor
total dos seguros incorridos no período analisado, relativo
às compras de mercadorias, conforme lançamentos
efetuados na escrituração contábil;
 Item 9 – Outras despesas acessórias sobre compras –
Resultado da extração do valor total na DRE relativo aos
encargos incorridos com despesas acessórias sobre
compras de mercadorias;
 Item 10 – Abatimentos sobre compras – Resultado da
verificação da existência de contabilização de
abatimentos sobre compras lançados no Livro Diário e/ou
na DRE;
 Item 11 – Compras líquidas nos registros fiscais
ajustados - Os valores consignados nos itens anteriores
do quadro "Análise das Compras de Mercadorias"
objetivam adequar a escrituração fiscal aos registros
contabilizados. Assim, este item é o resultado da
subtração da soma dos valores constantes dos itens 1, 5,
6, 7, 8, e 9 com a soma dos valores constantes dos itens
2, 3, 4 e 10;
 Item 12 – Custo das Mercadorias Vendidas – CMV –
Resultado do valor apurado na escrituração contábil
(DRE) como custo das mercadorias vendidas no período,
em se tratando de estabelecimento comercial;
 Item 13 – Estoque inicial – Transcrição do valor
constante da escrituração contábil relativamente ao
estoque de mercadorias para comercialização no início

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