Contabilidade financeira e gerencial(1)

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Contabilidade financeira e gerencial(1)

  1. 1. CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL Com Silvio Aparecido Crepaldi Módulo 1 – A evolução da contabilidade e os principais conceitos 1.1– A história da contabilidade Segundo os historiadores, Aristóteles já refletia acerca de uma ciência que controlaria a riqueza do mundo. Portanto, a Ciência Contábil seria uma das ciências mais antigas que se conhece. Diversos registros mostram que as civilizações antigas já possuíam um esboço de técnicas contábeis. Podemos citar como exemplo a obra “Summa de arichmetica, proportioni et proportionalita”, de Frei Paccioli, que foi publicada em Veneza no ano de 1494 e que descreve, em um dos seus capítulos, um método empregado por mercadores de Veneza no controle de suas operações, posteriormente denominado “Método das Partidas” ou “Método de Veneza”. Nos séculos seguintes, a contabilidade expandiu sua utilização para instituições como a Igreja e o Estado, sendo muito importante no desenvolvimento do capitalismo. Porém, nessa época, as técnicas e as informações ficavam restritas aos donos dos empreendimentos, uma vez que os livros contábeis eram considerados sigilosos. Isso limitou consideravelmente o desenvolvimento da ciência, pois não existia a troca de idéias entre os profissionais. O único objetivo da contabilidade nessa época era informar ao dono do negócio qual o lucro obtido numa empreitada comercial. Só mais recentemente, com o desenvolvimento do mercado acionário e o fortalecimento da sociedade anônima como forma de sociedade comercial, é que a contabilidade passou a ser considerada como um importante instrumento para a sociedade. Atualmente, a área contábil tornou-se essencial na maioria das empresas, pois desta forma podem apresentar demonstrações contábeis e divulgações adequadas e esclarecedoras à opinião pública. O desenvolvimento do método contábil está intimamente associado ao surgimento do capitalismo. A ampliação do leque dos usuários potenciais da contabilidade decorre da necessidade de uma empresa evidenciar suas realizações para toda a sociedade: •os sindicatos precisam saber qual a capacidade de pagamento de salários; •o governo demanda a agregação de riqueza à economia e a capacidade de pagamentos de impostos; •os ambientalistas exigem conhecer a contribuição para o meio ambiente;
  2. 2. •os credores querem calcular o nível de endividamento e a probabilidade de pagamento das dívidas; •os gerentes da empresa precisam de informações para ajudar no processo decisório e reduzir as incertezas etc. A partir de agora, você terá a oportunidade de obter conceitos e princípios fundamentais para administrar eficientemente o seu empreendimento ou sua área de trabalho, por meio das informações geradas pela contabilidade. 1.2 Objeto e finalidade Pode ser considerada uma entidade qualquer pessoa física ou jurídica detentora de um patrimônio — a pessoa física é o ser humano, o indivíduo, e a pessoa jurídica é a que nasce da união de duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas, com um determinado objetivo comum. Vamos ver a seguir algumas definições de contabilidade: Contabilidade é uma ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos, com o intuito de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. O primeiro Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado na cidade do Rio de Janeiro, de 17 a 27 de agosto de 1924, formulou um conceito oficial para Contabilidade: “Trata-se de uma ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro relativas à administração econômica”. Interpretando essas definições, podemos dizer que o objeto da contabilidade é o patrimônio e, para controlá-lo, é feito o registro de todas as transações que acontecem na entidade por meio dos lançamentos contábeis, possibilitando posteriormente obter informações sobre a variação da composição de bens, direitos, obrigações, formação de lucro ou de prejuízo no período apurado. Existem, porém, muitos casos, especialmente de pessoas físicas, em que esse controle é perfeitamente dispensável, uma vez que o patrimônio é tão pequeno que não necessita de uma contabilidade sistematizada para exercê-lo. As informações produzidas pela contabilidade devem ser: Confiáveis: os trabalhos elaborados devem inspirar confiança e segurança aos usuários.
  3. 3. Ágeis: os trabalhos devem ser elaborados em tempo hábil para serem usufruídos, porque senão perde-se o sentido da informação, principalmente em países com economia instável. Elucidativas: cada usuário da informação tem um grau de conhecimento; identificá-lo é primordial para que os trabalhos sejam elucidativos. Fonte para a tomada de decisão: o que está em jogo é o patrimônio da empresa; dessa forma, quem controla isso deve gerar o alicerce para as decisões a serem tomadas. Fazendo uso destes quatro princípios de trabalho, a área contábil é capaz de ajudar a empresa a controlar suas atividades, ou seja, mostrar se o comportamento está de acordo com os planos traçados; e também pode ajudar no planejamento, ou seja, nas linhas de ações a serem tomadas e na maneira como devem ser executadas para alcançar os objetivos. 1.3 Teorias contábeis Conheça as principais teorias sobre contabilidade: Personalismo: A Teoria Personalista das contas foi desenvolvida pelo italiano Francesco Marchi. Pressupõe que cada grupo de pessoas tem a responsabilidade pelo controle do patrimônio, sendo possível obter as informações sobre a composição. Controlismo: De acordo com esta doutrina, defendida por Fábio Besta, as contas representam valores materiais e não simples relações de débitos de pessoas. O que importa é o montante do patrimônio e não a relação de responsabilidade das pessoas. Aziendalismo: Esta teoria é defendida por Gino Zapa e pressupõe que o patrimônio está sob a ação administrativa do homem, e este deve cuidar tanto dos aspectos constitutivos e quantitativos, como também de suas interferências no negócio. Patrimonialismo: Esta teoria foi criada por Vicenzo Masi. Pressupõe que o patrimônio é um objeto de estudo e controle da contabilidade, e propõe a divisão de contas em patrimoniais e de resultado. Dentre as quatro teorias que apresentamos, a teoria do Patrimonialismo é hoje a mais difundida e aceita. Ela prega que as contas patrimoniais são as que representam bens, direitos, obrigações e situação líquida que constam do Balanço Patrimonial e se relacionam com o aspecto estático do patrimônio; já as contas de resultado representam as receitas e despesas, bem como as variações da situação líquida, e se relacionam com o aspecto dinâmico do patrimônio.
  4. 4. 1.4 Princípios contábeis Se retomarmos o que vimos até agora, podemos dizer que a contabilidade é uma metodologia, pois somente assim há possibilidade de universalização das informações e análises. Porém, essa metodologia não é absolutamente rígida e, por isso, faz-se necessário que sejam obedecidos certos “mandamentos”, chamados de “Princípios Fundamentais de Contabilidade”. O Conselho Federal de Contabilidade, que controla o exercício das atividades do contador, emitindo a Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 31/12/93, Seção I, p.21.582, e republicado em 07-0294, Seção I, p.1.890 a 1.893, dispôs sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade, referentes aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (acesse a biblioteca para ler esta resolução). A observância destes princípios é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Os princípios contábeis são: 1.Princípio da entidade 2.Princípio da continuidade 3.Princípio da oportunidade 4.Princípio do registro pelo valor original 5.Princípio da atualização monetária 6.Princípio da competência 7.Princípio da prudência PRINCÍPIO DA ENTIDADE Reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos outros existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Com isso, podemos deduzir que o patrimônio da pessoa jurídica distingue-se do patrimônio pessoal de cada sócio. Dois pontos importantes devem ser compreendidos:
  5. 5. 1) Sendo a escrita contábil centrada em entidades, não se deve misturar os recursos, direitos e obrigações. Por exemplo: uma empresa e seus sócios são entidades distintas, por isso, não se pode confundir o caixa do dono com o da empresa. 2) Devem-se olhar todos os fenômenos patrimoniais do ponto de vista da entidade. Por exemplo: se uma empresa compra mercadorias de um fornecedor, sua contabilidade irá registrar uma dívida a saldar; por outro lado, o fornecedor terá um crédito a receber. São registros contábeis diferentes. PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE A continuidade ou não da entidade, bem como sua vida estabelecida ou provável, deve ser considerada quando da classificação das mutações patrimoniais, quantitativas ou qualitativas. Por este princípio pressupõe-se que uma empresa, ao fazer sua contabilidade, continuará existindo por tempo indeterminado, já que essa continuidade influenciará o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou vencimento dos passivos. A menos que haja boa evidência em contrário, ela continuará a operar por um período indefinidamente longo no futuro, por isso o princípio da continuidade. O êxito de uma empresa é medido pela diferença entre o valor de sua produção e o custo dos recursos aplicados na produção. Os recursos adquiridos e ainda não utilizados aparecem nos registros contábeis não pelo seu valor atual de mercado, mas pelo seu custo. Por exemplo: se uma empresa compra um terreno por R$ 5.000,00, ela deve registrá-lo com esse valor. Todas as alterações posteriores no valor de mercado não se refletiriam nos registros contábeis, independentemente do valor vendido. PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE Este princípio refere-se à tempestividade e à integridade do registro das mutações patrimoniais, determinando que este seja feito no tempo certo e com a extensão correta. Como resultado deste princípio, também chamado de Princípio da Universalidade, as empresas são obrigadas a:
  6. 6. 1) registrar seu patrimônio e suas posteriores mutações de imediato e de forma integral, na data da emissão do documento e no valor nele expresso; 2) o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de ocorrência e deve ser apropriado no montante que afeta o patrimônio; 3) o registro deve incluir elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários; 4) o registro deve prever as variações ocorridas no patrimônio em um período de tempo determinado, para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão. As principais variações patrimoniais têm origens em: -Transações realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços; -Eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebra de clientes, efeitos de catástrofes naturais etc.; -Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura qualitativa-quantitativa, como no sucateamento de bens inservíveis. PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Este princípio pressupõe que os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações e expressos a valor presente da moeda do país, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores. Esse registro resulta na: 1) avaliação dos componentes com base nos valores de entrada; 2) não alteração dos seus valores intrínsecos, admitindo-se somente sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; 3) permanência do valor original enquanto o componente permanecer como pane do patrimônio, inclusive quando da saída deste; 4) tradução do valor dos componentes patrimoniais pela homogeneização quantitativa dos mesmos.
  7. 7. Dessa forma, as quantias pelas quais os bens estão registrados nas contas de uma empresa não indicam por quanto poderiam ser vendidos. Em geral, é certo dizer que quanto mais tempo uma empresa possui um bem, menor é a probabilidade de que a importância pela qual aparece nos registros contábeis corresponda a seu atual valor de mercado. PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA Este princípio pressupõe que os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento de expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. Como resultado deste princípio temos que: 1) a moeda não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; 2) para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional; 3) a atualização monetária não representa nova atualização, mas somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em dado período. PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Este princípio diz que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. As receitas consideram-se realizadas nas transações com terceiros quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso de efetivá-lo; quando do desaparecimento parcial ou total de um passivo; ou pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros. Com relação às despesas, consideram-se incorridas quando deixar de existir o correspondente valor ativo por transferência de sua propriedade para terceiros; pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; ou pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
  8. 8. PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA Este princípio determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Este princípio impõe a escolha da hipótese que resulte o menor patrimônio líquido, quando apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais princípios. A prudência consiste em, nos casos de dúvidas quanto a valores, não antecipar informações de lucros. 1.5 Técnicas contábeis Agora você irá conhecer as técnicas contábeis utilizadas no trabalho dos profissionais da área. Partindo-se do conceito de que a contabilidade estuda o patrimônio, podemos inferir que a sua função principal é o registro e o controle destes fatos. Podemos chamar de ato administrativo as operações que não modificam o patrimônio, como, por exemplo, o anúncio de venda de um terreno. Já fato administrativo são as operações que modificam o patrimônio, como, por exemplo, a concretização da venda do terreno. Técnicas contábeis são os métodos utilizados para: •o registro dos fatos administrativos (escrituração); •a elaboração posterior das demonstrações contábeis; •a análise da consistência e qualidade dos lançamentos e das demonstrações (auditoria); •o estudo comparativo das demonstrações financeiras para diagnosticar a saúde econômico-financeira da empresa (análise de balanços). O registro dos fatos administrativos, ou seja, das operações que modificam o patrimônio, é importante para a organização contábil. Para se ter uma uniformidade nesses registros é preciso usar sistemas e métodos racionais, chamados de sistemas de contas e métodos de escrituração. O sistema de escrituração ou de contas possibilita aos gestores da área contábil obter diversas informações de acordo com os seus interesses e também pelo tipo de empresa na qual atuam ou para a qual está sendo feita a escrituração.
  9. 9. Os enfoques dos registros podem ser os seguintes: Patrimonial → constituído pelos elementos patrimoniais Financeiro → movimento das disponibilidades Orçamentário → para instituições públicas Riscos → para empresas de seguro e de previdência social Giro Cambial → responsabilidades oriundas de garantias Bens de Terceiros → registra a posse real ou simbólica de bens de terceiros Contratos → registra direitos e deveres decorrentes de contratos Estatístico → observa fenômenos administrativos por meio de fatos destacados 1.6 Campo de aplicação Qualquer pessoa, física ou jurídica, que tenha necessidade de manter registros patrimoniais, é potencial beneficiário dos conhecimentos e das práticas contábeis. Essa prática deve estar adequada à natureza (pública ou privada), ao ramo de atividade (indústria, comércio ou serviço) e ao porte (pequeno, médio ou grande) da entidade em questão. CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE ENTIDADES ECONÔMICO-ADMINISTRATIVAS = AZIENDAS Azienda → termo italiano que significa um conjunto econômico vinculado a um sujeito jurídico, isto é, a entidade com seu patrimônio. Elas podem ser de dois tipos: de caráter social e de caráter econômico. Também podem ser classificadas como públicas ou privadas. É importante saber também que existe um sistema contábil específico para cada tipo de informação que se pretende obter. Vamos conhecê-los. Contabilidade Fiscal: Participa do processo de elaboração de informação para o fisco e é responsável pelo planejamento tributário da empresa. Essa área de atuação possui uma remuneração bastante atrativa para os profissionais de primeiro nível. Contabilidade Pública: Área de controle e gestão das finanças públicas. Este é um campo que possui bastante mercado de trabalho em Brasília, por exemplo.
  10. 10. Contabilidade de Custos: Talvez hoje esta seja a área mais valorizada no Brasil e no mundo. Tornou-se muito importante com a redução da taxa de inflação e a abertura econômica aos produtos estrangeiros. Fornece importantes informações na formação de preço da empresa. Contabilidade Gerencial: Voltada para a melhor utilização dos custos econômicos da empresa, por meio de adequado controle dos insumos, efetuado por um sistema de informação gerencial. O controller é um dos profissionais com melhores remunerações no mercado. Auditoria: Por meio de empresas de auditoria ou de setores internos da organização, controla a confiabilidade das informações e a legalidade dos atos praticados pelos administradores. O profissional desta área tem uma remuneração bastante atrativa. Perícia Contábil: Atua na elaboração de laudos em processos judiciais ou extrajudiciais. Área de atuação exclusiva do contador. Contabilidade Financeira: Responsável pela elaboração e consolidação das demonstrações contábeis para fins externos. São os relatórios exigidos pelos órgãos que fiscalizam as empresas, como, por exemplo, Receitas Estadual e Federal, e CVM (Comissão de Valores Mobiliários). Análise Econômica-financeira: Denominação moderna para a análise de balanços. Atua na elaboração de análises da situação patrimonial de uma organização com base em seus relatórios contábeis. Avaliação de Projetos: Elaboração e análise de projetos de viabilidade de longo prazo, com a estimativa do fluxo de caixa e o cálculo de sua atratividade para a empresa. Contabilidade Atuarial: Responsável pela contabilidade de fundos de pensão e empresas de previdência privada. Contabilidade Ambiental:
  11. 11. Responsável por informações sobre o impacto causado no meio ambiente. Consiste em contabilizar a utilização do espaço no qual a empresa está inserida, destacando os possíveis impactos ambientais causados. Contabilidade Social: Dimensiona o impacto social da empresa por meio da sua agregação de riqueza e de seus custos sociais. O balanço social mostra que a empresa explora uma atividade econômica em uma determinada comunidade, mas também proporciona recolhimentos de impostos, que retornam para a comunidade em forma de empregos, por exemplo. Contabilidade de Empresas Transacionais: Contabilidade de empresas imobiliárias. 1.7 Contabilidade financeira x contabilidade gerencial Para finalizarmos este primeiro módulo em que discutimos o surgimento da contabilidade e seus principais conceitos, basta diferenciarmos a contabilidade financeira da gerencial. Contabilidade financeira: é o processo de elaboração de demonstrativos financeiros para propósitos externos, como acionistas, credores e autoridade governamentais. Ela é condicionada a imposições legais e requisitos fiscais e voltada para o passado. Contabilidade gerencial: é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e assegurar uso apropriado e responsável de seus recursos. ITEM Clientela Propósito Data Restrições Tipo de informação Natureza da informação FINANCEIRA GERENCIAL Externa Interna Reportar o desempenhoInformar decisões tomadas passado pelos gerentes Histórica, atrasada. RefleteAtual, orientada para o uma realidade passada futuro Regulamentada: leis fiscaisDesregulamentada: e princípios fundamentaissatisfazer necessidades de contabilidade estratégicas e operacionais Somente para mensuraçãoMensuração física e financeira operacional dos processos, tecnologia e competidores Objetiva, auditável,Mais subjetiva e sujeita a confiável, consistente ejuízo de valor, válida,
  12. 12. Escopo precisa relevante e acurada Muito agregada; reportaDesagregada; informa as toda a empresa. Estádecisões e ações locais. presa à obediência de toda Não está presa à a legislação obediência de legislação, assim pode produzir relatórios setoriais e com conteúdo mais informacional A contabilidade é um ramo do conhecimento humano que trata da identificação, avaliação, registro, acumulação e apresentação dos eventos econômicos de uma entidade, com o objetivo final de permitir a tomada de decisão por seus usuários internos e externos por meio de seus sistemas de informação. As entidades utilizam as informações para comunicar as atividades em uma parte da organização aos responsáveis pelas decisões em outra parte. Mas as informações fazem mais que simplesmente comunicar. O tipo de informação comunicada provoca ações que determinam o desempenho da empresa. A contabilidade deverá desempenhar um papel na nova base de informações. De muitas maneiras, estudiosos e profissionais têm tentado caracterizar a contabilidade e, por conseqüência, expor, em linhas gerais, as tarefas do contador no momento atual, no intuito de conhecer suas limitações, os contornos, o âmbito e principalmente seu objetivo. Módulo 2 – Patrimônio 2.1 – Conceito de patrimônio Patrimônio: é o conjunto de bens, direitos e obrigações, suscetíveis de avaliação em moeda e vinculados a uma empresa ou pessoa física, num determinado momento. Bens: são valores materiais de propriedade da organização; é irrelevante que eles estejam pagos ou não. Podemos citar como exemplos de bens: dinheiro no caixa, mercadorias, matérias-primas, máquinas, instalações, prédios, terrenos, veículos etc. Os bens podem ser classificados em quatro categorias diferentes: • imóveis - tudo quanto possa ser incorporado ao solo. Exemplos: prédios, galpões etc. • móveis - aqueles suscetíveis de movimento próprio ou de remoção por força alheia. Exemplos: equipamentos, instalações etc.
  13. 13. • fungíveis - os bens móveis que podem ser substituídos por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade. Exemplos: uma saca de arroz, uma dúzia de canetas etc. • consumíveis - os bens móveis cujo uso importa destruição imediata da própria substância. Exemplos: sementes para uso na agricultura, alimentos em geral etc. É importante destacar que um ativo de uma empresa só pode constar como um bem patrimonial quando ela tiver algum dos seguintes direitos sobre ele: TIPO DE DIREITO 1º) Da propriedade CARACTERIZAÇÃO Domínio por parte do proprietário (bem na mão de terceiro). Exemplo: aluguel de uma máquina. Direito tão-somente de usufruto por parte do adquirente, podendo vendê-lo desde que não haja restrição por parte do proprietário (bem de terceiro). Exemplo: utilização de um imóvel. 3º) Da propriedade e daNeste instante, passa-se a ter efetivamente um bem 2º) Da posse posse propriamente dito e sem restrição, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o objeto. Exemplo: imóvel adquirido pela empresa. Se ele não se enquadrar em nenhum desses tipos de direitos, o bem não pode ser considerado um patrimônio da empresa. O patrimônio inicial de uma empresa normalmente é formado pelo capital social, ou seja, o dinheiro ou os bens materiais que os sócios colocam à disposição da entidade para que ela possa funcionar. Este patrimônio, então, é diversificado em bens das mais variadas espécies. Os direitos, elementos “positivos”, fazem parte do ativo da empresa, e as obrigações, elementos “negativos”, do passivo. Patrimônio: é o conjunto ou fundo de valores econômicos negativos e positivos vinculados a certa entidade. Os valores positivos do patrimônio são os bens e direitos e são considerados como ativo da empresa. Já os valores negativos são as obrigações e são considerados como passivo da empresa. Direitos: são bens que nos pertencem, mas que não estão em nosso poder. São os valores de propriedade da empresa que estão em posse de terceiros, como dinheiro aplicado em banco, valores a receber por vendas a prazo de mercadorias, capital social a integralizar, adiantamento a fornecedores etc.
  14. 14. Obrigações: são bens em nosso poder que pertencem a terceiros. São as dívidas que a empresa tem para com terceiros, como salários a pagar, empréstimos bancários, impostos a recolher, fornecedores de mercadorias, títulos a pagar etc. Para concluir os conceitos relacionados ao patrimônio de uma empresa, vamos conhecer outras denominações dadas aos seus componentes. São elas: Imobilizações técnicas: representam os valores que se encontram aplicados para a utilização na manutenção das atividades da empresa. São bens que vão sendo lentamente consumidos pelo uso. Exemplo: máquinas, veículos, prédios, utensílios, móveis, ferramentas e instalações aplicadas na produção. Bens de venda: representam este grupo os valores que se destinam a ser vendidos, quer no estado em que existem, quer transformados ou adaptados (caso da indústria). Exemplo: mercadorias, matérias-primas, matérias auxiliares, produtos semi-acabados, produtos terminados, retalhos, resíduos etc. Bens de crédito: representam este grupo os valores que se destinam a produzir resultados pela própria natureza da aplicação. Geralmente são imobilizações financeiras. Exemplos: apólices, ações e cotas de outras empresas, debêntures de terceiros, imóveis alugados e arrendados etc. Créditos de funcionamento: representam este grupo os valores a receber oriundos das operações normais e técnicas dos negócios, geralmente de vendas a crédito a pequenos prazos. Exemplos: duplicatas a receber, letras de câmbio a receber, valores em conta corrente etc. Créditos de financiamento: representam este grupo os valores de créditos a receber oriundos de empréstimos de dinheiro feitos a terceiros, geralmente a longo prazo. Exemplos: notas promissórias a receber, valores em conta corrente a receber etc. Bens numerários: representam o dinheiro e os títulos que diretamente expressam a moeda. Exemplos: dinheiro em caixa e em banco, cheques, ordens de pagamento à vista etc. Rateios e antecipações ativas: representam os valores antecipados em pagamentos ou créditos em formação. Exemplos: antecipações a fornecedores, dividendos a pagar em outras empresas etc. Débitos de funcionamento: representam este grupo os valores a pagar, ou seja, as dívidas ou o capital de terceiros, que financiaram aplicações normais ou técnicas, oriundas geralmente de compras a prazo. Exemplos: duplicatas a pagar, letras de câmbio a pagar, valores em conta a pagar etc. Débitos de financiamento: representam este grupo os valores de dívidas oriundas de empréstimos de dinheiro feitos por terceiros, geralmente a maior prazo. Exemplos: notas promissórias a pagar, hipotecas, penhores, valores em conta a pagar etc.
  15. 15. Rateios e antecipações passivas: representam os valores recebidos como antecipações ou dívidas em formação. Exemplos: antecipações de clientes, dividendos a pagar etc. 2.2 Ativo e passivo ATIVO – PASSIVO = SITUAÇÃO LÍQUIDA Vimos no tópico anterior que o ativo de uma empresa é composto pelos direitos, enquanto o passivo é composto pelas obrigações. Dessa forma, se subtrairmos um pelo outro, teremos a situação líquida da empresa. Na contabilidade, o ativo é sempre igual ao passivo. A razão desta igualdade será mais bem explicada quando tratarmos do método das partidas dobradas. Mas, em princípio, vamos tentar entender analisando alguns exemplos numéricos. Capital é o aporte de recursos que os sócios colocam à disposição da empresa. O contrato social fixa o valor do capital expresso em moeda nacional, e ele pode ser alterado no decorrer da vida da empresa mediante integralização de lucros, reservas ou aportes de novos recursos externos. Esse capital poderá ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro. Conheça alguns conceitos de capital: •Capital social ou nominal: é o valor constante dos atos constitutivos do capital da empresa; •Capital subscrito: é o montante de recursos que os sócios subscreveram; •Capital realizado: é o capital subscrito diminuído da parcela ainda a integralizar; •Capital a integralizar: é o montante de recursos que os sócios ainda não entregaram para a empresa; •Capital autorizado: é o limite máximo que o capital poderá atingir, sem que haja alteração do estatuto; •Capital próprio: é igual ao patrimônio líquido ou situação líquida. São os valores não exigíveis; são os recursos que os sócios investiram para exploração da atividade econômica; •Capital (do ponto de vista econômico): é todo bem econômico passível de ser aplicado à produção. 2.3Situação líquida e suas alterações Agora que já entendemos um pouco mais sobre ativo e passivo, vamos fazer o mesmo com a situação líquida, já que vimos anteriormente que ela resulta da subtração do ativo pelo passivo. O que você acha que é situação líquida de uma empresa?
  16. 16. Vimos anteriormente que o passivo de uma empresa é formado pelas obrigações. Estas obrigações da empresa são para com terceiros e também para com os seus sócios, uma vez que eles investiram capital para sua abertura. Entra aqui o Princípio das Entidades: sócios, apesar de serem os donos da empresa, têm direitos em função do dinheiro que investiram e também dos lucros gerados. Estas obrigações, denominadas de situação líquida, se modificam com as alterações do capital e pela apuração dos lucros ou prejuízos. Os prejuízos, evidentemente, tornarão a situação líquida negativa e, nestas condições, os sócios passarão a ter obrigações com a empresa e não o inverso, como mencionamos. Considerando que os valores componentes da equação patrimonial assumem diversas grandezas, devido à relação entre os bens e direitos e as obrigações com terceiros, a situação líquida da empresa pode ser positiva, negativa ou nula: SITUAÇÃO LÍQUIDA NEGATIVA, DESFAVORÁVEL OU DEFICITÁRIA Quando o total dos bens e direitos é menor do que o total das obrigações, o ativo é menor do que o passivo, diz-se que a situação líquida ou o patrimônio líquido é negativo, desfavorável ou deficitário, não existindo riqueza própria, ou ainda, que o passivo está a descoberto. SITUAÇÃO LÍQUIDA NULA OU EQUILIBRADA Se o total do ativo, bens e direitos, é exatamente igual ao total das obrigações (passivo), diz-se que a situação líquida ou patrimônio líquido é nula ou equilibrada, não existindo, também, riqueza própria. SITUAÇÃO LÍQUIDA POSITIVA, FAVORÁVEL OU SUPERAVITÁRIA Quando o ativo é maior que o passivo, ou seja, quando os bens e direitos superam as obrigações, diz-se que o patrimônio líquido ou a situação patrimonial é positivo, favorável, superavitário ou, ainda, que existe riqueza própria. Considerando as regras fundamentais da contabilidade, que determina o registro da aplicação dos recursos simultaneamente e em valores iguais às respectivas origens, temos como correta a seguinte equação contábil geral: Ativo + Despesas = Capital Social + Receitas + Passivo Imagine que o patrimônio de uma empresa seja constituído da seguinte forma:
  17. 17. Caixa → $ 300.000 Fornecedores → $ 75.000 Capital Social → $ 225.000 Durante o exercício social em questão, foram realizadas as seguintes operações: 1)aquisição de um veículo para uso próprio a prazo → $ 30.000 2)compra de mercadorias → $ 100.000 3)venda de mercadorias a prazo → $ 150.000 com lucro de $ 50.000 4)despesas administrativas a dinheiro → $ 25.000 Dessa forma, a situação patrimonial da empresa em questão seria: ATIVO PASSIVO Caixa............................ $ 175.000,00 Fornecedores.............. $ 75.000,00 Duplicata a Receber .... $ 150.000,00 Títulos a Pagar ........... $ 30.000,00 Veículos ....................... $ 30.000,00 Total do Passivo ........ $ 105.000,00 Capital ......................... $ 225.000,00 Receita ........................ $ 50.000,00 Despesa Administrativa $ 25.000,00 Total do Pat. Líquido Total (ATIVO).............. $ 355.000,00 $ 250.000,00 Total (P + SL)……….. $ 355.000,00 1.O valor do caixa, inicialmente descrito como $ 300.000, foi descrito na tabela como $ 175.000 em virtude de terem sido abatidos os valores das operações feitas à vista, ou seja, a aquisição das mercadorias e das despesas administrativas. 2.A aquisição do veículo deve constar tanto como ativo quanto passivo, por ter sido feita a prazo, ou seja, é um ativo por ser um bem da empresa, mas também é um passivo por ser uma obrigação a ser paga posteriormente. 3.O total do ativo é a somatória do caixa, da duplicata a receber (venda de mercadorias) e do veículo adquirido.
  18. 18. 4.O total do passivo é a somatória dos fornecedores, do veículo a ser pago, do capital social e das despesas administrativas. Vamos discorrer agora sobre as possíveis alterações da situação líquida. O patrimônio das entidades passa por constantes modificações, motivadas pelas decisões tomadas por sua administração ou mesmo por acontecimentos imprevisíveis, mas que têm reflexos sobre o patrimônio. Estes eventos são denominados fatos contábeis ou fatos administrativos e devem ser registrados pela contabilidade da empresa. Eles dão margem a três tipos de alterações no patrimônio: Fatos permutativos: São aqueles que não alteram o patrimônio líquido da empresa, ocorrendo somente trocas entre os elementos que o compõem, tais como: bens por bens, bens por obrigações, direitos por bens etc. Representam modificações entre componentes do ativo e/ou passivo, sem que o patrimônio líquido se modifique. Exemplos: -compra de mercadorias à vista (bens por bens) -compra de instalações a prazo (bens por obrigações) -recebimento de direitos (direitos por bens) -pagamento de obrigações (bens por obrigações) Fatos modificativos: São aqueles que alteram o patrimônio líquido da empresa. Eles podem ser aumentativos, quando o patrimônio aumenta com as receitas, e diminutivos, quando diminui com as despesas. Exemplos: -receitas de aluguel (fato modificativo aumentativo) -receitas de juros (fato modificativo aumentativo) -despesas de salários (fato modificativo diminutivo) -despesas financeiras (fato modificativo diminutivo) Fatos mistos: São aqueles que provocam alterações no ativo, no passivo e no patrimônio líquido simultaneamente. Eles combinam os fatos permutativos e modificativos. Exemplos: -venda de mercadorias com lucro (entrou o dinheiro no caixa, saiu a mercadoria e aumentou o patrimônio líquido)
  19. 19. -pagamento de duplicatas com juros (saiu o dinheiro do caixa, diminuiram as obrigações e houve uma despesa) 2.4 Conceito de contas Partindo do pressuposto que a contabilidade de uma empresa é feita por meio do registro dos fatos contábeis, como vimos anteriormente, é necessário seguir uma padronização para este procedimento. O Método das Partidas Dobradas é universalmente utilizado e aceito para este registro. Com ele, cada débito efetuado numa ou mais contas deve corresponder a um crédito em uma ou mais contas, ou melhor, cada débito corresponde sempre a um crédito de mesmo valor. Dessa forma, para cada registro contábil temos sempre pelo menos duas contas. Uma conta é um recurso contábil utilizado para reunir sob um único item todos os eventos e valores patrimoniais (bens, direitos ou obrigações) de mesma natureza. Por exemplo: Conta Banco Ultramarino – reúne todos os movimentos, depósitos e retiradas de dinheiro realizados no banco Ultramarino Conta Veículos – informa todos os movimentos, compra e venda de veículos Em contabilidade, contas são denominações contábeis que identificam e controlam elementos contábeis de natureza semelhante; é o registro de débitos e créditos da mesma natureza, identificados por um título que qualifica um componente do patrimônio ou uma variação patrimonial. CAIXA ________________________________________________________ D C ________________________________________________________ ________________________________________________________ Saldo Caixa: seria o nome dado à conta para lançamento dos fatos administrativos. Estes lançamentos serão efetuados por registros a débito e a crédito, conforme movimentação ocorrida. D: debitar uma conta é registrar o valor da operação no lado esquerdo. C: creditar uma conta é registrar o valor da operação no lado direito.
  20. 20. Saldo: trata-se da diferença entre o débito e o crédito de uma conta. Ele pode ser credor ou devedor. Ele é devedor quando o débito é maior que o crédito, e credor quando o crédito é maior que o débito. Estes registros contábeis são feitos no razonete, como o esquema nos mostra. Lá são representados os movimentos de débito e crédito das contas em forma de “T”. O seu objetivo é explicar a razão da existência da conta, para que ela serve, onde ela se aplica, como se trabalha com ela e como ela passa pelas fases de abertura, desenvolvimento e encerramento. As contas também podem ser classificadas de acordo com sua funcionalidade. Para isso, elas se dividem em: COMPOSIÇÃO Sintéticas Analíticas MOVIMENTAÇÃO Dinâmicas Estáticas POSIÇÃO Unilaterais Bilaterais DURAÇÃO Permanentes Transitórias LEI DAS SOCIEDADES POR AÇÕES Patrimoniais Resultado Sintéticas: As contas sintéticas são aquelas que dispensam ou não exigem desdobramentos. Cada conta desse tipo reúne débitos e créditos de várias subcontas relacionadas.
  21. 21. Exemplo: bancos, contas correntes, caixa. Analíticas: As contas analíticas exigem desdobramentos. São subcontas filiadas a determinadas contas gerais. Exemplo: Banco do Estado do Piauí, Banco Português do Brasil (são desdobramentos da conta sintética “bancos”). Unilaterais: As contas unilaterais são aquelas que sofrem variações apenas num sentido. Por isso, o saldo dessas contas aumenta (positiva ou negativamente) sempre. Estão nesse caso as contas Receitas, que sempre serão creditadas, e as contas Despesas, que sempre serão debitadas. Bilaterais: As contas bilaterais são aquelas que sofrem variações nos dois sentidos, ou seja, seu saldo pode aumentar ou diminuir. Elas são divididas em três classes: contas do ativo, contas do passivo ou contas mistas. Dinâmicas: As contas dinâmicas são aquelas que atendem à rotina do processo contábil, sendo debitadas ou creditadas a cada passo. Exemplo: caixa, bancos, despesas gerais, duplicatas a receber. Estáticas: As contas estáticas são aquelas que se movimentam apenas em virtude de eventos específicos e acidentais, como constituição da empresa, construções, constituição de reservas, reforma de instalações e apuração de resultados. Exemplo: capital, prédios, reserva legal, gastos com instalação. Permanentes: As contas permanentes são aquelas que registram os fatos da administração econômica em seus movimentos usuais. Exemplo: mercadorias, capital, contas a receber, contas a pagar. Transitórias: As contas transitórias são aquelas criadas para atender situações especiais e que perdem a razão de existir quando tais situações se extinguem. Exemplo: balanço de abertura (usada para receber valores ativos e passivos de um inventário levantado ao iniciar-se um negócio. Ela deixa de existir quando estes valores são debitados nas contas de bens e de direitos conforme o caso, e creditados nas contas de obrigações e de capital). Patrimoniais: As contas patrimoniais são aquelas que representam e expressam valores do patrimônio, ou seja, do ativo, do passivo e do patrimônio líquido. Exemplo: duplicatas a receber, fornecedores, empréstimos.
  22. 22. Resultado: As contas de resultado são aquelas que representam e expressam valores das despesas e receitas. Exemplo: salários, juros, passivos, receitas financeiras. Para finalizar este tópico, o último grupo de contas é o de compensação. Este grupo especial de contas serve para representar atos administrativos que não alteram o patrimônio. Elas funcionam apenas como “lembretes” para o administrador do patrimônio. Representam deslocamentos momentâneos de bens ou direitos para outras entidades e compromissos firmados pelos gestores da massa patrimonial em nome da empresa. Veja alguns exemplos deste grupo: •Empréstimo de um bem de uma entidade para outra •Fiança prestada em contratos •Hipotecas imobiliárias •Mercadorias compradas e vendidas em consignação •Entrega de “Duplicatas a Receber” para cobrança As contas de compensação são lançadas “aos pares”, ou seja, a uma conta de compensação no débito contrapõe-se outra de compensação no crédito. Por isso, uma conta de compensação jamais terá como contrapartida uma conta patrimonial. Desse modo, é fácil entender que o ativo de compensação soma o mesmo valor que o passivo de compensação, pois não há situação líquida nessa massa, como se dá com o patrimônio da entidade. 2.5 Plano de contas O plano de contas é o elo de comunicação da entidade com os diversos usuários da informação contábil, como os administradores, os investidores, os agentes financeiros, os clientes, os fornecedores, o fisco etc. Trata-se de um sistema metódico e organizado, em que os fatos contábeis devem ser classificados para que a contabilização seja feita de maneira uniforme. Nele devem ser apresentadas as contas, o título e a descrição de cada uma, bem como os regulamentos e convenções que regem o uso do plano e de suas contas integrantes do sistema contábil da empresa. Um bom plano de contas deve ter os seguintes elementos básicos: -elenco de contas: relação das contas que serão utilizadas segundo o planejamento contábil; -função atribuída a cada conta: o que cada título (conta) representa no patrimônio da empresa;
  23. 23. -funcionamento: quando deve ser debitada e quando deve ser creditada. Ao elaborar um plano de contas é necessário estudar a natureza da empresa a que ele vai pertencer, colhendo dados como forma jurídica (fundação, associação etc.), ramo de atividade (comércio, indústria etc.), sistema de operações (à vista, a prazo etc.), volume dos negócios (atacado ou varejo), exigências de ordem legal (autorização e/ou concessão de órgãos públicos). De posse desses elementos, ou de outros que forem considerados como necessários, torna-se possível a confecção do plano de contas. Apresentaremos a seguir a estrutura do plano de contas utilizada para o registro dos fatos contábeis de uma empresa. É possível adotar as diretrizes estabelecidas na legislação comercial e fiscal, que se têm revelado bastante úteis também para fins gerenciais. Conheça a seguir a estrutura básica do plano de contas, com algumas contas dispostas, segundo a legislação comercial, Lei 6.404/76. ATIVO PASSIVO ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES DUPLICATAS A PAGAR CAIXA CONTRIBUIÇÃO A RECOLHER BANCOS CONTA MOVIMENTO PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO DIREITOS REALIZÁVEIS CONTAS A PAGAR DUPLICATAS A RECEBER RESULTADO DE EXERCÍCIO FUTURO (-) DUPLICATAS DESCONTADAS PATRIMÔNIO LÍQUIDO (-) PROVISÃO P/ CRÉD. LIQ. DUVIDOSA CAPITAL SOCIAL ADIANTAMENTOS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO ESTOQUES RESERVAS DE LUCROS MERCADORIAS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS DESPESAS ANTECIPADAS SEGUROS A VENCER REALIZÁVEL A LONGO PRAZO CONTAS A RECEBER ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTO RESERVA DE CAPITAL
  24. 24. IMOBILIZADO MÓVEIS E UTENSÍLIOS VEÍCULOS (-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DIFERIDO DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS CONTAS DE RESULTADO DESPESAS OPERACIONAIS VENDAS SALÁRIOS COMISSÕES DE VENDAS PROPAGANDA E PUBLICIDADE ALUGUÉIS IMPOSTOS E TAXAS MATERIAL DE ESCRITÓRIO ÁGUA, LUZ E TELEFONE SEGUROS DESPESAS DIVERSAS ADMINISTRATIVAS HONORÁRIOS E PRÓ-LABORE SALÁRIOS GRATIFICAÇÕES A FUNCIONÁRIOS AVISO PRÉVIO E INDENIZACÔES PROVISÕES PARA FÉRIAS PROVISÕES PARA 13º SALÁRIO ENCARGOS SOCIAIS ALUGUÉIS ÁGUA, LUZ E TELEFONE CORREIOS E MALOTES REPRODUÇÃO SEGUROS
  25. 25. DESPESAS DE VIAGENS COPA E COZINHA MANUTENÇÃO DO ESCRITÓRIO SERVIÇOS DE TERCEIROS ASSINATURAS E PUBLICAÇÕES IMPOSTOS E TAXAS FINANCEIRAS COMISSÕES E DESPESAS BANCÁRIAS JUROS VARIAÇÃO CAMBIAL CORRECÃO MONETÁRIA RECEITAS FINANCEIRAS DESCONTOS OBTIDOS OUTRAS RECEITAS E DESPESAS RECEITAS VENDAS NO MERCADO NACIONAL VENDAS NO MERCADO EXTERNO VENDAS À VISTA VENDAS A PRAZO VENDAS DE MERCADORIAS VENDAS DE PRODUTOS FABRICADOS RECEITA DE SERVIÇOS EXECUTADOS DESCONTOS OBTIDOS RECEITAS DE JUROS RECEITAS DIVERSAS A correta classificação das contas é de fundamental importância para possibilitar estudos comparativos, análises e quaisquer outros detalhamentos. A quantificação apropriada das contas, realçando as que efetivamente representam fatos relevantes, é essencial ao planejamento e controle da contabilidade. No plano de contas é possível estabelecer uma convenção numérica ou literal para identificar as contas e classificá-las nos respectivos grupos e subgrupos.
  26. 26. Veja um exemplo. Utilizamos Código 1 para Ativo e Código 2 para Passivo. l. Ativo 1.1. Ativo Circulante 1.1.1. Disponibilidades 2. Passivo 1.1.2. Direitos Realizáveis 2.1. Passivo Circulante 1.1.3. Estoques 2.2. Passivo Exigível de Longo Prazo 1.1.4. Despesas do Exercício 2.3. Resultados de Exercícios Futuros Seguinte 2.4. Patrimônio Líquido 1.2. Ativo Realizável a Longo Prazo 1.3. Ativo Permanente 1.3.1. Investimentos 1.3.2. Imobilizado 1.3.3. Diferido 2.6 Determinação do débito e do crédito No estudo da contabilidade, a determinação do débito e do crédito é de fundamental importância, pois isso irá determinar todo o processo contábil. O primeiro passo para determinar o débito ou o crédito de certa conta será saber a origem da mesma, ou seja, se ela é um bem ou direito (ativo), uma obrigação (passivo), ou se ela representa um elemento do patrimônio líquido positivo ou negativo. Dessa forma, temos: -o ativo é composto por contas com saldo devedor -o passivo é composto por contas com saldo credor -o patrimônio líquido positivo é sempre creditado e seu saldo é credor -o patrimônio líquido negativo é sempre debitado e seu saldo é devedor SALDO DEVEDOR ATIVO SALDO CREDOR PASSIVO
  27. 27. PATRIMÔNIO LÍQUIDO (-) (DESPESA) PATRIMÔNIO LÍQUIDO (+) (RECEITA) Todas as contas têm um valor inicial, ou seja, o primeiro lançamento que se faz em determinada conta terá que ser de acordo com sua origem. Vamos entender isso melhor. a)Uma conta que representa um bem ou um direito da empresa, terá seu valor inicial sempre a débito. b)Nas contas do patrimônio líquido, as despesas são debitadas. c)As contas que representam obrigações da empresa terão seu valor inicial sempre a crédito. d)Nas contas do patrimônio líquido, as receitas são creditadas. Exemplificando: se formos usar pela primeira vez a conta Caixa, teremos que fazê-lo a débito, pois se trata de um bem e, portanto, de um ativo da empresa. Se formos usar a conta Fornecedores, vamos creditá-la, pois ela representa uma obrigação e, portanto, um passivo da empresa. Assim, partindo de um valor inicial, as contas bilaterais (ativo e passivo), vão sendo debitadas e creditadas com seu saldo variando a cada operação: Anotam-se no débito: -os aumentos do ativo -as reduções do passivo -os aumentos do patr. líq. negativo Anotam-se no crédito: - as reduções do ativo - os aumentos do passivo - os aumentos do patr. líq. positivo SALDO ELEMENTOS INICIAL ATIVO DÉBITO PASSIVO CRÉDITO SITUAÇÃO LÍQUIDA POSITIVA SITUAÇÃO LÍQUIDA NEGATIVA CRÉDITO DÉBITO VARIAÇÕES CRÉDITO/DÉBITO (+) DÉBITO (-) CRÉDITO (+) CRÉDITO (-) (+) DÉBITO CRÉDITO (+) DÉBITO
  28. 28. Para melhor entendimento do quadro anterior, vamos decifrá-lo: • as contas do Ativo têm o valor inicial a débito; aumentam seu saldo com os débitos e diminuem com os créditos; • as contas do Passivo têm o valor inicial a crédito; aumentam com os créditos e diminuem com os débitos; • as contas do Patrimônio Líquido Positivo têm seu valor inicial a crédito; serão sempre creditadas e o seu saldo aumentará sempre; • as contas do Patrimônio Líquido Negativo têm seu valor inicial a débito; serão sempre debitadas e o saldo aumentará sempre. Para concluir, o registro dos fatos contábeis fica muito mais fácil se forem seguidos alguns passos. 1º. Identificar as contas envolvidas 2º. Identificar a que grupo pertence a conta 3º. Identificar qual é o efeito do fato sobre cada conta 4º. Efetuar o lançamento segundo o mecanismo de débito e crédito Módulo 3 – Controle interno e avaliação de estoques 3.1 – Conceito e categorias e controles internos Você já reparou como o controle faz parte da nossa vida? Estamos constantemente controlando nossos horários, nossas atitudes, nossos comportamentos, nossos gastos... Isso já faz parte da nossa rotina diária. Nas empresas isso não é diferente. Mudam apenas os tipos de controles, que existem para outras finalidades. Vamos entender isso melhor. As empresas também utilizam algumas formas de controle em sua rotina diária. Para que se mantenham ativas no mercado é necessário adotar esta política interna, pois só assim se manterão organizadas e produtivas. Controle interno é o sistema adotado por uma empresa que compreende o plano de organização, os deveres, responsabilidades e todos os métodos e medidas adotadas, com a finalidade de: •salvaguardar os ativos; •verificar a exatidão e fidelidade dos dados e relatórios contábeis e de outros dados operacionais; •desenvolver a eficiência nas operações;
  29. 29. •comunicar e estimular o cumprimento das políticas, normas e procedimentos administrativos adotados. Ao conceito de controle interno podemos agregar o conceito de sistema, que, na verdade, são complementares. Todas as empresas são estruturadas para atingir um ou vários objetivos específicos. Vimos que, para isso, elas precisam adotar controles internos capazes de organizar todas as rotinas e procedimentos. Podemos chamar essa organização de sistemas, que, em última análise, representam o modo lógico por meio do qual se executa determinada tarefa. Estes sistemas permitem à administração da empresa obter eficiência em suas tarefas, por meio da aplicação de funções específicas organizadas de modo lógico. Obviamente, devemos imaginar que a alta administração de uma empresa não tem condições de controlar todas as tarefas desenvolvidas por seus funcionários. Por isso, para assegurar-se que tais funções estão sendo devidamente praticadas são definidos outros sistemas que têm por finalidade controlar o funcionamento do sistema anterior, ou seja, eles servem para fiscalizar se as rotinas estão sendo corretamente cumpridas pelos seus funcionários. Este novo sistema chamamos de sistema de controles internos. Segundo suas finalidades, podemos desdobrá-lo em: Controles organizacionais: Este tipo de controle está relacionado à designação de responsabilidade e delegação de autoridade aos funcionários. Partindo do pressuposto de que é impossível para a alta administração controlar tudo e todos, é imprescindível que ela estabeleça uma estrutura organizacional adequada, que possa realizar as atividades de planejamento, execução e controle das operações. No que tange à organização de funções e delegação de autoridade, é conveniente documentar a definição de linhas e instruções de operação, mediante a elaboração de manuais, organogramas e descrição de cargos. Controles de sistemas de informação: Este tipo de controle está relacionado à adequada prestação de informação aos diferentes níveis da administração.
  30. 30. Em todas as empresas, o planejamento e o controle das operações dependem do conhecimento que a administração tem das atividades e operações passadas, presentes e futuras. Esse conhecimento depende em maior ou menor grau, de acordo com cada empresa, do sistema de informação. Este sistema serve como “olhos e ouvidos” da administração, já que ela não pode estar presente em todos os lugares. Controles de procedimentos: Este tipo de controle refere-se à observação de políticas e procedimentos dentro da organização. Em qualquer empresa, é de extrema importância que todos os funcionários compreendam claramente suas funções e responsabilidades, conhecendo as normas e procedimentos internos documentados. Estes procedimentos devem ser adequados à estrutura da empresa, devem ser bem definidos e fáceis de interpretar e aplicar. Existem dois tipos de procedimentos: os procedimentos do fluxo de documentação, que são incorporados no sistema de processamento das transações (por exemplo, revisão de cálculos, endosso de cheques etc.); e os procedimentos de controles independentes, que são estabelecidos pela administração (por exemplo, auditoria interna, conciliação bancária etc.). Em relação ao controle organizacional é importante destacar que as empresas devem tomar o cuidado para que ninguém controle sozinho todas as etapas de um processo, seja ele qual for. O ideal é que haja uma verificação cruzada, envolvendo outras pessoas no processo, pois assim evitam-se possíveis fraudes internas. Em geral, é necessário estabelecer departamentos separados e independentes para funções como compras, vendas, produção, finanças etc. Obviamente, não será isso que impedirá fraudes, mas é uma ação que pode dificultá-las. Outro ponto importante diz respeito ao grau de competência e integridade das pessoas que compõem o quadro de funcionários. O ideal é unir um sistema de controle sofisticado com pessoas competentes e íntegras, pois assim a empresa poderá funcionar melhor. 3.2 Limitações e importância do controle interno Como nem tudo é perfeito, existem algumas limitações inerentes aos sistemas de controle interno.
  31. 31. 1.Falha na comunicação: na aplicação da maioria dos procedimentos de controle podem ocorrer falhas resultantes do entendimento precário das instruções, erros de juízo, descuidos ou outros fatores humanos. 2.Fraudes: os procedimentos de controle cuja eficácia depende da divisão de funções podem ser burlados mediante conivência. 3.Erros cometidos pela administração: os procedimentos de controle referentes à execução e ao registro das operações podem se mostrar ineficazes face aos erros ou irregularidades cometidas pela administração e face às estimativas e juízos inadequados da administração na elaboração das demonstrações financeiras, dos orçamentos e fluxos de caixa. 4.Dados defasados: qualquer projeção de uma avaliação atual do controle interno para períodos futuros corre risco dos procedimentos ficarem defasados, devido a mudanças de condições e pelo fato de haver-se deteriorado o grau de observância dos procedimentos. 5.Custo: espera-se que um sistema de controle interno proporcione razoável certeza da conceituação dos seus objetivos. O conceito de certeza razoável leva em conta que o custo do controle interno não deve superar os benefícios esperados. Esses benefícios consistem na redução das perdas decorrentes da não-consecução dos objetivos gerais implícitos na definição de controle contábil. Vamos falar agora sobre a importância que o controle interno tem para as empresas. A utilização de um controle adequado sobre cada sistema operacional é de extrema importância para a empresa, pois desta maneira atinge-se os resultados mais favoráveis com menores desperdícios. Além disso, os sistemas de controle medem a eficácia com que as decisões são traduzidas em resultados para a empresa, ou seja, se as metas estão sendo alcançadas. SISTEMAS DE CONTROLE ELEMENTOS FORMAIS ELEMENTOS INFORMAIS Elementos formais: São as regras e os procedimentos estabelecidos. Elementos informais:
  32. 32. É a “tradição” da empresa, ou seja, a prática do passado e a sua cultura. Os sistemas de controle são compostos por elementos formais e informais. A criação de um sistema trata principalmente dos elementos formais, pois sem eles utiliza-se apenas uma abordagem intuitiva que identifica os controles físicos existentes na empresa, bem como instruções orais ou escritas. Um dos mais abstratos e poderosos sistemas de controle é a contabilidade que opera na empresa, incluindo a maneira de se organizar e interpretar os dados numéricos dentro do sistema. - A linguagem contábil é comum a toda organização de negócios. - Os números contábeis facilmente se adaptam à exigência organizacional. - Os dados contábeis são produzidos principalmente para o controle de resultados, que é o cerne do processo empresarial. - Os sistemas contábeis medem a eficácia administrativa, não a natureza do comportamento, esforço ou diligência. - É uma ferramenta que monitora o desempenho financeiro da empresa. Observando estes fatores de importância baseados nos resultados da empresa, podemos concluir que a própria contabilidade cria pré-requisitos para uma bem sucedida implementação do sistema de controle da área. Porém, é preciso se certificar da forma pela qual a produção é medida e garantir que a tecnologia que traduz a ação em resultados seja estável e regular. A competência para medir a produção de uma área deve ser alta, pois só assim o sistema de controle pode ser usado com êxito. O ambiente externo também pode complicar a mensuração dos resultados. Podemos citar como exemplo as flutuações do mercado e a influência da legislação. Para lidar com este problema, a empresa precisa implementar um sistema contábil que seja capaz de filtrar os verdadeiros resultados a partir de dados preliminares. Além disso, é importante que o controle seja exercido de cima para baixo. O ideal é que a empresa implemente “centros de responsabilidades”, onde os administradores desses centros possam tomar decisões a respeito de determinados problemas empresariais, com base em suas próprias avaliações, sem a interferência da alta administração. Mas para isso a empresa precisa estabelecer critérios para mensurar o desempenho destas ações, a fim de que elas não sejam tomadas de forma impensada. 3.3 Centros de responsabilidades
  33. 33. CENTROS DE RESPONSABILIDADES CENTROS DE CUSTOS CENTROS DE LUCROS CENTROS DE INVESTIMENTOS Os centros de responsabilidades, de uma forma geral e resumida, servem para distribuir poderes e responsabilidades entre os membros da empresa. Em cada centro deve ser nomeado um coordenador que irá tomar as decisões necessárias na sua área de atuação. É importante que estes centros não estejam totalmente separados, pois os trabalhos estarão sempre relacionados uns com os outros. Existem três tipos de centros de responsabilidades, como o esquema demonstra, e cada um tem uma tarefa específica a desempenhar — vamos entender melhor estas tarefas a seguir. No centro de custo os gerentes não têm autonomia para tomar decisões sobre a escala das operações ou sobre preços a serem cobrados. Já no centro de lucro a situação é diferente. Os gerentes têm o direito de decisão sobre insumos e produção. No centro de investimento é concedido aos gerentes o direito de tomar suas próprias decisões de investimentos, podendo alocar determinados fundos para projetos. A essência da administração é o conhecimento do que está sendo feito, se está de acordo com o planejado, e sempre observando aquilo que deve ser melhorado. E essa observação é dada pela função de controle, porque será através dela que os gerentes dos centros de responsabilidade e a alta administração saberão o que precisam mudar, como podem mudar e por onde devem começar as mudanças. 3.4 Métodos de avaliação de estoques Os métodos de avaliação de estoques representam uma parcela extremamente importante no processo de controle gerencial. A utilização desses métodos, na sua forma individual, já é largamente utilizada pelas empresas. Entretanto, a utilização de forma conjunta constitui não só um avanço nos estudos da área de custos, mas uma necessidade das empresas, já que elas possuem diferentes estratégias para abordagem e resolução de seus problemas.
  34. 34. No Brasil, os métodos mais comuns utilizados para avaliar o estoque são o preço específico, o custo médio, o PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) e o UEPS (último a entrar, primeiro a sair). O custo médio pode ser dividido em custo médio ponderado móvel e custo médio ponderado fixo. O objetivo desses métodos é separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque. As entradas no estoque de determinada matéria-prima, normalmente com custos diferentes entre si, vão influenciar o valor das saídas desse estoque, base para o custeio do material aplicado na produção. Por isso, faz-se necessária a utilização de algum desses métodos, já que os custos do produto e do estoque estão intimamente ligados. Vamos imaginar que a Indústria Química, durante o mês de Janeiro do ano 19XX, tenha tido a seguinte movimentação no seu estoque: Dia 03 08 12 25 30 Quantidade 1.500 kg 2.500 kg --1.000 kg --- Preço unitário $ 10,00 $ 12,00 --$ 13,00 --- Total $ 15.000,00 $ 30.000,00 --$ 13.000,00 --- Consumo ----1.500 kg --2.000 kg O controle do estoque de acordo com os cinco métodos de avaliação citados, em termos de compras, consumo e saldo final, em quantidade e valor, ficaria da seguinte forma: Preço específico Este tipo de método de avaliação de estoque é utilizado quando é possível fazer a determinação do preço específico de cada unidade de estoque, e pode-se dar baixa, em cada venda, por esse valor. Dessa forma, no estoque final, seu valor será a soma de todos os custos específicos de cada unidade existente. Geralmente, este método é usado em empresas que fabricam veículos, tratores, máquinas de grande porte etc. Veja, a seguir, como ficaria a movimentação da empresa, segundo este método: COMPRAS CONSUM O SALDO
  35. 35. DIA QUANT 03 08 12 25 30 PREÇO UNITÁRIO 1.500 10 2.500 12 ----1.000 13 ----- TOTAL 15.000 30.000 --13.000 --- kg PREÇO TOTAL UNITÁRIO ------------1.500 10 15.000 ------2.000 12 24.000 Kg TOTAL 1.500 4.000 2.500 3.500 1.500 15.000 45.000 30.000 43.000 19.000 Custo médio ponderado móvel Neste método de avaliação o valor de cada unidade em estoque se altera pela compra de outras unidades por preço diferente. A característica básica deste método é que tanto o estoque final como o custo das mercadorias vendidas ou requisitadas (para uso na produção) são avaliados pelo preço das aquisições. Veja a movimentação do estoque da Indústria Química, segundo este método: Dia 03 08 12 25 30 COMPRAS Quantidad Preço $ e kg Unitári Total o 1.500 10 15.000 2.500 12 30.000 ------1.000 13 13.000 ------58.000 CONSUMO Custo Quantidad e Médio 10,00 11,25 11,25 11,75 11,75 ----1.500 --2.000 SALDO $ Kg $ ----16.875 --23.500 40.375 1.500 4.000 2.500 3.500 1.500 15.000 45.000 28.125 41.125 17.625 17.625 Você pode observar que cada entrada por custo diferente do custo médio anterior altera esse custo médio, e que cada saída, embora não altere o custo médio, altera o fator de ponderação. Resumindo, o valor de cada unidade em estoque altera-se pela compra de outras unidades por preço diferente. Custo médio ponderado fixo Neste método os materiais consumidos são baixados ao custo médio do final do mês, mesmo que tenham sido consumidos em vários dias do mês. Isso porque o lançamento de baixa é feito unicamente no final do mês. Desta forma, o custo é único em virtude de ter sido usado o custo médio final, após as ponderações por custo e por quantidades durante o mês.
  36. 36. Vamos ver a movimentação: COMPRAS Quantidad Preço $ e Kg Unitári Total o 1.500 10 15.000 2.500 12 30.000 1.000 13 13.000 ------58.000 Dia 03 08 25 30 CONSUMO Custo Quantidad e Médio 10,00 11,25 11,60 11,60 ------3.500 SALDO $ kg $ ------40.600 40.600 1.500 4.000 5.000 1.500 15.000 45.000 58.000 17.400 17.400 PEPS Neste método os estoques são avaliados pelos custos de aquisições mais recentes. As matérias-primas são baixadas do estoque pelo preço mais antigo e, consequentemente, os que permanecem em estoque ficam avaliados pelos custos mais recentes. Dessa forma, à medida que ocorrem as vendas ou requisições (para uso na produção) é dada a baixa a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que vendemos ou requisitamos primeiro as primeiras unidades compradas. Veja a movimentação da Indústria Química segundo a avaliação deste método: COMPRAS Dia kg Unit. Total 03 1.500 10 15.000 08 2.500 12 30.000 12 --- kg ----- CONSUMO Unit. Total --------- --- --- 1.500 10 15.000 25 1.000 13 13.000 --- --- --- 30 --- --- 2.000 12 24.000 --- 58.000 39.000 SALDO kg 1.500 2.500 4.000 1.500 2.500 1.000 3.500 2.000 1.500 Total 15.000 30.000 45.000 15.000 30.000 13.000 43.000 24.000 19.000 19.000 Vale ressaltar que, numa economia inflacionária, a avaliação pelo “PEPS” faz com que os estoques sejam valorizados com custos mais elevados e, portanto, o lucro é maior. Porém, isso significa que as obrigações fiscais também serão maiores.
  37. 37. UEPS Este método apresenta estoques com valores mais reduzidos e custos dos produtos vendidos mais elevados. O custo das mercadorias vendidas ou requisitadas estará sempre baseado nas compras mais recentes, e o estoque final, nas mais antigas. Vale ressaltar que este método não é aceito pela legislação do Imposto de Renda. Veja a tabela que mostra a avaliação da Indústria Química segundo este método: Dia 03 08 COMPRAS Kg Unit. Total 1.500 10 15.000 2.500 12 30.000 CONSUMO kg Unit. Total ------------- 12 --- --- --- 1.500 12 18.000 25 1.000 13 13.000 --- --- --- 30 --- --- --- 1.000 1.000 13 12 13.000 12.000 58.000 43.000 SALDO kg 1.500 2.500 4.000 1.500 2.500 1.000 3.500 Total 15.000 30.000 45.000 18.000 27.000 13.000 40.000 2.000 1.500 25.000 15.000 15.000 Numa economia inflacionária como a brasileira, comparando os três métodos de controle de estoque podemos concluir que: •O método PEPS sub-avalia o custo da mercadoria vendida e o estoque final. •O método UEPS super-avalia o custo da mercadoria vendida e sub-avalia o estoque final; portanto, não é aceito pela legislação do Imposto de Renda. •O método do custo médio mantém o custo da mercadoria vendida e o estoque final entre os valores obtidos, através dos métodos anteriores. Vale ressaltar que, mundialmente, o método mais comum e mais utilizado é a Média Ponderada Móvel, em que o estoque é constantemente avaliado pela média. Módulo 4 – Sistema de custeio por absorção 4.1 – Conceito e esquema básico O custeio representa um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial de uma empresa.
  38. 38. O custo trata de estabelecer quanto de gastos foram usados por um produto, um grupo de produtos, uma atividade específica ou um conjunto de atividades da empresa. O custeio por absorção, ou custeio pleno, consiste na apropriação de todos os custos envolvidos na produção de um produto, sejam eles fixos ou variáveis. Apenas os gastos não fabris (despesas) são excluídos. Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e, no Brasil, é adotado pela legislação comercial e fiscal. Na verdade, ele não é um princípio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação desses princípios, sendo válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do Imposto de Renda. A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques destes produtos. Dessa forma, neste método, todos os custos são alocados aos produtos fabricados, incorporando tanto os custos diretos como os indiretos, sendo estes por meio de critérios de rateio, como veremos mais adiante. Observe o esquema e veja a separação: GASTOS CUSTOS CUSTOS DO PRODUTO = CUSTOS CUSTOS DO PERÍODO = CUSTOS DESPESAS
  39. 39. DIRETOS INDIRETOS - Despesas de comercialização - Despesas de administração geral - Gastos com matérias-primas - Gastos com mão-de-obra - Gastos com maquinário CUSTOS DIRETOS + CUSTOS INDIRETOS = CUSTO DO PRODUTO Para entender melhor o esquema, vamos ver quais são os três passos que devem ser seguidos para a definição do custo de um produto: 1º passo: Separar os custos do produto dos custos do período, ou seja, os custos diretos e os indiretos do produto. 2º passo: Os custos diretos do produto devem ser atribuídos aos produtos específicos, enquanto os custos indiretos devem ser atribuídos a centros de custos. Os custos diretos são os gastos incorridos unicamente para um determinado produto. 3º passo: Os custos indiretos devem ser distribuídos dos centros de custos para os produtos, de acordo com o seu uso. Este é o passo mais importante para se obter a precisão do custo. Estes centros de custos podem ser áreas de decisão (centros de responsabilidades), departamentos de serviço ou simples entidades contábeis. Um centro de custo absorve todos os custos que variam conforme a medida de atividade, e será isso que refletirá os serviços prestados ao produto. Por exemplo, se uma máquina é utilizada para a fabricação de dois produtos diferentes, deve ser separado o custo de funcionamento da máquina para a fabricação de cada produto em separado. Vamos ver um exemplo. Suponhamos que a Empresa Astorga seja uma indústria química presente no mercado há cerca de 20 anos. Ela fabrica atualmente apenas dois produtos: o Produto A e o Produto B.
  40. 40. O seu quadro de funcionários é composto por cerca de 150 pessoas distribuídas entre as áreas administrativa, comercial e operacional. Na área fabril, existem hoje cerca de 60 funcionários que representam um gasto mensal com salários de $ 120.000. Na área comercial, os salários dos vendedores são compostos apenas por comissões sobre vendas, que mensalmente giram em torno de $ 60.000. A área administrativa e a diretoria geram despesas mensais com salários e honorários em torno de $ 120.000. Além disso, outras despesas mensais ocorrem na Astorga: compra de matériaprima, seguros, compra de materiais diversos, despesas com manutenção, despesas com entregas e compra de material de expediente, entre outras. Considerando todas as despesas da empresa, em um determinado mês teríamos o seguinte quadro: DESCRIÇÃO Salários de fábrica Comissão de vendedores Matéria-prima consumida Salários da administração Honorários da diretoria Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos – fábrica Manutenção Despesas de entrega Material de expediente VALOR ($ 000) 120 60 270 80 40 30 10 20 30 10 20 Total: 690 === O primeiro passo para o custeio dos produtos seria a separação dos custos de produção e das despesas do período. CUSTOS DE PRODUÇÃO Salário de fábrica Matéria-prima consumida Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos – fábrica Manutenção DESPESAS DO PERÍODO Comissão de vendedores Salários da administração Honorários da diretoria Despesas de entrega Material de expediente Total: $ 480.000,00 Total: $ 210.000,00
  41. 41. Os custos de produção estão relacionados com os gastos da produção. São chamados de custos diretos. Por exemplo: compra de matéria-prima, pagamento de mão-de-obra etc. As despesas do período são os gastos indiretos com a produção. São chamados de custos indiretos. Por exemplo: despesa de comercialização, de administração geral etc. Vimos que as despesas não integram o custo dos produtos e, dessa forma, elas deverão ser lançadas diretamente contra os resultados do exercício. Partindo do princípio de que a Empresa Astorga fabrica apenas dois produtos e que ela possui um sistema de controle de materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto consumiu de matéria-prima, temos o seguinte quadro: Compra de matéria-prima Produto A R$ 80.000 Produto B R$ 190.000 Total: R$ 270.000,00 Com relação aos salários do pessoal da fábrica, há a necessidade de separar a mão-de-obra direta e indireta. Considera-se como mão-de-obra direta (MOD) o trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto, inclusive os encargos sociais. Exemplo: operador de máquina. A mão-de-obra indireta (MOI) é aquela relacionada com a área de produção, mas não ligada diretamente ao produto. Exemplo: supervisor de fábrica. Dessa forma, se conseguirmos medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles, então a mão-de-obra é direta. Se não conseguirmos e tivermos que utilizar qualquer critério de rateio, então ela serão mão-de-obra indireta. Vamos considerar que a Astorga mantém apontamentos que permitem a apuração das horas gastas na fabricação de cada produto, bem como as horas de mão-deobra indireta. A divisão seria a seguinte: TOTAL GASTO COM MÃO-DE-OBRA DIRETA TOTAL GASTO COM MÃO-DE-OBRA INDIRETA
  42. 42. $ 90.000 $ 30.000 Produto A Produto B $ 40.000 $ 50.000 Desta forma, podemos perceber que os $ 90.000 de custos com a mão-de-obra direta foram apropriados diretamente aos produtos A e B, conforme utilização, enquanto que os $ 30.000 da mão-de-obra indireta foram incorporados aos gastos gerais de fabricação para posterior distribuição. Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, o quadro de custos diretos e indiretos da Astorga seria o seguinte: DIRETOS CUSTOS Produto A Produto B Matéria-prima Mão-de-obra direta Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos Mão-de-obra indireta Manutenção Total 80.000 40.000 INDIRETOS 190.000 50.000 TOTAL 30.000 10.000 20.000 30.000 30.000 120.000 240.000 270.000 90.000 30.000 10.000 20.000 30.000 30.000 120.000 480.000 Do total de $ 480.000 de custos, $ 360.000 já estão alocados aos produtos A e B. Já os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos, no montante de $ 120.000, precisam, por algum critério, ser rateados aos dois produtos também. Vejamos algumas formas de alocação de tais custos indiretos. Uma maneira bastante simples é a distribuição proporcional ao total de custos diretos. Teríamos então: PRODUTO DIRETOS PROPORÇÃO INDIRETOS TOTAL
  43. 43. A 120.000 1/3 40.000 160.000 B TOTAL 240.000 360.000 2/3 1,0 80.000 120.000 320.000 480.000 A última coluna nos indica o custo total de cada produto. A penúltima coluna indica o montante de custos indiretos de fabricação, distribuídos segundo os custos diretos de cada produto. Uma outra alternativa que poderia ser utilizada para o rateio dos custos indiretos seria de acordo com o gasto de mão-de-obra direta. Dessa forma, a divisão seria: Produto Matéria-prima Mão-de-obra direta Proporção Indiretos Total A 80.000 40.000 4/9 53.334 173.334 B TOTAL 190.000 270.000 50.000 90.000 5/9 1,0 66.666 120.000 306.666 480.000 É claro que existem vários outros critérios de rateio, alguns descendo a detalhes como distribuição do aluguel (ou depreciação do prédio, se for próprio) por m², materiais auxiliares de acordo com o consumo de matéria-prima, depreciação de máquinas de acordo com horas trabalhadas etc. O nível de detalhamento a ser usado depende da relevância dos valores envolvidos e do bom senso de cada um, visando a eliminar as arbitrariedades. É impossível determinar uma regra de rateio. Cada empresa utiliza aquela que melhor atende suas necessidades. Veja a seguir um fluxo global de custos e despesas para apuração de resultados no custeio por absorção. Gastos Custos Indiretos Rateio Despesas Diretos
  44. 44. → → Produto A Vendas Produto B Estoque inicial Estoque final Custo dos produtos vendidos Resultado Podemos ver, pelo gráfico, que todas as despesas vão para o resultado do período, enquanto os custos somente são lançados ao resultado na parte correspondente aos produtos vendidos, permanecendo o restante como estoque. 4.2 Departamentalização A departamentalização consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção neles incorridos. Departamento é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Deve haver sempre um responsável pelo departamento. Os departamentos podem ser divididos em dois grupos: Departamentos de Produção Departamentos de Serviços São aqueles que atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados diretamente a estes. São aqueles que não atuam diretamente na produção e sua finalidade é a de prestar serviços aos departamentos de produção.
  45. 45. A tabela abaixo mostra quais departamentos devem compor cada empresa: Empresa de Produção Usinagem Montagem Acabamento Pintura Refinaria Mistura Empresa de Serviços Limpeza Manutenção Expedição Almoxarifado Adm. Geral da Fábrica Controle de Qualidade Estes são apenas alguns exemplos de departamentos de produção e de serviços. De acordo com o tipo de serviço ou produto desenvolvido pelas empresas, podem existir estes ou outros departamentos. Na maioria das vezes, departamento é um centro de custo, ou seja, nele são acumulados os custos para posterior alocação aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos (de serviços). Em alguns casos, podem existir mais de um centro de custo num mesmo departamento. É o caso dos quais, apesar de desenvolver atividades homogêneas, usam máquinas de diversas capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado. O objetivo de melhor controle dos custos é atingido porque a departamentalização torna a incorrência dos custos de produção no âmbito do departamento como sendo de responsabilidade do respectivo chefe ou supervisor. Já a determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Isso se dá por dois motivos: 1)alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos em relação aos departamentos, ou seja, podem ser diretamente atribuídos a ele. Por exemplo: a depreciação de máquinas do departamento ou o uso de material indireto. 2)nem todos os produtos passam por todos os departamentos e, caso passem, o fazem em proporções diferentes. Por exemplo: suponhamos uma fábrica que possui seis departamentos, sendo três de serviços e três produtivos. Os produtos da empresa passam pelos departamentos de produção e devem carregar os custos indiretos de cada departamento. Porém, os departamentos de serviços também têm custos que precisam ser lançados aos produtos por algum critério.
  46. 46. 4.3 Critérios de rateio dos CIFs pelos departamentos Assim como os custos diretos de fabricação, os custos indiretos também precisam ser rateados. Os custos diretos são rateados pelos produtos, já os indiretos devem ser rateados pelos departamentos. Para efetuar o rateio dos CIFs (Custo Indireto de Fabricação), que são indiretos em relação aos departamentos e representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar a sua situação específica para escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga dos custos que devam ser descarregados em cada um deles. Embora cada caso deva ser estudado particularmente, há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática e que serão reproduzidos aqui com fins puramente ilustrativos, sem a pretensão de ser uma lista exaustiva. 4.4 Pré-determinação dos custos indiretos de fabricação A pré-determinação dos CIFs consiste em se efetuar uma estimativa de qual será o valor destes num determinado período de produção e utilizar este gasto préestimado para apurar o custo de produção do período, ao invés do gasto real. Para fazer essa estimativa, a empresa deverá seguir quatro passos: 1º. Estimar o volume de produção no período (uma vez que o valor dos CIFs variáveis depende deste volume) 2º. Estimar os CIFs variáveis a partir da previsão do volume de produção 3º. Estimar os CIFs fixos 4º. Calcular uma taxa pré-determinada dos CIFs para aplicação à produção Se quisermos fazer o acompanhamento do custo de cada produto durante o mês, seremos obrigados a estimar os CIFs, porque os custos indiretos departamentais somente serão conhecidos após o encerramento do período, assim como as quantidades de produtos efetivamente elaborados. Muitas empresas precisam saber os custos incorridos no decorrer do próprio período de produção, à medida em que os produtos vão sendo transferidos de um departamento de produção para outro ou em que vão sendo acabados. Evidentemente, o valor estimativo dos CIFs pré-determinados provavelmente não irá coincidir com o valor real. Por isso, para compatibilizar os dois valores, os seguintes passos devem ser seguidos na contabilização: 1.À medida em que os produtos são transferidos de departamento ou sendo elaborados, a conta dos “Departamentos” ou dos “Produtos” deverá ser
  47. 47. debitada pelo valor pré-determinado dos CIFs, com crédito numa conta de “CIF pré-determinado”. 2.Os CIFs incorridos deverão ser debitados a uma conta de “CIFs reais”, com contrapartida em “Contas a pagar”, “Caixa” ou “Bancos”, “Depreciação acumulada”, “Seguros a vencer”, conforme sua natureza. 3.No final do período, as contas de “CIFs aplicados” e “CIFs reais” deverão ser encerradas, respectivamente, a crédito e a débito de uma conta denominada “Variação do CIF”. Se os CIFs aplicados forem maiores que os reais, tal conta terá saldo credor. Se for o inverso, saldo devedor. 4.A conta “Variação do CIF” deverá ser encerrada contra “Produtos em elaboração”, “Produtos acabados” e “Custo dos produtos vendidos”, conforme a porcentagem da produção de período que esteja semi-elaborada, acabada ou vendida. Vamos ver um exemplo prático para entender esta pré-determinação dos custos indiretos melhor. Suponhamos que o levantamento dos custos indiretos por departamento de uma empresa tenha resultado no quadro abaixo: Departamentos Administração da fábrica Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromeação Montagem Valor ($ 000) 200 100 60 120 160 200 Total: 840 ==== Veja como ficaria o rateio dos custos de administração da fábrica. Tendo em vista os vários componentes do total de custos indiretos de fabricação da administração, optamos por fazer um detalhamento maior. Descrição Aluguel Salários Outros Valor ($ 000) 60 100 40 Total: 200 ===
  48. 48. O aluguel deverá ser rateado aos outros cinco departamentos, com base na área utilizada pelos mesmos. Veja como ficaria: Departamentos Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromeação Montagem Valor do rateio ($ 000) 15 10 10 15 10 60 == Já os salários deverão ser rateados de acordo com o número de empregados em cada departamento. Veja como ficaria: Departamentos Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromeação Montagem Valor do rateio ($ 000) 12 17 21 20 30 100 === Os outros custos indiretos da administração deverão ser distribuídos em partes iguais a cada departamento. Veja como ficaria: Departamentos Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromeação Montagem Valor do rateio ($ 000) 8 8 8 8 8 40 == Os custos do departamento almoxarifado somam agora $ 135.000, isto é, mais $ 35.000 decorrentes da distribuição dos custos da administração, e serão distribuídos em partes iguais aos departamentos produtivos, uma vez que estes são os que efetivamente usam o almoxarifado. O departamento de controle de qualidade praticamente não faz uso do almoxarifado, razão pela qual não é incluído no rateio do custo.
  49. 49. Departamentos Usinagem Cromeação Montagem Valor ($ 000) 45 45 45 135 === Vamos ver agora como ficaria o rateio dos custos indiretos do departamento de controle de qualidade. O rateio dos custos do controle de qualidade deve ser no valor de $ 95.000, ou seja, $ 60.000 mais $ 35.000 decorrentes da distribuição dos custos da administração. O rateio é feito à base do número de testes feitos para cada departamento: Departamentos Usinagem Cromeação Montagem Valor ($ 000) 47,5 15,2 32,3 95 ===== Após estes rateios, temos todos os custos indiretos de fabricação atribuídos somente aos três departamentos de produção. Dessa forma, teríamos o seguinte quadro: Departamento Custo inicial ($ 000) Usinagem Cromeação Montagem 120 160 200 Rateio dos departamentos de serviços 131,5 103,2 125,3 Total ($ 000) 251,5 263,2 325,3 Neste ponto, precisamos fazer a transferência dos CIFs para cada produto fabricado. Supondo que a empresa tenha produzido no período 1.000 unidades dos produtos A e B e que tenha feito apontamentos dos gastos de hora-máquina por produto, em cada departamento de produção. Temos, então, o seguinte quadro: PRODUTO A USINAGEM 300 HM CROMEAÇÃO 250 HM MONTAGEM 100 HM B TOTAL 200 HM 500 HM 150 HM 400 HM 100 HM 200 HM
  50. 50. Com base nas duas tabelas anteriores, podemos fazer a apropriação dos custos por hora-máquina e por departamento. Para isso, basta dividir o total dos custos após o rateio dos departamentos de serviços pelo total de horas-máquina gastas por produto: Departamento de Usinagem: $ 251.500 = $ 503 / hm 500 h/m Departamento de Cromeação: $ 263.200 = $ 658 / hm 400 h/m Departamento de Montagem: $ 325.300 = $ 1.626,50 / hm 200 h/m Agora o trabalho se reduz à montagem de um quadro final com todos os custos indiretos de fabricação distribuídos aos produtos A e B. Produto A Usinagem 300h x $ 503/hm = $ 150.900 Cromeação 250h x $ 658/hm = $ 164.500 Montagem Total Produto B 100h x $ 1.626,5/hm = $ 162.650 $ 478.050 Usinagem 200h x $ 503/hm = $ 100.600 Cromeação 150h x $ 658/hm = $ 98.700 Montagem Total 100h x $ 1.626,5/hm = $ 162.650 $ 361.950 Evidentemente, esses custos unitários não incluem os custos diretos de fabricação. Representam apenas os custos indiretos alocados a cada unidade produzida. Para finalizar, vamos ver como determinar a taxa do CIF. Como os CIFs diferem em níveis de operação, é necessário estabelecer os níveis de operação em relação aos quais os custos indiretos de fabricação devem ser pré-determinados. Esse nível de atividades é expresso em termos de um índice: h/MOD ou h/MO. A taxa pré-determinada do CIF é obtida dividindo-se os custos estimados em relação ao nível estimado das operações.
  51. 51. À medida em que ocorrer a produção real, a taxa do CIF será aplicada à produção, dando origem ao CIFA (Custo Indireto de Fabricação Aplicado). CIF real > CIF aplicado → subavaliação variação desfavorável CIF real < CIF aplicado → superavaliação variação favorável Vamos ver um exemplo para você entender melhor a determinação da taxa do CIF. Considere os seguintes dados previstos e reais: Previsão: Horas-máquina previstas: 10.000 h/máq. CIF totais previstos: $ 2.500 Taxa de aplicação dos CIFs = 2.500 / 10.000 = $ 0,25 h/máq. Dados reais: Horas-máquina reais: 9.600 h/máq. CIF reais: $ 3.000 Vendas: 70% dos produtos acabados Material direto: $ 6.000 Mão-de-obra direta: $ 4.000 Toda a produção foi iniciada e acabada no período. Os CIFs aplicados no período foram: 9.600 h/máq. X 0,25 h/máq. = 2.400 (CIFs debitados à conta Produtos em Processo) A apropriação deve ser feita da seguinte forma: 1) Apropriação do Material Direto à Produção. 2) Apropriação da Mão-de-obra Direta à Produção. 3) Apropriação do CIF Aplicado à Produção. 4) Transferência dos produtos completados para o estoque de produtos acabados. 5) Transferência dos produtos vendidos para o CPV – Custo do Produto Vendido. 6) Contabilização dos CIFs efetivos. 7) Encerramento da conta CIF aplicado e transferência para a conta Variação CIF. 8) Encerramento da conta CIF real e a transferência para a conta Variação CIF. 9) Transferência do saldo devedor da conta Variação CIF para a conta EPA – Estoque dos Produtos Acabados e CPV. Módulo 5 – Sistema de custeio variável 5.1 – Conceito e sistema para tomadas de decisões administrativas
  52. 52. Conhecido também como custeio direto, é um tipo de custeamento que considera como custo de produção de um período apenas os custos variáveis incorridos, desprezando os custos fixos. Vamos ver, então, quais custos devem ser considerados na produção de um produto químico, se utilizarmos o custeio variável. Os custos variáveis são aqueles que ocorrem de acordo com o volume de produção, ou seja, se a produção é aumentada, obviamente aumentam também os custos com mão-de-obra, já que o pessoal terá que trabalhar mais ou então serão contratados outros profissionais, bem como aumentará a compra de matéria-prima, de outros materiais necessários etc. Já os custos fixos vão existir mesmo que não haja produção, por isso são consideradas as despesas. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica, do salário da mão-de-obra indireta, dos seguros etc. Dessa forma, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão os custos variáveis. Partindo do princípio de que os custos da produção são, em geral, apurados mensalmente e de que os gastos imputados aos custos devem ser aqueles efetivamente incorridos e registrados contabilmente, este sistema de apuração de custos depende de um adequado suporte do sistema contábil. A empresa deve ter um plano de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de produção com adequado rigor. Só assim o sistema de custeio variável poderá ser aplicado corretamente. O termo gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume de produção, ou seja, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. Já os gastos fixos são os custos que, em valor absoluto, são estáveis, isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume de produção, dentro de certos limites. O custeio variável tem sido muito defendido hoje em dia por três principais razões: 1.Os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não de um produto ou do aumento ou redução da quantidade produzida. Portanto, eles podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e não como um encargo específico, e devem ser distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio. 2.A maioria dos rateios é feita por meio da utilização de fatores que, na realidade, não vinculam cada custo ao produto. Por isso, em termos de avaliação de estoque, o rateio é mais ou menos lógico, ou seja, mais atrapalha que ajuda.
  53. 53. 3.O valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além do rateio, do volume de produção. Assim, qualquer decisão em base de custo deve fazer essa consideração. Por essas razões e pela sua grande utilidade para otimizar decisões, o custeio direto ou variável tende a ser cada vez mais utilizado pelas empresas. Porém, não podemos desconsiderar o fato de que ele não atende aos princípios da contabilidade e, portanto, não é aceito pelas autoridades fiscais, sendo limitado à contabilidade para efeitos internos. Vamos utilizar um exemplo para facilitar o seu aprendizado. Você se lembra da empresa Astorga? Pois, então, vamos utilizá-la também neste módulo para explicar o custeio variável. Vamos imaginar que a Astorga fabrique agora apenas um tipo de produto, o produto A, e que tenha os seguintes volumes de produção e de vendas: Período (ano) 1 Produção 3.000 Vendas 2.000 Estoque final 1.000 2 2.500 3.000 500 3 3.500 2.500 1.500 4 2.000 3.500 0 A estrutua de custos de produção da empresa estão separados da seguinte forma: Custos Variáveis Matéria-prima → $ 20,00 Energia elétrica → $ 4,00 Mão-de-obra direta → $ 18,00 Materiais auxiliares → $ 8,00 Custos Fixos Manutenção → $ 2.000 Depreciação → $ 20.000 Mão-de-obra indireta → $ 90.000 Seguros → $ 8.000 Suponhamos que a Astorga utilize o método PEPS (método de controle de estoque que considera que a primeira mercadoria que entra será a primeira a sair), visto no módulo 3, para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. Vamos ver, a seguir, como ficaria a situação da empresa pelo custeio por absorção e pelo custeio variável.
  54. 54. A tabela abaixo nos mostra a composição do custo unitário do produto A no 1º período, seguindo o custeio por absorção. Veja como ficaram os custos. Custos Custos Variáveis Custos Fixos Custos Totais Custo Unitário Custo do Produto Vendido Estoque final Valores ($) 150.000 120.000 270.000 90 180.000 90.000 Custos Variáveis: Produção do período = 3.000 Total de custos variáveis no período = 50,00/u 3.000 x 50,00 = 150.000 Custos Fixos: Total de custos fixos no período = 120.000 Custos Totais: Total de custos variáveis = 150.000 Total de custos fixos = 120.000 150.000 + 120.000 = 270.000 Custo Unitário: Custos Totais = 270.000 Produção do período = 3.000 270.000 ÷ 3.000 = 90 Custo do Produto Vendido: Quantidade vendida no período = 2.000 Custo unitário do produto = 90 2.000 x 90 = 180.000 Estoque Final: Quantidade em estoque no período = 1.000 90.000 Custo unitário do produto = 90 Considere os seguintes dados: -O total de custos variáveis é 50,00/u -O total de custos fixos é 120.000/ano 1.000 x 90 =
  55. 55. -No 2º período a produção foi de 2.500 unidades, 3.000 de vendas e 500 de estoque -No 3º período a produção foi de 3.500 unidades, 2.500 de vendas e 1.500 de estoque -No 4º período a produção foi de 2.000 unidades, 3.500 de vendas e 0 de estoque -O custo dos produtos vendidos deve ser composto pela quantidade de produtos que permaneceu em estoque no período anterior, multiplicada pelo custo unitário deste mesmo período, mais a quantidade vendida no período multiplicada pelo custo unitário do período atual Custos Custos Variáveis Custos Fixos Custos Totais Custo Unitário Custo do Produto Vendido Estoque Final 2º período 125.000 3º período 175.000 4º período 100.000 120.000 245.000 98 286.000 49.000 120.000 295.000 84,29 217.580 126.435 120.000 220.000 110 346.435 0 2º período: Custos Variáveis = 2.500 x 50,00 = 125.000 Custos Fixos = 120.000 Custos Totais = 125.000 + 120.000 = 245.000 Custo Unitário = 245.000 ÷ 2.500 = 98 Custo do Produto Vendido = (1.000 x 90) + (2.000 x 98) = 286.000 Estoque Final = 500 x 98 = 49.000 3º período: Custos Variáveis = 3.500 x 50,00 = 175.000 Custos Fixos = 120.000 Custos Totais = 175.000 + 120.000 = 295.000 Custo Unitário = 295.000 ÷ 3.500 = 84,29 Custo do Produto Vendido = (500 x 98) + (2.000 x 84,29) = 217.580 Estoque Final = 1.500 x 84,29 = 126.435 4º período: Custos Variáveis = 2.000 x 50,00 = 100.000 Custos Fixos = 120.000 Custos Totais = 100.000 + 120.000 = 220.000 Custo Unitário = 220.000 ÷ 2.000 = 110,00 Custo do Produto Vendido = (1.500 x 84,29) + (2.000 x 110,00) = 346.435 Estoque Final = 0 x 110,00 = 0

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