Evolução Histórica da Contabilidade e Demonstrações Contábeis

Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira

Para os Cursos de Ciências Contábeis e

Administração de Empresas

Prof. Antonio Moreira Franco Junior

SUMÁRIO

CAPÍTULO 1 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ........................................................ 5
1.1 CONCEITO................................................................................................................ 5
1.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS ................................................ 5
1.2.1 Balanço Patrimonial ............................................................................................ 7
1.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício .......................................................... 7
1.2.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ......................................... 7
1.2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido .......................................... 7
1.2.5 Demonstração do Valor Adicionado .................................................................... 8
1.2.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa ................................................................... 8
1.3 SOCIEDADES DE GRANDE PORTE........................................................................ 9
1.4 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .................................. 9
1.4.1 Relatório da Administração ................................................................................. 9
1.4.2 Notas Explicativas ............................................................................................. 11
1.4.3 Parecer dos Auditores....................................................................................... 11
1.4.3.1 Modelo de Parecer sem Ressalva .............................................................. 13
1.4.3.2 Modelo de Parecer com Ressalva .............................................................. 14
1.4.3.3 Modelo de Parecer Adverso ....................................................................... 15
1.4.3.4 Modelo de Negativa de Parecer ................................................................. 16
1.4.4 Balanço Social .................................................................................................. 17
1.5 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO ............................................................................ 17
1.6 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO ........................................................................ 18
CAPÍTULO 2 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................ 20
2.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 20
2.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS.......................................................... 21
2.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS ......................................................... 21
2.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO ......................................................................... 22
2.4.1 Ativo Circulante ................................................................................................. 23
2.4.2 Ativo Não-Circulante ......................................................................................... 23
2.4.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo .................................................................. 24
2.4.2.2 Investimentos ............................................................................................. 24
2.4.2.3 Imobilizado ................................................................................................. 24
2.4.2.4 Intangível .................................................................................................... 24
2.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO .................................................................... 25
2.5.1 Passivo Circulante ............................................................................................ 25
2.5.2 Passivo Não-Circulante..................................................................................... 25
2.5.3 Patrimônio Líquido ............................................................................................ 25
2.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO ............................................................ 26
2.7 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL (VIGENTE) ...................................... 26
CAPÍTULO 3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................... 27
3.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO ....................................................................... 27
3.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .......................................... 29
3.3 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA .................................................................. 29
3.4 COMO APURAR O LUCRO BRUTO ....................................................................... 30
3.5 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO ............................................................ 31
3.6 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS .......................................... 32
1

3.7 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES ........................ 33
3.8 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO ........................................................... 34
3.9 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE........................................................................ 35
CAPÍTULO 4 APURAÇÃO DO RESULTADO ........................................................... 36
4.1 CONTAS DE RESULTADO ..................................................................................... 36
4.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO ............................................ 36
4.3 ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO ............................................. 37
4.4 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO ................................................................ 38
4.5 APURAÇÃO DO RESULTADO ............................................................................... 38
4.6 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO .................................................................... 39
4.7 DESTINAÇÃO DO LUCRO ..................................................................................... 40
4.7.1 Dividendos ........................................................................................................ 40
4.7.2 Reserva Legal ................................................................................................... 41
4.7.3 Reserva de Lucros para Expansão ................................................................... 41
4.7.4 Limite das Reservas de Lucros ......................................................................... 41
4.7.5 Exemplo de Destinação do Lucro ..................................................................... 42
4.8 ESTUDO DE CASO ................................................................................................ 43
4.8.1 Lançamentos nos Razonetes ............................................................................ 43
4.8.2 Primeiro Balancete de Verificação .................................................................... 46
4.8.3 Lançamentos de Encerramento ........................................................................ 46
4.8.4 Contabilização do Resultado ............................................................................ 47
4.8.5 Distribuição do Resultado ................................................................................. 47
4.8.6 Balancete Final ................................................................................................. 48
4.8.7 Demonstração do Resultado e Balanço Patrimonial ......................................... 48
CAPÍTULO 5 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ............................................................ 50
5.1 LIVRO DIÁRIO ........................................................................................................ 50
5.1.1 Exemplo de Lançamento no Diário (bicolunado) .............................................. 51
5.1.2 Diário Manuscrito (três colunas) ....................................................................... 52
5.1.3 Fórmulas de Lançamentos ................................................................................ 52
5.2 RAZÃO .................................................................................................................... 53
5.2.1 Exemplo de Lançamento no Razão .................................................................. 54
5.3 PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DA ESCRITURAÇÃO .................................... 55
5.4 VANTAGENS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .................................................... 55
5.5 PADRONIZAÇÃO DE HISTÓRICOS ....................................................................... 56
5.6 RESPONSABILIDADE PELA ESCRITURAÇÃO ..................................................... 57
5.7 SPED ....................................................................................................................... 57
5.7.1 SPED Contábil .................................................................................................. 58
CAPÍTULO 6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES.................................. 59
6.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 59
6.2 CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA .................................................................... 59
6.3 CONTROLE DE ESTOQUES .................................................................................. 60
6.4 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERIÓDICO ............................................................... 60
6.5 SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANENTE .......................................................... 62
6.6 MERCADORIAS ESTOCADAS COM MAIS DE UM CUSTO .................................. 62
6.7 PEPS ....................................................................................................................... 64
6.8 UEPS ....................................................................................................................... 65
6.9 PREÇO MÉDIO PONDERADO ............................................................................... 67
6.10 ANÁLISE COMPARATIVA .................................................................................... 68
6.10 MÉTODO DO CUSTO ESPECÍFICO .................................................................... 68
6.11 RESULTADO COM MERCADORIAS (RCM) ........................................................ 69
CAPÍTULO 7 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO .......................................... 70

2

PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................ 70
7.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 70
7.2 OBRIGATORIEDADE E IMPORTÂNCIA................................................................. 70
7.3 TÉCNICA DE ELABORAÇÃO ................................................................................. 71
CAPÍTULO 8 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ................................... 73
8.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 73
8.2 OBJETIVO E IMPORTÂNCIA DA DFC ................................................................... 73
8.3 CAIXA E EQUIVALENTE A CAIXA ......................................................................... 74
8.4 TIPOS DE FLUXOS DE CAIXA ............................................................................... 74
8.5 ESTRUTURAÇÃO DA DFC..................................................................................... 76
CAPÍTULO 9 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO ................................. 78
9.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 78
9.2 ESTRUTURA DA DVA ............................................................................................ 79
9.3 PRIMEIRO EXEMPLO............................................................................................. 79
9.4 SEGUNDO EXEMPLO ............................................................................................ 81
CAPÍTULO 10 NOÇÕES DE TRIBUTOS ................................................................... 84
10.1 TRIBUTOS ............................................................................................................ 84
10.1.1 Impostos ......................................................................................................... 84
10.1.1.1 Impostos da União ....................................................................................... 84
10.1.1.2 Impostos dos Estados .................................................................................. 85
10.1.1.3 Impostos dos Municípios .............................................................................. 85
10.1.2 Taxas .............................................................................................................. 85
10.1.2.1 O Confronto Taxa × Tarifa ........................................................................... 86
10.1.3 Contribuições de Melhoria .............................................................................. 86
10.1.4 Outras Espécies Tributárias ............................................................................ 87
10.1.4.1 Empréstimos Compulsórios ......................................................................... 87
10.1.4.2 Contribuições Parafiscais ou Especiais ....................................................... 87
10.2 SUJEITO ATIVO .................................................................................................... 88
10.3 SUJEITO PASSIVO ............................................................................................... 89
10.4 IMUNIDADES ........................................................................................................ 89
10.5 ELEMENTOS DO TRIBUTO ................................................................................. 89
10.6 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS ................................................................................. 90
CAPÍTULO 11 ICMS ................................................................................................... 92
11.1 LEGISLAÇÃO BÁSICA .......................................................................................... 92
11.2 TRIBUTO INDIRETO ............................................................................................. 92
11.3 NÃO-CUMULATIVIDADE ...................................................................................... 93
11.4 ALÍQUOTAS DO ICMS .......................................................................................... 94
11.5 CAMPO DE INCIDÊNCIA ...................................................................................... 95
11.6 FATO GERADOR .................................................................................................. 95
11.7 BASE DE CÁLCULO ............................................................................................. 95
11.8 CÁLCULO DO ICMS “POR DENTRO” .................................................................. 95
11.9 APURAÇÃO E VENCIMENTO .............................................................................. 96
11.10 CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS ................................................................................. 96
11.11 CONTABILIZAÇÃO DO ICMS ............................................................................. 96
11.12 GUIA DE ARRECADAÇÃO ................................................................................. 99
CAPÍTULO 12 IPI..................................................................................................... 100
12.1 LEGISLAÇÃO BÁSICA ........................................................................................ 100
12.2 CAMPO DE INCIDÊNCIA .................................................................................... 100
12.3 FATO GERADOR ................................................................................................ 100
12.4 ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL ................................................................... 100
12.5 INDUSTRIALIZAÇÃO .......................................................................................... 101

3

12.6 EXCLUSÃO DO CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃO ..................................... 102
12.7 BASE DE CÁLCULO ........................................................................................... 102
12.8 ALÍQUOTAS DO IPI ............................................................................................ 103
12.9 NÃO CUMULATIVIDADE .................................................................................... 103
12.10 APURAÇÃO E PRAZO DE RECOLHIMENTO .................................................. 103
12.11 CONTABILIZAÇÃO DO IPI ................................................................................ 104
CAPÍTULO 13 SIMPLES .......................................................................................... 108
13.1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 108
13.2 EMPRESAS QUE PODEM OPTAR PELO SIMPLES ......................................... 108
13.3 EXCLUSÃO E MODIFICAÇÃO DE ENQUADRAMENTO ................................... 109
13.4 DEFINIÇÃO DE RECEITA BRUTA...................................................................... 110
13.5 TRIBUTOS UNIFICADOS PELO SIMPLES ........................................................ 110
13.6 TRIBUTOS NÃO ABRANGIDOS PELO SIMPLES .............................................. 111
13.7 FORMALIZAÇÃO DA OPÇÃO PELO SIMPLES ................................................. 112
13.8 QUEM ESTÁ IMPEDIDO DE OPTAR PELO SIMPLES....................................... 113
13.9 ATIVIDADES EXPRESSAMENTE ADMITIDAS .................................................. 114
13.10 PRINCIPAIS BENEFÍCIOS DA ADESÃO AO SIMPLES ................................... 116
13.11 CÁLCULO DO SIMPLES ................................................................................... 116
13.11.1 Base de Cálculo .......................................................................................... 116
13.11.2 Alíquotas ..................................................................................................... 117
13.11.3 Majoração de Alíquotas .............................................................................. 120
13.11.4 Determinação do Valor Devido ................................................................... 121
13.11.5 Recolhimento dos tributos devidos ............................................................. 123
13.11.6 Documento de Arrecadação ....................................................................... 123
CAPÍTULO 14 NOÇÕES DE CUSTOS ...................................................................... 124
14.1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 124
14.2 CONCEITOS ....................................................................................................... 124
14.3 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E ATIVO .......................................................... 126
14.4 DIFERENÇA ENTRE ATIVO E CUSTO .............................................................. 127
14.5 DIFERENÇA ENTRE CUSTOS, DESPESAS E DEDUÇÕES ............................. 127
14.6 DESPESAS OPERACIONAIS ............................................................................. 128
CAPÍTULO 15 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS ................................................... 129
15.1 COM RELAÇÃO AOS PRODUTOS .................................................................... 129
15.1.1 Custos Diretos .............................................................................................. 129
15.1.2 Despesas Diretas .......................................................................................... 130
15.1.3 Custos Indiretos ............................................................................................ 130
15.1.4 Despesas Indiretas ....................................................................................... 131
15.2 COM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO ................................................ 131
15.2.1 Custos Fixos ................................................................................................. 131
15.2.2 Despesas Fixas............................................................................................. 133
15.2.3 Custos Variáveis ........................................................................................... 134
15.2.4 Despesas Variáveis ...................................................................................... 135
CAPÍTULO 16 CÁLCULO DE CUSTOS ................................................................... 136
16.1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 136
16.2 APURAÇÃO DO CUSTO DO MATERIAL ........................................................... 136
16.3 APURAÇÃO DO CUSTO DA MÃO-DE-OBRA .................................................... 137
16.4 APURAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ............................. 138
CAPÍTULO 17 PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................................ 139
17.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL.................................................................. 139
BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................ 142
ANEXO – MODELO DE PLANO DE CONTAS

4

Capítulo 1 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira

CAPÍTULO 1
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

1.1 CONCEITO

Os dados coletados pela Contabilidade são apresentados periodicamente aos interes-
sados de maneira resumida e ordenada, formando assim, os Relatórios Contábeis.

Os relatórios são elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Evidente-
mente, um relatório sobre o resultado anual de uma farmácia destacará muito menos
pormenores que o de uma siderúrgica, que normalmente, possui um número elevado
de sócios ou acionistas, grande volume de negócios, diversos tipos de impostos a reco-
lher, operações em muitas agências bancárias etc.

Dos inúmeros relatórios que há em Contabilidade, destacam-se aqueles que são obri-
gatórios de acordo com a legislação brasileira. Esses relatórios são conhecidos como
demonstrações contábeis, ou ainda, demonstrações financeiras.

1.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS

5


Ao fim de cada exercício social1, as empresas devem elaborar as seguintes demons-
trações contábeis, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da com-
panhia e as mutações ocorridas no exercício:

I. Balanço patrimonial;
II. Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III. Demonstração do resultado do exercício;
IV. Demonstração dos fluxos de caixa;
V. Demonstração do valor adicionado (se companhia aberta).

A elaboração e publicação dessas demonstrações é obrigatória por determinação da
legislação societária (Lei n.º 6.404/1976, art. 176). Convém destacar que a companhia
fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois
milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos
fluxos de caixa, de acordo com a Lei nº 11.638/2007.

As companhias de capital aberto são obrigadas a elaborar também a Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido, conforme instrução CVM 2n.º 59/1986. Para as
demais empresas (companhias de capital fechado, sociedades limitadas, firmas indivi-
duais etc.) essa demonstração é facultativa.

Demonstrações Contábeis Aberta Fechada
Balanço Patrimonial X X
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) X
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) X
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) X X
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) X X*
Demonstração do Valor Adicionado (DVA) X

* Somente para Companhias Fechadas com Patrimônio Líquido, na data do balanço, superior a R$
2.000.000,00

1
Ver tópico 1.5 - Período de Apresentação
2
A CVM – Comissão de Valores Mobiliários é uma autarquia federal, criada com o objetivo de fiscalizar,
regulamentar e desenvolver o mercado de valores mobiliários, de modo a assegurar o exercício de práti-
cas equitativas e coibir qualquer tipo de irregularidade.
6


1.2.1 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é a “mais importante” demonstração contábil que tem por objeti-
vo evidenciar a situação patrimonial da entidade em um dado momento (normalmente
em 31 de dezembro de cada ano).

1.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício

A Demonstração do Resultado do Exercício visa fornecer, de maneira esquematizada,
os resultados (lucro ou prejuízo) auferidos pela empresa em determinado exercício so-
cial, os quais são transferidos para contas do patrimônio líquido. O lucro (ou prejuízo) é
resultante de receitas, custos e despesas incorridos pela empresa no período e apro-
priados segundo o regime de competência, ou seja, independentemente de que te-
nham sido esses valores pagos ou recebidos.

1.2.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados

A Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados retrata as movimentações ocor-
ridas na conta de lucros acumulados do patrimônio líquido, fornecendo explicações so-
bre o seu comportamento ao longo do exercício social. Na verdade, enquanto a De-
monstração do Resultado evidencia a formação do resultado do exercício, a Demons-
tração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados revela de maneira clara as movimentações
do resultado do período, bem como sua distribuição.

1.2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) embora não obrigatória
para as empresa fechadas, é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida
durante o exercício nas diversas contas componentes do patrimônio líquido; faz clara
indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acrés-
cimo ou diminuição no patrimônio líquido durante o exercício. Trata-se, portanto, de
informação que complementa os demais dados constantes do balanço e da demons-
tração do resultado do exercício. É particularmente importante para as empresas que

7


tenham seu patrimônio líquido formado por diversas contas e mantenham com elas
inúmeras transações.

O § 2.º do art. 186 da Lei n.º 6.404/1976 autoriza a inclusão da Demonstração de Lu-
cros ou Prejuízos Acumulados na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido,
caso esta seja elaborada pela empresa.

Dessa forma, as empresas que elaborarem tal demonstração ficam dispensadas de
elaborar em separado a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, uma vez
que esta, obrigatoriamente, estará incluída naquela.

1.2.5 Demonstração do Valor Adicionado

A Demonstração do Valor Adicionado demonstra quanto de riqueza a empresa adicio-
nou ao seu produto final e de que forma essa riqueza foi distribuída entre os vários fa-
tores de produção - empregados, acionistas, governo, financiadores etc.

Há uma grande diferença entre uma Demonstração de Resultado e uma Demonstração
do Valor Adicionado, tendo em vista que apresentam enfoques diferentes e, de certa
forma, são complementares. O principal objetivo da primeira é mostrar o lucro líquido
que, em última instância, é a parte do valor adicionado que pertence aos sócios como
investidores de capital de risco. Por outro lado, a Demonstração do Valor Adicionado
mostra a parte que pertence aos sócios, a que pertence aos demais capitalistas que
financiam a empresa com capital a juros, a parte que pertence aos empregados e a
que fica com o governo.

1.2.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa

O objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa é prestar informações sobre as alte-
rações efetuadas nas contas: Caixa/Bancos/Equivalentes de uma entidade, dentro de
determinado período, classificando-as no mínimo em três fluxos: operacional, investi-
mentos e financiamento.

8


Com isso, possibilita aos investidores e aos usuários em geral das demonstrações con-
tábeis o conhecimento sobre a forma adotada pela entidade em gerar e usar os recur-
sos de caixa e equivalente de caixa.

1.3 SOCIEDADES DE GRANDE PORTE

Com o advento da Lei 11.638/2007, passam a ser aplicáveis às sociedades de grande
porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições
da Lei nº 6.404/1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações contábeis e a
obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valo-
res Mobiliários. Para esse efeito, considera-se de grande porte, a sociedade ou o con-
junto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo
total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$
300.000.000,00.

1.4 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Para publicação das Demonstrações Contábeis devem ser observadas algumas exi-
gências. Após a identificação da empresa, destaca-se, em primeiro plano, o Relató-
rio da Administração. As demonstrações contábeis das sociedades por ações tam-
bém devem ser complementadas por Notas Explicativas, seguidas da assinatura dos
diretores e do Contabilista. Além disso, no caso de companhia aberta, instituição finan-
ceira ou empresa de seguros, deverá haver ainda, o Parecer dos Auditores Indepen-
dentes.

Algumas empresas ainda publicam o Balanço Social, também conhecido por Relató-
rio de Sustentabilidade ou Relatório de Responsabilidade Social.

1.4.1 Relatório da Administração

O Relatório da Administração, também conhecido como Relatório da Diretoria ou Rela-
tório Anual, representa um necessário e importante complemento às demonstrações
contábeis publicadas pela empresa, em termos de permitir o fornecimento de dados e
9


informações adicionais que sejam úteis aos usuários em seu julgamento e processo de
tomada de decisões. A título de recomendação e exemplo, segue relação dos itens que
constituem informações já apresentadas por muitas companhias no Brasil (e comumen-
te em alguns outros países):

 Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas físicas
dos últimos dois anos e vendas em moeda de poder aquisitivo da data do encer-
ramento do exercício social. Algumas empresas apresentam descrição e análise
por segmento ou linha de produto, quando relevantes para a sua compreensão e
avaliação;
 Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência nos merca-
dos, atos governamentais e outros fatores exógenos relevantes sobre o desem-
penho da companhia;
 Recursos humanos: número de empregados no término dos dois últimos exer-
cícios e "turnover" nos dois últimos anos, segmentação da mão-de-obra segun-
do a localização geográfica; nível educacional ou produto; investimento em trei-
namento; fundos de seguridade e outros planos sociais;
 Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo,
montantes e origens dos recursos alocados;
 Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos aloca-
dos, montantes aplicados e situação dos projetos;
 Novos produtos e serviços: descrição de novos produtos, serviços e expecta-
tivas a eles relativas;
 Proteção ao meio-ambiente: descrição e objetivo dos investimentos efetuados
e montante aplicado;
 Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas, re-
organizações societárias e programas de racionalização;
 Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos efe-
tuados e objetivos pretendidos com as inversões;
 Direitos dos acionistas e dados de mercado: políticas relativas à distribuição
de direitos, desdobramentos e grupamentos; valor patrimonial por ação, negoci-
ação e cotação das ações em Bolsa de Valores;

10


 Perspectivas e planos para o exercício em curso e os futuros: poderá ser
divulgada a expectativa da administração quanto ao exercício corrente, baseada
em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta infor-
mação não se confunde com projeções por não ser quantificada.

1.4.2 Notas Explicativas

As Notas Explicativas às demonstrações contábeis servem como complemento às
mesmas. Possuem as mais variadas formas, desde simples frases, chegando até ou-
tros demonstrativos, sempre visando ao completo esclarecimento das demonstrações
contábeis. A utilização de notas auxilia também a estética do balanço, tornando-o mais
“limpo”, pois pode-se fazer constar dele determinada conta pelo seu total, com os deta-
lhes necessários expostos através de uma nota explicativa.

As Notas Explicativas são normalmente destacadas após as Demonstrações Contá-
beis. A Lei das Sociedades por Ações estabelece em seu art. 176, § 4.º, que as de-
monstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos
ou demonstrações contábeis para esclarecimento da situação patrimonial e dos resul-
tados do exercício. Exemplos de notas explicativas:

 Critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, como estoques, depreciação,
amortização e exaustão;
 Investimentos em outras sociedades, quando for o caso;
 Obrigações de longo prazo, destacando os credores, taxas de juros, datas de
vencimentos e garantias;
 Composição do capital social por tipo de ações;
 Ajustes de exercícios anteriores;
 Eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados fu-
turos da companhia, etc.

1.4.3 Parecer dos Auditores

11


A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de proce-
dimentos técnicos, que tem por objetivo capacitar o auditor a emitir um parecer sobre a
adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o resultado
das operações, as mutações do patrimônio líquido, os fluxos de caixa e os valores adi-
cionados da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e
legislação específica no que for pertinente.

O produto final da auditoria das demonstrações contábeis é o parecer do auditor. Sua
emissão reflete o entendimento do auditor acerca dos dados que examinou, de uma
forma padrão e resumida, que dê, aos leitores, em geral, uma noção dos trabalhos que
realizou e, principalmente, o que concluiu.
O parecer padrão ou limpo compreende tais parágrafos:

 Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição
das responsabilidades da administração e dos auditores;
 Parágrafo referente à extensão dos trabalhos;
 Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.

Existem basicamente quatro tipos de pareceres de auditor:

 Parecer sem ressalvas ou limpo: expressa que “tudo está em ordem”, ou seja,
que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil. Neste caso o parecer é de regularidade, também
dito “parecer limpo”;
 Parecem com ressalvas: evidencia que “existem algumas coisas que não cor-
respondem à verdade”. Neste caso, o parecer deve ser dado “ressalvando-se”
aquilo com o que o auditor não concorde, ou que constatou não ser adequado.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer com ressalva,
modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões “exceto
por”, “exceto quando” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto
objeto da ressalva;
 Parecer adverso: é emitido quanto “tudo está errado ou a maioria está em de-
sacordo com a realidade”. Neste caso, o parecer deve ser o de “irregularidade”;

12


 Negativa de parecer: é emitido quando “não é possível concluir-se pelo certo e
nem pelo errado”. Neste caso, o auditor emite um parecer negando sua opinião,
em razão da impossibilidade de embasá-la em fatos concretos.

1.4.3.1 Modelo de Parecer sem Ressalva

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Aos Acionistas, Conselheiros e Diretores da
Entidade X
Cidade – Estado

1. Examinamos os balanços patrimoniais (controladora e consolidado – quando aplicável) da
Entidade X em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, e as respectivas demonstrações do re-
sultado, das mutações do patrimônio líquido, dos fluxos de caixa e do valor adicionado
(quando aplicável), correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob
a responsabilidade de sua Administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no
Brasil e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e os sistemas contábil e de controles internos da Entidade;
b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os va-
lores e as informações contábeis divulgados; e c) a avaliação das práticas e das estimati-
vas contábeis mais representativas adotadas pela Administração da Entidade, bem como
da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
3. Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequada-
mente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X
em 31 de dezembro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de
seu patrimônio líquido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável)
nas operações referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil.

Local e data (dia da conclusão dos trabalhos na empresa auditada)
Nome da empresa de Auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
Nome do auditor responsável técnico
Contador – Nº de registro no CRC

13


1.4.3.2 Modelo de Parecer com Ressalva

Entidade X
Cidade – Estado

3. O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 20X2 em garantia de fi-
nanciamento de longo prazo.
4. Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada no parágrafo
anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X em 31 de
dezembro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de seu patri-
mônio líquido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas ope-
rações referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil.


14


1.4.3.3 Modelo de Parecer Adverso

Entidade X
Cidade – Estado

3. A variação cambial sobre os empréstimos em moeda estrangeira está sendo contabilizada
pela companhia somente por ocasião do pagamento ao credor no exterior. Em nossa opini-
ão, essa prática está em desacordo com os princípios fundamentais de contabilidade, os
quais requerem que a variação cambial seja registrada no regime de competência, ou seja,
no ano em que houve a mudança na taxa de câmbio. Se a variação cambial tivesse sido
contabilizada com base no regime de competência, o lucro líquido estaria a menor em R$
570.000,00 e R$ 590.000,00, em 2008 e 2007, respectivamente.
4. Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto comentado no parágrafo 3,
as demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente, em todos
os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Entidade X em 31 de dezem-
bro de 2008 e de 2007, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio lí-
quido, os seus fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas operações
referentes aos exercícios findos nessas datas, de acordo com as práticas contábeis adota-
das no Brasil.


15



1.4.3.4 Modelo de Negativa de Parecer

Entidade X
Cidade – Estado

3. Pelo fato de termos sido contratados pela Entidade X após 31 de dezembro de 2008, não
acompanhamos os inventários físicos dos estoques de 31 de dezembro de 2008 e de 2007,
nem foi possível satisfazermo-nos sobre a existência dos estoques por meio de procedi-
mentos alternativos de auditoria.
4. Devido à relevância do assunto mencionado no parágrafo 3, a extensão de nosso exame
não foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso não emitimos opinião sobre as
demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1.


16


1.4.4 Balanço Social3

O Balanço Social é um demonstrativo publicado anualmente pela empresa reunindo
um conjunto de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidas aos
empregados, investidores, analistas de mercado, acionistas e à comunidade. É tam-
bém um instrumento estratégico para avaliar e multiplicar o exercício da responsabili-
dade social corporativa.

No balanço social a empresa mostra o que faz por seus profissionais, dependentes,
colaboradores e comunidade, dando transparência às atividades que buscam melhorar
a qualidade de vida para todos. Ou seja, sua função principal é tornar pública a respon-
sabilidade social empresarial, construindo maiores vínculos entre a empresa, a socie-
dade e o meio ambiente.

O balanço social é uma ferramenta que, quando construída por múltiplos profissionais,
tem a capacidade de explicitar e medir a preocupação da empresa com as pessoas e a
vida no planeta.

1.5 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO

A Lei das Sociedades Anônimas4 estabelece que, ao fim de cada período de 12 meses,
a diretoria da empresa fará elaborar, com base na contabilidade, as demonstrações
contábeis. Este período é chamado de Exercício Social ou Período Contábil. Não há
necessidade de que o exercício social coincida com o ano civil (01 de janeiro a 31 de
dezembro). Todavia, para fins fiscais, o Imposto de Renda quer o encerramento em 31
de dezembro.

A data do término do exercício social é definida pelos proprietários da empresa e não
pode ser alterada, exceto em condições supervenientes.

Para atender as necessidades internas (fins gerenciais) e facilitar a administração da
empresa, a contabilidade poderá apresentar relatórios contábeis em períodos inferiores
a um ano (mensal, trimestral etc.).

3
Ver modelo de balanço social no site www.balancosocial.org.br
4
Ver artigos 175 e 176 da Lei 6.404/76
17


1.6 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO

As Sociedades Anônimas deverão publicar as Demonstrações Contábeis no Diário Ofi-
cial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a sede
da empresa (art. 289 da lei 6.404/76).

As publicações legais de uma S/A cuja sede é, por exemplo, no Estado de São Paulo,
deverão ser feitas:

 No Diário Oficial do Estado de São Paulo, e
 Em outro jornal de grande circulação editado na localidade em que está situada
a sede da companhia.

Entende-se por “jornal” o que se publica, no mínimo, cinco dias na semana, a exemplo
do próprio Diário Oficial do Estado de São Paulo que tem cinco publicações semanais.
Por “grande circulação” entende-se o jornal cuja distribuição é feita na localidade em
que é editado de forma regular e de fácil acesso aos acionistas.

As Demonstrações Contábeis deverão ser publicadas até 5 dias antes da Assembléia
Geral Ordinária5 (art. 133 § 3º da Lei 6.404/76).

As Sociedades Limitadas (Ltda.) não precisam publicar em jornal, mas deverão apre-
sentar as demonstrações financeiras junto ao Imposto de Renda através do preenchi-
mento da declaração do Imposto de Renda.

Alguns dados são fundamentais no momento da publicação. Entre eles, destacam-se a
denominação da empresa, o título da demonstração contábil e a data do exercício
social.

A Lei das Sociedades Anônimas dispõe que as demonstrações de cada exercício se-
jam publicadas com a indicação dos valores correspondentes do exercício anterior.

5
Reunião dos acionistas de uma empresa, cuja convocação é obrigatória, para que haja verificação dos
resultados, leitura, discussão e votação dos relatórios de diretoria e eleição do conselho fiscal da direto-
ria desta sociedade anônima.
18


Dessa forma, o usuário conhecerá os valores do exercício atual e do exercício anterior,
para efeito de comparabilidade. As demonstrações serão, portanto, apresentadas em
duas colunas: ano atual e ano anterior.

A legislação mencionada também dispõe que as demonstrações contábeis podem ser
publicadas com a eliminação de dígitos, principalmente de números grandes. A elimi-
nação de dígitos visa facilitar as publicações, principalmente pela necessidade de pu-
blicar as demonstrações em duas colunas.

Assim, por exemplo, quando se têm números como R$ 850.586.245,00, podem-se eli-
minar os três dígitos (245) e ficar com R$ 850.586, desde que se coloque no cabeçalho
das demonstrações a expressão em R$ mil. Se forem eliminados seis dígitos, coloca-
se no cabeçalho: em R$ milhões.

19

Capítulo 2 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira

CAPÍTULO 2
BALANÇO PATRIMONIAL

2.1 INTRODUÇÃO

O Balanço Patrimonial é considerado o relatório mais importante gerado pela Contabili-
dade. Sua função é identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do
exercício ou em qualquer outra data estipulada.

O termo balanço vem do latim, da expressão bi-lancis, que lembra Balança de dois
Pratos. Antes do advento das balanças atuais, os comerciantes utilizavam a Balança
de dois Pratos, colocando num prato a mercadoria a ser pesada e no outro prato “pe-
sos” representando quilos e gramas. Ao se obter o equilíbrio nos dois pratos somavam-
se os pesos simbólicos e se conhecia quando pesava a mercadoria. Etimologicamente,
então, balanço significa equilíbrio, os mesmos valores em ambos os lados.

Ativo Passivo

O Ativo, lado esquerdo do quadro, representa o conjunto de bens e direitos de proprie-
dade da empresa. São os itens do patrimônio que trazem benefícios, proporcionando
ganhos para a empresa.

O Passivo, lado direito do quadro, representa:
20


 As obrigações exigíveis da empresa, ou seja, as dívidas que serão reclama-
das pelos credores;
 As obrigações não exigíveis, ou patrimônio líquido.

A legislação brasileira (art. 178 da lei 6.404/76) estabelece dois grupos de contas para
o Ativo e três grupos de contas para o Passivo, conforme demonstrado no quadro a
seguir:

Ativo Passivo

Ativo Circulante Passivo Circulante

Ativo Não-Circulante Passivo Não-Circulante

Patrimônio Líquido

2.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

Todos os recursos que entram numa empresa passam obrigatoriamente pelo passivo e
patrimônio líquido. Os recursos são originados dos proprietários, fornecedores, gover-
no, bancos, financeiras etc.

O Ativo, por sua vez, representa todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa,
em estoques, imóveis, veículos, máquinas e equipamentos etc.

Vale destacar que a empresa só poderá aplicar aquilo que tem origem, daí a explicação
do equilíbrio entre Ativo e Passivo.

2.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS

Normalmente, Curto Prazo significa um período de até um ano. Assim, todas as contas
a receber e a pagar nos próximos 365 dias devem ser classificadas a curto prazo. Lon-

21


go Prazo, por sua vez, identifica um período superior a um ano. Dessa forma, todas as
contas a receber e a pagar após 365 dias são classificadas a longo prazo.

Admitindo-se que a Cia. Moreira tenha encerrado seu exercício em 31/12/2002. Nesse
momento, todas as contas a pagar ou a receber em 2003 são classificadas como curto
prazo. Todas as contas a pagar ou a receber em 2004, 2005 etc. são classificadas co-
mo longo prazo.

Outro conceito de curto prazo está relacionado ao ciclo operacional da empresa. En-
tende-se por ciclo operacional o período de tempo que uma indústria, por exemplo, leva
para produzir seu estoque, vendê-lo e receber as duplicatas geradas na venda, entran-
do em caixa. Em síntese, é o tempo que a empresa leva para produzir, vender e rece-
ber.

O ciclo operacional de um supermercado é relativamente rápido (em média 30 dias),
pois este tipo de empresa possui um giro rápido. Uma indústria naval, no entanto, tem
um ciclo operacional mais demorado, podendo ultrapassar um ano. Pela Lei das Socie-
dades Anônimas, se o ciclo operacional de uma empresa for superior a um ano, o con-
ceito de curto prazo passa a valer pelo ciclo operacional. A regra geral é: considera-se
curto prazo o período de 12 meses ou o ciclo operacional, valendo o maior.

2.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO
No Ativo as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos ele-
mentos nela registrados, isto é, de acordo com a rapidez com que podem ser converti-
dos em dinheiro, nos seguintes grupos:

22


 Ativo Circulante
 Ativo Não-Circulante

2.4.1 Ativo Circulante

O dinheiro, que é o item mais líquido, é agrupado com outros itens que serão transfor-
mados em dinheiro, consumidos ou vendidos a curto prazo: Contas a Receber, Inves-
timentos temporários, Estoques, conforme a seguir:

 Disponibilidades: Caixa, Bancos e Aplicações Financeiras de Liquidez Imedia-
ta.
 Clientes: são os valores ainda não recebidos dos clientes, decorrentes de ven-
das de mercadorias ou prestação de serviços a prazo, também denominados
duplicatas a receber.
 Estoques: são denominados estoques, os bens destinados à fabricação de pro-
dutos (matérias-primas e materiais de consumo industrial); os produtos acaba-
dos e os produtos em elaboração no momento do levantamento do balanço; os
bens destinados à revenda (mercadorias); as embalagens e os bens destinados
ao consumo da própria empresa (o “almoxarifado” de manutenção, de materiais
de escritório etc.).
 Despesas Antecipadas: quando a empresa efetua o pagamento antecipado de
uma despesa que, pelo princípio da competência, se refere ao exercício seguin-
te, o valor pago deve ser registrado em conta de ativo, para posteriormente ser
apropriado ao resultado. É o caso de pagamento antecipado de seguros, alu-
guéis etc.

O ativo circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas contas a cur-
to prazo. Esse grupo é conhecido como Capital de Giro, pois seus itens estão sempre
renovando.

2.4.2 Ativo Não-Circulante

São classificáveis neste grupo, os direitos da empresa cuja realização seja prevista
para após o término do exercício social seguinte (ativo realizável a longo prazo) e tam-

23


bém as aplicações de recursos das quais a empresa não tenha a intenção, a princípio,
de se desfazer nos próximos exercícios (investimentos, imobilizado e intangível). Vale
lembrar que o subgrupo Diferido foi extinto com a Lei nº 11.941 de 2009.

2.4.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo

São aplicações em direitos que tenham sua realização, certa ou provável, a longo pra-
zo. É feita, todavia, pela Lei das Sociedades Anônimas, uma exceção, ao definir que,
os créditos de “coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lu-
cro”, oriundos de negócios não usuais na exploração do objeto da companhia, devem
ser também classificados no longo prazo, mesmo vencíveis ou com previsão de rece-
bimento a curto prazo. Exemplos:

 Adiantamentos ou empréstimos para suprir necessidades de caixa de empresas
coligadas ou controladas;
 Empréstimos ou adiantamentos a diretores e acionistas.

2.4.2.2 Investimentos

São aplicações que nada tem a ver com a atividade da empresa. Por exemplo, as par-
ticipações permanentes no capital de outras sociedades (compra de ações de outras
empresas), obras de arte, terrenos para futura expansão, imóveis para renda (aluguel).

2.4.2.3 Imobilizado

São os bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, como por exem-
plo, máquinas, equipamentos, prédios (em uso), ferramentas, móveis e utensílios, ins-
talações, veículos etc., de propriedade da empresa ou adquiridos através de arrenda-
mento mercantil (leasing).

2.4.2.4 Intangível

São os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
companhia ou exercidos com essa finalidade, tais como as marcas e patentes e fundo
de comércio adquirido.
24


2.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO

As contas do Passivo serão agrupadas de acordo com o seu vencimento, ou seja, a-
quelas que serão liquidadas mais rapidamente integrarão um primeiro grupo. Já as que
serão pagas num prazo mais longo formarão outro grupo. Os grupos de contas são os
seguintes:

 Passivo Circulante
 Passivo Não-Circulante
 Patrimônio Líquido

2.5.1 Passivo Circulante

Evidencia todas as obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de
bens e direitos do ativo não-circulante, cujo vencimento ocorrerá no curto prazo: dívi-
das com fornecedores de mercadorias, matérias-primas etc., salários a pagar, encar-
gos sociais a pagar, tributos a pagar, aluguéis a pagar, água, energia elétrica e telefone
a pagar etc.

2.5.2 Passivo Não-Circulante

Compreende as obrigações da empresa cujo vencimento ocorrerá no longo prazo: fi-
nanciamentos para aquisição de bens e direitos do ativo não-circulante, debêntures,
títulos a pagar etc.

Sempre que possível, é interessante que a empresa concentre mais suas dívidas no
longo prazo, pois terá mais tempo para gerar recursos financeiros para quitá-las.

2.5.3 Patrimônio Líquido

Demonstra o total dos investimentos dos proprietários (Capital) mais as Reservas, cujo
conceito será estudado adiante.

25


2.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO

Ativo Passivo

- Será transformado em dinheiro rapida- - Será pago rapidamente, no curto prazo
mente, no curto prazo

Ativo Não-Circulante Passivo Não-Circulante
- Espera-se muito tempo para receber - Demora-se muito tempo para pagar (longo
(ativo realizável a longo prazo) ou não há prazo)
intenção em se desfazer do bem ou direito
(investimentos, imobilizado ou intangível) Patrimônio Líquido
- Não precisa pagar enquanto a empresa
estiver em continuidade

2.7 ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL (VIGENTE)
Veja a seguir, a estrutura vigente do balanço patrimonial, de acordo com o art. 178 da
Lei 6.404/76, com as alterações da Lei nº 11.941 de 2009.

Ativo Passivo
- Disponibilidades - Financiamentos e Empréstimos
- Contas a receber de clientes - Debêntures
- Estoques - Fornecedores
- Despesas antecipadas - Arrendamento Mercantil
- Outros Créditos - Impostos e Contribuições a Recolher
- Salários e Férias a Pagar
Ativo Não-Circulante - Outras Contas a Pagar
- Realizável a Longo Prazo Passivo Não-Circulante
- Investimentos - Financiamentos e Empréstimos
- Imobilizado - Debêntures
- Intangível - Arrendamento Mercantil
- Provisão para Contingências
- Capital Social
- Reservas de Capital
- Ajustes de Avaliação Patrimonial
- Reservas de Lucros
- Ações em Tesouraria
- Prejuízos Acumulados

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Capítulo 3 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira

CAPÍTULO 3
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

3.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO

As Contas de Resultado (Despesas e Receitas) aparecem durante o exercício social
(geralmente com duração de 1 ano) e encerram-se no final do mesmo. Apesar de não
constarem no Balanço Patrimonial, é através delas que apuramos o resultado do exer-
cício que é acumulado no Patrimônio Líquido, quando não distribuído aos sócios na
forma de dividendos. Veja a seguir uma demonstração gráfica da relação entre o Ba-
lanço Patrimonial e as Contas de Resultado:

Ativo Passivo


Lucros/Prejuízos Acumulados

Apuração do Resultado
Receitas
( − ) Despesas
( = ) Lucro/Prejuízo

Dessa forma, com a apuração do resultado do exercício e o respectivo encerramento
das contas de resultado, podemos eliminar os gráficos de Despesas e Receitas, que
eram apresentados em conjunto com os gráficos de Ativo e Passivo, no Balanço Patri-
monial. Transferindo o resultado apurado para a conta “Lucros ou Prejuízos Acumula-
dos” do Patrimônio Líquido, o Ativo passa a ter o mesmo valor do Passivo, e podemos
expressar a equação contábil da seguinte forma:

ATIVO = PASSIVO

27


Veja a seguir, um exemplo de apuração de resultado do exercício e o respectivo encer-
ramento das contas de Despesas e Receitas:

a) Balanço Patrimonial antes da apuração do resultado do exercício:

ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Caixa e Bancos 10.000 Empréstimo 15.000
Mercadorias 200.000 Contas a Pagar 5.000

Não-Circulante Patrimônio Líquido
Imobilizado Capital Social 200.000
Móveis e Utensílios 40.000
Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 220.000

DESPESAS RECEITAS
Custo Merc. Vendidas 50.000 Vendas de Mercadorias 99.000
Salários 19.000 Rendimentos de Aplicações 1.000
Energia Elétrica 1.000
Total das Despesas 70.000 Total das Receitas 100.000

ATIVO + DESPESAS 320.000 PASSIVO + RECEITAS 320.000

b) Balanço Patrimonial após a apuração do resultado do exercício:

ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Caixa e Bancos 10.000 Empréstimo 15.000
Mercadorias 200.000 Contas a Pagar 5.000

Não-Circulante Patrimônio Líquido
Imobilizado Capital Social 200.000
Móveis e Utensílios 40.000 Lucros Acumulados 30.000
Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000

APURAÇÃO DO RESULTADO
Receitas 100.000
( – ) Despesas (70.000)
( = ) Lucro 30.000

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3.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A apuração do resultado do exercício é evidenciada através da Demonstração do Re-
sultado de Exercício, que trata-se de um resumo ordenado das receitas, custos e
despesas da empresa em determinado período, normalmente 12 meses. É apresenta-
da de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e cus-
tos, e em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo).

3.3 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA

Receita Operacional Bruta

( − ) Impostos sobre Vendas

( − ) Devoluções

( − ) Abatimentos e Descontos Incondicionais

Receita Operacional Líquida

A Receita Operacional Bruta é o total bruto vendido no período, sem IPI. Nela são in-
clusos os impostos sobre vendas (os quais pertencem ao governo) e dela não foram
subtraídas as devoluções (vendas canceladas) e os abatimentos (descontos) ocorridos
no período. Impostos e taxas sobre vendas são aqueles gerados no momento da ven-
da. São eles:

 ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços;
 ISS – Imposto sobre Serviços;
 PIS – Programa de Integração Social;
 COFINS – Contribuição para a Seguridade Social.

Como os impostos de vendas não pertencem a empresa, mas ao governo, devem ser
deduzidas da receita operacional bruta. A empresa é mera intermediária que arrecada
impostos junto ao consumidor. Devoluções são mercadorias devolvidas por estarem
29


em desacordo com o pedido (preço, qualidade, quantidade, avaria), podendo ser parci-
ais ou totais. Às vezes, a empresa vendedora, na tentativa de evitar a devolução, pro-
põe um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador. Tan-
to a devolução como o abatimento aparecem deduzindo a Receita Operacional Bruta
na DRE.

Suponha-se que a Companhia Fracasso tenha vendido R$ 10.000,00 de mercadorias
de má qualidade, metade para o comprador A e metade para o comprador B. O com-
prador A devolveu 20% do lote e a empresa B aceitou a proposta da Companhia Fra-
casso de 10% de abatimento para evitar devolução.

Receita Operacional Bruta 10.000,00
(−) Deduções
A – 20% de
R$ 5.000,00
Devolução (1.000,00)
B – 10% de
Abatimentos (500,00) R$ 5.000,00
Receita Operacional Líquida 8.500,00

Concluímos que, deduções são ajustes (e não despesas) realizadas sobre a Receita
Operacional Bruta para se apurar a Receita Operacional Líquida.

3.4 COMO APURAR O LUCRO BRUTO


( − ) Custo das Vendas

Lucro Bruto

Lucro bruto é a diferença entre a venda e o custo dessa venda, sem considerar as des-
pesas. Ou seja, subtrai-se da receita, o custo da mercadoria ou do produto ou do servi-
ço para ser colocado à disposição do consumidor, desprezando-se as despesas admi-

30


nistrativas, financeiras e de vendas. A expressão Custo das Vendas pode ser especifi-
cada por setor na economia:

 Para empresas industriais o custo das vendas é denominado CPV (Custo do
Produto Vendido).
 Para empresas comerciais o custo das vendas é denominado CMV (Custo das
Mercadorias Vendidas).
 Para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado CSP
(Custo dos Serviços Prestados).

3.5 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO

Numa indústria custo é todo gasto da fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra,
energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa são os gastos do escritório,
seja na administração, ou seja, no departamento de vendas. Assim sendo, o gasto com
aluguel pode ser tratado como custo ou despesa: tratando-se de aluguel referente ao
prédio da fábrica, será considerado custo; tratando-se de aluguel referente ao prédio do
escritório (administração), será considerado despesa. O mesmo raciocínio vale para o
IPTU, salários, materiais, depreciação etc.

Numa empresa comercial o gasto de aquisição da mercadoria a ser revendida é trata-
do como custo. Já numa empresa de prestação de serviços a mão-de-obra aplicada
no serviço prestado mais o material utilizado é tratado como custo. Para ambas as ati-
vidades, todos os gastos na administração são tratados como despesa.

Numa empresa que presta serviços de limpeza consideram-se como custo: salários da
faxineira, supervisão dos serviços, material de limpeza, depreciação dos equipamentos
utilizados no serviço prestado etc. Já num hospital, computam-se como custo: salários
dos médicos e enfermeiros, medicamentos aplicados ao paciente, alimentação dos pa-
cientes, lavanderia, aluguel do hospital etc.

Assim sendo, embora custos e despesas significam redução do lucro, a contabilidade
preocupa-se em separá-los para fins de análise da DRE.

31


Vale lembrar que, o assunto Custos será amplamente estudado na disciplina Contabili-
dade de Custos.

3.6 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS

Lucro Bruto

( − ) Despesas com as Vendas

( − ) Despesas Gerais e Administrativas

( − ) Despesas Financeiras

( + ) Receitas Financeiras

( − ) Outras Despesas

( + ) Outras Receitas

Resultado Antes do IR e CS

O Resultado Antes do IR e CS é obtido através do Lucro Bruto diminuído das despesas
e adicionado das receitas (exceto as receitas de vendas de mercadorias ou serviços).
Os principais grupos são:

 Despesas com as Vendas (ou Despesas Comerciais): compreendem todos
os gastos com a comercialização e distribuição das mercadorias ou produtos, is-
to é, gastos desde a promoção até a colocação junto ao consumidor, inclusive
os gastos com os riscos assumidos na venda. Exemplos: despesas com o pes-
soal da área de vendas, comissões sobre vendas, royalty, propaganda e publici-
dade, marketing, brindes, embalagens, estimativa de perdas ou não recebimento
de duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos)
etc.
 Despesas Gerais e Administrativas: são as despesas normais no processo de
administração e funcionamento da empresa. De maneira geral, são os gastos
nos escritórios que visam à direção ou à gestão da empresa. Exemplos: honorá-
rios da diretoria, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis

32


de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de mó-
veis e utensílios, assinaturas de jornais, cursos e treinamentos etc.
 Despesas Financeiras: representam remunerações aos capitais de terceiros,
os quais financiam as atividades da empresa. Exemplo: juros passivos (juros
pagos), descontos concedidos, juros de mora pagos, IOF6 (Imposto sobre Ope-
rações Financeiras) etc.
 Receitas Financeiras: receitas financeiras são as derivadas de aplicações fi-
nanceiras, juros de mora recebidos, descontos obtidos etc.
 Outras Despesas: são as despesas que não são consideradas comerciais, fi-
nanceiras ou administrativas. Exemplos: multas, despesa de equivalência patri-
monial etc.
 Outras Receitas: são as receitas que não são consideradas de vendas ou fi-
nanceiras. Exemplos: Receita de Dividendos, Receita de Equivalência Patrimo-
nial.

3.7 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPA-
ÇÕES


( − ) Imposto de Renda

( − ) Contribuição Social

Resultado antes das Participações

O imposto de renda incide sobre o lucro da empresa. Quando se apura no exercício
social um lucro, calcula-se 15% sobre o lucro referente ao imposto de renda normal.
Será calculado adicional de 10% sobre o valor do lucro que exceder o limite estipulado
pela legislação vigente, fixado atualmente em R$ 240.000,00 anuais ou R$ 20.000,00
mensais. Veja um exemplo de cálculo do IR anual:

6
IOF significa “Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre Operações relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários”, popularmente conhecido como “Imposto sobre Operações Financeiras”.
33


Lucro Antes do Imposto de Renda 500.000,00

Cálculo do Imposto7:

Alíquota 15% s/ 500.000,00 75.000,00

Alíquota 10% s/ (500.000,00 – 240.000,00) 26.000,00

Total do Imposto de Renda 101.000,00

A alíquota da Contribuição Social é de 9%, aplicada sobre o Lucro Antes do IR e CS.

3.8 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO

O Resultado Líquido é a sobra líquida à disposição dos proprietários (sócios ou acionis-
tas). Segundo o inciso VI do art. 187 da Lei 6.404/76, as participações podem ser de
debenturistas (aqueles que detêm debêntures8), empregados, administradores, partes
beneficiárias ou fundos de empregados.

Resultado antes das Participações

( − ) Participações

Resultado Líquido

7
Na prática, a base de cálculo do Imposto de Renda não é exatamente o Lucro antes do IR e da CS. Ela
pode ser obtida por meio de duas formas principais: a) lucro presumido: calcula-se um percentual sobre
as vendas e se tem um lucro estimado; b) lucro real: é o lucro calculado pela contabilidade e ajustado
conforme as regras do Fisco.
8
Debênture é um título de crédito representativo de empréstimo que uma companhia faz junto a tercei-
ros e que assegura a seus detentores direito contra a emissora, nas condições constantes da escritura
de emissão.
34


3.9 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE9

Receita Operacional Bruta
(−) Impostos sobre Vendas
(−) Devoluções
(−) Abatimentos e Descontos Incondicionais
(−) Custo das Vendas
Lucro Bruto
(−) Despesas com as Vendas
(−) Despesas Gerais e Administrativas
(−) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
(−) Outras Despesas
(+) Outras Receitas
(−) Imposto de Renda
(−) Contribuição Social
Resultado Antes das Participações
(−) Participações
Resultado Líquido

9
De acordo com o OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP nº 01/2009, a Lei 11.941/09 acatou a regra exis-
tente nas normas internacionais da não segregação dos resultados em operacionais e não-operacionais.
Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais (leitura sistemática das
normas e orientações), as entidades devem apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo opera-
cional e não após a linha do “resultado operacional”.
35

Capítulo 5 – Escrituração Contábil Prof. Moreira

CAPÍTULO 4
APURAÇÃO DO RESULTADO

4.1 CONTAS DE RESULTADO

Contas de Resultado são basicamente as contas de Receitas, Custos e Despesas, que
periodicamente (normalmente anualmente) são confrontadas para apurar-se o Lucro
(Receitas > Despesas) ou Prejuízo (Despesas > Receitas).

Despesas de Salários
16.000

Despesas de
Materiais de Escritório
7.000

Receita de Vendas de
Mercadorias
45.000

4.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO

É fácil compreender que toda Receita aumenta o Lucro, ou seja, quanto maior a Recei-
ta, maior o lucro. Sendo o Lucro uma conta do Passivo (Patrimônio Líquido), podemos
concluir ainda que, quanto maior a Receita, maior será o Patrimônio Líquido. Ora, as
regras de contabilização definem que o Passivo deve ser creditado pelos aumentos e
debitado pelas diminuições. Portanto, se toda receita aumenta o Patrimônio Líquido,
toda receita deverá ser creditada (primeira regra). Inversamente à Receita, toda Des-

36


pesa ou Custo reduz o lucro, e conseqüentemente o Patrimônio Líquido. Se toda des-
pesa ou custo reduz o Patrimônio Líquido, ambas devem ser debitadas.

Contas de Receita

Diminui Aumenta
– +

Contas de Despesa

Aumenta Diminui
+ –

4.3 ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO
Conforme exigência legal, ao final do exercício, as empresas estão obrigadas a encer-
rar todas as contas de resultado (despesas e receitas), no momento do confronto
das despesas com receitas para apurar o resultado. Com o encerramento das contas
de receitas e despesas, as contas de resultado ficam com saldo ZERO para o início
do próximo período contábil. Assim, começa-se a acumular receita e despesa do
exercício até o final do exercício, em que novamente serão encerradas as contas de
resultado, apurando-se o lucro ou prejuízo, e assim sucessivamente.

37


4.4 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO

A técnica é muito simples:

 Abre-se uma conta transitória com o título de “Apuração do Resultado do Exer-
cício (ARE)”, em que se realiza o confronto de despesas e receitas;
 Transfere-se os saldos das contas de Receitas e Despesas para a Conta de Re-
sultados (ARE). Nesta transferência encerram-se as contas de Receita e Despe-
sa (assim para o ano seguinte, inicia-se a acumulação de despesa e receita no-
vamente). Para encerrar as contas de despesas, basta creditar valor idêntico (a
contrapartida será débito de ARE). Para encerrar a conta de Receita, basta debi-
tar valor idêntico (a contrapartida será crédito de ARE).

4.5 APURAÇÃO DO RESULTADO

Se o total das receitas for maior que o total das despesas, haverá lucro; caso contrário,
prejuízo. O saldo maior no lado da receita indica contabilmente lucro:

38


Apur. Res. Exercício
(Despesas)
16.000 45.000 (Receita)
7.000
23.000 45.000
22.000 (Saldo)

4.6 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO

A conta ARE (Apuração do Resultado do Exercício) é meramente transitória, servindo
única e exclusivamente para a apuração do Resultado do Exercício. Dessa forma, esta
conta não figura no Balanço Patrimonial, e o seu saldo deve ser transferido para a con-
ta Lucros Acumulados.

Para zerar a conta ARE, deve-se debitá-la pelo valor total. Com esse lançamento a dé-
bito, encerra-se a conta Resultados (ARE), uma vez que já cumpriu sua missão: con-
frontar despesa com receita e apurar o resultado (Lucro ou Prejuízo). Pelo método das
partidas dobradas sabe-se que para todo débito há um crédito correspondente de
mesmo valor, assim credita-se a conta Lucros Acumulados.

Se houvesse prejuízo, o saldo da conta ARE seria devedor; portanto o lançamento se-
ria ao contrário: crédito da conta ARE e débito de Prejuízos Acumulados. Exemplo:

39


A conta de Prejuízos Acumulados faz parte do Patrimônio Líquido com sinal negativo
(18.600), ou seja, reduz os investimentos dos proprietários.

4.7 DESTINAÇÃO DO LUCRO

A Lei 10.303/01 acrescentou o parágrafo 6.º ao artigo 202 da Lei 6.404/76, determi-
nando que os lucros não destinados a constituição de reservas de lucros deverão ser
obrigatoriamente distribuídos como dividendos.

Dessa forma, apurando-se Lucro em determinado exercício, após ele ser transferido
para a conta Lucros Acumulados, será distribuído desta para outras contas, atendendo
a legislação vigente e as normas estatutárias.

Assim sendo, Lucros Acumulados possui natureza absolutamente transitória, e será
utilizada para servir de contrapartida às reversões das reservas de lucros e às destina-
ções do lucro.

4.7.1 Dividendos

Os dividendos correspondem à parcela do lucro líquido distribuída aos acionistas, na
proporção da quantidade de ações detida, ao fim de cada exercício social. Normalmen-
te os dividendos são estabelecidos no estatuto da companhia como um percentual so-
bre os lucros.

Se o estatuto não mencionar o percentual do dividendo a ser distribuído, a empresa é
obrigada a distribuir 50% do lucro líquido ajustado 10 (lucro líquido – reserva legal).

10
De acordo com o art. 202 da Lei 6.404/76, o lucro líquido ajustado corresponde ao lucro líquido do
exercício diminuído ou acrescido da importância destinada à constituição da reserva legal e da importân-
cia destinada à formação da reserva para contingências e reversão da mesma reserva formada em exer-
cícios anteriores. O art. 195-A da referida Lei dispõe ainda que a reserva de incentivos fiscais poderá ser
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório. Esses e outros detalhes serão objeto de outra dis-
ciplina.
40


4.7.2 Reserva Legal

A reserva legal corresponde à parcela do lucro líquido que, no final do exercício, é reti-
da por determinação da Lei 6.404/76 com o fim de manter a integridade do capital soci-
al.

O artigo 193 da Lei 6.404/76 dispõe que “do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por
cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva
legal, que não excederá de 20% do capital social”.

A reserva legal pode ser utilizada para aumento de capital ou absorver prejuízos.

4.7.3 Reserva de Lucros para Expansão

As reservas de lucros para expansão têm a finalidade de separar parte do lucro líquido
do exercício visando manter (reter) tais recursos na companhia para aplicação em pro-
jetos de expansão. A finalidade dessa reserva é evitar a distribuição de dividendos adi-
cionais aos obrigatórios.

O valor da reserva deverá ser revertido (devolvido) para a conta Lucros ou Prejuízos
Acumulados, quando completado o período de implantação da expansão. Também po-
derá ser utilizada para aumento de capital ou para compensar prejuízos contábeis.

É também conhecida por Reserva de Retenção de Lucros, Reserva para Investimentos
ou Reserva Orçamentária.

4.7.4 Limite das Reservas de Lucros

O saldo das reservas de lucros (Reserva Legal e Reserva de Lucros para Expansão),
não poderá ultrapassar o valor do capital social. Atingindo esse limite, a assembléia
deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital
social ou na distribuição de dividendos.

41


4.7.5 Exemplo de Destinação do Lucro

A empresa XPTO apurou no exercício de X1 um lucro líquido de R$ 22.000. Efetuar a
destinação do lucro sabendo-se que o estatuto da companhia prevê a distribuição de
20% do lucro aos acionistas (dividendos):

Lucro Líquido 22.000
( − ) Reserva Legal - 5% (1.100)
Base de Cálculo dos Dividendos 20.900
( − ) Dividendos - 20% (4.180)
Reserva de Lucros para Expansão 16.720

42


4.8 ESTUDO DE CASO

4.8.1 Lançamentos nos Razonetes

a) Em 02/12/01 a empresa Mac Bond Ltda. constitui-se com Capital no valor de R$
50.000,00, realizado em dinheiro:

Caixa (AC) Capital Subscrito (PL)
(a) 50.000 50.000 (a)

b) Em 02/12/01 a empresa depositou no banco o valor de R$ 45.000,00, ficando
com uma reserva em caixa de R$ 5.000,00:

Bancos c/ Movimento (AC) Caixa (AC)
(b) 45.000 (a) 50.000 45.000 (b)

c) Em 03/12/01 a empresa adquiriu, a prazo, 1000 Kg de mercadorias para reven-
da no valor total de R$ 3.000,00 (não considerar impostos):

Mercadorias para Revenda (AC) Fornecedores (PC)
(c) 3.000 3.000 (b)

d) Em 04/12/01 a empresa comprou 500 Kg de mercadorias para revenda no valor
de R$ 1.500,00, pago através de emissão de cheque (não considerar impostos):

Mercadorias para Revenda (AC) Bancos c/ Movimento (AC)
(c) 3.000 (b) 45.000 1.500 (d)
(d) 1.500

43


e) Em 09/12/01 comprou uma máquina no valor de R$ 1.500,00, pago através de
cheque:

Máquinas (ANC) Bancos c/ Movimento (AC)
(e) 1.500 (b) 45.000 1.500 (d)
1.500 (e)

f) Em 10/12/01 pagou aluguel no valor de R$ 1.000,00, por meio de emissão de
cheque:

Aluguéis (DA) Bancos c/ Movimento (AC)
(f) 1.000 (b) 45.000 1.500 (d)
1.500 (e)
1.000 (f)

g) Em 15/12/01 pagou através de emissão de cheque, R$ 3.000,00 ao primeiro for-
necedor:

Fornecedores (PC) Bancos c/ Movimento (AC)
(g) 3.000 3.000 (c) (b) 45.000 1.500 (d)
1.500 (e)
1.000 (f)
3.000 (g)

h) Em 16/12/01 vendeu 1.200 kg de mercadorias em estoque ao preço de R$
9.000,00 (Obs.: O CMV – Custo das Mercadorias Vendidas é de R$ 3.600,00), a
vista (não considerar impostos):

Pelo Reconhecimento da Receita (Princípio de Competência):

Caixa (AC) Receita de Vendas (R)
(a) 50.000 45.000 (b) 9.000 (h)
(h) 9.000

Pela baixa nos estoques:
44

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