Livro custos e contabilidade

Análise contábil
Módulo 3.1
1a edição
Andréia Marques Maciel
Carlos Alberto Grespan Bonacim
Paula Regina Vicari
Ribeirão Preto
Centro Universitário UniSEB Interativo
2011

Editorial
Presidente
Chaim Zaher
Vice-Presidente
Adriana Baptiston Cefali Zaher
Diretoria Executiva
Fernando Henrique Costa Roxo
da Fonseca
Rafael Gomes Perri
Pró-reitor de Educação a Distância
Jeferson Ferreira Fagundes
Diretora Acadêmica
Claudia Regina de Brito
Coordenação Pedagógica
Katia Cristina Figueira
Gladis S. Linhares Toniazzo
Marina Caprio
Coordenação do Curso de
Ciências Contábeis
Andréia Marques Maciel
Produção Editorial
Karen Fernanda Bortoloti
Marcelo dos Santos Calderaro

Sumário
Apresentação da Faculdade Interativa COC........ 11
Apresentação do Módulo....................................... 12
Contabilidade e análise de custos ............................14
Unidade 1: Introdução à contabilidade de custos.................. 15
Objetivos de sua aprendizagem........................................................ 15
Você se lembra?.................................................................................... 15
Introdução................................................................................................. 16
1.1 Histórico da contabilidade de custos..................................................... 16
1.2 Características da Contabilidade de Custos............................................. 22
1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira......................... 24
Atividades.............................................................................................................. 24
Reflexão................................................................................................................... 26
Leituras recomendadas.............................................................................................. 26
Referências.................................................................................................................. 27
Na próxima unidade..................................................................................................... 28
Unidade 2: Terminologia contábil.............................................................................. 29
Objetivos de sua aprendizagem...................................................................................... 29
Você se lembra?.............................................................................................................. 29
Introdução....................................................................................................................... 30
2.1 Terminologia contábil.............................................................................................. 30
Atividades...................................................................................................................... 35
Reflexão........................................................................................................................ 37
Leituras recomendadas............................................................................................... 37
Referências............................................................................................................... 38
Na próxima unidade............................................................................................. 38
Unidade 3: Custos para avaliação de estoques: custeio por absorção....... 41
Objetivos de sua aprendizagem..................................................................... 41
Você se lembra?......................................................................................... 41
Introdução.............................................................................................. 43
3.1 Custos diretos e custos indiretos................................................. 43
3.2 Aplicação de custos aos produtos........................................... 43
3.3 Custeio por Absorção........................................................ 47
3.4 Análise dos critérios de rateio...................................... 49

3.5 Aplicação o Custeio por Absorção............................................................................ 52
Atividades........................................................................................................................ 55
Reflexão........................................................................................................................... 60
Leituras recomendadas..................................................................................................... 61
Referências....................................................................................................................... 61
Na próxima unidade......................................................................................................... 62
Unidade 4: Custeio por absorção com departamentalização
e o cuidado com os custos indiretos de fabricação...................................................... 63
Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................... 63
Você se lembra?............................................................................................................... 63
Introdução........................................................................................................................ 64
4.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação............................................................ 64
4.2 Conceitos de Departamento e sua classificação........................................................ 65
4.3 Centros de Custos..................................................................................................... 67
4.4 Custeio por Absorção com Departamentalização..................................................... 67
4.5 Outros aspectos da Contabilidade de Custos............................................................ 74
Atividades........................................................................................................................ 79
Reflexão........................................................................................................................... 82
Leituras recomendadas..................................................................................................... 83
Referências....................................................................................................................... 84
Na próxima unidade......................................................................................................... 84
Unidade 5: Custeio baseado em atividades.................................................................. 85
Objetivos de sua aprendizagem....................................................................................... 85
Você se lembra?............................................................................................................... 85
Introdução........................................................................................................................ 86
5.1 Apuração dos custos das atividades.......................................................................... 87
5.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos..................................................... 90
5.3 Exemplo de aplicação do ABC................................................................................. 91
5.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho.................................................. 95
5.5 ABC e o custeio variável........................................................................................... 97
5.6 Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado em Atividades................................ 97
5.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de serviços.............. 98
Atividades...................................................................................................................... 102
Reflexão......................................................................................................................... 104
Leituras recomendadas................................................................................................... 105
Referências..................................................................................................................... 105

Na próxima unidade....................................................................................................... 105
Unidade 6: Custeio variável........................................................................................ 107
Objetivos de sua aprendizagem..................................................................................... 107
Você se lembra?............................................................................................................. 107
Introdução...................................................................................................................... 108
6.1 Conceito de margem de contribuição..................................................................... 108
6.2 Custeio variável...................................................................................................... 110
6.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição...... 113
6.4 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável......................................... 115
6.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Margem de Contribuição................................ 119
6.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da
Margem de Contribuição............................................................................................... 122
Atividades...................................................................................................................... 124
Reflexão......................................................................................................................... 125
Referências..................................................................................................................... 126
Unidade 7: Análise custo – volume – lucro................................................................ 129
Você se lembra?............................................................................................................. 129
Introdução...................................................................................................................... 130
7.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda ......................... 130
7.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio............................................................................. 133
7.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro......................................... 136
7.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio.................................................... 141
7.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio
Contábil para N produtos............................................................................................... 142
Atividades...................................................................................................................... 146
Reflexão......................................................................................................................... 148
Referências..................................................................................................................... 149
Unidade 8: Custos para controle................................................................................ 151
Você se lembra?............................................................................................................. 151
Introdução...................................................................................................................... 152

8.1 Custo-padrão........................................................................................................... 153
8.2 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra...................................... 156
8.3 Análise das variações dos Custos Indiretos............................................................ 159
8.4 Aplicação dos Custos para Controle....................................................................... 160
Atividades...................................................................................................................... 161
Reflexão......................................................................................................................... 163
Referências..................................................................................................................... 164
Unidade 9: Decisões em custos.................................................................................... 167
Você se lembra?............................................................................................................. 167
Introdução...................................................................................................................... 168
9.1 Custo de Oportunidade........................................................................................... 168
9.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade................................................. 170
9.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade............................................ 175
Atividades...................................................................................................................... 177
Reflexão......................................................................................................................... 178
Referências..................................................................................................................... 180
Contabilidade Intermediária............................................................................181
Unidade 1: Contabilidade........................................................................................... 183
Objetivos de sua Aprendizagem..................................................................................... 183
Você se lembra?............................................................................................................. 183
1.1 O papel da Contabilidade e os seus usuários.......................................................... 184
1.2 Uma comparação entre o Processo de Comunicação e o Papel da Contabilidade.. 187
1.3 Contabilidade como ciência.................................................................................... 191
1.4 Características da informação contábil................................................................... 196
1.5 Breve histórico da normatização............................................................................. 197
Atividades...................................................................................................................... 200
Reflexão......................................................................................................................... 201
Referências..................................................................................................................... 201
Unidade 2: Conceitos básicos de Contabilidade........................................................ 203

Você se lembra?............................................................................................................. 203
Introdução...................................................................................................................... 204
2.1 Patrimônio............................................................................................................... 204
2.2 Ativo........................................................................................................................ 209
2.3 Passivo.................................................................................................................... 211
2.4 Patrimônio líquido.................................................................................................. 212
2.5 Um exemplo de formação do patrimônio............................................................... 213
2.6 Conceito de receita e despesa................................................................................. 218
Atividades...................................................................................................................... 219
Reflexão......................................................................................................................... 220
Referências..................................................................................................................... 220
Unidade 3: Demonstrações contábeis ........................................................................ 221
Você se lembra?............................................................................................................. 221
Introdução...................................................................................................................... 222
3.1 A Qualidade das demonstrações contábeis............................................................. 225
3.2 O papel do contador na elaboração das Demonstrações Contábeis........................ 226
3.3 Escrituração............................................................................................................. 227
3.4 Livros...................................................................................................................... 229
3.5 Escrituração contábil – Formalidades..................................................................... 232
3.6 Diário, razão e outros registros............................................................................... 234
3.7 Balanço Patrimonial................................................................................................ 236
3.8 Demonstração do resultado do exercício................................................................ 258
3.9 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados................................................. 260
3.10 Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido............................................ 263
Atividades...................................................................................................................... 266
Reflexão......................................................................................................................... 267
Leituras Recomendadas................................................................................................. 267
Referências..................................................................................................................... 267
Na Próxima Unidade...................................................................................................... 268
Unidade 4: Operações com mercadorias................................................................... 269
Você se lembra?............................................................................................................. 269
Introdução...................................................................................................................... 270
4.1 Descontos................................................................................................................ 272

4.2 Resultado da Conta de Mercadorias....................................................................... 272
4.3 Critérios de avaliação de estoques.......................................................................... 277
4.4 Conceito de custo integrado e coordenado com a escrituração.............................. 277
4.5 Empresa que não mantém controle de estoques..................................................... 279
Atividades...................................................................................................................... 286
Reflexão......................................................................................................................... 287
Unidade 5: Lançamentos contábeis específicos......................................................... 289
Você se lembra?............................................................................................................. 289
Introdução...................................................................................................................... 290
5.1 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD)...................................... 290
5.2 Por que criar a Provisão?........................................................................................ 290
5.3 Operações com duplicatas...................................................................................... 292
5.4 NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos........................................................... 298
5.5 Despesa................................................................................................................... 312
Atividades...................................................................................................................... 327
Reflexão......................................................................................................................... 328
Referências..................................................................................................................... 329
Unidade 6: Ativo imobilizado...................................................................................... 331
Você se lembra?............................................................................................................. 331
Introdução...................................................................................................................... 332
6.1 Caracterísiticas e valor contábil.............................................................................. 332
6.2 Imobilizado em operação........................................................................................ 334
6.3 Imobilizado em andamento..................................................................................... 336
6.4 Consórcios.............................................................................................................. 337
6.5 Importações em Andamento................................................................................... 337
6.6 Critérios de avaliação do ativo imobilizado............................................................ 337
6.7 Depreciação, amortização e exaustão..................................................................... 342
6.8 Exercício Resolvido................................................................................................ 346
6.9 Amortização............................................................................................................ 347
6.10 Exaustão................................................................................................................ 348

6.11 NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos...............................................................353
Atividades............................................................................................................................357
Reflexão...............................................................................................................................358
Leituras Recomendadas.......................................................................................................359
Referências...........................................................................................................................359
Na Próxima Unidade............................................................................................................359
Unidade 7: Provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas............361
Objetivos de sua Aprendizagem...........................................................................................361
Você se lembra?...................................................................................................................361
Introdução ...........................................................................................................................362
7.1 Provisões.......................................................................................................................365
7.2 Provisões de Férias e 13º Salário..................................................................................365
7.3 Provisões para Contingências Fiscais...........................................................................366
7.4 Provisões Para Contingências Trabalhistas...................................................................366
7.5 Provisão para Perdas Prováveis em Investimentos.......................................................366
7.6 Provisão para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado............................................367
7.7 NBC T 19.7 – Provisões, Passivos, Contigências passivas e contigências ativas........367
Atividades............................................................................................................................392
Reflexão...............................................................................................................................393
Leituras Recomendadas.......................................................................................................394
Referências...........................................................................................................................394
Na Próxima Unidade............................................................................................................394
Unidade 8: Demonstração do valor adicionado...............................................................395
Objetivos de sua Aprendizagem...........................................................................................395
Você se lembra?...................................................................................................................395
Introdução............................................................................................................................396
8.1 Conceito........................................................................................................................397
8.2 Objetivo.........................................................................................................................399
8.3 Outras informações acerca da Demonstração do Valor Adicionado.............................400
8.4 Norma brasileira de contabilidade................................................................................402
8.5 Demonstração do valor adicionado dos exercícios findos em 31 de
dezembro, em milhares de reais...........................................................................................406
8.6 Exercício Resolvido......................................................................................................408
8.7 Artigo sobre Distribuição de Riqueza no Brasil ..........................................................411
Atividades............................................................................................................................413
Reflexão...............................................................................................................................414

Referências..................................................................................................................... 415
Unidade 9: Demonstração do fluxo de caixa............................................................. 417
Você se lembra?............................................................................................................. 417
Introdução...................................................................................................................... 418
9.1 Conceito.................................................................................................................. 418
9.2 Objetivo e comparação com a DRE........................................................................ 419
9.3 Histórico do fluxo de caixa..................................................................................... 424
9.4 Classificação das atividades.................................................................................... 425
9.5 Fluxo das operações................................................................................................ 426
9.6 Método Direto......................................................................................................... 426
9.7 Método Indireto...................................................................................................... 427
9.8 Método Direto x Método Indireto........................................................................... 427
9.9 Fluxo dos financiamentos....................................................................................... 428
9.10 Fluxo dos investimentos....................................................................................... 429
9.11 Transação de Investimento e Financiamento sem efeito no Caixa....................... 430
9.12 Vantagens do Fluxo de Caixa................................................................................ 430
9.13 Desvantagens do Fluxo de Caixa.......................................................................... 431
Exercício Resolvido....................................................................................................... 431
9.14 Modelo de fluxo de caixa para facilitar a análise.................................................. 437
9.15 Notas explicativas................................................................................................. 438
9.16 Quadros Analíticos Sulementares......................................................................... 439
9.17 Comentários do autor ........................................................................................... 439
9.18 Relatório da diretoria............................................................................................ 439
Atividades...................................................................................................................... 440
Reflexão......................................................................................................................... 441
Referências..................................................................................................................... 441

Apresentaç
ão A Faculdade Interativa COC
Prezado acadêmico(a)
Bem-vindo(a) à Faculdade Interativa COC. Temos
o prazer de recebê-lo(a) no novo segmento desta insti-
tuição de ensino que já possui mais de 40 anos de experi-
ência em educação.
A Faculdade Interativa COC tem se destacado pelo uso
de alta tecnologia nos cursos oferecidos, além de possuir corpo
docente formado por professores experientes e titulados.
O curso, ora oferecido, foi elaborado dentro das Diretrizes
Curriculares do MEC, de acordo com padrões de ensino superior da
mais alta qualidade e com pesquisa de mercado.
Assim, apresentamos neste material o trabalho desenvolvido pe-
los professores do COC que, junto à tecnologia da informação e comu-
nicação, proporciona ensino inovador e sempre atualizado.
Este livro juntamente com o AVA – Ambiente Virtual de Apren-
dizagem – e a teleaula integram a base que viabiliza os estudos. Este
material tem como objetivo ser a base dos conhecimentos necessários à
sua formação, além de auxiliá-lo(a) nos estudos e incentivá-lo(a), com as
indicações bibliográficas de cada capítulo, a aprofundar cada vez mais
seus conhecimentos.
Procure ler os textos antes de cada aula para poder acompanhá-la
melhor e, assim, interagir com o professor nas aulas ao vivo. Não deixe
para estudar no final de cada módulo somente com o objetivo de pas-
sar pelas avaliações; procure ler este material, realizar outras leituras
e pesquisas sobre os temas abordados e estar sempre atualizado,
afinal, num mundo globalizado e em constante transformação, é
preciso estar sempre “ligado”, atualizado e informado.
Procure dedicar-se ao curso que você escolheu, aprovei-
tando-se do momento que é fundamental para sua formação
pessoal e profissional. Leia, pesquise, acompanhe as aulas,
realize as atividades on-line, você estará se formando
de maneira responsável, autônoma e, certamente, fará
diferença no mundo contemporâneo.
Sucesso!
Apresentaç
ão

Aprese
ntação
Aprese
ntação
O Módulo 3.1
Caros alunos(as)
A contabilidade é, atualmente, um
instrumento fundamental para auxiliar na
administração das organizações, pois tem como
principal objetivo a geração de informações para
embasar as decisões a serem tomadas, bem como, re-
duzir o seu grau de incerteza. Para isso, identifica, regis-
tra, mensura, e possibilita a análise e a predição dos even-
tos econômicos que alteram o patrimônio de uma empresa.
Uma organização que não dispõe de um sistema contábil ágil e
eficaz para evidenciar as oscilações e as mutações relevantes em
seu patrimônio e no resultado de suas operações e transações, em
resposta às ameaças e às oportunidades impostas pelo atual ambien-
te dos negócios, não estará apta a garantir a continuidade do empre-
endimento no tempo.
Assim, as informações geradas pela contabilidade e relatadas por
meio das demonstrações contábeis e demais relatórios financeiros são ferra-
mentas imprescindíveis para o entendimento da posição passada, da situação
atual e, principalmente, das expectativas futuras garantindo, dessa forma, aos
usuários e gestores responsáveis pelos destinos da organização, informações
para instruir o processo decisório com um grau de confiabilidade compatível
com o atual ambiente econômico e mercadológico.
Serão tratados aspectos da contabilidade de custos para um emba-
samento no planejamento e no controle empresarial permitindo, assim,
um ferramental completo para a análise na tomada de decisão. Para
isso, conheceremos o histórico da contabilidade de custos, como
surgiu, porque evoluiu; apresentaremos as expressões: contabilida-
de de custos, contabilidade financeira e contabilidade gerencial;
conheceremos as principais terminologias utilizadas nessa con-
tabilidade e os princípios contábeis que aqui cabem; conhe-
ceremos os métodos de custeio como: custeio por absorção,
custeio por absorção com departamentalização, custeio
variável e custeio baseado em atividades, suas vanta-
gens e desvantagens.Por fim, entraremos na parte
gerencial do curso com aplicação da contabilidade
de custos nos cenários envolvendo tomada de

decisão e analisando variações de mão de obra e matéria-prima, ponto de
equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico e ponto de equilíbrio
financeiro, bem como a importância e como considerar o custo de oportu-
nidade no processo decisório.
A disciplina de contabilidade intermediária constitui-se em uma
das matérias básicas do curso de Ciências Contábeis da Faculdade Inte-
rativa COC (FIC). Por meio dela, o aluno tomará conhecimento de novos
conceitos que consideramos fundamentais para a continuidade do curso
e para a formação profissional do contabilista. Esses conceitos surgem a
partir de algumas reflexões, como o papel da contabilidade diante da so-
ciedade, isto é, qual a função da contabilidade? Quem pode se beneficiar
com as informações geradas por ela ? Vamos buscar essas respostas espe-
cificamente na unidade 1 da apostila. Além disso, vamos aprender novos
lançamentos contábeis relacionados às operações financeiras, entre as
quais, aplicações financeiras e empréstimos. O aluno também vai conhe-
cer as demonstrações contábeis, tais como demonstração das mutações
do patrimônio líquido, demonstração de lucros e prejuízos acumulados,
demonstração de fluxo de caix e, demonstração do valor adicionado. Além
de aprender a elaborar essas demonstrações, o aluno vai observar que elas
atendem a propósitos diferentes na contabilidade, mas que juntas repre-
sentam uma fonte considerável de riqueza informacional para os usuários
dos conhecimentos contábeis.
Mas, devemos ressaltar que o estudo de nosso aluno não deve se
limitar a essa apostila. É necessário buscar informações em material com-
plementar como livros, sites da Internet, revistas da área etc. É importante
acompanhar os pronunciamentos técnicos que já foram publicados e os
que estão sendo publicados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
os quais trazem muitas mudanças que, gradualmente, estão sendo incor-
poradas à contabilidade.
Paula Carolina Ciampaglia Nardi
Ricardo Luiz Menezes da Silva

Aprese
ntação
Aprese
ntação
Contabilidade e análi-
se de custos
A disciplina de contabilidade de custos é bas-
tante importante e envolve qualquer tipo de em-
presa, seja ela industrial, seja de revenda, de serviços,
entre outras; inclusive é de grande utilidade para nosso
controle pessoal, afinal todos nós temos custos. Por exemplo,
temos contas a pagar para manter nossa casa (como contas de
água, supermercado, vestuário, remédios), mensalidade de esco-
las, clubes, presentes aos familiares etc. e temos também nossa ren-
da, nosso salário. Dessa forma, devemos equilibrar nossa renda com
nossos gastos, caso contrário, ficaríamos devendo no supermercado, na
escola etc.
A mesma coisa ocorre com empresas. Elas precisam controlar o que
gastam para definir seus preços de venda e, assim, suas receitas, as quais de-
vem ser suficientes para arcar com suas responsabilidades (pagar suas contas)
e gerar resultados positivos para que a empresa consiga manter sua continuida-
de e alcançar o custo de oportunidade dos investidores.
O auxílio vem da contabilidade de custos! E, nesse contexto, ela é útil
para fornecer informações:
1. para a empresa planejar novos produtos;
2. para a empresa estimar preço de venda;
3. para a empresa identificar quais produtos são mais lucrativos ou que
mais contribuem para o resultado da empresa;
4. para a empresa identificar se compensa produzir determinado produto
ou terceirizar.
A ideia de estudar contabilidade de custos é permitir compreender sua im-
portância e, principalmente, saber aplicar a técnica de custos tanto no mundo cor-
porativo (empresas) quanto em sua própria gestão como pessoa física. A aplicação
prática desta disciplina é de fácil entendimento ao contabilista, sendo ele capaz de
responder questões do tipo:
• Qual dos produtos é mais rentável?
• Existem produtos que não geram lucro? Vale a pena continuar
com eles?
• Quantas unidades é preciso vender para não ter prejuízo?
• Quanto custa para abrir as portas da minha empresa todos
os dias e mantê-la funcionando?
Justamente buscando respostas para perguntas como es-
sas é que devemos estudar contabilidade de custos.
Paula Carolina Ciampaglia Nardi

Unidade1
Introdução à contabili-
dade de custos
Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade, vamos conhecer
o histórico da contabilidade de custos, como
surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as
principais diferenças entre as expressões: Contabilida-
de de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade
Gerencial.
Objetivos de sua aprendizagem
Após este capítulo, você será capaz de:
descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evolução;
compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;
Diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Con-
tabilidade Financeira.
Você se lembra?
Você alguma vez já se confundiu com as expressões “Contabilidade Fi-
nanceira”, “Contabilidade de Custos” e “Contabilidade Gerencial”? Será
que existe diferença entre estas três expressões? Será que são conceitos
que se assemelham? Completam-se ou são antagônicos? Essas dúvidas
serão sanadas mediante a explanação acerca da cronologia do apareci-
mento de cada expressão.

16
Contabilidade e análise de custos
Introdução
Este capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de
como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento
do surgimento de expressões como: Contabilidade Financeira, Contabilidade
de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupação de de-
monstrar o papel da Contabilidade de Custos no fornecimento de informações
para planejamento de novos produtos e também na avaliação deles. Assim, a
Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessá-
rias para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades
dos administradores e contadores dentro da organização. Deste modo, a preo-
cupação deste capítulo é guiar os alunos a conhecerem os desafios que os ad-
ministradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poderá auxiliar nas
informações sobre quais os melhores e mais adequados meios para enfrentar
os desafios no seu cotidiano.
Histórico da contabilidade de custos1.1
Se você imagina contabilidade como um universo de números a
serem somados, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois
a moderna Contabilidade de Custos é mais do que números. Mas, antes
disso, veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a
Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só
existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que se desenvolveu na Era
Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas co-
merciais (MARTINS, 2003).
Acontabilidadesedesenvolveuhámuitotempo,quandofazendeirospré-
-históricos usavam pedras para contar seus bens. ��Historiadores demons-
traram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos.
Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontra-
dos gravados em blocos de pedra.��Os sumérios, por exemplo, usavam ci-
Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da
Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os sumérios ficaram conhecidos pelo desenvol-
vimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de
argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e, desde o quarto
milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios.
Realizavam obras de irrigação, barragens e diques e utilizavam técnicas de metalurgia do
bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região.

17
Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1
EAD-10-CC3.1
lindros ou esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono
e o número de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de
argila e rotulando do lado de fora com símbolos quem eram os donos, o
número e o tipo de produto em questão.
1
10
60
600
3600
36000
pequeno cone
bilha
grande cone
grande cone perfurado
esfera
esfera perfurada
Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm
Figura 1 – Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli
No século XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado
em Veneza em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et
Proportionalita é um didático sobre contabilidade que desenvolve as par-
tidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua
representatividade em outro (são os débitos e os créditos). Pacioli ��descre-
veu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante
funcional –para cada débito(s), um crédito(s) correspondente. A necessi-
dade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido
Foi um monge franciscano e célebre matemático taliano. Em 1475, tornou-se
o primeiro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi
publicada em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et
propornaliti (“Coleção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e propor-
cionalidade”). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava so-
bre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro, Pacioli
foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método
veneziano (“el modo de Vinegia”) ou ainda “método das partidas dobradas”.

18
desde que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca.
Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu de organizações co-
merciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na realidade, teve
grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século
XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também co-
nhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens
e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os primórdios
da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa
que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura.
Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos
produzidos de forma manufatureira por outras famílias – por exemplo: compra e
revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias eram
compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens marítimas.
Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de
cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e
elaboração e fechamento do Balanço Patrimonial. ��O resultado de cada pe-
ríodo para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento
dos estoques em termos físicos; quanto aos valores monetários, eram obti-
dos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto
possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e com o
estoque existente, apurava o valor da aquisição das mercadorias vendidas,
ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV), da seguinte maneira:
CMV = E + C – E
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da
empresa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas
pelas vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas
necessárias para manutenção da entidade.

19
EAD-10-CC3.1
Vendas líquidas XXX
(–) Custo das Mercadorias Vendidas (XXX)
Estoques iniciais XXX
(+) Compras XXX
(–) Estoques Finais (XXX)
(=) Lucro Bruto XXX
(–) Despesas (XXX)
Comerciais (Vendas) (XXX)
Administrativas (XXX)
Financeiras (XXX)
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX
Tabela 1 – Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura
Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos
por pessoas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituíam como
entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e
não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor
de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprová-
vel, bastava verificar os documentos da aquisição.
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria
Vendida (CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50
cada uma. Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque
final de 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstra-
ção de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
Qtd Valor Total
Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500
(+) Comprar 4 $ 50 $ 200
(–) Estoques Finais –3 $ 50 $ –150
(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550

20
A Demonstração de Resultados seria:
Qtd Valor Total
Vendas Líquidas 11 $ 70 $ 770
(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ (550)
Estoque Inicial 10 $50 $ 500
(+) Comprar 4 $ 50 $ 200
(–) Estoques Finais 3 $ 50 $ (150)
(=) Lucro Bruto

$ 220
(–) Despesas $ (170)
Vendas $ 70
Administrativas $ 60
Financeiras $ 40
(=) Resultado Líquido $ 50
Compra
Vende
Empresa Comercial Empresa Industrial
Vende
Compra
MD
Transforma
MOD + CIF
Crepaldi(2009,p.4)
Figura 2 – Exemplo de empresa comercial e industrial
Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade
Gerencial e a Financeira têm diferentes objetivos. A Contabilidade Geren-
cial mede e relata informações financeiras e não financeiras que ajudam os
administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organi-
zação para fins estratégicos, baseando-se em demonstrativos internos.
A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para
grupos externos, baseando-se em princípios contábeis geralmente acei-
tos, que iremos conhecer neste mesmo capítulo. Os administradores são
responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores,
órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a organiza-
ção.

21
EAD-10-CC3.1
A contabilidade de custos fornece informações tanto para a Contabi-
lidade Gerencial quanto para a Financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas in-
dustriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos
das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais.
As empresas comerciais têm só um insumo para custo das mercadorias
adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais têm de utilizar
vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos.
Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento
com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração
monetária dos estoques e do resultado e não a de um instrumento de ad-
ministração, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no
desempenho gerencial.
Martins(2009,p.22)
Contabilidade
Financeira
Contabilidade
de Custos
Contabilidade
Gerencial
Sistema
Orçamentário
Sistema de Informações Gerenciais
Figura 3 – Sistema de Informações Gerenciais
Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções re-
levantes: o auxílio ao Controle – fornecendo dados para o estabelecimento
de padrões, orçamentos e demais previsões e acompanhamento efetivo
para comparabilidade – e a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas
de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda,
opção de compra ou produção etc.
O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informa-
ções necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar
decisão, é formado por informações provenientes da Contabilidade Financei-
ra, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle
orçamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação interagem entre si,
um fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.

22
Princípios
contábeis aplicados
à Contabilidade de Custos
industrial
Como visto e exposto por Martins (2009),
o valor dos estoques dos produtos fabrica-
dos pelas empresas deveria representar, de
fato, o montante equivalente ao valor de com-
pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do
custo dos produtos os valores dos fatores
de produção que eram necessários para
sua obtenção.
Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das
estratégias de administração e sua implementação colocada em ação.
As instituições vivem atualmente uma fase em
que a concorrência é cada vez mais acirrada.
Existem demasiadas pressões quanto a res-
ponsabilidades sociais, uma necessidade
contínua de aperfeiçoamento tecnológi-
co e de processos, um número cada vez
maior de consumidores exigindo pro-
dutos de alta qualidade, funcionais e de
baixo custo e uma pressão oriunda dos
efeitos da globalização a partir da possi-
bilidade de novos entrantes no mercado.
Embasada neste contexto, qualquer em-
presa passa a ter uma principal preocupação:
sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial.
Características da Contabilidade de Custos1.2
A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área
da Contabilidade que trata especificamente de
elaborar técnicas, métodos, procedi-
mentos e fundamentos teóricos vi-
sando à mensuração, à classifica-
ção e à avaliação das mutações
patrimoniais relacionadas às
operações internas da empre-
sa, objetivando a obtenção do
custo de determinados bens
ou serviços (IUDÍCIBUS,
2000). Tais custos irão compor
o valor do estoque e o custo do
produto ou serviço vendido.
Inicialmente, a Contabilidade de
Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e os custos para
demonstração de resultado em nível de divulgação das demonstrações
contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de
Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informações para
planejamento, controle e tomada de decisões internas à empresa.
Conexão:
Para conhecer mais a respei-
to da Contabilidade Financeira e da
Gerencial, leia o artigo Diferenciações
entre a contabilidade financeira e a contabili-
dade gerencial: uma pesquisa empírica a partir
de pesquisadores de vários países, escrito por
Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Re-
vista de Contabilidade e Finanças, número 44
de 2007. Para obter artigo, basta acessar o
site da revista: www.fea.usp.br/revista.

23
EAD-10-CC3.1
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de
Custos pode cumprir seu papel. São eles:
Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos1.
Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento;
confeccionar demonstrativos do custo de produção de cada produto fabri-
cado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos),
CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Presta-
dos; elaborar demonstrativos de resultados.
Planejar e controlar as atividades2.
econômicas:
Analisar o comportamento dos custos,
tanto por meio de análise vertical quanto de
análise horizontal; promover orçamentos
empresariais com base no custo de fabrica-
ção; estabelecer o custo-padrão de fabrica-
ção; definir as responsabilidades no processo de
produção; decidir sobre o preço de venda de cada
item de produção; determinar o volume da produção (além do ponto de
equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).
Servir como instrumento para tomada de decisão:3.
Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos
produtos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de ven-
da ou princing; aceitar ou não encomendas; alugar ou comprar, terceirizar
ou produzir.
O objetivo de mensurar estoques e
resultado da empresa não deixou de
ser um dos focos da Contabilidade
de Custos. Porém, a função de
controle e auxílio à tomada de
decisão passou a ser determi-
nante para a eficácia de um
sistema de custos no que tange
à satisfação das necessidades
dos usuários da Contabilidade
Com relação ao processo
de contabilidade de custos, apesar
Segundo
Leone (2000), custear
não significa apenas determinar
ou calcular custos, mas sim apurar os
custos. Assim, o processo da Contabilidade
de Custos pode ser resumido nas seguintes
fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e
do resultado.
Conexão:
Mais aspectos sobre os
conceitos e as diferenças entre a
Contabilidade Financeira e Gerencial
podem ser obtidos pela deliberação
número 29 de 1986 – Estrutura conceitual
básica da contabilidade da Comissão
de Valores Mobiliários – CVM, no site:
www.cvm.gov.br

24
de todo o avanço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser obser-
vado que o processo básico para chegar aos objetivos almejados por esta
contabilidade não foi modificados, mas sim otimizado.
Contabilidade de Custos versus Contabilidade1.3
Financeira
Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabi-
lidade financeira, segue um quadro resumo:
Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial
Objetivo
Reportar desempenho pas-
sado
Base para tomada de decisões
internas
Feedback e controle de desem-
penho
Usuário
Externos: investidores, cre-
dores, sociedade, governo
Internos: administradores, exe-
cutivos
Momento
Histórica, com base em da-
dos passados
Presente, com foco no futuro
Informação
De cunho financeiro, sendo
auditável e verificável
Mensuração física e operacional
dos processos, sendo subjetiva e
sujeita a juízo de valor
Limitações
Deve seguir as normas con-
tábeis
Desregulamentada
Atividades
As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:01.
auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.a)
ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.b)
auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.c)
valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.d)
auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.e)

25
EAD-10-CC3.1
A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a par-02.
tir:
do século xx.a)
da era mercantilista.b)
do aparecimento da escrita.c)
da globalização do mercado e a crescente necessidade de informaçõesd)
sobre custos.
da revolução industrial.e)
Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século03.
XVIII (era mercantilista)?
Pelo método do custo de reposição.a)
Por meio da contabilidade de custos.b)
Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.c)
CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.d)
Nenhuma das alternativas anteriores está correta.e)
A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro04.
do ano passado, ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e
comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para es-
colas do ensino fundamental, sendo que, após as vendas de fevereiro deste
ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa
no final de fevereiro deste ano?

26
Reflexão
Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade so-
cietária, a contabilidade de custos nasceu para dar um apoio por meio
de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque.
Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de
Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça
fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora,
havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/
Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informa-
ção das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a
compreensão da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios
contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de
Resultados foram auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Indepen-
dente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilida-
de de Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos
produtos e na avaliação deles. Assim, a Contabilidade de Custos fornece
aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões,
permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e dos
contadores dentro da organização.
Leituras recomendadas
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: con-
tabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

27
EAD-10-CC3.1
Referências
CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed.
São Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Ro-
bert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle.
3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pio-
neira Thomson Learnig, 2003.

28
Na próxima unidade
Na próxima unidade, serão apresentados ao aluno os princípios
contábeis geralmente aplicados à Contabilidade de Custos. Veremos que
a Demonstração de Resultados (DRE) de uma empresa, bem como seu
Balanço Patrimonial, é baseada em tais princípios. Fazendo uma relação
com o conteúdo da unidade 1, veremos que a Contabilidade de Custos
deve atender a uma gama de usuários, como fonte de informação, sendo
que cada um deles possui necessidades diversas e muitas vezes distintas.
Portanto, as informações aos usuários externos têm que ser adequadas
para atender às necessidades dos mais diversos usuários, como fornecedo-
res, clientes, governo, investidores, analistas, instituições financeiras entre
outras. Assim, devem-se estabelecer padrões, os quais devem ser seguidos
pelas empresas para permitir a comparabilidade das informações quando
o usuário analisa mais de uma empresa ou a mesma empresa em mais de
um período. Isso não é necessário para os usuários internos da empresa, os
quais usarão a Contabilidade Gerencial.
Conheceremos, ainda, algumas terminologias aplicadas à Contabi-
lidade de Custos como forma de manter boa comunicação entre os usuá-
rios.

Unidade2
Terminologia contábil
Nesta unidade, vamos conhecer as
principais terminologias utilizadas na Con-
tabilidade de Custos, bem como os princípios
contábeis geralmente aceitos que são aplicados na
Contabilidade de Custo.
Após este capítulo, você será capaz de:
identificar os principais conceitos relacionados a custos;1.
descrever os princípios contábeis aplicados à Contabilidade de2.
Custos;
compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados3.
no cotidiano como sinônimos possuem significados particula-
res;
diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerencia-4.
mento de empresas; e
conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, inves-5.
timentos, desperdícios.
Você se lembra?
No dia a dia, utilizamos expressões como: “Quanto custou sua blusa
nova?”, “Vamos investir em novas máquinas ou nos funcionários?”, “Os
gastos com treinamento de funcionários foram um bom investimento?”,
“As despesas aumentaram muito este mês!”. É muito comum citarmos
termos como: “custo”, “despesa”, “gasto”, “investimento” quando
nos referirmos a sacrifícios que fazemos para obter certos bens ou
serviços.
Tais expressões estão presentes na vida das pessoas o tempo
todo, afinal consumimos coisas desde que nascemos. Contu-
do, é importante ressaltar que o significado destas expres-
sões adquire aspectos particulares na Contabilidade de
Custos, ao serem essas expressões utilizadas na análise
e na gestão de custos das empresas. Aprenderemos a
diferenciar esses aspectos nesta unidade.

30
Introdução
Este capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos
principais conceitos relacionados a custos que são necessários para a com-
preensão da disciplina como um todo.
A contabilidade de custos é uma fonte de informação importante que
deve atender a diversos usuários, por exemplo: investidores, acionistas, ins-
tituições financeiras, fisco, entre outros. Tais usuários possuem objetivos in-
formacionais distintos, com necessidades diversas. Assim, a informação ge-
rada pela empresa tem que ser a mais adequada possível, para poder atender
às necessidades dos mais diversos usuários, como fornecedores, clientes,
governo, investidores, analistas, instituições financeiras, entre outras. Para
isso, existe a necessidade de estabelecermos padrões de linguagem, para fa-
cilitar a comunicação e seguir alguns princípios, para garantir comparabili-
dade, entre outros aspectos, nas demonstrações fornecidas pelas empresas.
Terminologia contábil2.1
De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui
a pretensão de explicar como se classificam os custos particularmente na
empresas industriais.
Segundo os autores, os custos estão associados a todos os tipos de
organizações: comerciais, não comerciais, indústria, varejo e de serviços.
As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são classi-
ficados dependem do tipo de organização em análise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas,
principalmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundân-
cia de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para
uma única palavra. De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e
a conceituação a seguir.
Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera
sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normal-
mente dinheiro).
Exemplos de gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máqui-
nas; energia elétrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo
que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos:

31
EAD-10-CC3.1
Terminologia contábil – Unidade 2
gasto com a compra de matéria-prima, gasto com mão de obra, gas-
to com honorários da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc.
Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da passagem para a propriedade da em-
presa do bem ou serviço, isto é, no momento em que existe o reconhecimento
contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.
Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou
serviço.
Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor;
pagamento de salário aos funcionários; pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da uti-
lidade comprada.
Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de
benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).
Exemplos de investimento: aquisição de matéria-prima; aquisição
de máquinas; aquisição de ações de outras empresas etc.
Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gas-
tos) que são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente
chamados de investimentos. Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que
é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante,
e a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente.
Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção
de outros bens ou serviços (gasto relativo a consumo na produção).
Exemplo de custos: matéria-prima consumida; mão de obra direta e
indireta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área
produtiva.
Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao
consumo na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos
ou para a realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto
em sua aquisição que se tornou investimento, e durante um tempo ficou
em estoque; no momento da elaboração de um bem, surge o custo da
matéria-prima como parte do bem elaborado, que será um novo investi-
mento, ficando ativado (estoque) até sua venda.

32
Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente
para a obtenção de receitas (gastos que se destinam às fases de admi-
nistração, esforço de vendas e financiamento).
Conexão:
Para se aprofundar mais
sobre os assuntos abordados
neste capítulo, vale a pena dar
uma olhada nos capítulos 1 e 2
do livro Contabilidade de Custos,
escrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Sarai-
va no ano de 2009.
Exemplos de despesas: comissões de vendedores; impostos sobre
vendas; salários administrativos etc.
É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção
dos bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durante as operações
de comercialização, sendo representada pelo consumo de bens e serviços
na obtenção de receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e
que têm a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção
de receitas.
Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferido pro-
vocam despesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a
produção vendida é despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendi-
do (CPV) ou Custo do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida
por uma loja comercial, de maneira geral, é um gasto e, especificamente,
um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do re-
conhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de
custo, sendo assim denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV).
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.
É um gasto que tem como característica a anormalidade e a invo-
luntariedade que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos ci-
tar, como exemplos, perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto
com mão de obra durante o período de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa.
Assim como as despesas, as perdas são itens que
reduzem o Patrimônio Líquido (lucro).
Princípios contábeis aplicados à Conta-
bilidade de Custos
A partir de agora, conheceremos os
princípios da contabilidade geralmente acei-
tos em razão da vinculação da Contabilidade
de Custos com a Contabilidade Financeira sob
a visão de MARTINS (2003):

33
EAD-10-CC3.1
Princípio da realização da receita: determina o reconhecimento con-
tábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita, a
qual ocorre no momento da transferência do bem ou serviço para terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Conta-
bilidade Financeira, também não pode apurar resultado antes da realiza-
ção da receita, podendo servir meramente como ferramenta de previsão de
crédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já existe durante a elabora-
ção do produto. Assim, contabilmente, se a receita só será reconhecida fu-
turamente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no
processo de produção, vão sendo acumulados na forma de estoques e só
serão considerados despesas futuramente. Este princípio propicia grandes
diferenças entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade.
Como exemplos, têm-se: construção, produção de bens e serviços,
projetos realizados sob a encomenda (os quais exigem longo prazo e que
reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e seus custos serão
transformados em despesas antes desse momento).
Princípio da Competência ou da Confrontação entre Despesas e
Receitas: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos das despesas para sua consecução. Existem dois grandes grupos
de despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecução das
receitas que estão sendo reconhecidas (por exemplo, a própria despesa relativa a
quanto foi o custo de produção do bem vendido); b) despesas incorridas para a
obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão
sendo contabilizadas, (por exemplo, os gastos com finalidade de obtenção de
receitas –despesa de comissão, administrativas e de propaganda).
Como encontrar a receita de um produto ou serviço? Para
isso, você irá multiplicar a quantidade de produto vendida ou de
serviço prestado pelo preço unitário de venda.
Relembrando...
Qual a diferença entre regime de caixa e competência?
No Regime de Caixa, as receitas e as despesas são reconhecidas da
seguinte maneira: no momento do recebimento há a receita e, no mo-
mento do pagamento, têm-se as despesas.
No Regime de Competência, as receitas e as despesas são reconhecidas
no período, independentemente dos recebimentos e dos pagamentos,
respectivamente. Seu registro ocorre em função do fato gerador.

34
Princípio do Custo Histórico como base de valor: os ativos são
registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, his-
tórico. Em países com inflação não é eficiente, pois o valor do bem pode
não ter nada a ver com o seu valor de reposição do estoque nem com o
valor histórico inflacionado ou deflacionado, e muito menos ainda com o
seu valor de venda.
Consistência ou uniformidade: devido à existência de diversas
alternativas para o registro contábil, e todas válidas dentro dos princípios
geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consisten-
te. Essa alternativa deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mu-
dar de critério em cada período. Se necessária a mudança de procedimen-
to, deve a empresa apresentar o fato e o valor da diferença com relação ao
que seria obtido se não houvesse a quebra de consistência.
Conservadorismo ou prudência: obriga a adoção de um espírito
de precaução por parte do contador. Mas não se pode adotar esse espírito
de forma indiscriminada, para não haver sub-avaliação intencional da ri-
queza da entidade, devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem ob-
servadas as aplicações do Conservadorismo. As consequências principais
dessa regra contábil serão a avaliação dos estoques e o tratamento a certos
custos de produção.
Materialidade ou relevância: desobrigam de um tratamento mais ri-
goroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.
Após conhecer os princípios da contabilidade geralmente aceitos, é
necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como custo de produ-
ção do período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendidos
descritos a seguir, de acordo com (MARTINS, 2003):
Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no
período dentro da fábrica.
Custo da produção acabada: é a soma
dos custos contidos na produção acabada no
período. Podem incidir custos de produ-
ção de períodos anteriores existentes em
unidades que só foram completadas no
presente período.
Custo dos produtos vendidos: é
a soma dos custos incorridos na produção
dos bens e serviços que só agora estão sen-
do vendidos. Podem também incidir custos de
Conexão:
sobre os assuntos abordados
neste capítulo, bem como para os
demais assuntos, vale a pena con-
sultar os artigos publicados nos anais
do Congresso Brasileiro de Gestão
Estratégica de Custos, disponíveis
em: www.abcustos.ogr.br.

35
EAD-10-CC3.1
produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produ-
zidos em diversos períodos diferentes.
Martins,2003(p.47).
5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
Acabadas no Mês
Estoque
Anterior
Acabadas
Custo de produção Acabada no Período
Custo de produção no Período
Vendidas no Mês Estoque
Final
1/21/4
2o Mês 4o Mês3o Mês
Figura 4 – Outras classificações de custos
Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?
Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no ca-
pítulo, mas na prática a separação não é tão clara e objetiva, conforme
salienta Martins (2009). Por exemplo, é comum encontrar uma admi-
nistração única, dificultando a separação do que é relacionado com a
produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa precisa
tomar mais cuidado e considerar a relevância dessa separação, consi-
derando o custo e o benefício de tal separação.
Atividades
Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:01.
( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.
( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a
obtenção de bens e serviços.
( ) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribu-
ídos a futuros períodos aos bens e aos serviços produzidos.

36
( ) O custo é incorrido no momento da utilização, do consumo ou da
transformação dos fatores de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e invo-
luntária.
Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo02.
(C), Despesa (D) ou Perda (P).
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas
Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo03.
(C), Despesa (D) ou Perda (P).
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa

37
EAD-10-CC3.1
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas
Segundo o princípio da Realização, considera-se realizada a receita04.
quando:
a) do pagamento por terceiros pelo bem ou serviço.
b) da transferência do bem ou serviço a terceiros.
c) há aumento do caixa em decorrência da venda.
d) da diminuição da conta do cliente comprador.
e) da apuração do resultado do período da venda.
A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro05.
do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e
comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para es-
colas do ensino fundamental, sendo que, após as vendas de fevereiro deste
ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa
no final de fevereiro deste ano?
Reflexão
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamen-
tais para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminolo-
gias, embora pareçam semelhantes às que utilizamos no dia a dia, podem
apresentar algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins
(2009, p. 27), custo e despesa são coisas distintas, bem como perda, inves-
timento, gasto e desembolso.
Com relação a essas terminologias, talvez a separação de custos e
despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso
no processo de geração de informação e tomada de decisão.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000

38
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: conta-
bilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
Referências
CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4ºed.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Ro-
bert Brian Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle.
3ºed. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas,
2009.
PADOVEZE, C. L. Curso básico Gerencial de Custos. São Paulo:
Pioneira Thomson Learnig, 2003.
Na próxima unidade
Na próxima unidade nós vamos conhecer mais algumas nomencla-
turas, como o que são custos diretos e indiretos e o que são custos fixos ou
variáveis, além de como diferenciá-los.
Na aula passada, conhecemos algumas classificações de custos. Ve-
remos que custos Diretos são aqueles que podem ser diretamente alocados
aos produtos, por meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o
caso da matéria-prima, ao contrário dos Custos Indiretos, que não pos-
suem uma medida de alocação direta, sendo necessário o uso de rateio,
como, por exemplo, o caso do Aluguel, o da Energia da Fábrica, entre
outros.

39
EAD-10-CC3.1
Conhecemos também a diferença entre custos Variáveis e Fixos e
veremos que o que os difere é o volume de produção. Os custos Variáveis
são aqueles que variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se
produz, mais se consome e, quanto menos se produz, menos se consome.
Os custos Fixos são aqueles que não variam com a produção – eles ocor-
rem independentemente do volume produzido.
Apesar disso, vale ressaltar que os custos variáveis são fixos por
unidade, mas variam no total, enquanto que os custos fixos são fixos no
total, mas variam com a produção.
Vamos verificar a aplicação de custos aos produtos e conhecer nosso
primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absorção, por meio
do qual todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles;
sobre rateio, sua subjetividade e o efeito das escolhas de critérios.

40
Minhas anotações:

Unidade3
Custos para avaliação
de estoques: custeio por
absorção
Na segunda unidade, vamos conhecer mais
algumas classificações ou termos utilizados pela
Contabilidade de Custos, bem como apresentar o pri-
meiro sistema de Custeio, o Custeio por Absorção com
rateio simples, cuja metodologia permite alocar custos aos
produtos.
Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.1.
Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.2.
Distinguir entre custos variáveis e custos fixos.3.
Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da meto-4.
dologia de Custeio por Absorção sem departamentalização.
Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso5.
do Custeio por Absorção.
Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e6.
rateio.
Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.7.
Você se lembra?
Você já levantou o balanço patrimonial e a demonstração de resultados
de uma empresa brasileira de capital aberto? Ou já viu no site de algu-
ma empresa SA tal demonstração?
A seguir, tem-se uma parte da Demonstração de Resultados da
Companhia Vale:

42
Receita bruta 12.935
Minerais e metais 843
Serviços de transporte 1.247
Vendas de produtos da área de alumínio 265
Vendas de produtos siderúrgicos 231
Outros produtos e serviços 15.521
(436)
Impostos e contribuições sobre vendas e serviços 15.085
Receita operacional líquida
Custos dos produtos e serviços (6.271)
Minerais e metais (538)
Serviços de transporte (853)
Produtos da área de alumínio (277)
Produtos siderúrgicos (221)
Outros produtos e serviços (8.160)
Figura 5 – Demonstração de Resultados da Companhia Vale
Na demonstração de resultados da Vale, há o saldo, em milhões, do
Custo dos Produtos e Serviços vendidos no ano de 2008. Você sabia que
este valor é encontrado utilizando-se o Sistema de Custeio por Absorção?
Para todas as empresas de capital aberto, há exigência legal de que estes
valores sejam calculados por meio deste sistema de custeio.

43
EAD-10-CC3.1
Custos para avaliação de estoques: custeio por absorção – Unidade 3
Introdução
O objetivo desta unidade é fazer com que o aluno conheça os prin-
cipais aspectos da forma de apuração de custos, pois se entende como
função de acumulação de custos qualquer segmento da entidade em que
se deseje apurar custos. Para isso, vamos conhecer outras classificações de
custos.
Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histó-
rico da contabilidade de custos e definimos alguns conceitos básicos,
como: gasto (que é o sacrifício financeiro); desembolso (pagamento);
investimento (que são gastos ativados em função da sua vida útil); perda
(consumo de modo involuntário); custo (que são gastos par uso na pro-
dução) e despesa (que é um gasto para obtenção de receita). Além disso,
verificamos alguns princípios contábeis geralmente aceitos (Realização da
Receita; Confrontação Despesas x Receitas; Custo Histórico; Consistên-
cia; Prudência e Relevância), além de termos conhecido o que são custo
da produção do período, custo da produção acabada e custo do produto
vendido. Todos estes pontos foram importantes para que pudéssemos dar
continuidade ao estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e
diferenciarmos as classificações (custo direto e indireto, custo variável e
fixo) que serão apresentadas nesta unidade.
De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classi-
ficar cada item de uma empresa com base no conhecimento das termi-
nologias e das classificações, o aluno terá suporte suficiente para bom
entendimento do que é o custeio por absorção, bem como sua finalidade e
sua metodologia.
Custos diretos e custos indiretos3.1
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados
de acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a
cada tipo diferente de produto ou de função de custo, bem como de acor-
do com a impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do
custo.
Aplicação de custos aos produtos3.2
Para Martins (2003), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou
aos serviços prestados – e não à produção em geral ou dos departamentos
dentro da empresa – pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as
definições de cada um desses custos.

44
Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente
apropriados aos produtos, havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra
utilizadas etc.
Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma
medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de
maneira estimada e muitas vezes arbitrária.
Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a
depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia elétrica
pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido
por cada produto são exemplos de custos diretos, porém considerados
como custos indiretos.
Assim, sob a ótica o autor, dentro dos custos indiretos estão os cus-
tos indiretos propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos
como indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de men-
suração.
A mão de obra pode ser direta ou indireta. É direta quando se trata
do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sen-
do elaborado ou o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de
fábrica) e é indireta quando não tem aplicação direta sobre a fabricação
do produto ou sobre o serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia,
supervisão, manutenção, controle, contabilidade).
A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.
Há também outra classificação dos custos que leva em consideração
a relação entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade
de tempo. Divide-se em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume
de produção.
Custos Variáveis: são aqueles que aumentam conforme o
aumento de sua produção. Portanto, variam de acordo com o volu-
me de produção; logo, materiais diretos são custos diretos.
Exemplo: matéria-prima
Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte manei-
ra:

45
EAD-10-CC3.1
Custo Variável
Custo ($)
Volume de Atividade
Figura 6 – Comportamento dos Custos Variáveis
Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido
acarreta maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo,
de 50 unidades, o custo variável total seria de 100$; se a produção fosse
de 70 unidades, o custo variável total seria de 140$; se a produção fosse
de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele
varia com a variação do volume de produção.
Custo Fixo: são aqueles que, independentemente de aumen-
tos ou de diminuições do volume produzido, permanecerão constan-
tes.
Exemplo: aluguel da fábrica.
Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:
Custo Fixo
Custo ($)
Volume de Atividade
Figura 7 – Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Médio Prazo

46
Logo, se o aluguel da área de produção é, por exemplo, de R$500,
esse valor não varia com a unidade produzida nem tende a variar no curto
prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 uni-
dades, terá que pagar o valor integral do aluguel; se produzir 1 unidade
também.
Além disso, o custo fixo não se inicia no zero, porque, independen-
temente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos,
produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o doce de
abóbora, teremos que pagar o aluguel no final do mês). Diferentemente
do variável, que pode começar do zero – por exemplo, se não se produzir
doce, não haverá consumo de matéria-prima, ou seja, o consumo de açú-
car será zero.
Entretanto, num médio ou longo prazo, o dono do imóvel poderá
resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que, para
supervisionar uma produção de 200 itens, a empresa precise de um super-
visor (que será sua mão de obra direta); mas se a produção se elevar para
500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores, então seu custo fixo
com mão de obra se eleva, mas ele se mantém para mais um intervalo de
produção. Nesse caso, o comportamento do CF seria:
Custo ($)
Volume de Atividade
Custo Fixo
Figura 8 – Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou no Longo Prazo
Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada ape-
nas para custos, e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou Va-
riável pode ser aplicada para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes etc.

47
EAD-10-CC3.1
Afinal, qual caracte-
rística diferencia o custo direto
do indireto e o variável do fixo?
O que distingue os custos diretos e indiretos
é a capacidade de alocação aos produtos. Os
custos diretos nos permitem alocação direta, clara
e objetiva; com os custos indiretos não é tão fácil
assim, pois não temos essa medida direta, mas deve-
mos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios.
Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas
classificações estão relacionadas com o volume
produzido. Os custos variáveis variam
conforme a produção, enquanto que os
custos fixos não dependem do
volume produzido.
Conexão:
Aluno, para você se apro-
fundar mais nas características do
Custeio por Absorção e no RKW, leia
o artigo “Uso do Custeio por Absorção e
do Sistema RKW para gerar informações
gerenciais: Um estudo de caso em hospital”,
escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fernan-
des Schlindwein, disponível na ABCustos
Associação Brasileira de Custos,
volume III, número 2 de maio a
agosto de 2008.
Todos os custos podem ser classifi-
cados em fixos ou variáveis e diretos e
indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variáveis são sempre
diretos por natureza, embora possam
às vezes ser tratados como indiretos
por razões de irrelevância e econo-
mia.
Custeio por Absorção3.3
A contabilidade de custos gera infor-
mações para auxiliar a empresa em tomadas de deci- são. Uma das
informações é encontrar quanto custou para a empresa a produção do
produto ou da prestação de um serviço. Com essa informação, a empresa
pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que devemos co-
brar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, devemos
identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora,
nós identificamos quanto eles custaram
quando conseguimos mensurar o
que ele consumiu de recursos.
Uma ferramenta para isso é
o uso dos métodos de cus-
teios, como Custeio Direto,
Custeio-padrão, Custeio
por Absorção, ABC, RKW
etc., que permitem a apu-
ração de custos aos bens ou
serviços.
Os métodos de custeio,
entre eles o de absorção, con-
sistem em metodologias para alocar
custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente, caracte-
rizando-os.
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é o método
derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elabora-
dos, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção
são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados.

48
A regra no custeio por absorção é:
REGRA DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixos, variá-
veis, diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo
que for classificado como custo fará parte do custo da produção, por-
tanto NÃO inclui as DESPESAS (ou os gastos relativos para obtenção
de receitas).
Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de ma-
nufatura e empresas prestadoras de serviços.
CUSTOS
ESTOQUE DE
PRODUTOS
DESPESAS
Demonstração de Resultados
RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
Figura 9 – Custeio por Absorção – Empresa Industrial
CUSTOS
PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS
DESPESAS
RECEITA
(-) Custo Serviços Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
Figura 10 – Custeio por Absorção – Empresas Prestadoras de Serviços

49
EAD-10-CC3.1
O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como
despesa, e não como custo. Os encargos financeiros não são custos de
produção, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para
aquisição de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são
gastos de falta de capital próprio, e não gastos de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois
os gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à adminis-
tração, às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática, surgem
problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva.
Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o cus-
to, rateio esse arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.
Custos
IndiretosDiretos
Produto A Produto B Produto C Estoque
C P V
Vendas
Despesas
Resultado
Nasce o
problema
do Custeio!
Figura 11 – Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos
indiretos – Rateio
Análise dos critérios de rateio3.4
A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos pro-
dutos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de com-
portamento dos custos etc.
Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à
arbitrariedade que existe nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função
da sua natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo
os critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em
função dos fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo,

50
Seguin-
do o raciocínio de
Ribeiro (2009, p. 305), a em-
presa deve levar em consideração a
relação custo-benefício no momento de
decidir sobre a escolha da base de rateio
a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes
desnecessários, uma vez que são inúmeras as
bases de rateio que podem ser adotadas.
aluguel, depreciação dos edifícios,
energia consumida etc.
Para uma devida alo-
cação dos Custos Indiretos
de Produção, é necessário
proceder à análise de seus
componentes e à verifi-
cação de quais critérios
melhor relacionarem esses
custos com os produtos.
Critérios bons numa
empresa podem não ser bons em
outras, em virtude das características
especiais do próprio processo de produção. É necessário que as pessoas
responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem o proces-
so produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar
mudanças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato
nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.
Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas
e, quando houver mudanças nesses critérios, deverá constar também nas
notas explicativas a justificativa da mudança de critério. A mudança de
critério é permitida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o
princípio contábil da Consistência. A Consistência é de extrema importân-
cia para a avaliação homogênea dos estoques em períodos subsequentes,
de forma a não artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo
de Fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fa-
bricação (CIF) totalizam:
Pão Francês Bolo de Fubá
Produção (un.) 4.000 1.000
Venda (un.) 4.000 1.000
CIF ($) 2.000

51
EAD-10-CC3.1
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos di-
retos por unidade (em $/un.):
Pão francês Bolo de Fubá
Mão de obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.
Matéria-prima $0,05/un. $1,50/un.
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
Resolução:
Custo da MOD como base de rateio:
Produtos MOD
Volume de
Produção
MOD
total
% CIF
Pão Francês 0,75 4.000 3.000 63% 1.263
Bolo de Fubá 1,75 1.000 1.750 37% 737
4.750 100% 2.000
Custo da matéria-prima como base de rateio:
Produtos MP Volume de Produção
MP
total
% CIF
Pão Francês 0,05 4.000 200 12% 235
Bolo de Fubá 1,5 1.000 1.500 88% 1.765
1.700 100% 2.000
Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o
Pão Francês é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matéria-
prima como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior
custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de ra-
teio pode levar a empresa a gerar informações diferentes, as quais podem
influenciar certas tomadas de decisão.

52
Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de
custeio e de rateio, sugerimos o artigo “Os métodos de custeio variável
e por absorção e o inconsciente coletivo na contabilidade de custos”, dos
autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de
Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do Mes-
trado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1, do ano de
2003, tratando de aspectos da PsicologiaAnalítica de Jung e o inconsciente
coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade.
Aplicação o Custeio por Absorção3.5
Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir
alguns passos, conforme sugerido por Martins (2009):
1º passo: separar custos/despesas;
2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado;
3º passo: separar custos diretos/indiretos;
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.
Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria
Paladar 2:
A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na
venda de doce de abóbora e doce de leite. No final do ano, apresentou as
seguintes informações:
Gastos do Período
Matéria-prima – Açúcar $ 2.000
Comissão dos Vendedores $ 500
Mão de obra Direta $ 600
Energia da Fábrica $ 80
Honorário da Diretoria $ 3.000
Manutenção da Fábrica $ 300
A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por pro-
duto e o preço de venda de cada lote de doces é:

53
EAD-10-CC3.1
Doce Abóbora Doce de Leite
Matéria-Prima 40% 60%
MOD 55% 45%
Preço de Venda $ 1.500 $ 2.000
Com base nas informações anteriores, vamos aplicar o sistema de
Custeio por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar
a Demonstração de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos
indiretos de fabricação devem ser rateados aos produtos, seguindo-se a
proporção de mão de obra consumida pelos produtos.
1º passo: separar custos/despesas:
Custos
Matéria-prima – Açúcar $ 2.000
Energia da Fábrica $ 80
MOD $ 600
Despesas
Comissão dos Vendedores $ 500
Honorário da Diretoria $ 3.000
2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado:
DoceAbóbora Doce de Leite Resultado Total
Receita de Venda
(–) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fábrica
Manutenção da
Fábrica
Despesas
Vendas –500
Administrativas –3.000
(=) Resultado –3.500

54
3º passo: separar custos diretos/indiretos:
Custos
Matéria-prima – Açúcar $ 2.000 Custo Direto
Mão de obra Direta $ 600
Energia da Fábrica $ 80 Custo Indireto
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos:
Doce Abóbora Doce de Leite
Resultado
Total
Receita de Venda
(–) CPV
Custos Diretos –1.130 –1.470 –2.600
MP –800 –1.200 –2.000
MOD –330 –270 –600
Custos Indiretos
Energia da Fábrica
Manutenção da
Fábrica
Despesas
Vendas –500
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:
Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos
utilizando-se a porcentagem de consumo de mão de obra.

55
EAD-10-CC3.1
Doce Abóbora Doce de Leite Resultado
Receita de Venda 1.500 2.000 3.500
(–) CPV –1.339 –1.641 –2.980
Custos Diretos –1.130 –1.470 –2.600
MP –800 –1.200 –2.000
MOD –330 –270 –600
Custos Indiretos –209 –171 –380
Energia da Fábrica –44 –36 –80
Manutenção da
Fábrica
–165 –135 –300
Despesas –3.500
Vendas –500
Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar
com base no custeio por absorção.
Atividades
A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação01.
a quê?
Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?02.

56
Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?03.
Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Custo04.
Variável? E entre Direto e Indireto?
O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?05.
Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimen-06.
to e, quando for cabível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo
e Variável. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a(s) que
considerar predominante(s).
Compra de matéria-prima em uma fazenda•
Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica•
Mão de obra direta•
Consumo de combustível em veículos•
Conta mensal de telefone•
Aquisição de equipamentos•
Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool•
Consumo de água industrial•
Consumo de materiais diversos na administração•

57
EAD-10-CC3.1
Pessoal do financeiro (salário)•
Honorário da administração•
Honorário do encarregado em uma agroindústria•
Depreciação do prédio da sede da empresa•
Deterioração do estoque de materiais por enchente•
Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)•
Sucata no processo produtivo (desperdício normal)•
Lote de material danificado acidentalmente em uma operação•
industrial
Orelhões depredados em uma empresa de telefonia•
Aquisição de embalagens•
Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da•
fábrica
Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:07.
Custos incorridos Fixo Variável
Desgaste dos pneus dos ônibus de uma empresa de
turismo.
Salários e encargos sociais do pessoal da segurança
de uma indústria petroquímica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias
públicas.
Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.
Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos de arti-
fícios.
Peças para manutenção dos veículos em uma loca-
dora.
Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica de
sorvete.
Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.
Aluguel do prédio de uma clínica dentária.
A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higie-08.
ne (como xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cre-
mes hidratantes (de maracujá, cupuaçu, castanha-do-pará, entre outros.).
Abaixo estão descritos os custos que a Natura incorre para a produção de
sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da empresa em:
Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.

58
Gastos Relação ao Produto Relação à Produção
Direto Indireto Fixo Variável
Polpa de Maracujá
Aluguel da Fábrica
Aromas artificiais
Conta mensal de água
industrial
Consumo de combustível
de veículos de entrega do
produto
Consumo de água para
formulações dos sabo-
netes
Consumo de material
para máquinas
industriais
Depreciação de
máquinas industriais
Embalagem
Energia Elétrica para
iluminação mensal da
fábrica
Honorários do Gerente
Industrial
Materiais Escritório na
fábrica
Emulsão Hidratante na
fabricação
Salários do Estoquista
Salários do contador de
custos
Salários dos Diretores-
Gerais da empresa
Salários dos operários da
Mistura
Glicerina usada na
produção
Seguro da fábrica
Conta mensal de
Telefone da fábrica

59
EAD-10-CC3.1
A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete09.
de chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado pe-
ríodo, o gestor da IceBlue indicou que o volume de produção e de vendas
de cada sorvete é:
Sorvete de
Chocolate
Sorvete de
Morango
Sorvete de
Creme
Quantidade
Produzida
1.000 un. 700 un. 800 un.
Quantidade
Vendida
800 un. 700 un. 500 un.
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação
(CIF) totalizam $20.000 e que, em determinado período, foram registra-
dos os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Sorvete de
Chocolate
Sorvete de
Morango
Sorvete de
Creme
Mão de obra $5/un. $2,5/un. $4/un.
Matéria-prima $10/un. $12/un. $8/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de
cada produto utilizando-se:
o custo da MOD como base de rateio;a)
o custo da matéria-prima como base de rateio.b)
Você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.c)
A Service é uma empresa que presta serviços de assistência a eletro-10.
domésticos. Atualmente, seus serviços são para reparos ou melhorias em
notebooks, impressoras e aparelhos de Blue-Ray. Neste mês, o gestor da
Service apresentou o seguinte volume de serviços prestados:
Notebooks Impressoras Blue-Ray
Quantidade
Produzida
300 un. 200 un. 400 un.
Quantidade
Vendida
300 un. 200 un. 400 un.

60
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação
(CIF) totalizam $50.000 e que, em determinado período, foram registra-
dos os seguintes custos diretos por unidade (em $):
Notebooks Impressoras Blueray
Mão de obra $10/un. $5/un. $15/un.
Peças $10/un. $5/un. $20/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de
cada produto, utilizando-se:
o custo da MOD como base de rateio;a)
o custo da matéria-prima como base de rateio.b)
Reflexão
Nesta unidade, conhecemos mais 4 classificações de custos: custos
fixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os
custos fixos e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume
produzido – aqueles não variam com a produção, mas estes variam. Já
os custos diretos e indiretos diferem com relação a medidas locativas, ou
seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de aloca-
ção, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação com base
em sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitra-
riedade no custo dos produtos e consequentemente na informação gerada
para tomada de decisão. Verificamos que os custos indiretos devem ser ra-
teados segundo os critérios julgados mais adequados para apropriá-los aos
produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios bons
numa empresa podem não ser bons em outra, em virtude das característi-
cas especiais do processo produtivo, e que os responsáveis pela escolha
dos critérios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistência é de extrema importância para melhor avaliação dos
estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar resulta-
dos.

61
EAD-10-CC3.1
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apuração de
custos, entre elas o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos,
que é o sistema de custeio por absorção utilizando-se a metodologia do
rateio simples.
De forma sintética, foi visto nesta unidade:
Assunto Característica
Custo Direto Locação clara e objetiva
Custo Indireto Não possui medida locativa.
Custo Fixo Independente do volume de produção
Custo Variável Varia com o volume de produção.
Custeio por Absorção
Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.
Uso de Rateio com ou sem departamentalização
Aceito pela Legislação Fiscal e Societária
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos.
São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2004.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Pran-
tice Hall, 2006.
Referências
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São
PAULO: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo:Atlas, 2003.

62
Na próxima unidade
Durante o curso, veremos que, na Contabilidade, os sistemas de
custeio foram desenvolvendo-se um após o outro, cada um baseado no
anterior, tentando aproveitar suas características e reduzir as desvantagens
ou os aspectos criticados. No Custeio por Absorção por rateio simples, vi-
mos que a aplicação dos custos indiretos aos produtos é um passo simples,
mas que a alocação dos custos indiretos exige um pouco mais de atenção,
principalmente na definição dos critérios de rateio. Este é o ponto crítico:
a alocação dos custos indiretos aos produtos. Deve ser feita com cuidado,
para minimizar a possibilidade de produtos com custos superavaliados
ou sub-avaliados, de modo que a informação para tomada de decisão
seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por Absorção foi
um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificação: o Custeio por
Absorção com Departamentalização. Este método é assunto da próxima
unidade: veremos que seu surgimento tem como objetivo minimizar a
possibilidade de distorção de informação do custo do produto causada
pelo rateio. Ou seja, existe uma maneira de obter distribuição mais racio-
nal dos custos indiretos: por meio da departamentalização.

Unidade4
Custeio por absorção
com departamentalização
e o cuidado com os custos
indiretos de fabricação
Na terceira unidade, será apresentada ao aluno uma
extensão do Custeio por Absorção com rateio simples,
que é o Custeio por Absorção por meio de Departamen-
talização, bem como o motivo deste surgimento, os benefí-
cios e as desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este
sistema de custeio modificado.
Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de1.
fabricação.
Identificar as características básicas dos centros de controle.2.
Entender a importância dos centros de controle.3.
Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos,4.
de resultados e de investimentos.
Entender o conceito de departamento, bem como separar os5.
departamentos em seus respectivos grupos para custeamento.
Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.6.
Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departa-7.
mentalização.
Você se lembra?
Você se lembra do exercício da Padaria Paladar visto na unidade
anterior? Lá, a informação gerada pelo gestor pode influenciar sua
tomada de decisão. Por exemplo, se o gestor da empresa precisa
identificar se compensa a produção interna ou a terceirização, se
produz novo produto ou não, se tiver que destinar verba para
incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo
de Fubá ou Pão Francês? Se adotar como critério para

64
distribuição dos custos fixos a proporção de consumo de MOD, a empre-
sa incentivaria a venda do Bolo de Fubá, pois o Pão Francês apresentou
maior custo; o contrário é verdadeiro com o uso do critério da proporção
de matéria-prima. Para evitar falhas na informação gerada, os sistemas de
custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os efeitos do
rateio subjetivo – um deles é o Custeio por Absorção com Departamenta-
lização, que será apresentado a seguir.
Introdução
Nesta unidade, vamos avançar o conhecimento sobre os sistemas de
custeio. Uma das críticas quanto ao uso do custeio por absorção é a ne-
cessidade de rateio, critério subjetivo que pode influenciar na informação
gerada pela Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de
tornar a informação gerada pela contabilidade de custos mais confiável
para tomada de decisão, os sistemas de custeio foram sendo adaptados,
entre eles o Custeio por Absorção com Departamentalização, sendo que
os demais conheceremos ao longo das próximas unidades.
Aplicação dos custos indiretos de fabricação4.1
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um siste-
ma de custeio cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos
serviços produzidos e, apenas neles, não fazendo parte disso as despesas.
Contudo, a regra do Custeio por Absorção, pelo fato de todos os custos
serem alocados aos produtos, não pode ser interpretada como se todos os
custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudan-
ça ou a eliminação de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de
estarem a ele alocados.
Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no
custo total dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em função
do critério de rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o
ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado na
unidade anterior.

65
EAD-10-CC3.1
Custeio por absorção com departamentalização e o cuidado com os custos indiretos de fabricação – Unidade 4
Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas
quando da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos.
Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados
aos produtos por meio de:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos depar-
tamentos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as
empresas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume
de atividade da produção normal. Os critérios que podem ser adotados
por essas empresas podem consistir no volume máximo de produção, na
média de produção dos três últimos anos ou até a expectativa dos empre-
sários quando da dimensão da capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contábeis, a melhor alternativa é a previsão do vo-
lume de produção que se espera realmente para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema
é desenvolver um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos,
como, por exemplo, horas de mão de obra direta (HMOD) ou horas-má-
quina (HM) – utilizadas para apropriar os custos indiretos aos produtos e
serviços (ratear manutenção por horas trabalhadas ou energia elétrica por
m2).
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação
dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema
é respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.
Conceitos de Departamento e sua classificação4.2
De acordo com Martins (2003), departamento é a unidade mínima
administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e
máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve sempre
haver um responsável para cada departamento, os quais podem ser cons-
tituídos por pessoas e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente,
apenas por máquinas. Vejam alguns exemplos de Departamentos:

66
Contabilidade Manutenção
Montagem Refinaria
Almoxarifado Forjaria
Administração Geral Pintura
DEPARTAMENTOS
Figura 12 – Exemplo de Departamentos
Entretanto, percebam que os departamentos podem ser divididos em
dois grandes grupos, descritos a seguir:
Departamentos de produção (produtivos): promovem
qualquer tipo de alteração/modificação sobre o produto, direta ou
indiretamente, e têm seus custos apropriados aos produtos.
Departamentos de serviços (não produtivos ou auxiliares): não
recebem o produto, vivem basicamente para a execução de serviços
auxiliares, e não para atuação direta sobre os produtos. Os departa-
mentos de serviços têm seus custos apropriados para os que deles se
beneficiam
Separando os departamentos por tipo, teríamos:
Refinaria Manutenção
Pintura Contabilidade
Montagem Administração Geral
Forjaria Almoxarifado
Dpto. de Produção Dpto. de Serviços
Figura 13 – Exemplo de Departamento de Produção e de Serviços
A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional
distribuição dos custos indiretos.

67
EAD-10-CC3.1
Centros de Custos4.3
Segundo Martins (2009), na maioria
das vezes, um departamento é um centro
de custos, ou seja, nele são acumulados os
Custos Indiretos para posterior alocação
aos produtos (departamentos de produção)
ou a outros departamentos (departamentos
de serviços).
Centro de custos é a unidade mínima de acu-
mulação de custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade ad-
ministrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento.
Adotaremos como critério simplificador a ideia de que cada departamento
corresponde um único centro de custos, porém tendo a consciência de que
esta simplificação pode não ocorrer para todas as empresas na prática.
Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos de-
veria:
ter uma estrutura de custos homogênea;a)
estar concentrado num único local; eb)
oferecer condições de coleta de dados de custos.c)
Para
saber mais sobre
o assunto tratado nesta
unidade, indica-se a leitura dos
capítulos 9 e 10 do livro Conta-
bilidade de Custos, do Prof. Osni
Moura Ribeiro, da editora Saraiva.
Esses capítulos discorrem sobre
os Custos Indiretos de Fabri-
cação e sobre o Custeio
Departamental.
Afinal, por que Departamentalizar?
Conforme salienta Martins (2009), a alocação dos custos indiretos
aos produtos por meio do uso do Custeio por Absorção com Departa-
mentalização é uma maneira de cometer menos injustiças e de dimi-
nuir as chances de erros maiores no uso dos critérios de rateio.
Custeio por Absorção com Departamentalização4.4
Por que estamos falando em departamentos ou departamentaliza-
ção? Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que são diretos
não têm problemas em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente
identificáveis. Mas isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso,
uma forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os
custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os
produtos. Dessa forma, os departamentos passam a ser centros de custos
ou uma unidade mínima de acumulação de custos indiretos. A alocação,
primeiro aos departamentos para posterior alocação aos produtos, é uma
maneira de diminuir os erros.

68
A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização
complementa a sequência e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade anterior,
do Custeio por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a ordem de
passos exposta por Martins (2009), tem-se:
Passos
1o Passo Separar custos e despesas
2o Passo Lançar despesas diretamente no resultado
3o Passo Separar custos diretos e indiretos
4o Passo Apropriar custos diretos diretamente aos produtos
5o Passo
Apropriar custos indiretos que pertencem aos departa-
metnos à parte comuns
6o Passo
Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos
de produção e serviços
7o Passo
Escolha da sequência de ratio dos custos acumulados
nos departametnos de serviços e sua atribuição aos de-
partamentos de produção
8o Passo
Atribuição dos custos indiretos dos departamentos de
produção aos produtos
Figura 14 – Passos para a aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização
De maneira esquemática, teríamos:
CUSTOS
DIRETOS
DEPARTAMENTO
Serviço A
Alocáveis
Diretamente aos
Departamentos
PRODUTO X
PRODUTO Y
ESTOQUE
INDIRETOS
COMUNSR
R
DEPARTAMENTO
Serviço B
R
DEPARTAMENTO
Produção C
R
DEPARTAMENTO
Produção D
R
R Rateio
RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL
Figura 15 – Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização

69
EAD-10-CC3.1
Para ficarem mais claros o conceito e os passos do Custeio por Ab-
sorção com Departamentalização, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e
barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem
em quatro departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administração da
Produção e Manutenção. Sua estrutura de custos em determinado perío-
do foi a seguinte (em $):
Custos diretos referentes aos produtos:
Matéria-prima Mão de obra direta
Bombons 9.000 6.000
Barras 5.000 4.000
Custos Indiretos de Produção (CIP – comuns aos dois produtos):
Aluguel 6.000
Material 3.600
Energia Elétrica 5.100
Depreciação 3.900
Quantidade produzida e vendida de cada produto:
Quantidade Produzida
Bombom 4.000 un.
Barras 1.000 un.
Outros dados coletados no período:
Confeitaria Embalagem
Administração
da Produção
Manutenção
Área (m2) 880 760 140 220
Consumo
de Energia
(kWh)
3.000 2.520 300 180
Horas de
MO
24.000 12.000 2.000 2.000
Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, des-
tes aos produtos.

70
As bases de rateio são as seguintes:
O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas•
respectivas áreas.
O consumo de Energia Elétrica é medido por departamento.•
A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto•
é o número de horas de mão de obra utilizadas em cada depar-
tamento.
Os custos do Departamento de Administração da Produção são•
os primeiros a ser distribuídos aos demais, e a base é o número
de funcionários, a saber:
Departamentos N° de funcionários
Confeitaria 4
Embalagem 4
Manutenção 2
Conforme tem-se observado em períodos anteriores – e espera-•
se que se mantenha – cabe ao departamento de Embalagem 1/4
do total dos custos de Manutenção; o restante pertence, inte-
gralmente, ao de Confeitaria.
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos•
produtos é feita em função do volume de chocolate produzido.
Pede-se calcular:
o custo total de cada produto; ea)
o custo unitário de cada produto.b)
Para resolver esse exemplo, já sabemos que não temos dificuldade
para alocar os custos diretos (matéria-prima e mão de obra) aos produtos,
mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critério.
Assim, seguindo as bases de rateio expostas anteriormente, as proporções
de custos indiretos, bem como seu valor monetário, para cada departa-
mento é:

71
EAD-10-CC3.1
I. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:
Administração
de Produção
Manutenção Total
Área (m2) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%
Aluguel 6.000
Aluguel
atribuído
2.640,0 2.280,0 420,0 660,0 6.000
II. Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de
consumo de kWh:
Administração
de Produção
Manutenção Total
Consumo
de Energia
(kWh)
3.000 2.520 300 180 6.000
Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%
Energia
Elétrica
5.100
Energia
Elétrica
atribuída
2.550,0 2.142,0 255,0 153,0 5.100
III. Apropriação do material e depreciação seguindo a propor-
ção nas horas de mão de obra:
Administração
de Produção
Manutenção Total
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%
Material 3.600
Material
atribuído
2.160,0 1.080,0 180,0 180,0 3.600
Depreciação 3.900
Depreciação
atribuída
2.340,0 1.170,0 195,0 195,0 3.900
Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento são:

72
Custos
Indiretos
Confeitaria Embalagem Manutenção
Administração de
Produção
Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
Elétrica
2.550 2.142 153 255 5.100
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Na sequência, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servi-
ço aos de Produção e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administração, utiliza-
remos a proporção de funcionários, sendo:
Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420•
Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420•
Manutenção: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210•
Para atribuir os Custos do Departamento de Manutenção, utilizare-
mos a proporção de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para
Confeitaria, sendo:
Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049•
Embalagens: 25% x 1.398 = 350•
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Con-
feitaria aos produtos, utilizamos a proporção de quantidade produzida e
vendida, ou seja:
Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80%•
x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880
Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x•
7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.
Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indire-
tos, com os custos totais por produto:

73
EAD-10-CC3.1
Mapa de rateio dos custos indiretos
Custos
Indiretos
Confeitaria Embalagem Manutenção Administração
de Produção
Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
Elétrica
2.550 2.142 153 255 5.100
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Rateio da
Adm.
420 420 210
Total 10.110 7.092 1.398 18.600
Rateio da
Manutenção
1.049 350
Total 11.159 7.442 18.600
Bombons 8.927 5.953 14.880
Barras 2.232 1.488 3.720
Foi dado que os Custos Diretos eram:
Bombom: 9.000+6.000 =• 15.000
Barras: 5.000+4.000=• 9.000
Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto são:
Bombom: 14.880+15.000 = 29.880•
Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720•
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividem-se os
valores anteriores pela quantidade produzida:
Bombom: 29.880/4.000 = 7,47•
Barras: 12.720/1.000= 12,72•
Assim, o custo unitário por produto é:
Custo Indireto
Total
Unidades
Custo Indireto
Unitário
Bombons 14.880 4.000 3,72
Barras 3.720 1.000 3,72

74
Bombons Barras
Custo Direto 15.000 9.000
MP 9.000 5.000
MOD 6.000 4.000
Custo Indireto 14.880 3.720
Confeitaria 8.927 2.232
Embalagem 5.953 1.488
CUSTO TOTAL 29.880 12.720
Unidade 4.000 1.000
CUSTO UNITÁRIO 7,47 12,72
Quando se utiliza o Custeio por Absorção sem Departamentaliza-
ção, tem-se a apuração do resultado do exercício, conforme exigido pela
legislação fiscal e societária, mas o uso do Custeio por Absorção com
Departamentalização permite, além do controle de gastos nas empresas,
o controle de gastos e a elaboração de relatórios por departamentos, de
modo que podem ser avaliados em nível de eficiência e eficácia de pro-
dução. Portanto, a departamentalização é interessante em custos por ser
uma metodologia mais racional de distribuição dos Custos Indiretos de
Fabricação.
Outros aspectos da Contabilidade de Custos4.5
Custos de materiais diretos4.5.1
De acordo com Martins (2003), o material direto é o principal cus-
to direto e representa as matérias-primas, os componentes, os materiais
auxiliares e os materiais de embalagem que fa-
zem parte da estrutura do produto. Alguns
são visíveis no produto final, como, por
exemplo, os componentes e os mate-
riais de embalagem, mas isso pode
não acontecer com todos, dependen-
do do produto e do processo de fabri-
cação, por assumirem características
diferentes no produto final.
Conexão:
Para saber mais sobre o
assunto tratado nesta unidade,
indica-se a leitura do capítulo 9 do livro-
texto Contabilidade de Custos, do Prof.
Eliseu Martins, da editora Atlas, bem como
a resolução de exercícios do livro-exercício
(mesmo autor, capítulo e editora). Com
esta leitura, você poderá aprofundar-se e
exercitar-
-se mais na aplicação do Custeio
por Absorção com Departa-
mentalização.

75
EAD-10-CC3.1
Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apro-
priados aos produtos ou aos serviços por seu valor histórico. Assim, há
três tipos de problemas com relação aos materiais diretos que devem ser
observados:
a) avaliação – qual montante deve ser atribuído quando vários lotes
são comprados por preços diferentes, o que fazer com os custos do Depar-
tamento de Compras;
b) controle – como distribuir as funções de compra, pedido, recep-
ção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar
seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finali-
dades para as quais foram requisitados;
c) programação – quanto comprar, quando comprar, fixação de lo-
tes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança
etc.
Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do
ativo em condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor
desse mesmo ativo.
Quanto à avaliação, devemos dar especial atenção aos critérios de
avaliação dos materiais. A primeira forma de avaliação é o Preço Médio,
que é utilizado no caso de a empresa utilizar diversos materiais compra-
dos por preços diferentes, em datas diversas e intercambiáveis entre si.
No nosso país, o preço médio como critério é o mais utilizado e se
difere em móvel e fixo.
O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle
constante de seus estoques e atualiza seu preço médio após cada aquisi-
ção. Já o preço médio fixo é aquele que a empresa calcula apenas no en-
cerramento do período, atribuindo um único preço por unidade a todos os
produtos elaborados no exercício ou no mês.
Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não está aceitando o
preço médio fixo se for calculado com base nas compras de um período
maior que o prazo de rotação do estoque.
O segundo critério de avaliação dos materiais é o PEPS (FIFO).
Esse método é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos pre-
ços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro
a entrar é o primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos, assim, apro-
priando ao produto o menor valor do material aos estoques, chegando a
um resultado contábil maior para o exercício em que ocorrer a venda.

76
Nesse método de avaliação, pode ocorrer tendência de o produto ser
avaliado por custo menor em relação ao custo médio, diante de uma situa-
ção normal de preços crescentes.
Finalmente, temos o critério de avaliação denominado UEPS
(LIFO). Esse é o método do último a entrar e primeiro a sair (last-in, first-
out), em que se apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos, o
que provoca normalmente redução do lucro contábil, não admitido pelo
Imposto de Renda brasileiro.
Na adoção do UEPS, o grande problema é que os estoques de ma-
teriais estão avaliados por preços antigos e, quando da utilização desses
estoques, esses estarão sub-avaliados em comparação com preços atuais, e
todo resultado não apresentado anteriormente será contabilizado agora.
Outro fator a ser considerado são as perdas relativas ao desperdício
de materiais durante o processo de produção, pois as perdas normais são
inerentes ao próprio processo e devem integrar o custo dos produtos, en-
quanto as anormais ocorrem de forma involuntária e não são incluídas nos
custos da produção e jogadas diretamente para o Resultado.
Apuração de custos em produção por ordem4.5.2
Segundo Dutra (2003), o sistema de apuração por ordem de produ-
ção é utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente.
O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produção já está
comercializado antes de ser fabricado.
De acordo com Martins (2003), os custos são acumulados para cada
ordem de produção ou encomenda, que pode englobar vários produtos
iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se terminar um período
contábil e tiver algum produto ainda em processamento, não haverá en-
cerramento até que a ordem não esteja encerrada. Quando encerrada, a
ordem será transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo
dos Produtos Vendidos.
Inicialmente são apropriados os custos diretos (materiais, mão de
obra e outros) diretamente à ordem, depois são alocados os indiretos de
acordo com os rateios utilizados, por departamento ou não.
Em relação a ordens de longo prazo, estas devem ter seu resultado
proporcionalmente apropriado a cada período, de acordo com a parte exe-
cutada, não se esperando o término do bem ou do serviço.
A seguir, tem-se o exemplo de uma folha de apropriação dos custos
de produção por ordem:

77
EAD-10-CC3.1
Para Conjunto habitacional
Descrição do item Placas de Rua
Quantidade completada 20
Ordem n° 101
Data pedido 01/01/2009
Data inicial 01/01/2009
Data acabado 02/01/2009
Materiais MOD CIF
Requisição Valor Horas Taxa Valor Horas Taxa Valor
1 $ 300 15 10 $ 150 15 4 $ 60
2 $ 200 20 10 $ 200 20 4 $ 80
3 $ 500 25 10 $ 250 25 4 $ 100
$ 1.000 $ 600 $ 240
Resumo de custo
Materiais Diretos $1.000
Mão de obra direta $ 600
CIF $ 240
Custo total $ 1.840
Custo unitário $ 92
Figura 16 – Folha de apropriação dos custos de produção por ordem
Um problema que pode ocorrer na produção por ordem seria a dani-
ficação de materiais, o que pode gerar dois procedimentos: a apropriação
à ordem que está sendo elaborada ou a concentração dentro dos Custos In-
diretos para rateio à produção de todo o período. Outro problema é o caso
de danificação de ordens inteiras, o que, pelo Conservadorismo, deverá
ser caracterizado como perda do período sem a acumulação aos novos
custos de reelaboração da ordem, exceto se for irrelevante.
Outro problema é o da alta inflação – o correto seria que todos os
valores de custos ou receitas fossem atualizados e corrigidos.
São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção:
indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indús-
trias de móveis, empresas de construção civil etc.; no setor de serviços,
temos escritórios de planejamento, de auditoria, de consultoria, de enge-
nharia etc.

78
Apuração de custos em produção contínua4.5.3
Martins (2003) afirma que, no caso da produção contínua, a contabi-
lização pode ser feita por produto (linha de produção) ou por departamen-
to, para depois ser transferida aos produtos.
Um fator relevante na produção contínua é o conceito de Equiva-
lente de Produção, que consiste na maneira de se calcular o custo médio
por unidade quando existem produtos em elaboração nos finais de cada
período.
A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias, geral-
mente nas indústrias de produção contínua, representa um problema pela
não existência de condições para se conhecerem os volumes físicos trans-
feridos de um para outro departamento. Portanto, sem o conhecimento
dessas quantidades, não é possível identificar os custos unitários. Estes só
podem ser conhecidos com as medições no fim da linha de produção, sen-
do comum trabalhar com valores estimados nas fases intermediárias.
Assim, essas estimativas são feitas com base em médias de exercí-
cios anteriores, em cálculos pela engenharia de produção ou então com
fundamento nas análises de laboratórios.
Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de
pesagem ou outra medição nas fases principais da sua produção se deseja-
rem ter um sistema de custos adequado.
São exemplos comuns da produção contínua: indústrias de cimento,
química e petroquímica, de petróleo, de álcool, de açúcar e de produtos
alimentícios
Apuração de custos em produção conjunta4.5.4
De acordo com Martins (2003), a produção conjunta tem como ca-
racterística ímpar o Custo Conjunto, representado pela soma dos gastos de
produção incorridos na produção.
Assim, o grande problema desse tipo de produção consiste nos critérios
de alocação dos custos, podendo-se dizer que são muito mais arbitrários do
que aqueles vistos até o momento, em termos de rateios de Custos Indiretos.
Em uma produção conjunta, devemos determinar quanto alocar
dos Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critérios:
Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, às
Ponderações subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos, sendo todos
arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e para raras outras
finalidades.

79
EAD-10-CC3.1
Os custos exigidos para o término dos Co-produtos, que agora se
identificam com cada um, devem ser debitados individualmente.
Os valores apurados por Custos são aceitos pelo Imposto de Renda
no Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e inte-
gração entre as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos.
A inflação, no Brasil, representa também um problema para a Con-
tabilidade de Custos e a Contabilidade Geral, devendo os valores ser ajus-
tados a valor presente e devidamente corrigidos.
A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encon-
tradas na produção conjunta:
Co-Produto Subproduto Sucata
Valor de venda e condi-
ções de comercialização
de comercialização
Possui valor de venda
e condiçõees de comer-
cialização normais
Não possui valor de
venda ou condições de
comercialização boas
Decorrência normal do
processo produtivo
Decorrência normal do
processo produtivo
Podem ou não ser de-
corrência normal do
processo produtivo
Substancial para o fatu-
ramento da empresa
Pouca releância no fatu-
ramento total
Recebem custos Não recebem atribuição
Não recebem atribuição
de custos
Geram as receitas brutas
de vendas
Valor de realização é re-
dutor do custo dos pro-
dutos principais.
Geral “outras receitas
operacionais”
Obs.: elas permanecem
fora da contabilidade até
que sejam negociadas
Figura 17 – Terminologias da produção conjunta
Atividades
101. A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas ativida-
des de produção no dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mão de obra direta e os custos indiretos de produção incidem de
maneira uniforme e concomitante ao longo do processo de produção, po-
rém a matéria-prima é inserida na máquina de uma só vez, bem no início.
1 Adaptado de Martins (2003, p. 77).

80
Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológi-
co, é normal que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem
no começo do processo.
Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):
Matéria-prima 10.500•
Mão de obra direta 8.200•
Custos indiretos de produção 5.500•
No final do mês, havia 8.000 kg de produto acabado no armazém,
1.500 kg em processamento na fábrica, num grau de aproximadamente
2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos, dentro das condições normais de
produção.
Pede-se calcular:
o custo unitário de produção do mês;a)
o valor do custo do estoque final de produto acabado;b)
o valor de custo das unidades em processamento no fim doc)
mês.
202. A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras, sen-
do os departamentos de produção: Estamparia, Furação, Montagem e; os
departamentos de serviços: Almoxarifado, Manutenção e Administração
Geral da Produção.
A produção de dobradiças é realizada apenas nos departamentos de
Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos
de produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e
4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total
Material 8.352 5.568 13.920
Mão de obra 6.048 4.032 10.080
Total 14.400 9.600 24.000
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no qua-
dro de Mapa de Apropriação de Custos.
2 Adaptado de Martins (2003, p. 186)

81
EAD-10-CC3.1
As bases de rateio são as seguintes:
O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração-•
Geral;
Os Custos da Administração-Geral da Produção são atribuídos aos•
demais departamentos à base do número de funcionário:
Departamentos Nº de Funcionários
Estamparia 35
Montagem 15
Furação 30
Almoxarifado 10
Manutenção 10
Total 100
A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produ-•
ção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:
Departamentos de Produção Quantidade de horas-máquina
Estamparia 4.800
Montagem 3.000
Furação 4.200
Total 12.000
O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisi-•
ções:
Departamentos de Produção Número de Requisições
Estamparia 600
Montagem 300
Furação 300
Total 1.200
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos pro-
dutos é feita na mesma proporção que o custo do material direto.
Pedem-se:

82
o custo total de cada departamento de produção;a)
o custo total de cada produto;b)
o custo unitário de cada produto.c)
Custos
Indiretos
Estam-
paria
Fura-
ção
Monta-
gem
Almo-
xarifado
Manu-
tenção
Adm.
Ge-
ral da
Prod.
Total
Material
Indireto
159 57 46 90 112 336 800
Energia
Elétrica
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Mão de
obra
Indireta
532 672 390 140 170 896 2.800
Aluguel – – – – – 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da
Adm. Geral
–
Soma –
Rateio da
Manut.
– – –
Soma – –
Rateio do
Almox.
– – – –
Soma – – –
Fechaduras – – –
Dobradiças – – –
Total – – –
Reflexão
Foi possível, neste capítulo, conhecer os principais problemas
relacionados à Contabilidade de Custos quanto à aplicação dos custos
indiretos de fabricação alocados aos produtos por meio de: estimativa do
volume de produção, que para efeitos contábeis a melhor alternativa é a
previsão do volume de produção que se espera para o período; estimativa
do valor dos custos indiretos, que deverá ser desenvolvido um critério de
alocação (ou rateio) dos custos indiretos; e a fixação do critério de apro-
priação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, que devem
respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

83
EAD-10-CC3.1
Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos: quanto
à avaliação, que consiste no montante que deverá ser atribuído quando
vários lotes são comprados por preços diferentes; quanto ao controle,
como devemos distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso
por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para
as quais foram requisitados; e quanto à programação, verificar quanto
comprar, quando comprar, fixar lotes econômicos de aquisição, definir es-
toques mínimos de segurança etc. Além disso, analisar as perdas relativas
ao desperdício de materiais durante o processo de produção.
Em relação à mão de obra direta, o grande problema consiste no
tempo ocioso, em virtude de falta de produção, tornando-se Custos Indire-
tos, que devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos, ainda, o sistema de apuração por ordem de produção
utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apuração dos
custos por produção contínua e por produção conjunta e os principais pro-
blemas que podem ocorrer, tais como a danificação de materiais, a dani-
ficação de ordens inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representada
por um problema pela não existência de condições para se conhecerem os
volumes físicos transferidos de um para outro departamento, os critérios
de alocação dos custos, que são muito mais arbitrários.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Con-
tabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

84
Referências
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São
Paulo: Atlas, 2003.
2003.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos conhecer mais um método de custeio, o
Custeio Baseado em Atividades, também conhecido como ABC.
Veremos que a ideia é alocar todos os custos e todas as despesas aos
produtos. Contudo, isto não ocorre diretamente aos produtos. Primeiro nós
alocamos custos às atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemá-
tica diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absorção.
Portanto, vamos conhecer a sistemática do ABC, como apropriar os
custos aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer
as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvi-
mento.
Veremos a diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre
a diferença entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC propõe o
uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos
de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos
produtos, diferentemente do Custeio por Absorção. Portanto, vamos com-
parar o sistema Tradicional, ou o custeio por Absorção com o ABC.

Unidade5
Custeio baseado em
atividades
Na quarta unidade, será apresentado ao
aluno um novo sistema de custeio, o Custeio
Baseado em Atividades, conhecido também como
ABC, bem como seu objetivo, sua metodologia de
alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas
desvantagens.
Entender a sistemática do método de custeio baseado em ativi-1.
dades (ABC).
Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades2.
aos produtos.
Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser uti-3.
lizado para avaliar desempenho.
Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Basea-4.
do em Atividades.
Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com5.
o Sistema Baseado em Atividades.
Você se lembra?
Você já parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em
que trabalha? Há sempre um funcionário ou uma máquina executando
algum tipo de atividade. Por exemplo: funcionário que paga as contas,
que faz os relatórios gerenciais, que supervisiona a produção; máqui-
nas programadas para cortar o produto, para furar, para embalar, en-
tre outros. Você sabia que as empresas podem adotar uma metodo-
logia para mensurar os custos de cada uma dessas atividades? A
empresa pode ter interesse em fazer isso para identificar se as
atividades custam muito ou se estão na média, se as ativida-
des estão sendo responsáveis por agregar valor ao produto
ou não etc., sendo que tais ações podem ser realizadas
com ajuda da metodologia de um sistema de custeio:
o Custeio Baseado em Atividades (ABC), o qual
será apresentado nesta unidade.

86
Introdução
Este capítulo tem o intuito de apresentar a sistemática de alocação
dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em ati-
vidades (ABC), que é um método que procura reduzir as distorções causa-
das pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização
dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da em-
presa e suas respectivas relações com os produtos e a necessidade de uma
definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcio-
nadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos
às atividades.
Apresentaremos algumas diferenças com os sistemas tradicionais,
com a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Veremos que
o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de
custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as ativida-
des e o de atividades aos produtos. O intuito é a redução na arbitrariedade
dos critérios de rateio, já que o ABC é visto como uma ferramenta impor-
tante para a gestão da empresa, contudo sua metodologia ainda possui a
necessidade de ratear os custos fixos, e seus direcionadores podem ainda
conter certo grau de subjetividade.
Por exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por Ab-
sorção) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):
Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for possível
a alocação direta ou o rastrea-
mento
Ocorre quando não for possível
a alocação direta
Definido de forma arbitrária e
subjetiva
Definido por meio de pesquisas
e estudos
Não representa a verdadeira re-
lação entre custo e atividade
Identifica relação de causa e
efeito: relação mais verdadeira
Aplicado por meio de critério
definido pelo gestor
Utiliza direcionados de custos
Figura 18 – Comparação entre rateio e rastreamento

87
EAD-10-CC3.1
Custeio baseado em atividades – Unidade 5
Apuração dos custos das atividades5.1
Segundo Martins (2003), no método de custeio baseado em ativida-
des – ABC (Activy-Based Costing) –, as atividades consomem recursos e
os produtos consomem atividades, procurando reduzir as distorções pro-
vocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. A exigência de melhor
alocação dos custos indiretos deve-se ao avanço tecnológico e à crescente
complexidade dos sistemas de produção e também à grande diversidade
de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:
Recursos Produtos
Custeio por Absorção:
Figura 19 – Sistemática do Custeio por Absorção
Recursos Atividades
ABC:
Produtos
Figura 20 – Sistemática do Custeio Baseado em Atividades – ABC
Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os re-
cursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos
produtos que ela fabrica.
Os produtos surgem como consequência das atividades considera-
das estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los e como
forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo
com o padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade,
então o custeio baseado em atividade deverá produzir custos mais preci-
sos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque os dire-
cionadores em nível unitário não conseguem capturar o padrão completo
de consumo de produtos.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é, aci-
ma de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional é a ma-
neira como ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande desafio
a escolha dos direcionadores de custos.

88
Afinal, o que são Direcionadores de Custos?
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma
atividade, devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira
como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o di-
recionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das
atividades aos produtos.
A figura a seguir ilustra o momento em que cada direcionador é uti-
lizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos às atividades
e aos produtos.
Recursos
Atividades
Produtos ou serviços
Direcionadores de Custos de Recursos
Direcionadores de Custos de Atividades
Tipo
1
Tipo
2
Figura 21 – Uso dos dois tipos de direcionadores
Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de
custos são distinguidos em dois tipos: os de primeiro estágio e os de se-
gundo estágio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de
recursos e direcionadores de custos de atividades.
Os direcionadores de custos de recursos identificam a ma-
neira como as atividades consomem os recursos gastos e as ativi-
dades.
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira
como os produtos consomem atividades e servem para custear produ-
tos, isto é, indicam a relação entre as atividades e os produtos.
Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos
apresentar o seguinte:

89
EAD-10-CC3.1
1o Estágio
2o Estágio
Direcionador: Fator que determina o
custo de uma atividade e de um produto
Direcionador de Recursos: quanto de
recursos foram consumidos pelas atividades?
Direcionador de Atividades: quanto de
atividade foi consumida pelo produto?
Figura 22 – Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem uti-
lizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos
produtos de modo que representem o valor mais próximo da realidade.
Por exemplo, têm-se os seguintes direcionadores:
Exemplo de Direcionadores
Número de inspeções
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
Número de chamadas telefônicas
As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os
produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade
consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por
sua vez, consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos
passam para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são
dois estágios: 1º) os custos são transferidos dos departamentos para as ati-
vidades e 2º) os custos são transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco ní-
veis gerais:
Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que
uma unidade é produzida.

90
Atividades de lotes: são realizadas
cada vez que se lida com um lote ou
este é processado, independente-
mente do número de unidades nele
contido.
Atividades do produto:
relacionadas com produtos espe-
cíficos, precisam ser executadas
de modo típico, independentemente
da quantidade de lotes em execução
ou das unidades que estão sendo produ-
zidas.
Atividades do cliente: relacionadas a clientes específicos, compre-
endem atividades como atendimento de pedidos por telefone.
Atividades de sustentação da organização: são executadas inde-
pendentemente de qual cliente é atendido, de quais produtos são fabrica-
dos e de quantos lotes são processados, ou quantas unidades são feitas.
Alocação dos custos das atividades aos produtos5.2
A partir da premissa de que são as atividades que consomem recur-
sos e essas são consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen
e Moween (2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de im-
plantação de um sistema ABC:
1 – Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-
chave. Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber
materiais”. A definição é feita a partir da descrição dos atributos de ati-
vidades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de
recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionário, os objetos
de custos que a consomem e uma medida de consumo de atividade que é
o próprio direcionador de atividade. A classificação das atividades refere-
se à atribuição das atividades em um dos dois grupos: das atividades pri-
márias, as quais são consumidas por um objeto de custo, e das atividades
secundárias, consumidas por atividades primárias ou outras secundárias.
2 – Atribuir o custo dos recursos às atividades. Nesta etapa
identificam-se os recursos consumidos em cada atividade e seus respecti-
vos custos. Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por
direcionador. Os direcionadores de recursos são os fatores que medem
Conexão:
Para você, aluno, aprofundar-
se mais na aplicação do Custeio
Baseado em Atividades – ABC –, leia o
artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao
Tratamento Contábil dos Gastos de Natureza
Ambiental”, escrito pela Professora da FEA-USP
Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno
de Estudos da FIPECAFI, volume 10, número 19
entre setembro e dezembro de 1998. Este arti-
go está disponível no seguinte endereço:
www.eac.fea.usp.br/cadernos/com-
pletos/cad19/o_custeio.pdf.

91
EAD-10-CC3.1
Segundo
Ribeiro (2009), é
sempre importante lembrar que,
em qualquer um dos dois estágios de
atribuição de custos, havendo a possibilidade
de identificar o custo em relação à atividade ou
ao produto de forma clara e objetiva, esta deverá
prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos
custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com
o pessoal que executa as atividades podem
ser um caminho de fornecer parâmetro
ideal para a alocação dos custos às
atividades e aos produtos.
quanto cada atividade consome de
recursos, permitindo que esses
sejam atribuídos àquelas.
3 – A t r i b u i r o
custo das atividades se-
cundárias às atividades
primárias. Cada atividade
primária funciona como um
direcionador de atividade,
e, a partir da determinação dos
direcionadores, verifica-se que pro-
porção cada atividade primária consome
das secundárias.
4 – Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de
cada atividade consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a
partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transação me-
dem quantas vezes uma atividade é realizada, assim como a quantidade de
tratamentos e de pedidos; os direcionadores de duração medem o tempo
requerido para realizar uma atividade.
5 – Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão
dos custos das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades,
sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de produto da ativi-
dade.
6 – Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as
consumiram, a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quanti-
dade que o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que
um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma or-
dem ou uma encomenda.
Exemplo de aplicação do ABC5.3
Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades, vamos
resolver o exemplo a seguir, da empresa Fashion AS.
Exemplo – A Fashion SA é empresa de confecções que produz dois
tipos de produtos, de acordo com as informações a seguir:

92
Produto Volume mensal de Produção Preço de Venda Unitário
Camisetas 18.000 un. R$ 10,00
Calças 13.000 un. R$ 16,00
O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.
Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois depar-
tamentos de produção:
Departamentos de Produção
Corte e Costura
Compras
Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o
seguinte:
Custos Diretos por Unidade
Camisetas Calças
Tecido $ 3,00 $ 3,00
Mão de Obra Direta $ 0,50 $ 0,75
TOTAL $ 3,5 $ 3,75
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de Consumo $ 12.000
TOTAL $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 5.000
Com Vendas $ 2.000
TOTAL $ 7.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

93
EAD-10-CC3.1
Passos Tarefas
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção
1º passo: identificar as atividades relevantes
Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos den-
tro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades
relevantes:
Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Cortar e Costurar
2º passo: atribuir custos às atividades
AmetodologiadoCusteioBaseadoemAtividadesdizqueprimeirodeve-
-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos dire-
cionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de entre-
vistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas
como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como
os custos indiretos a que se referem, são:
Custos Indiretos Direcionadores
Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição
Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:
Departamentos Atividades Custos
Compras Comprar Materiais 17.000
Corte e Costura Cortar e Costurar 19.000
TOTAL 36.000

94
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionado-
res de recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro
passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear
os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direciona-
dores, bem como suas quantidades:
Direcionadores das atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais Número de pedidos
Corte e Costura Cortar e Costurar Tempo de corte costura
Quantidade de direcionadores para cada produto
Direcionadores Camisetas Calças Total
Número de pedidos 150 200 350
Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760
Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos
das atividades aos produtos, da seguinte maneira:
Comprar Materiais
Custo Total 17.000
Direcionadores: Número de Pedidos

Camisetas Calças TOTAL
Número de
Pedidos
150 200 350
Direcionador
Unitário
17.000/350 = 48,571
Custo de
Comprar
Materiais
150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000
Cortar e Costurar
Custo Total 19.000

95
EAD-10-CC3.1
Direcionadores: Tempo de Corte e Costura
Camisetas Calças TOTAL
Tempo de Corte
e Costura
2.160 2.600 4.760
Direcionador
Unitário
19.000/4.760 = 3,992
Custo de Cortar
e Costurar
2.160 x 3,992 =8.622
2.600 x 3,992
=10.378
19.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo di-
ficuldade na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto
passo, a elaboração de Demonstração de Resultados da Fashion SA.
4º passo: demonstração de resultados
Camisetas Calças Total
Receita de Vendas 180.000 208.000 388.000
(–) Tecido – 54.000 – 39.000 – 93.000
(–) Mão de Obra Direta – 9.000 – 9.750 – 18.750
Custos Diretos – Subtotal –63.000 –48.750 –111.750
(–) Comprar Materiais – 7.286 – 9.714 – 17.000
(–) Cortar e Costurar – 8.622 – 10.378 –19.000
Custos Indiretos – Subtotal –15.908 –20.092 –36.000
(=) Lucro Bruto 101.092 139.158 240.250
(–) Administração – 5.000
(–) Vendas –2.000
(=) LAIR – – 233.250
Utilização do ABC para avaliação de5.4
desempenho
Para Martins (2003), o ABC possibilita a análise de custos sob duas
visões:
a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a quala)
apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades reali-
zadas em cada departamento;

96
a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visãob)
horizontal, que capta os custos dos processos pelas atividades
realizadas nos vários departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a visão horizontal permite analisar o processo de
maneira interdepartamental, possibilitando que sejam analisados, custe-
ados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho na execução
das atividades.
O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-
-benefício do projeto, pois, com a implantação de um sistema de custos
baseado nesse método, pode-se dar origem a uma reengenharia de proces-
sos, tornando-se um instrumento de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada
pela análise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não
valor para o cliente (interno ou externo).
Segundo o autor, a Gestão Baseada em Atividades apoia-se no pla-
nejamento, na execução e na mensuração do custo das atividades para
obter vantagens competitivas, utiliza-se o Custeio Baseado em Atividades
e caracteriza-se por decisões estratégicas como:
alterações no• mix de produtos;
alterações no processo de formação de preços;•
alterações nos processos;•
redesenho de produtos;•
eliminação ou redução de custos de atividades que não agre-•
gam valor;
elaboração de orçamentos com base em atividades etc.•
Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla
gama de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que
pode incluir itens como:
custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;•
inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo•
dos produtos, linhas ou famílias;
custeio de processos;•
custeio de canais de distribuição;•
custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;•
análise de lucratividade desses objetos custeados;•
utilização de custos históricos ou predeterminados;•

97
EAD-10-CC3.1
será também sistema de acumu-•
lação ou apenas de análise de
custos;
se o sistema será recorrente•
ou de uso apenas periódico
etc.
se o sistema vai alocar aos•
produtos só os custos primá-
rios das atividades ou o total,
incluindo os custos transferidos
entre atividades.
ABC e o custeio variável5.5
Para Martins (2003), a grande crítica ao uso do ABC está no proble-
ma do rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos,
possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação
custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos. Isso permite
verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos
em que não se agrega valor ao produto, mesmo atentando-se para a pre-
sença de algum nível de erro e de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividi-
do em duas parcelas:
custos e despesas variáveis;a)
custos e despesas fixos apropriados ao ABC.b)
Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado5.6
em Atividades
Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Ativi-
dades apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão descri-
tas a seguir:
Vantagens
Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios.•
Permite a identificação de atividades que não adicionam valor•
ao produto ou ao cliente.
Permite a otimização de processos e eliminação de desperdícios.•
Determina os custos dos produtos com maior precisão.•
O
artigo intitulado
como “O uso do custeio
baseado em atividades – ABC
(activity based costing) nas maiores
empresas de Santa Catarina”, escrito por
Ilse Maria Beuren e Ari Roedel, publicado
na Revista Contabilidade e Finanças,
número 30 entre setembro e dezembro de
2002, pode ser utilizado para quem tiver
interesse em compreender mais a
fundo o assunto desta unidade.

98
Desvantagens
Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e•
seus direcionadores de custos.
A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como•
nos critérios de rateios.
É dispendioso.•
Não diferencia os custos e as despesas fixas e variáveis, por•
isso deve ser operado conjuntamente com outros métodos de
custeio.
Exercício resolvido com aplicação do ABC em5.7
uma empresa de serviços
Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades para o
caso de uma empresa de serviços, vamos resolver o exemplo a seguir, da
empresa Eventos e Festas S.A.
Exemplo – A Eventos e Festas S.A. é uma empresa que presta ser-
viços de organização de festas e eventos. Atualmente, sua organização
se concentra em eventos do tipo casamentos e aniversários. Neste mês, a
empresa apresentou as seguintes informações:
Serviço
Volume mensal de
Serviços
Preço de Venda
Unitário
Aniversário 28 un. R$ 8.000,00
Casamento 6 un. R$ 20.000,00
Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois de-
partamentos de serviços relacionados diretamente com a realização dos
eventos, sendo eles:
Departamentos de Produção
Compras
Decoração
Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o
seguinte:

99
EAD-10-CC3.1
Custos Diretos por Unidade
Aniversário Casamento
Buffet $ 3.000,00 $ 5.000,00
Doces e Bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00
TOTAL $ 4.000,00 $ 7.000,00
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de Consumo $ 12.000
TOTAL $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 8.000
Marketing $ 2.000
TOTAL $ 10.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Eventos e Festas S.A., vamos acompanhar os seguintes
passos:
Passos Tarefas
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção
1º passo: identificar as atividades relevantes
Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos den-
tro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades
relevantes:
Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Decorar Ambiente

100
2º passo: atribuir custos às atividades
AmetodologiadoCusteioBaseadoemAtividadesdizqueprimeirodeve-
-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos dire-
cionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de entre-
vistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas
como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como
os custos indiretos a que se referem, são:
Custos Indiretos Direcionadores
Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição
Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:
Departamentos Atividades Custos
Compras Comprar Materiais 17.000
Decoração Decorar Ambiente 19.000
TOTAL 36.000
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionado-
res de recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro
passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear
os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direciona-
dores, bem como suas quantidades:
Direcionadores das atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais Número de Itens Comprados
Corte e Costura Decorar Ambiente Tempo de decoração

101
EAD-10-CC3.1
Quantidade de direcionadores para cada serviço
Direcionadores Aniversário Casamento Total
Número de Itens
Comprados
80 120 200
Tempo de
decoração
8 h 12 h 20 h
Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos
das atividades aos produtos, da seguinte maneira:
Comprar Materiais
Custo Total 20.000
Direcionadores: Número de Itens Comprados

Aniversário Casamento TOTAL
Número de Itens
Comprados
80 120 200
Direcionador Unitário 20.000/200 = 100
Custo de Comprar
Materiais
100 x 80 = 8.000 100x120=12.000 20.000

Decorar Ambiente
Custo Total 16.000
Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente
Aniversário Casamento TOTAL
Tempo de decoração 8 12 20
Direcionador Unitário 16.000/20 = 800
Custo de Decorar
Ambiente
800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo di-
ficuldade na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto
passo, a elaboração de Demonstração de Resultados da Eventos e Festas
SA.

102
4º passo: demonstração de resultados
Aniversário Casamento Total
Receita de Vendas 224.000 120.000 344.000
(–) Buffet –84.000 –30.000 –114.000
(–) Doces e Bolo –28.000 –12.000 –40.000
Custos Diretos – Subtotal –112.000 –42.000 –154.000
(–) Comprar Materiais –8.000 –12.000 –20.000
(–) Decorar Ambiente –6.400 –9.600 –16.000
Custos Indiretos – Subtotal –14.400 –21.600 –36.000
(=) Lucro Bruto 97.600 56.400 154.000
(–) Administração –8.000
(–) Vendas –2.000
(=) LAIR – – 144.000
Atividades
O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das for-01.
mas de custeio tradicionais?
Qual é a importância dos direcionadores de valor na alocação dos02.
custos?

103
EAD-10-CC3.1
Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e di-03.
recionador de valor para produtos.
Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Ativida-04.
des ou Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais
departamentos e a quais direcionadores.
Compras Preparar máquina montagem
Número de recebimentos Comprar materiais
Montagem Número de fornecedores
Tempo de montagem Número de requisições de saída
Pintura Receber materiais
Pintar conjuntos Montar conjuntos
Baixar Materiais Desenvolver fornecedor
Tempo de preparação de máquina Número de pedidos compra
Ajustar Máquina de Pintura Tempo de pintura
Almoxarifado Tempo de ajustagem
A Coffee S.A. é uma empresa produtora de café solúvel e de café em05.
grãos. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos di-
retos por unidade (em $):
Café Solúvel Café Grãos
Matéria-Prima $2/un. $1,5/un.
Mão de Obra $3/un. $2,5/un.
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no refe-
rido período. Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade
etc., verificou-se que esses custos referiam-se às seguintes atividades mais
relevantes:

104
Atividades $
Inspecionar matéria-prima 3.000
Programar produção 1.000
Processar produtos (máquinas) 2.200
Despachar produtos 800
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direciona-
dores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuição entre os
produtos, a saber:
No de lotes inspecionados e armazenados 350 150
Horas de programação da produção 10 6
No de horas-máquina de processamento de
produtos
20 9
Quantidade de produtos despachados 420 180
Os dados relativos à produção e venda do período são
Quantidade produzida (unidades) 600 450
Quantidade vendida (unidades) 550 450
Preço médio de venda unitário (líquido) $ 20 $ 15
Pede-se:
calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada pro-a)
duto, utilizando o Custeio Baseado em Atividades;
calcular o Custo Unitário Total dos Produtos;b)
elaborar a Demonstração de Resultados.c)
Reflexão
Vimos neste capítulo a sistemática de alocação dos custos aos pro-
dutos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos cus-
tos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e de
suas respectivas relações com os produtos. A utilização do ABC necessita
de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos e

105
EAD-10-CC3.1
dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos cus-
tos incorridos às atividades.
A relação entre as atividades e os produtos é definida pelos dire-
cionadores de custos incorridos às atividades seguidos da definição dos
processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e de seus res-
pectivos custos, permitindo melhor análise do lucro ou custo de um pro-
duto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados
na empresa.
Permite, ainda, uma possível reengenharia dos processos empresa-
riais, dependendo dos resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou
uma gestão gerencial com base nas atividades.
BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do
custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. São Paulo: Atlas,
2004.
Referências
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e
controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
2003.
Na próxima unidade
Depois de conhecer o sistema de custeio tradicional ou Custeio por
Absorção com rateio simples e com Departamentalização e o Custeio
Baseado em Atividades ou ABC, veremos na próxima unidade mais um
método de custeio, o Custeio Variável, também conhecido por Custeio
Direto.
Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio Variável, co-
nheceremos o conceito de margem de contribuição, como calcular, qual
sua utilidade. Refletiremos, ainda, sobre o problema que envolve a aloca-
ção arbitrária dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicação do

106
Custeio por Absorção (ao ratear os custos indiretos de fabricação) como
no Custeio Baseado em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabri-
cação por meio de rastreamento e direcionadores).
Na sequência, vamos conhecer a metodologia e as considerações
acerca do Custeio Variável, bem como aprender a diferenciá-lo em relação
aos demais e entender a importância do Custeio Variável e da Margem de
Contribuição nas análises gerenciais.

Unidade6
Custeio variável
Na quinta unidade, será apresentado ao
aluno o terceiro sistema de custeio, o Cus-
teio Variável, conhecido também como Custeio
Direto, bem como serão vistos seu objetivo, sua
metodologia de alocação de custos aos produtos, suas
vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o di-
ferenciam dos demais sistemas já estudados (Custeio por
Absorção e Custeio Baseado em Atividades).
Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos in-1.
diretos fixos.
Explicar o conceito de margem de contribuição.2.
Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramen-3.
ta gerencial.
Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção.4.
Aplicar o conceito do Custeio Variável.5.
Você se lembra?
Você se lembra de quando foi organizado o churrasco de final de ano da
turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembra de um colega
que organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um
churrasco, por exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos
(como carne, carvão, pão, cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um
preço pelo convite. Mesmo definidos os gastos e o preço da entrada,
você ainda pode obter um prejuízo nesta festa: pode ser que a quan-
tidade de pessoas que venham ao churrasco não seja suficiente
para você cobrir seus gastos, certo? Então você precisa estimar o
mínimo de pessoas para que você tenha, ao menos, resultado
igual a zero. Neste contexto entra o conceito de Margem de
Contribuição, que será apresentado a você nesta unidade.

108
Introdução
Até agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para
a avaliação de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos
de produção de bens fabricados e/ou serviços prestados.
Contudo, também verificamos que existem diversos problemas en-
volvidos na alocação arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente)
aos produtos, podendo assim resumi-los:
Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;•
Grande chance de distorção no custo de determinados produtos (ou de•
todos);
Confusão para tomada de decisões gerenciais, entre outros.•
Assim, como for-ma de minimizar esses problemas, surgiu o custeio
variável. Nesse método, somente são alocados aos produtos os custos
variáveis, ou seja, aqueles custos que variam em função do volume de
produção, enquanto os custos fixos são considerados como despesas do
período e são lançados diretamente para o resultado do exercício.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis
e custos fixos. Custos variáveis são aqueles que variam diretamente em
função do volume produzido, como, por exemplo, os materiais diretos.
Já os custos fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume
produzido. É o caso do aluguel da fábrica, que não varia em função da
quantidade produzida.
Conceito de margem de contribuição6.1
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas
vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A
margem de contribuição é expressa em unidades monetárias –reais (R$),
por exemplo – e pode ser apresentada na forma unitária ou total.
A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a
receita e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:
Unitária Total
Receita de Vendas unidade unitária x quantidade
( – ) Custos e despesas variáveis unidade unitária x quantidade
( = ) Margem de contribuição (MC) unidade unitária x quantidade
( – ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos
( = ) Resultado do exercício resultado do exercício

109
EAD-10-CC3.1
Custeio variável – Unidade 6
Margem
de Contribuição
representa a potencialidade
de um ou vários produtos em cobrir
os gastos fixos (custos e/ou despesas)
de uma empresa e ainda contribuir para a
geração de resultados.
Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro
o potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos,
unidades etc., demonstrando como cada um contribui (daí o nome contri-
buição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a
geração do resultado.
Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de
Contribuição.
A Shoes S.A. é uma indústria de calçados responsável pela fabrica-
ção de botas e sapatos na região de São Paulo. O gestor da empresa apre-
sentou a você, em determinado período, os seguintes dados:

Botas Sapatos
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
O gestor possui uma ver-
ba para aplicar no marketing
dos produtos, mas não pode
aplicar nos dois produtos,
precisa escolher apenas
um deles. Com base nos
dados anteriores, o gestor
pediu que você o ajudasse
a definir qual produto de-
veria ter a venda incentivada
pela campanha de marketing.
Para isso, responda às seguintes
questões:
Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.a)
Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.b)
Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?c)
Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição,
temos:

110
a) Margem de Contribuição unitária de cada produto

Botas Sapatos
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(–) Custos Variáveis $ – 45,5/un. $ – 35,5/un.
Material Direto $ – 40/un. $ –30/un.
Mão de Obra direta $ – 5,5/un. $ – 5,5/un.
(=) Margem de Contribuição unitária $ 54,5/un. $ 44,5/un.
b) Margem de Contribuição total de cada produto
Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basta multiplicar os
valores de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e
vendida.

Botas Sapatos
Preço de venda 500.000 320.000
(–) Custos Variáveis – 227.500 – 142.000
Material Direto – 200.000 – 120.000
Mão de Obra direta – 27.500 – 22.000
(=) Margem de Contribuição Total. 272.500 178.000
Diante dos resultados, você poderia dizer ao gestor para ele incen-
tivar a venda das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para
contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior mar-
gem de contribuição).
Custeio variável6.2
Vimos, até agora, que a grande diferença com os sistemas tradicio-
nais é a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodo-
logia do Custeio por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio
de critérios de rateio subjetivos, e o ABC propõe o uso do Rastreamento
por meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a ar-
bitrariedade dos critérios de rateio do Custeio por Absorção, visto como
uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas que ainda é um
critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos, e mesmo os direcio-
nadores podem ainda conter grau de subjetividade.

111
EAD-10-CC3.1
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade,
principalmente por motivos como envolver a questão da alocação dos
custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das uni-
dades, e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária, com base em
critérios de rateio, o que pode confundir mais a empresa e levá-la a tomar
decisões de modo errôneo.
Em função desses aspectos, surgiu o Custeio Variável, o qual filtra
alguns aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme
ilustração a seguir:
Custeio Variável
Tomada de
decisões
errôneas
Subjetividade
no rateio
Chances de
distorção no
custo do
produto
Figura 23 – Surgimento do Custeio Variável
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos
variáveis de produção são considerados nos custos inventariáveis (esto-
ques). Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos
inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.
REGRA DO CUSTEIO VARIÁVEL
Apropriar os CUSTOS VARIÁVEIS, e somente estes!
Portanto, NÃO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!
Ou seja, no Custeio Variável, somente os custos variáveis de produção
(aqueles que variam com a produção) são considerados custos do produto.

112
Isto normalmente abrange materiais diretos, mão de obra direta e a parte
variável dos custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto
de fabricação fixo não é considerado custo do produto, mas sim custo do
período, e é confrontado integralmente com as receitas do período (como
é feito com as despesas no custeio por absorção).
Mas e os Custos Fixos?
São lançados totalmente no resultado do período!
Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio
Direto, no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada
o uso desse custeio, pois ele não considera todos os custos diretos, mas
apenas os custos diretos variáveis. A literatura contábil esclarece que
quaisquer custos de fabricação fixos diretos e quaisquer custos diretos que
não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados
para a avaliação dos estoques, e o custeio variável considera custos dire-
tos e indiretos como custos dos produtos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar
resultado, que demonstra o valor em que cada unidade do produto excede
a receita e o custo que de fato provocou.
NÃO CONFUNDIR
O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas
Variáveis; mas o conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos
Variáveis!
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produ-
tos seus custos variáveis, e os custos fixos são tratados como despesas. É
importante ressaltar que este método não é aceito para fins externos (Fis-
co), porém fornece informações importantes, como:
Margem de Contribuição: que, segundo Santos (1995, p. 7), “é a di-
ferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada
pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro.
A margem de contribuição pode ser expressa em sua forma unitária, no
total ou em índice”.

113
EAD-10-CC3.1
Ponto de Equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa
deve operar para não ter prejuízo, por Martins (2003).
Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra quanto
a empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.
Exemplo de aplicação do Custeio Variável com6.3
uso da Margem de Contribuição
Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Ab-
sorção e ABC, podemos estabelecer alguns passos:
1º passo: separar custos e despesas;
2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis;
3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos
produtos;
4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e
lançados diretamente no resultado do período.
Esquematicamente, teríamos:
Custos
FixosVariáveis
Produto A
Produto B
Produto C C P V Resultado
Vendas
Despesas
FixasVariáveis
Estoque
Figura 24 – Esquema de aplicação do Custeio Variável
Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.

114
A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado
período, apresentou os seguintes dados:
Quantidade produzida 1.000 un.
Quantidade vendida 800 un.
Couro $ 15/un.
MOD $ 40/un.
Custos Indiretos $ 1.000
Despesas Administrativas $ 1.500
Preço de Venda $ 90
Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da em-
presa com base no conceito do Custeio por Absorção:
1º passo: separar custos e despesas
Das informações anteriores, temos:
Couro Custo
MOD Custo
Custos Indiretos Custo
Despesas Administrativas Despesa
2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis
Couro Custo Variável
MOD Custo Variável
Custos Indiretos Custo Fixo
3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos
produtos fabricados
Mala
Couro R$ 15.000
MOD R$ 40.000
Custos Variáveis Totais R$ 55.000

115
EAD-10-CC3.1
4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e
lançados diretamente no resultado do período.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resulta-
dos, dentro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar,
para os Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. As-
sim, a Demonstração de Resultados da ViaCouro SA. é:
Receita de Vendas $ 72.000
(–) CPV $ 44.000
Couro $ 12.000
MOD $ 32.000
(=) Resultado Bruto $ 28.000
(–) Custos Indiretos $ 1.000
(–) Despesas Administrativas $ 1.500
(=) Resultado Líquido $ 25.500
Distinção entre custeio por absorção e custeio6.4
variável
A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio
por absorção está nos resultados causados pela forma de contabilização
nos estoques. Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode
existir entre eles é o valor do custo indireto de fabricação, reconhecido
como despesa na demonstração de resultado.
Em contrapartida, quando a produção é maior que as vendas, o lucro
líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lu-
cro líquido do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos
indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo,
no custeio variável, todos os custos indiretos fixos são lançados contra o
resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro
líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será menor do que
o apurado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques são
reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo
custeio por absorção são baixados do estoque e levados contra o resul-
tado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido do
estoque.

116
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida
que considera como custo do produto apenas os custos de produção que
variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange ma-
teriais diretos, mão de obra direta e parte variável do custo indireto de
fabricação.
Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos
uma distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos compa-
rar os impactos destas diferenças no resultado do período (2).
Acompanhe:
(1) Apuração do custo
Dados
Unidades vendidas no ano 6.000 unidades
Custos variáveis Custos Fixos
Mão de obra direta
2,00
CIF´s
30.000
Mão de obra indireta
4,00
Desp. Vendas e Adm
10.000
CIF´s
1,00
Desp. Vendas e Adm 3,00
Custeio por Absorção Custeio Variável
Custo unitário
12,00
Custo unitário 7,00
Mão de obra direta
2,00
Mão de obra direta 2,00
Mão de obra indireta
4,00
Mão de obra indireta 4,00
CIF´s variáveis
1,00
CIF´s variáveis 1,00
CIF´s fixos 5,00

117
EAD-10-CC3.1
(2) Apuração do resultado do período
Estoque inicial –
(+) produção 72.000 = 6000* $12
(–) venda (60.000) = (5000)* $12
Estoque final 12.000
Estoque inicial –
(+) produção 42.000 = 6000* $7
(–) venda (35.000) = (5000)* $7
Estoque final 7.000
Desp. Variável = (5000) *$ 3
→
→
→
Dados
Preço de venda 20,00
Unidades
vendidas
5.000
Custeio por Absorção
Vendas 100.000
(–) Custo
(60.000)
= Lucro Bruto 40.000
(–) Despesas
Operacionais

Venda/Adm fixas (10.000)
Venda/Adm
variáveis
(15.000)
= Lucro
Operacional
15.000
Custeio Variável
Vendas 100.000
(–) Custo
variáveis (35.000)
(–) desp. V/Adm
Variáveis (15.000)
= Lucro Bruto 50.000
(–) Despesas
Operacionais

Venda/Adm fixas
(10.000)
CIF`S fixos (30.000)
= Lucro
Operacional
10.000

118
Conciliação dos resultados
Lucro operacional pelo custeio por absorção 15.000
(–) 1000 unid.
(que carregam com elas $5 ativados no patrimônio e não no resul-
tado)
(5.000)
(=) Lucro operacional pelo custeio variável 10.000
Ou seja, o valor de $5.000, que, está ativado, é denominado custo
fixo de fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado
para o próximo período, e assim ser confrontado com a receita do período.
Sendo essa característica do custeio por absorção, é altamente criticada
pelos defensores do custeio variável.
A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:
Relação Efeito no estoque Efeito no lucro
Produção =
vendas
Sem variação
Lucro por absorção = Lucro pelo
variável
Produção >
vendas
Aumento de
estoque
Lucro por absorção > Lucro pelo
variável
Produção <
vendas
Diminuição de
estoque
Lucro por absorção < Lucro pelo
variável
Você já deve estar se perguntando: e para períodos longos?
Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem a
ser iguais. A explicação é simples: a longo prazo, as vendas não podem exce-
der a produção.
Vamos, agora, ver um exemplo da
aplicação desses conceitos numa simu-
lação simples de um processo decisório.
Acompanhe o exercício resolvido a
seguir.
Conexão:
Para quem quer se
aprofundar mais na comparação
entre Custeio Variável e Custeio por
Absorção, sugere-se o artigo intitulado
“O custeio por absorção e o custeio vari-
ável: Qual seria o melhor método a ser
adotado pela empresa?”, escrito por
Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, número 32,
de janeiro a junho de
2005.

119
EAD-10-CC3.1
As principais vantagens:
elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volu-•
mes de venda e produção; e
fornece informações importantes para tomada de decisão e planeja-•
mento do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de controle
como custo-padrão, orçamento flexível e análise do custo-volume-
lucro.
E as desvantagens:
Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo um•
sistema paralelo de informações; os inventários tendem a ser sub-
avaliados.
Na prática, não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis
(existem alguns custos que possuem comportamento híbrido: semifixos
ou semivariáveis).
Exercício Resolvido: Aplicação da Margem de6.5
Contribuição3
A Empresa Brasileira de Móveis Ltda. produz móveis de luxo por
encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas des-
pesas fixas de administração e vendas, $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por
unidade (em $):
Material Comissão Frete
Carteiras 150 50 25
Mesas 500 150 55
No início de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:
A primeira é para fabricar 200 carteiras, ao preço unitário de $550.
Nesse caso, a produção demandaria três semanas. A segunda é para 110
mesas a $1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade
para aceitar um pedido, pois, a partir de novembro, deverá dedicar-se às
outras encomendas já programadas para o próximo trimestre.
3 Adaptado de Hansen e Mowen (2001)

120
Pede-se calcular:
o lucro da empresa no mês de outubro, para cada alternativa;a)
o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;b)
a margem de contribuição unitária (MC/unid) de cada enco-c)
menda;
a margem de contribuição total (MCTotal) de cada encomenda.d)
Resolução:
Custo Fixo 9.600 por semana
Despesas Fixas 4.200 por semana (administração e venda)
13.800
Custos e Despesas Variáveis
Material Comissão Frete Total
Cartei-
ras
150 50 25 225
Mesas 500 15 55 705
Total 650 200 80 930
1a Proposta
Carteiras 200 unidades
Preço de Venda 550 por unidade
Duração 3 semana
Lucro da empresa
Custos e Despesas
Variáveis =
225 x 200 45.000
Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 3) 55.200
Custo Total 100.200
Receita de Venda= 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 9.800
Lucro Operacional
Custos e Despesas
Variáveis =
225 x 200 45.000
Custos Fixos = 13.800 x 3 41.400
Custo Total 86.400
Receita de Venda = 200 x 550 110.000

121
EAD-10-CC3.1
Margem de Contribuição Unitária
Receita de Venda 550
(–) Custos e Despesas Variáveis 225
Margem de Contribuição Unitária 325
Margem de Contribuição Total
Receita de Venda= 200 x 550 110.000
(–) Custos e Despesas Variáveis 45.000
Margem de Contribuição Unitária 65.000
2a Proposta
Carteiras 110 unidades
Preço de Venda 1.400 por unidade
Duração 4 semana
Lucro da empresa
Custos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550
Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 4) 69.000
Custo Total 146.550
Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000
Lucro Operacional
Custos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550
Custos Fixos = 13.800 x 4 55.200
Custo Total 132.750
Margem de Contribuição Unitária
Receita de Venda 1.400
(–) Custos e Despesas Variáveis 705
Margem de Contribuição Unitária 695
Margem de Contribuição Total
(–) Custos e Despesas Variáveis 77.550
Margem de Contribuição Unitária 76.450

122
Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio6.6
Variável com uso da Margem de Contribuição
A CarNews fabrica três modelos de carros: Alpine, Blande e Cris.
Os gestores da empresa, William Lopes e Pedro Gonçalves, precisão esco-
lher entre dois cenários de produção e venda.
Cenário 1
Venda dos três veículos nas seguintes condições:
Alpine Blande Cris
Preço de Venda 35.000 80.000 20.000
Motor $7.000/un. $9.000/un. $5.000/un.
Peças $4.000/un. $5.000/un. $2.500/un.
MOD $2.500/un. $4.000/un. $1.500/un.
Comissão de Vendas 13%
Custos Fixos Gerais R$500.000
Salário dos Engenheiros da
produção
R$ 60.000
Despesa com Marketing R$ 20.000
Cenário 2
Venda apenas do Blande e do Cris com redução de 30% dos Custos
Fixos Gerais, permanecendo constantes as demais condições.
A posição de ambos é: Pedro defende a prática do segundo cenário,
dizendo que a empresa conseguirá reduzir seus custos variáveis e seus
custos fixos; William insiste na prática do primeiro cenário. Com base em
seus conhecimentos sobre Margem de Contribuição e Custeio Variável,
diga qual gestor está correto. Justifique sua posição.
Para resolver esta questão, é necessário aplicar o conceito do Cus-
teio Variável e da Margem de Contribuição para elaboração da Demons-
tração de Resultados para os dois cenários e comparar o valor total da
Margem e o Resultado Líquido.

123
EAD-10-CC3.1
Cenário 1
Alpine Blande Cris Total
Receita de Vendas 525.000 1.200.000 700.000 2.425.000
(–) CPV –202.500 –270.000 –315.000 –787.500
(–) Motor –105.000 –135.000 –175.000 –415.000
(–) Peças –60.000 –75.000 –87.500 –222.500
(–) MOD –37.500 –60.000 –52.500 –150.000
(=) Resultado Bruto 322.500 930.000 385.000 1.637.500
(–) Comissão de Vendas –68.250 –156.000 –91.000 –315.250
(=) Margem de Contribui-
ção
254.250 774.000 294.000 1.322.250
(–) Custos Fixos Gerais –500.000
(–) Salário do Engenheiro –60.000
(–) Despesa com Marke-
ting
–20.000
(=) Resultado Líquido 742.250
Cenário 2
Alpine Blande Cris Total
Receita de Vendas 0 1.200.000 700.000 1.900.000
(–) CPV 0 –270.000 –315.000 –585.000
(–) Motor 0 –135.000 –175.000 –310.000
(–) Peças 0 –75.000 –87.500 –162.500
(–) MOD 0 –60.000 –52.500 –112.500
(=) Resultado Bruto 0 930.000 385.000 1.315.000
(–) Comissão de Vendas 0 –156.000 –91.000 –247.000
(=) Margem de Contribui-
ção
0 774.000 294.000 1.068.000
(–) Custos Fixos Gerais –350.000
(–) Salário do Engenheiro –60.000
(–) Despesa com Marketing –20.000
(=) Resultado Líquido 638.000

124
Agora temos condições de identifi-
car o cenário mais interessante para a
empresa. O cenário 1 gera Margem
de Contribuição Total no valor de R$
1.322.250, enquanto que o cenário 2,
embora tenha uma redução de 30%
nos Custos Fixos, possui Margem de
Contribuição menor. Desta forma, o
cenário 1 apresenta Resultado Líqui-
do maior que o cenário 2; portanto, o
cenário 1 deve ser escolhido, de modo que
William está correto.
Atividades
Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a01.
seguir com as principais características de cada um deles.
Absorção ABC Variável
O que alocar aos produtos?
Como alocar?
De acordo com os PCGA?
Aceito pela Legislação Societária e
Fiscal?
Foco em qual usuário?
A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produ-02.
tos: brincos, colares e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levan-
tou as seguintes informações:
Brinco Colar Pulseira
Quantidade Produzida 800 un. 500 un. 600 un.
Quantidade Vendida 750 un. 300 un. 500 un.
Preço de Venda $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
Vidrilhos $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un.
Cordão $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un.
Conexão:
Para se aprofundar e se
atualizar na disciplina de Conta-
bilidade de Custos, é importante ler
o CPC 16 – Estoques, baseado no IAS
2 (International Accounting Standard), já
aprovado pela provado pela CVM – Comissão
de Valores Mobiliários –, o qual trata de
algumas alterações ocorridas dentro da
Contabilidade de Custos. Este CPC está
disponível em: http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_16_R1.pdf

125
EAD-10-CC3.1
MOD $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.
Comissão de Vendas 10%
Aluguel da Loja $ 800
Energia Elétrica $ 200
Salário do Administrador $ 3.000
Com base nesses dados:
calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o métodoa)
do Custeio Variável, destacando a Margem de Contribuição;
você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.b)
Reflexão
A principal vantagem observada no custeio variável é que os resul-
tados da empresa acompanham melhor a direção das vendas, não sendo
muito influenciados pelo volume produzido. Além disso, o custeio vari-
ável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o
processo de tomada de decisões.
Em contrapartida, não devemos nos esquecer de suas desvantagens:
o custeio variável fere os Princípios Contábeis da Competência e da
Confrontação de Receitas e Despesas, pois joga todos os custos fixos de
produção do período contra a produção do próprio período, mesmo que os
produtos ainda não tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto
variáveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmen-
te o Fisco não aceitam o uso da metodologia do custeio variável e, assim
sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas segundo
esse critério.
Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio vari-
ável não impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais,
ou até mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante
todo o período.
Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam
método de apropriação de custo visando a atender às necessidades legais
(porque são obrigadas, como é o caso do custeio por absorção), esquecen-
do-se das informações para fins gerenciais.

126
Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para es-
tabelecer preços aos produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos
para tomada de decisões por meio de diretrizes globais. Na realidade, a
escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades
imediatas da empresa.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2004.
LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementação e controle. 3.
ed. São Paulo: Atlas, 2000.
tice Hall, 2006.
Referências
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo,
Atlas: 2000.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos
métodos de custeio tradicionais e do método de custeio baseado em ati-
vidades – abc quanto à sua aplicação numa empresa pesqueira cearense
para fins de evidenciação do resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mes-
trado em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação
em Controladoria e Contabilidade, Faculdade de Economia, Adminis-
tração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP, São
Paulo, 2003.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.

127
EAD-10-CC3.1
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo:
Atlas, 2000.
2003.
MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoção de méto-
dos de custeio em pequenas empresas: estudo multicasos em empresas
do setor metal mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertação
(Mestrado em Engenharia de Produção) – Curso de Pós-Graduação em
Engenharia de Produção, Escola de Engenharia de São Carlos da Uni-
versidade de São Paulo – USP, São Carlos, 2000.
SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Con-
tabilidade do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos conhecer: o conceito Custo-
-Volume-Lucro (CVL); os conceitos, as utilidades e as diferenças dos di-
versos pontos de equilíbrio – Ponto de Equilíbrio Contábil (ponto em que
contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo), Econômico (ponto
em que economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital
investido) e Financeiro (ponto no qual a empresa consigue financeiramen-
te cobrir seus gastos). Seremos capazes de compreender como as altera-
ções dos custos ou das despesas (sejam eles variáveis ou fixos) alteram o
ponto de equilíbrio de uma empresa.
Veremos que a análise de Custo-Volume-Lucro é uma ferramenta
que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volu-
me de produção (ou o nível das receitas), para medir a influência no lucro
da companhia, bem como veremos como este conceito é importante para
a tomada de decisão de curto prazo e que algumas de suas vantagens são
incidem nas tomadas de decisões, planejamento e controle.

128
Minhas anotações:

Unidade7
Análise custo – volu-
me – lucro
Na sexta unidade será apresentado ao aluno
o conceito de Custo-Volume-Lucro, bem como
seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio
Contábil, Ponto de Equilíbrio Econômico e Ponto de
Equilíbrio Financeiro. Além disso, veremos a importân-
cia deste conceito para a tomada de decisão, planejamento
e controle de uma empresa.
Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econô-1.
mico e financeiro.
Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e2.
financeiro.
Entender as influências das alterações dos custos (despesas)3.
variáveis no ponto de equilíbrio.
Entender as influências das alterações dos custos (despesas)4.
fixos no ponto de equilíbrio.
Você se lembra?
Você se lembra de ter feito um orçamento de suas contas pessoais?
Quando fazemos um orçamento pessoal, levamos em consideração, de
um lado, nosso salário e, de outro, todas as nossas despesas. No final
do mês, comparamos o que gastamos com o que recebemos. Quando
nosso salário é igual aos nossos gastos, nós podemos dizer que nosso
resultado é zero, isso porque nada sobra para aplicarmos em uma
poupança, por exemplo, mas também não ficamos devendo a
conta do supermercado, certo? Nesta situação, podemos dizer
que atingimos determinado equilíbrio financeiro. Mas pode
ocorrer o contrário, então temos mais duas possibilidades: a)
nosso salário é maior que nossos gastos, de forma que te-
mos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salário
é menor que nossos gastos, de forma que não temos
dinheiro para arcar com todas as nossas contas,
então vamos acabar devendo em algum lugar.

130
Em qualquer um destes cenários, às vezes de forma inconsciente, nós
comparamos o que temos de salário com o que gastamos e, quando a si-
tuação “b” ocorre, podemos nos questionar quanto precisamos ganhar de
salário para arcar, no mínimo, com todos os nossos gastos, ou para que
haja um sobra. Dentro de uma empresa é a mesma coisa, e a companhia
pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder a estas
questões.
Introdução
Tradicionalmente, a Análise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem cor-
roborado para a melhor apresentação dos resultados dos impactos da
estrutura de custos fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor
avaliação de desempenho de projetos e empreendimentos – produtos, li-
nhas e segmentos.
Mas, antes de iniciarmos esta discussão, devemos relembrar que,
na análise do ponto de equilíbrio (objetivo principal desse capítulo), os
custos são considerados em relação à quantidade vendida, e não em fun-
ção de custos incorridos dentro da empresa em um determinado período.
Isso porque, conforme Mowen e Hansen (2001:608), “faz sentido o fato
de o estoque não ter impacto na análise do ponto de equilíbrio. A análise
do equilíbrio é uma técnica de tomada de decisão a curto prazo, portanto
estamos tentando cobrir todos os custos de um período de tempo especí-
fico. O estoque incorpora os custos de um período anterior e não é consi-
derado”. Esses autores aconselham que somente os custos relacionados às
quantidades vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para
serem lançados num próximo intervalo relevante de análise.
Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e7.1
Receita de Venda
A análise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de
Contribuição já explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o
conceito de Margem de Contribuição procura evidenciar a potencialidade
ou a rentabilidade de um produto ou serviço de forma a absorver todos os
gastos fixos da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma série de distor-
ções no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles
não variam de acordo com a produção, mas são por ela afetados.

131
EAD-10-CC3.1
Análise custo – volume – lucro – Unidade 7
Em função disso, o conceito de Margem de Contribuição aloca apenas os
custos variáveis aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por
meio de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamen-
tos da Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de Custos Fixos
de R$ 20.000 mensais; os Custos Variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o
Preço de Venda do travesseiro é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a
seguir:
Lista de Gastos da Soneca
Custos Fixos R$ 20.000,00
Custos Variáveis R$ 8,00 / un.
Preço de Venda R$ 20 / un.
Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fi-
xos serão de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades,
também; a mesma coisa se ela não produzir em determinado período.
Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este
comportamento, graficamente:
Custo ($)
Volume de Atividade
(a)
Figura 25 – Comportamento do Custo Fixo
Fonte: Martins (2009, p. 255)
Por meio do gráfico anterior, percebe-se que, independentemente da
fabricação de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os gastos fixos totais da
Soneca não se modificarão.

132
Comportamento dos Gastos Fixos
É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer
alteração de valor, seja em função do tempo ou de alterações na capa-
cidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal
aspecto não os descaracteriza como fixos.
Em contrapartida, os Custos Fixos possuem comportamento dife-
rente. Eles variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se produzir,
mais será consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e
1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variáveis seria:
Comportamento dos Custos Variáveis
Unidades Produzidas e Vendidas Custo Variável Total
0 un. R$ 0
100 un. R$ 800
500 un. R$ 4.000
1.200 un. R$ 9.600
Graficamente, o comportamento dos Custos Variáveis é:
Custo ($)
Volume de Atividade
(c)
Figura 26 – Comportamento do Custo Variável
Diferentemente dos custos fixos, os variáveis aumentam proporcio-
nalmente em relação à quantidade de itens produzidos e vendidos.

133
EAD-10-CC3.1
Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos
Custos Fixos e dos Custos Variáveis. Seguindo-se as quantidades vendi-
das e produzidas estabelecidas anteriormente, teríamos:
Custos Totais da Soneca
Unidades
Produzidas e
Vendidas
Custo Variável
Total
Custo Fixo Total
0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000
100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800
500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000
1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600
Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca é:
Custo ($)
Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)
Variáveis
Fixos
Figura 27 – Comportamento do Custo Total
Conceito de Ponto de Equilíbrio7.2
O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas
(e vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e às despesas
totais (fixos e variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja,
quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura
(break-even point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais
(fixos e variáveis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a
zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais é igual a zero.

134
PE
$
Volume
Receita
Custo
Variáveis
Fixos
Custos e
Despesas Totais
Receitas
Prejuízo
Lucro
Figura 28: Ponto de Equilíbrio
Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)
Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que, até o ponto de
equilíbrio (antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que
receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na
faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto
em unidades (volume) quanto em valores monetários, no caso reais (R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:
Preço de Venda R$ 500 / unidade
Custos e despesas variáveis R$ 350/unidade
Custos e despesas fixas R$ 600.000/mês
Qual o volume mínimo que esta empresa deve produzir (e vender)
para que não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equi-
líbrio (PE).
Resolução:
No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalen-
tes aos custos e às despesas totais. Considerando “Q” como quantidade,
temos:
Receita total = (custos totais + despesas totais)
500 Q = (350 Q + 600,000)
500 Q – 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades

135
EAD-10-CC3.1
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contri-
buição foi utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela
diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis do pro-
duto, sendo que $500/un. – $350/un. = $150/un. representa a Margem de
Contribuição unitária (MC unit). Assim, podemos calcular o ponto de
equilíbrio da seguinte forma:
PE =
(Custos + Despesas fixas)
Margem de contribuição unitária
Você já deve estar se perguntando: como se faz para en-
contrar o Ponto de Equilíbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades, encontrada
no cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE), pelo valor da receita unitária!
Esse cálculo é simples. Veja:
4.000 un x $ 500/un. = $ 2.000.000/mês = E em Reais
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto
mínimo que esta empresa precisa ter para que não trabalhe com prejuízo.
Acompanhe com atenção:
Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $350/un.) $1.400.000/mês
Custos e despesas fixos $600.000/mês
Total $2.000.000/mês
O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a
zero.
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para
a empresa atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de
resultados, mediante venda das 4.000 unidades:
Demonstração de Resultados com venda de 4.000 unidades
Receita de Vendas R$ 2.000.000
(–) Custos e Despesas Variáveis R$ –1.400.000
(=) Margem de Contribuição R$ 600.000
(–) Custos e Despesas Fixas R$ –600.000
(=) Resultado 0

136
Nesse exemplo, a partir da unidade de nº. 4001, cada Margem de
Contribuição unitária (MC = $ 150/unid) que até aqui contribuía para a
cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formação
do lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendi-
das) proporcionará lucro equivalente à soma das MC das 100 unidades
que ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:
100 unid x $150/unid = $15.000
Vamos verificar, montando uma Demonstração de Resultado proje-
tada:
Demonstração de Resultados com venda de 4.100 unidades
Receita de Vendas R$ 2.050.000
(–) Custos e Despesas Variáveis R$ –1.435.000
(=) Margem de Contribuição R$ 615.000
(–) Custos e Despesas Fixas R$ –600.000
(=) Resultado R$ 15.000
Importante: esse cálculo só é válido no custeio por absorção (cus-
tos e despesas fixos e variáveis), quando a produção for igual à venda, em
termos de unidades, e quando não houver estoques finais.
Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e7.3
Financeiro
Vamos agora diferenciar os conceitos de Ponto de Equilíbrio Con-
tábil, Econômico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as
seguintes características:
Custos + despesas variáveis $600/unid
Custos + despesas fixos $4.000.000/ano
Preço de venda $800/unid
Vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), o qual, na
verdade, segue a metodologia do que vimos anteriormente:

137
EAD-10-CC3.1
PEC =
Assim, o ponto de equilíbrio em unidades seria:
PEC =
(4.000.000)
(800 600)−
= 20 000. unidades
O ponto de equilíbrio em termos monetários é:
PEC = 20.000 un x $ 800 = R$ 16.000.000
Ponto de Equilíbrio Contábil significa o ponto em que, contabil-
mente, não haveria nem lucro nem prejuízo (resultado igual a zero). Se-
ria o montante suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.
De outro forma, o ponto de equilíbrio contábil poderia ser represen-
tado pela seguinte ilustração:
Receita DespesaReceita Despesa
Figura 29 – Ponto de Equilíbrio Contábil
Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas
unidades (ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendi-
das) no mínimo para obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), as-
sim calculado:
PEC =
(Custos + Despesas fixas+Lucro mínino desejado)
Margem dde contribuição unitária
Ponto de Equilíbrio Econômico significa a informação de
quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mínimo, para
obtermos o lucro desejado.

138
Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capi-
tal próprio; é o juro do capital próprio investido.
Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economi-
camente, a empresa está perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital
próprio investido, que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL, no início do ano, de
$10.000000, colocados para render um mínimo de 10% ao ano, temos um
lucro mínimo desejado de $1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o
verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o resulta-
do for superior a esse retorno.
Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de
$1.000.000, conforme segue:
PEE =
(4.000.000 + 1.000.000)
200
25 000= . unidades
O PEE, em termos econômicos, é:
PEE = 25.000 un x & 800 = R$ 20.000.000
Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as
20.000 e as 25.000 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo,
mas estará economicamente perdendo, por não conseguir recuperar se-
quer o valor do juro do capital próprio investido.
Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF).
Ponto de Equilíbrio Financeiro indica a quantidade ou o
faturamento necessário para que a empresa possa cobrir seus desem-
bolsos de caixa.
PEF =
(Custos + Despesas fixas Deprecisação)
Margem de contr
−
iibuição unitária
Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso
de caixa no período.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciação de $800.000. Desta
maneira, o PEF seria:

139
EAD-10-CC3.1
PEF =
(4.000.000 )−
=
800
200
16 000. unidades
PEF = 16.000 un x 800 = R$ 12.800.000
Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equi-
librar-se financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de $800.000
(depreciação), já que não estará conseguindo recuperar a parcela consu-
mida do seu Ativo Imobilizado.
Economicamente, estará perdendo, além desse montante ($800.000
– depreciação), os $1.000.000 dos juros sobre o capital próprio, tendo um
prejuízo total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstração
de Resultados para os três pontos de equilíbrio:
20.000
unidades
25.000
unidades
16.000
unidades
Receita de Vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000
(–) Custos e Despesas
Variáveis
–12.000.000 –15.000.000 –9.600.000
(=) Margem de
Contribuição
4.000.000 5.000.000 3.200.000
Fixas
–4.000.000 –4.000.000 –4.000.000
(=) Resultado 0 1.000.000 –800.000
No PEE, o resultado é justamente o que o proprietário deseja,
mas no PEF não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de
800.000$ não precisa ser compensado, por não representar saída de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conse-
guindo equilibrar-se, financeiramente falando. Ou seja, estará entrando
para a empresa justamente o que está saindo do seu caixa. Mas estará
contabilmente com prejuízo, pois não se está considerando a parcela con-
sumida do seu ativo imobilizado.
Entretanto, a despesa de depreciação não representa saída de caixa.
Houve a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessa-
riamente coincide com a saída de caixa.

140
Agora, economicamente falando, ela estará perdendo, além
dos 800.000$, os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$
1.800.000, e o proprietário ficará triste com o resultado.
Graficamente, teríamos:
PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000
16.000.000
4.000.000
$
Volume
Receita
Custo
$12.000.000
Prejuízo
Lucro
Figura 30 – Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades
em determinado mês, como está no gráfico:
PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000 30.000
16.000.000
$
Volume
Receita
Custo
$12.000.000
Prejuízo
Lucro
4.000.000
Figura 31 – Representação gráfica da venda de 30.000 unidades
Se a empresa vender 30.000 unidades, ela terá Margem de seguran-
ça contábil, econômica e financeira. Ou seja, ela estará vendendo 10.000
unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto terá margem de segu-
rança de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas

141
EAD-10-CC3.1
dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estará no seu PEC, ou seja,
com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas.
Acompanhem no gráfico a seguir:
PEC
20.000
PEE
25.000
PEF
16.000 30.000
5.000 un.
10.000 un.
14.000 un.
$
Volume
Receita
Custo
O mesmo é válido para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa
vender 30.000 unidades, ela terá margem de segurança de 5.000 unidades
até alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.
Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio7.4
Dalmonech et alii (2003) sintetiza as principais limitações da aná-
lise CVL tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen
(2001), Leone (2002) e Martins (2003).
A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipóteses simplificadoras deste
modelo.
1– Suposição da linearidade
7– Suposição de “produção” ser igual
a “vendas”
2– Classificação dos custos semivari-
áveis
8– Confronto entre despesas e recei-
tas
3– Natureza de curto prazo
9– Custos e receitas em função das
unidades produzidas
4– Valor do dinheiro no tempo 10– Suposição de perda zero
5– Estrutura do capital 100% próprio 11– Suposição de receita única
6– Aplicação para um único produto
12– Situação de risco e incerteza não
considerada
Tabela 6.1 – Hipóteses simplificadoras do modelo CVL
Fonte: adaptado de Dalmonech et alii (2003)

142
Margem de Contribuição e aplicação do Ponto7.5
de Equilíbrio Contábil para N produtos
Até agora, verificamos a importância da
análise de Custo-Volume-Lucro, bem como o
cálculo e a aplicação dos Pontos de Equi-
líbrio. Contudo, fica fácil identificar o
ponto de equilíbrio de uma empresa que
possui um tipo de produto ou serviço.
Entretanto, como devemos proce-
der quando a empresa possui mais de um
tipo de produto ou serviço? Neste caso,
precisamos de mais um conceito: o concei-
to de Margem de Contribuição Ponderada ou
IMC ponderada.
Para o cálculo do Ponto de equilíbrio em valor, é preciso encontrar
a IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo-se um esquema de
3 passos:
1. Estabeleça a participação (em %) no faturamento total de cada
um dos produtos vendidos;
2. Identifique as margens de contribuição totais para esses produtos
em R$ e em %;
3. Divida a MC–% total pelos Gas-
tos Fixos para encontrar o PEC.
Para melhor enten-
dimento, vamos aplicar
o conceito de Ponto de
Equilíbrio Contábil para a
empresa IceBlue.
A empresa Ice Blue
tem como principais pro-
dutos: Picolé, Sorvete de
Massa e Frozen. Neste mês, a
empresa apresentou as seguintes
informações:
A
ampla utilização
do modelo de análise CVL
tradicional no meio empresarial se
deve principalmente à sua “praticidade”
em termos operacionais. Todavia, esta
“praticidade” reduz sensivelmente a utilidade
deste modelo em termos de análise de risco
operacional.
Conexão:
Para saber mais sobre os
assuntos tratados neste capítulo,
indica-se o artigo “Ferramenta de
análise custo-volume-lucro em ambien-
tes de incerteza como instrumento de
apoio na gestão de projetos de inves-
timento”, escrito por Bonacim, Nardi,
Silva, Cruz e Bonízio, apresentado
no XXVI ENEGEP, em Fortale-
za, no ano de 2006.

143
EAD-10-CC3.1
Picolé Sorvete de Massa Frozen
Quantidade produzida e
vendida 4.000 un. 2.000 un. 2.500 un.
Preço de Venda $ 2,5/un. $ 4,0/ un. $ 2,5/ un.
Custos/Despesas variáveis $ 0,5/ un. $ 1/ un. $ 0,5/ un.
Gastos Fixos $ 10.000
Vamos resolvendo passo a passo.
1º passo – Participação de cada produto no faturamento total
Picolé Sorvete de Massa Frozen TOTAL
Receita de
Vendas
10.000 8.000 6.250 24.250
% Receita 41,2% 33,0% 25,8% 100%
2º passo – Dividir Margem de Contribuição Total por Receita de
Venda Total (IMC)
Picolé Sorvete de Massa Frozen TOTAL
Receita de Vendas 10.000 8.000 6.250 24.250
(–) Custos/
Despesas Variáveis
2.000 2.000 1.250 5.250
(=) Margem de
Contribuição (R$)
8.000 6.000 5.000 19.000
IMC 0,78351
O IMC foi calculado da seguinte maneira:
IMC=
Margem de contribuição total
Receita de venda total
No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:
IMC=
19.000
24.250
= 0 78351,
3º passo – PEC em valor
Para encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos
o valor dos Custos Indiretos de Fabricação pelo IMC encontrado no passo
anterior.

144
Gastos Fixos 10.000
(/) IMC 0,7835052
(=) PEC ($) 12.763
4º passo – PEC por produto
O PEC em valores monetários e por produto é encontrado aplican-
do-se a proporção de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores
monetários encontrado anteriormente.
Em contrapartida, o PEC em unidades por produto é calculado me-
diante divisão do PEC em valores monetários pelo preço de venda, isso
para cada produto, ou seja:
Picolé
Sorvete
de Massa
Frozen
PEC em Valor Monetário ($) 12.763
% Receita 41,2% 33,0% 25,8%
PEC em Valor Monetário ($) por
produto
5.263 4.211 3.289
(/) Preço de Venda 2,5 4,0 2,5
(=) PEC em unidades 2.105 1.053 1.316
Podemos comprovar montando a Demonstração de Resultados da
IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente:
Demonstração de Resultados da IceBlue
Picolé
Sorvete
de Massa
Frozen Total
Receita de Venda 5.263 4.211 3.289 12.763
Variáveis
– 1.053 – 1.053 – 658
–
2.763
(=) Margem de Contri-
buição
4.211 3.158 2.632 10.000
(–) Custo Fixo –10.000
(=) Resultado –

145
EAD-10-CC3.1
Exercício resolvido
O Hotel Ribeirão possui 100 apartamentos, todos da categoria sim-
ples (standard). Sua estrutura de custos, despesas e receitas é a seguinte:
Preço da diária por apartamento, líquido de tributos $ 150
Despesas variáveis por apartamento7 10%
Custo variável por apartamento / dia
$ 90
Custos fixos anuais

$ 480.000
Despesas fixas anuais

$ 60.000
4
Pede-se calcular:
o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quanti-a)
dade);
o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($);b)
o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) em número de diárias (quan-c)
tidade) e em valor ($), considerando-se um lucro meta de 20% da Receita
Líquida.
Resolução
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quantida-a)
de):
PEC =
PPEC
x
PEC
=
+
− +
= =
( . . )
( [( %) ( )]
( . )
480 000 60 000
150 150 10 90
540 000
45
112 000. diárias
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($):b)
PEC = 12.000 diárias x 150/diária = R$ 1.800.000
4 Preço de locação

146
Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE):c)
PEE =
(Custos e Despesas fixas + Lucro projetado)
Margem de contrribuição unitária
PEE
x preço de venda x q
=
+540 000 0 2
45
. ( , )
Assim, teríamos que:
45 q = 540.000 + 30 q
15 q = 540.000
q = 36.000 diárias
Atividades
A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de01.
janeiro, ela apresentou a seguinte situação:
Preço de Venda R$ 500/unidade
Custos + Despesas Variáveis R$ 350/unidade
Custos + Despesas Fixos R$ 600.000/mês
Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter
prejuízo?

147
EAD-10-CC3.1
Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no02.
mínimo, em junho do ano que vem, para que não tenha prejuízo. As informa-
ções que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes:
Dados estimados para junho
Pólvora $ 2,5/un.
Papelão $ 0,75/un.
MOD $ 5/un.
Aluguel $ 600
Seguro $ 1.200
Despesas Administrativas $ 250
Preço de venda estimado $ 15
Qual volume esta empresa deve produzir e vender para não ter pre-
juízo?
Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:03.
Preço de Venda R$ 800/unidade
Custos + Despesas Variáveis R$ 600/unidade
Custos + Despesas Fixos R$ 4.000.000/mês
Resultado Esperado R$ 1.000.000/mês
Depreciação/Amortização R$ 800.000/mês
Assim, calcule:
o Ponto de Equilíbrio Contábil;a)
o Ponto de Equilíbrio Econômico;b)
o Ponto de Equilíbrio Financeiro.c)

148
Reflexão
O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras
bases de volume e maior detalhamento das receitas e dos custos, que
influenciam diretamente o lucro. Você deve questionar: essa linearidade
é incorreta, já que, os preços de venda variam conforme a quantidade de
produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos. Assim,
quanto maior a quantidade de matéria-prima comprada, maior força de
negociação terá perante seus fornecedores.
E as receitas, então, assumem formas não lineares, pois há vendas
à vista e a prazo, sendo que, geralmente, esses preços são diferentes devi-
do ao risco pelo crédito concedido. Outra forma de haver diferenças nos
preços de venda é o poder de negociação que seus clientes têm quando
compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do
Ponto de Equilíbrio, já que “nem o preço de venda unitário nem o custo
variável unitário dependem do nível do volume de vendas. Você concorda
que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, além de certo ponto,
só são conseguidos mediante a redução do preço unitário. Isto resulta
numa função de receita total curva”.
E mais, os preços e os custos unitários variam porque, “com o pas-
sar dos anos, o resultado da produção total acumula-se a níveis cada vez
maiores e as melhores tecnologias ajudam a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear,
como Martins (2003), o qual afirma que os custos não são eternamente
fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, que pode ser o
intervalo relevante para a análise CVL, o que justificaria o Custo Fixo
linear. Quem defende a forma linear afirma que é apenas necessário que
determinemos o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o
qual os relacionamentos de receita e custo lineares são válidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não
linearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de for-
necer informações para a tomada de decisão.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte
quadro:

149
EAD-10-CC3.1
Tipo Fórmula Significado
PEC
PE
de contribuição unitária
=
+Custos Despesas fixos
Margem
Ponto em
que conta-
bilmente não
haveria nem
lucro nem
prejuízo.
PEE
PEE
de contrib
=
+Custos/Despesas fixos Resultado desejado
Margem uuição unitária
Ponto em
que econo-
micamente
há resultado
suficiente
para remune-
rar o capital
investido.
PEF
PEF
Depreciação amortização
de co
=
−Custos/Despesas fixos
Margem
/
nntribuição unitária
Ponto em que
a empresa
consegue
financeira-
mente cobrir
seus gastos.
tice Hall, 2006.
Referências
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo:
Atlas, 2000.
DALMONECH,L.F.etalii.LimitaçõesdaAnáliseTradicionaldeCusto-
-Volume-Lucro. Repensando as hipóteses simplificadoras do modelo.
In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003,
p.1-18.

150
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo:
Atlas, 2000.
2009.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos conhecer
um pouco dos custos para controle. Vere-
mos o conceito e as diferenças de custo-
padrão; como o custo-real (o qual
considera que a empresa está sempre
trabalhando nas melhores condições
possíveis de matéria-prima, de MOD de
tecnologia; não considera ineficiências;
é teórico e voltado para decisões de longo
prazo; considera recursos que a empresa de-
veria ter; é idealizador); o custo-estimado (o qual
é baseado totalmente em experiência histórica; não considera muito as
ineficiências nem as possibilidades de melhorias; é bem prático; considera
recursos que a empresa tem); por fim, o custo-corrente (considerado como
prático e teórico; considera os fatores que a empresa tem e que existem
ineficiências sendo que algumas podem ser sanadas; considera melhorias
e que é o método que pode mais se aproximar da realidade da empresa,
portanto é o mais usado pelas empresas; significa o estabelecimento de
uma meta atingível.)
Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de
quantidade e mista, para materiais (como a matéria-prima), MOD e materiais
indiretos e a maneira de investigar se as variações são consequência da:
qualidade da matéria-prima usada, que foi inferior a recomen-a)
dada;
baixa qualidade da MOD, que aumentou o consumo de pratab)
em função de desperdício ou de erros no processo produtivo;
falta de negociação ou da incapacidade de negociação do de-c)
partamento de compras.
Conexão:
Para saber mais sobre os
assuntos tratados neste capítulo,
indica-se o artigo “O Uso do Custeio
Direto como Decisão de Ponto de
Equilíbrio”, de Ernesto Fernando Rodri-
gues Vicente, publicado nos Anais do VI
Congresso Brasileiro de Custos, em São
Paulo, no ano de 1999, podendo ser
encontrado no site: www.abcustos.
ogr.br.

Unidade8
Custos para controle
Na sétima unidade, será apresentado ao
aluno o conceito de Custos para Controle,
bem como o cálculo e a análise das variações de
quantidade, variações de preço e variações mistas.
Este é um tópico bastante importante para análise,
controle e acompanhamento da empresa e a partir dele
será possível distinguir custo-padrão, corrente e estimado.
Apresentar o conceito de custo-padrão.1.
Compreender a importância das análises das variações de2.
materiais diretos, mão de obra direta e dos custos indiretos de
fabricação (CIF).
Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de ava-3.
liação de desempenho.
Você se lembra?
Você se lembra de ter visto obras ou de ter passado por reformas em sua
casa? Quem já passou por essa situação sabe como é. Quando vamos con-
tratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um orçamento
da quantidade de tintas ou de cimento. Aí, três coisas podem acontecer: 1)
o pintor e o pedreiro fazem um ótimo orçamento e encomendam a tinta
e o cimento na quantidade exata a ser usada; 2) eles podem errar no or-
çamento e encomendar menos do que precisa (então, no meio da obra,
recebemos a notícia de que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram
para mais no orçamento e compramos tinta e cimento que serão des-
cartados (ou seja, gastamos dinheiro à toa). Ainda, eles podem ter
feito o orçamento quando o preço médio da tinta ou do cimento
era um, mas que depois aumentou.
A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou na aqui-
sição de matérias-primas, na contratação de MOD. E esse
é o tema desta unidade. Aqui nós vamos conhecer o
conceito de custo-padrão e discutir o papel do custo
enquanto ferramenta de avaliação de desempenho.

152
Ou seja, como a análise e o acompanhamento dos custos ajudam na ava-
liação de desempenho de gestores.
Vamos, ainda, conhecer como se calculam e compreender a impor-
tância da análise das variações de materiais diretos, mão de obra direta e
dos custos indiretos de fabricação. Entenderemos como podemos utilizar
o estudo das variações em processos de controle das empresas em que
trabalhamos ou para as quais prestamos consultoria. O estudo e a compre-
ensão dessas variações são muito importantes para acompanhamento de
orçamentos na empresa.
Introdução
O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvi-
mento de planos estratégicos para a boa condução dos seus empreendi-
mentos. Ele precisa de elementos analíticos que possibilitem tomadas de
decisão (avaliação de desempenho) nos momentos certos, informações
para efetuar as mudanças de rumo necessárias e a identificação de setores
produtivos ou de fases do processo produtivo com problemas de custo ou
lucratividade.
Em 1915, quando a estrutura básica da Contabilidade de Custos ha-
via sido completada com o refinamento das técnicas do fluxo de custos e
a questão do uso apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido
o método do custeio por absorção. Houve, então, a busca de maior efici-
ência baseada na utilização de matérias-primas e mão de obra. Os padrões
físicos transformaram-se em padrões de custos. Era o desenvolvimento do
sistema de custo-padrão.
Os custos-padrão foram inicialmente introduzidos no Japão após
a Segunda Guerra Mundial, e a Nippon Electronics Company (NEC) foi
uma das primeiras empresas japonesas a adotá-lo para todos os seus pro-
dutos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam a NEC após a
guerra, desenvolvendo sistemas de custo-padrão.
O sistema de custo-padrão (standard) foi criado justamente para
suprir a administração da empresa com os instrumentos necessários para
programar sua atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros.
Para o estabelecimento de custos-padrão, é necessário que sejam
desenvolvidos os padrões para os principais elementos que compõem os
custos dos produtos: mão de obra direta, materiais diretos e os CIF con-
sumidos na produção! Ou seja, num sistema de custo-padrão, quando se
compara o realizado com o padrão estabelecido, cada um desses custos

153
EAD-10-CC3.1
Custos para controle – Unidade 8
possui duas possibilidades de variações, divididas entre: (1) variações
de preços, relativa à diferença entre o preço-padrão e o real por uni-
dade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas; e (2)
variações de consumo, relacionadas à quantidade utilizada de materiais
e à eficiência da produção, ou seja, é a diferença entre a quantidade-
-padrãoeaquantidaderealdeunidadesconsumidas,multiplicadaspelopreço-
-padrão unitário.
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a
variação total, já que podem verificar a sua origem.
Poderíamos propor o seguinte esquema:
Variação Total Variação de Preço Variação de Consumo= + ⇒
⇒⇒ +[PR x QR) - (PP x QR)] [(PP x QR) - (PP x QP)]
Em que:
PR = preço real;
PP = preço-padrão;
QR = quantidade real;
QP = quantidade-padrão
Custo-padrão8.1
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padrão é uma
referência (benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho. Pa-
drões são amplamente empregados na contabilidade gerencial, em que são
relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produ-
ção dos bens ou na prestação de serviços.
As quantidades-padrão indicam quanto de um insumo deve ser
empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de
uma unidade de serviço. Os custos(preços)-padrão indicam qual deve ser
o custo, ou preço de compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com
esses padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes in-
vestigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la,
de modo que não se reproduza.
Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de
material direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, crite-
riosamente predeterminados, em conformidade com as especificações do
produto e as condições operacionais da empresa.

154
Você já deve estar se perguntando:
Existe relação entre custo-padrão e orçamento?
O sistema de custo-padrão é construído por elementos chamados de
unidades-padrão. A unidade-padrão é o custo variável de entrada orça-
do para cada unidade de produção. Assim, as unidades-padrão são a
base sobre a qual o orçamento é construído!
Ou seja, padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal
distinção entre ambos é que um padrão é um valor unitário e um orçamen-
to é um valor total. Então, o padrão pode ser visto como o orçamento do
custo de uma unidade de produto.
As organizações de fabricação, de serviços, de alimentos e sem fins
lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padrões, ou seja, custos-
padrão serão encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão,
em que estão estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os padrões
de materiais, mão de obra e custo indireto, que munem o gerente de uma
grande quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à
produção de uma unidade e seus respectivos custos.
São três as principais categorias de custos-padrão:
(a) Custo-padrão estimado: é obtido quando, por ocasião de sua
determinação, a expectativa gerencial é conservadora, isto é, quando a
gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas
a experiência histórica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do de-
sempenho futuro e sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou
desperdícios facilmente evitáveis.
Ou seja, é o custo em que se trabalha com programas projetados
para o futuro, geralmente observados os dados do passado, sem levar
muito em consideração as ineficiências como desperdício dos materiais,
produtividade, preços e insumos.
(b) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro
das melhores circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar
perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou
falta de habilidades (mesmo que momentaneamente).

155
EAD-10-CC3.1
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas
possíveis, com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade
da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já
programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva etc.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um
custo “em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação
(de homem ou máquina), por exemplo, seriam feitos com base em estudos
minuciosos de Tempos e Movimentos, com experiências usando o ope-
rário mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade oscilante
durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no
teste.
No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo
prazo, e não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado
mês.
(c) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de pa-
drões práticos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem
ser alcançados sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas
passíveis de ser alcançados. Permitem algumas quebras normais, inter-
rupções, habilidades não tão perfeitas etc. As variações em relação a estes
tipos de padrões são muito importantes para a administração, visto que
representam desvios das condições normais de operação e sinalizam ne-
cessidade de atenção. Podem ser utilizados na previsão do fluxo de caixa e
no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as
diferenças entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades
padrões e as quantidades reais, e o conceito de análise das variações, que é
o ato de determinar e interpretar as variações.
É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se
aproxime da realidade, levando em consideração a deficiência existente
na produção no que se refere principalmente aos desperdícios em função
de qualidade dos materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de
energia etc.
Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de
cada trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade
dos seus fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em
cada setor. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado,
mas não impossível.

156
De modo resumido, temos:
Ideal Corrente Estimado
Considera os melhores
fatores de produção que
deveria ter
Leva em conta fatores
de produção que a em-
presa TEM
Leva em conta fatores
de produção que a em-
presa tem
Exclui as ineficiências
que “cientificamente”
não podem ser elimina-
das
Considera algumas ine-
ficiências. Só exclui as
que, de fato, podem ser
sanadas
Parte do passado e in-
troduz algumas modifi-
cações esperadas
Obtido por meio de es-
tudos teóricos
Obtido por meio de pes-
quisas e testes práticos
Considera aspectos prá-
ticos
Foco no longo prazo
Foco de curto e médio
prazo
Custo que deveria ter se
a empresa conseguisse
atigir certos níveis de
desempenho
Custo que a empresa de-
verá ter, ou que normal-
mente deverá obter
Figura 32 – Resumo das características de Custo ideal, corrente e estimado
Análise das variações de materiais diretos e8.2
mão de obra
Variações de materiais diretos8.2.1
Para estabelecer padrões de materiais diretos, o preço-padrão
unitário deve refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer
descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade específica do material
comprado.
Esse processo de determinação do preço padrão envolve a deter-
minação de padrões em quantidade, bem como de padrões em preços
de compra, frete, descontos, impostos, quantidade ne- c e s s á r i a
para produção, perda, refugo e outros itens para o
estabelecimento do padrão de material direto a
ser utilizado.
Uma vez identificados os padrões de
custo e a quantidade para determinado pro-
duto, o custo-padrão do material por unida-
de pode ser determinado conforme o seguin-
te exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por
kg = $ 12,00 por unidade.
Conexão:
Para quem quer se apro-
fundar nos assuntos aborda-
dos nesta unidade, sugere-se a
parte IV do livro Contabilidade de
Custos, escrito por Eliseu Martins,
versão de 2009, editora Atlas.

157
EAD-10-CC3.1
A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que de-
veria ter sido pago pelas matérias-primas e o que de fato o foi. A empresa
pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material
utilizada foi de 3 kg por unidade, mas o custo real da matéria-prima foi de
4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $
12,30, configurando uma variação.
A responsabilidade por uma variação no preço de custo de materiais
é do gestor de compras. É possível que esse preço seja influenciado por
fatores como qualidade, descontos por quantidades, distância da fonte
para a fábrica etc., porém nem sempre o gestor de compras tem poder, na
negociação, sobre o preço que será pago.
Se houvesse variação no consumo dos materiais, essa seria medida
pela diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e os
que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo,
problema no processo de mistura ou diferença na qualidade da matéria-
prima.
Esquematicamente, temos:
Variação de Preço dos Materiais (avalia a diferença entre o que
se paga por determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido
pago, de acordo com o padrão estabelecido).
[Quantidade Real (QR) x Preço Real (PR)] [(Quantidade Re− aal
(QR) x Preço Padrão (PP)]
ou
QR x (PR – PP)
Variação da Quantidade dos Materiais (avalia a diferença entre
a quantidade dos materiais empregados na produção e a quantidade que
deveria ter sido utilizada de acordo com os padrões estabelecidos. Mesmo
se referindo a padrões físicos, é estabelecida em moeda).
[Quantidade Real (QR) x Preço Padrão (PP)] [(Quantidade− PPadrão
(QP) x Preço Padrão (PP)]
ou
PP x (QR – QP)

158
Variações de mão de obra direta8.2.2
Por sua vez, o padrão de preço e a quantidade de mão de obra direta
(MOD) são expressos em termos de taxa e de horas de mão de obra direta.
Assim como com os materiais diretos, é necessário estabelecer os padrões
de necessidades de horas de mão de obra e de remuneração por hora de
trabalho.
Nunca se esqueça de que, para o estabelecimento do padrão da
MOD, é necessário conhecer: valor básico por hora, encargos sociais,
benefícios, taxa básica em horas, tempo estimado para interrupções e ne-
cessidades pessoais, tempo estimado de interrupção para limpeza e parali-
sação das máquinas, estimativas de refugos. Isso é fundamental!
Na prática, muitas empresas utilizam uma única taxa-padrão para
todos os funcionários, mesmo que as taxas reais de remuneração possam
variar por funcionário, pois isso simplifica a utilização dos custos-padrão.
Assim, tendo calculados a taxa-padrão e o tempo-padrão, é possível cal-
cular o custo-padrão de mão de obra para cada unidade produzida, como
no seguinte exemplo: 2,5 h/unid x $14,00/h = $35,00/unid.
Uma possível variação da taxa de mão de obra direta seria calculada
pela diferença entre o que foi pago aos funcionários e o que deveria ter
sido pago, conforme apontado pela taxa padrão. Por exemplo, se a taxa de
mão de obra real foi de $14,25/h no mês, o custo total unitário relativo à
mão de obra será de 2,5 h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando varia-
ção de $0,63 por unidade.
Em contrapartida, a diferença entre as horas de mão de obra direta
que foram consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme
o padrão calculado representam a variação da eficiência da mão de obra
direta.
Esquematicamente, temos:
Variação da Taxa de Mão de Obra (mede qualquer divergência
em relação ao padrão de taxa média horária de remuneração da mão de
obra direta).
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TR)] [Horas Reais (HR)− xx
Taxa Padrão (TP)
ou
HR x(TR − RP)

159
EAD-10-CC3.1
As
variações de mão
de obra direta e materiais di-
retos verificadas podem ser elimina-
das no final do exercício, procedendo-se,
no caso de serem significativas, um rateio
entre as contas de produtos em processo,
custos dos produtos vendidos e produtos
acabados. Caso as variações não sejam signi-
ficativas, elas serão simplesmente atribuídas
ao custo dos produtos vendidos!
Variação da Eficiência da Mão de Obra (mede a produtividade do
tempo de mão de obra).
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)] [Horas Padrão (HP)− x
Taxa Padrão (TP)
ou
TPx(HR − HP)
Análise das variações dos Custos Indiretos8.3
Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias;,
variáveis e fixos. São incluídos na categoria de variáveis: mão de obra
indireta, materiais indiretos, energia elétrica, manutenção; podem ser cita-
dos como fixos: depreciação, aluguel, seguro.
A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos variáveis
de fabricação passa por três etapas: (1) identificação dos custos a serem
considerados nos centros de custos indiretos variáveis; (2) escolha dos
critérios de alocação de custos (como horas-máquina ou horas de mão de
obra direta); (3) estimativa da taxas de custo indireto variáveis. As taxas
são calculadas pela divisão do valor total
pelo número de horas ou qualquer
critério de alocação escolhido.
Para Hansen e Mowen
(2001), a variação dos CIF
totais é a diferença entre os
CIF aplicados (padrões)
e os CIF reais, sendo que
essas variações são desdo-
bradas em componente de
variações:
(1) variação de dispên-
dio (valor) dos CIF variáveis,
que é a diferença entre a taxa real dos
CIF variáveis e a taxa-padrão, e podem ocorrer em razão de os preços dos
itens individuais dos CIF variáveis terem aumentado ou diminuído, ou em
razão do desperdício ou da ineficiência na utilização dos CIF;

160
(2) variação da eficiência dos Custos
Indiretos de Fabricação variáveis, que
mede a mudança no consumo dos CIF
variáveis que decorre de uso ineficiente
da mão de obra direta (ou do critério uti-
lizado), já que os CIF variáveis tendem
a oscilar conforme mudanças no volume
de produção;
(3) variação de dispêndio (valor) dos
Custos Indiretos de Fabricação fixos, pressu-
pondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a partir da multiplicação da
taxa-padrão para CIF fixos pelas horas-padrão permitidas para a produção
real. A taxa-padrão, por sua vez, é obtida pela divisão dos CIF fixos orça-
dos pela quantidade de horas de mão de obra padrão, conforme o nível de
atividade esperada. Uma variação pode ocorrer em razão de o total dos
custos fixos reais serem diferentes dos orçados;
(4) variação do volume dos Custos Indiretos de Fabricação fixos
é a diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados, medindo o efeito
do produto real fabricado utilizado no início do período para calcular a
taxa-padrão predeterminada. Para que ocorra variação de volume, é ne-
cessário que haja diferença entre as horas-padrão permitidas para o volu-
me real e as horas orçadas.
Aplicação dos Custos para Controle8.4
A empresa Marred’s, produtora de geleia de morango, apresenta a
seguinte estrutura de custos, por caixa:
Padrão Real
Material direto 45kg/cx x $7,5/kg 44,5kg/cx x $8,4/kg
Mão de obra direta 12h/cx x $15/h 13h/cx x $16/h
Custos Indiretos $120 $140
Sabendo que houve inflação de 12% entre o período orçado e o efe-
tivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com
uma grosa), as seguintes variações, em $. Indicar se a variação é Favorá-
vel (F) ou Desfavorável (D):
Conexão:
Para quem quer se aprofun-
dar nos assuntos abordados nesta
unidade, sugere-se o capítulo 6 do
livro Curso Básico de Contabilidade de
Custos, escrito por SilvioAparecido Cre-
paldi, de 2009, editoraAtlas, bem como
o capítulo 12 do livro Contabilidade de
Custos, escrito por Osni Moura
Ribeiro, de 2009, editora
Saraiva

161
EAD-10-CC3.1
de quantidade no uso da matéria-prima;a)
de preço de matéria-prima;b)
de quantidade no uso da mão de obra direta;c)
de preço de mão de obra direta;d)
de custos indiretos.e)
Como auxílio, completar o quadro seguinte:
Elementos
de custo
Custo-
Padrão
Custo-
Real
Variações
Total Quantidade Preço Mista
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de
Obra Direta
Total
Resolução
Elementos
de custo
Custo-
Padrão
Custo-
Real
Variações
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 378 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00
Mão de
Obra Direta
201,6 208 6,40 D 16,80 D 9,60 F 0,80 F
Total 579,6 581,8 2,20 D 12,60 D 9,60 F 0,80 F
Atividades
Afinal, qual é a principal utilidade do custo-padrão?01.
Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).02.
( ) O custo real (histórico) é o custo correto.
( ) Se o custo-padrão não for atingido, o produto não deverá ser pro-
duzido.
( ) O custo-padrão deve ser revisto periodicamente.

162
( ) O custo-padrão não deve ser usado na avaliação de desempenho.
A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos in-03.
fantis, creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para
cada tubo:
Padrão Real
Material direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/g
Mão de obra direta 12min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min
Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).
Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em
$:
da quantidade no uso de material.a)
do preço na compra do material.b)
mista no custo do material.c)
da quantidade no uso de mão de obra direta.d)
do preço no uso de mão de obra direta.e)
mista no custo da mão de obra direta.f)
Elementos de
custo
Custo-
Padrão
Custo-
Real
Variações
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de Obra
Direta
Total
A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes04.
padrões de custos:
Quantidade da matéria-prima 1kg/un.
Preço da matéria-prima $1/kg
Tempo da mão de obra direta 1h/un.
Taxa da mão de obra direta $3/h
Em determinado mês, ocorreram os seguintes eventos:

163
EAD-10-CC3.1
Custo de mão de obra direta incorrido $259.250
Quantidade de horas de MOD trabalhadas 85.000 h
Matéria-Prima adquirida (100.000 kg) $110.000
Volume da produção 80.000 un.
Volume das vendas 60.000 un.
Estoque inicial de matéria-prima –
Estoque final de matéria-prima 10.000 kg
Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).
Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em
valores monetários ($):
de quantidade no uso da mão de obra direta;a)
de preço da mão de obra direta;b)
mista no custo da mão de obra direta;c)
de quantidade no uso da matéria-prima;d)
de preço na compra da matéria-prima;e)
mista no custo da matéria-prima.f)
Elementos de
custo
Custo-
Padrão
Custo-
Real
Variações
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de Obra
Direta
Total
Reflexão
A utilização do sistema de custo-padrão apresenta algumas vanta-
gens, tais como:
Comparado ao custo real, permite administração planejada e con-
trolada (administração por exceção), ajudando os gerentes a concentrar-se
em questões importantes;
Os padrões podem promover a economia e a eficiência enquanto fo-
rem considerados razoáveis pelos empregados, pois proporcionam níveis
de referência (benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu
próprio desempenho;

164
O custo-padrão pode simplificar a escrituração contábil, pois, em
vez de registrar os custos reais de cada ordem de produção, os custos-
padrão dos materiais, da mão de obra e de custo indireto podem ser debi-
tados a ela;
O custo-padrão se ajusta naturalmente ao sistema integrado de con-
tabilidade por responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser,
quem deve ser responsável por eles e se os custos reais estão sob contro-
le.
Entretanto, o emprego do custo-padrão pode apresentar algumas
limitações, decorrentes do uso inadequado dos padrões, tais como:
Relatórios de variação elaborados mensalmente e liberados dias ou
semanas após o final do mês, causando informações ultrapassadas e até
mesmo inúteis;
A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e, se as
variações forem empregadas com caráter punitivo, os subordinados po-
dem tentar encobrir variações desfavoráveis ou empreender ações que não
sejam do melhor interesse da empresa;
A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão de obra cria
pressão para gerar excessos nos estoques de produtos semiacabados e de
produtos acabados;
Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão ruim quanto
uma variação desfavorável ou pior do que esta, porque pode significar um
produto abaixo do padrão e um cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o
aprimoramento contínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
Referências
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.

165
EAD-10-CC3.1
2003.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos falar sobre o conceito de custo de opor-
tunidade, entender o que é o custo de oportunidade, abranger a extensão
do seu conceito, bem como a influência da aplicação deste conceito no
processo decisório dos gestores. Além disso, veremos as possíveis limita-
ções do uso deste conceito no cotidiano das empresas.
Focaremos no uso dos custos para tomada de decisão, principalmen-
te sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova
máquina ou em um novo projeto), preço de venda (até quanto compensa
aumentar o preço de venda se as vendas podem reduzir), preço de trans-
ferência (no caso de quando uma empresa tem um departamento capaz de
produzir uma peça para uso em outro departamento da empresa, cobrando
um preço de transferência entre os departamentos), comprar ou fabricar (o
que compensa para a empresa), mix de produto (se a empresa produz mais
de um tipo de produto, qual compensa mais).

166
Minhas anotações:

Unidade9
Decisões em custos
Na última unidade, serão apresentadas
ao aluno algumas situações e maneiras de
considerar os custos para tomada de decisão.
Uma empresa precisa tomar decisões de investi-
mento, de preço de venda, de preço de transferência,
de produzir ou terceirizar, entre outras. Tais decisões de-
vem ser pautadas, entre outras coisas, nos benefícios e nos
custos que elas trazem. Quando o benefício for maior que o
custo, a empresa poderá tomar a decisão.
Introduzir o conceito de custo de oportunidade.1.
Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade.2.
Entender as influências da aplicação desse conceito no proces-3.
so decisório dos gestores.
Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de4.
custo de oportunidade no dia a dia das empresas.
Você se lembra?
Quantas vezes, nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em nossa
casa, com filhos, mulher, marido, ou na escola não tivemos que fazer
algumas escolhas? Não tivemos que tomar decisões? As decisões nada
mais são que escolhas entre alternativas.
Quantas vezes essas escolhas não nos deixaram com dúvida? Por
exemplo, nosso chefe nos pede vários serviços urgentes ao mesmo
tempo. Qual fazer primeiro? Investir em ações ou em imóvel? Com-
prar uma casa ou um apartamento. Por qual optar? Temos duas
provas difíceis para fazer e com tempo de estudar apenas para
uma. Qual escolher?
Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos
faz escolher? Ou o que nos guia a escolher uma opção, e
não a outra? É com base neste contexto que apresenta-
mos a oitava unidade da apostila: Decisões em Cus-
tos.

168
Introdução
O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um
histórico. Friedrich von Wieser foi um economista e sociólogo austrí-
aco, nascido em 1851 e morto em 1926, o qual colocava em sua linha
a análise das necessidades humanas como principal objeto de estudo
da Ciência Econômica. Ou seja, considerava que o ser humano possui
características subjetivas (cada um com características diferentes) e que
estas características se correlacionavam com suas preferências. Conse-
quentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e caracterís-
ticas dos indivíduos.
Relacionando, então, necessidades, escolhas e características dos
indivíduos com a economia, sua principal contribuição à economia foi a
teoria de imputação do custo de produção relacionada ao custo de opor-
tunidade, ou seja, foi ele quem deu origem à expressão “custo de oportu-
nidade”. Tal conceito está empregado nas tomadas de decisões, tanto das
empresas quanto do cotidiano dos indivíduos.
Custo de Oportunidade9.1
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a
aplicação de um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso
de ação que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso e que poderia
proporcionar um retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos são es-
cassos e sua administração deve estar voltada para a obtenção do melhor
resultado possível.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao
processo de tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sen-
do estudado há mais de dois séculos, inicialmente pelos economistas
clássicos e seus seguidores e, mais tarde, pelos pesquisadores de con-
tabilidade.
Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido
como “o sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar
recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante”
(ASSAF NETO, 2003, p. 165).
Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de
valor absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado
de uma decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de inves-
timento que foi rejeitada.

169
EAD-10-CC3.1
Decisões em custos – Unidade 9
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de opor-
tunidade no processo decisório, a questão da sua mensuração esbarra em
dificuldades práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma
restrita, desenvolvendo-se critérios para sua mensuração e contabilização
que, na realidade, limitam sua aplicação.
Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e natu-
reza diferentes. Portanto, a aplicação do conceito de custos de oportunida-
de pode trazer melhores resultados se realizada no seu formato original e
em toda a sua plenitude, considerando-se a natureza específica do proble-
ma de decisão em questão.
O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira
vez por pensadores da Teoria Econômica, tendo seu início nas dis-
cussões sobre a Teoria do Valor, especialmente Adam Smith, em sua
obra A riqueza das nações (1776).
O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:
1) reconhecer e definir o problema;
2) identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis);
3) identificar os custos e os benefícios de cada alternativa (eliminan-
do as que os custos e os benefícios não sejam relevantes para sua tomada
de decisão);
4) comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas;
5) escolher a alternativa de maior benefício.
As empresas utilizam estas etapas e os indivíduos também, porém
talvez de forma inconsciente. Imaginem, por exemplo, quando estamos com
dúvida entre comprar uma casa e um apartamento. Nestas etapas, teríamos:
1) Reconhecer e definir o problema Preciso de um lugar para morar!
2) Identificar as alternativas Casa ou apartamento?
3) Identificar so custos e os benefí-
cios de cada alternativa
Ambos com 2 quartos e valor de
R$ 50.000
Comparar custos e benefícios das
alternativas escolhidas
Apartamento: Maior segurança para
minha família
Escolher a alternativa de maior
benefício
Apartamento
Figura 33 – Etapas de aplicação do Custo de oportunidade

170
Vejamos o que se passou na cabeça desta pessoa. Primeiro o indi-
víduo identificou seu problema: “Precisa mudar, ou precisa arrumar um
lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem”. Em seguida, ele le-
vantou suas alternativas: “Casa ou apartamento?”. Num terceiro momen-
to, o indivíduo levanta os custos e os benefícios de cada um, em seguida
compara, por exemplo: “A casa tem a estrutura que procurava: 2 quartos
(como precisamos), tem suíte, o tamanho é satisfatório, é prática, tem tudo
o que procuro. O apartamento também tem tudo isso, além de oferecer
mais segurança para minha família.” O último passo envolve a escolha,
que é pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava
um lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo o
que ele precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que
tem tudo isso e algo mais: mais segurança, o que deixa o indivíduo muito
mais feliz. Portanto, essa segurança é um fator que pesou na escolha da
pessoa. Quando o indivíduo opta pelo apartamento, ele tem como custo de
oportunidade a casa!
Aplicações do conceito de Custo de9.2
Oportunidade
O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado na prática. Por
exemplo, imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento
para produção de peças de seus produtos (que custa $ 30.000) – o custo de
oportunidade desse investimento é o quanto deixou de ganhar por não ter
aplicado esse mesmo valor (os 30.000$) em outra forma de investimento
que estava ao seu alcance (como a aplicação em outra máquina de peças
diferente, por exemplo). Existe aqui um custo de oportunidade, pois as
condições das alternativas são comparáveis. A finalidade de cada alterna-
tiva é a mesma: máquina para auxiliar na produção. No exemplo da casa e
do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma
máquina de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se
ela optar pela máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel
que ganharia é uma boa medida do custo de oportunidade do investimento
na máquina de peças?
Não. Nesse caso, as condições das alternativas não são comparáveis.
A finalidade de cada alternativa não é a mesma.

171
EAD-10-CC3.1
Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de
alternativas é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes, con-
forme definido por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos empreendimentos
é bem diferente. E, nas empresas, esse desafio é enfrentado o tempo todo.
Então, o que fazer?
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de mes-
mo risco para compararmos, uma solução seria comparar uma alternativa
(a compra da máquina de peço) com outra de risco igual a zero, como é o
caso da caderneta de poupança.
Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento
(comprar máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no mí-
nimo, e em risco admissível, como o que eu ganharia sem muito esforço
deixando meu dinheiro aplicado na poupança? Afinal, só me convém tirar
o dinheiro da poupança se for para ganhar mais por ele – se eu for ganhar
menos, por que eu tiraria?
Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela com-
pra da máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10%
(ou seja, o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor alternativa).
Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunida-
de, embora entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação,
esbarra num obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo.
Existem dificuldades práticas para determinar o valor do CO, portanto
para mensurá-lo. Assim, é necessário definir critérios para a sua mensura-
ção e contabilização.
Sempre que existirem problemas de escolha entre várias alternativas
de ação, estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia
a dia, por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo “compro à vista?”
ou “parcelo esta compra?”: o que é melhor?
Ao analisar essas alternativas, você (decisor) sempre se perguntará
se o benefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspon-
dentes, será o melhor possível nas circunstâncias em que a decisão está
sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode
ser aplicado em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de
investimento, decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de
produção, decisões de comprar ou fabricar, decisões de preço de venda,
decisões de utilização de espaço ou aluguel e decisão e avaliação de de-
sempenho.

172
A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três
delas a exemplos numéricos práticos.
Decisões de investimento9.2.1
Uma decisão de investimento é aquela que envolve a aceitação ou
a rejeição de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre
diferentes projetos mutuamente excludentes ou economicamente indepen-
dentes.
Por exemplo, imagine como decisão de investimento a substituição
(ou não, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preço do equipamento novo, incluindo instalação: $ 30.000.
Oequipamentoantigopodeservendidopelovalorde$4.000.Logo,tem-
-se que a saída de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitará $10.000 de redução de custos de
mão de obra, manutenção e outros gastos, anualmente e por um período
de cinco anos, após o qual não haverá valor residual. O valor de $10.000
representa o ganho líquido proporcionado pelo uso do equipamento novo
em relação ao velho, antes da depreciação de ambos (20% ao ano) e dos
impostos incidentes sobre o lucro, neste exemplo, considerados de 50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Então, têm-
se as seguintes previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento
novo for adquirido:
Tabela 8.1 Fluxo de caixa líquido (1º ano)
Descrição
Valor
Contábil
Valor do Fluxo
de Caixa
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento
novo
(6.000)
Depreciação do Equipamento
velho
800
Lucro antes dos impostos 4.800
Impostos (50%) (2.400) (2.400)
Lucro após os impostos 2.400
Fluxo líquido anual
7.600

173
EAD-10-CC3.1
Tabela 8.2 Fluxo de caixa líquido (próximos 4 anos)
Descrição Valor Contábil
Valor do Fluxo
de Caixa
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento novo (6.000)
Depreciação do Equipamento velho –
Lucro antes dos impostos 4.000
Impostos (50%) (2.000) (2.000)
Lucro após os impostos 2.000
Fluxo líquido anual
8.000
Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o
fluxo líquido de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os cálcu-
los necessários. Uma vez obtidas as informações acima, considerando-se
que as demais variáveis envolvendo o uso do equipamento novo são iguais
às do equipamento velho, será utilizada a fórmula a seguir apresentada,
para a obtenção do valor descontado do benefício futuro da utilização do
equipamento novo:
A
A
n
A
n
A
n
A
n
A
n
r r r r r
0
1
1
2
2
3
3
4
4
5
5
1 1 1 1 1
= + + + +
+ + + + +( ) ( ) ( ) ( ) ( )
Em que: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2... An”, o flu-
xo de caixa no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos
de caixa e “r”, a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa
mínima de atratividade para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente,
consideram-se 12% ao ano. Assim, tem-se:
A0
7 600
1
8 000
2
8 000
3
8 000
4
8 000
5
= + + + +
. . . . .
Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo líquido do investimento
igual a $ 26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $
2.481,06, caso não se decidisse pela substituição do equipamento.

174
Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de
um equipamento “novinho em folha”, ainda estaria ganhando $
2.481,06, conquistados pela redução de custos e por benefício fiscal (o
equipamento novo tem maior valor de depreciação; tendo maior valor
de depreciação, reduzirá o lucro tributável; com isso, a empresa eco-
nomiza em impostos!).
Conexão:
Para quem quer se aprofun-
dar nos assuntos abordados neste
tópico, sugere-se a leitura do artigo
“O custo de capital como taxa mínima de
atratividade na avaliação de projetos de in-
vestimento”, escrito por Jocimari Tres Schro-
eder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco
da Costa e Carlos Shinoda, publicado na
Revista Gestão Industrial, volume 1,
número 2 de 2005.
Decisões sobre mix de produção9.2.2
As empresas podem enfrentar restrições de capacidade, sejam elas
físicas (instalação e equipamentos) ou mesmo de materiais, de componen-
tes ou de mão de obra especializada, assim como
questões financeiras e de vendas.
Empresas com restrições de capa-
cidade frequentemente têm que decidir
o que produzir e em que quantidade,
ou seja, precisa adaptar o mix de seus
produtos às rápidas flutuações dos
custos dos materiais, do preço de ven-
da e da demanda.
Quando ocorrem mudanças de
curta duração no mix de produtos, os
únicos custos que se alteram são os custos
variáveis em relação ao número de unidades pro-
duzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a análise das margens de
contribuição dos produtos isolados, pois proporciona melhor visualização
do mix de produtos, o que maximiza o lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de
escolher entre fabricar três diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em
informações conhecidas, chega-se aos seguintes números, que nortearão
a decisão.
Descrição Prod X Prod Y Prod Z
Receita Bruta possível 50.000 70.000 100.000
( – ) Custos e Despesas
Variáveis
(30.000) (55.000) (83.000)
(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000
Tabela 2 – Demonstração de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

175
EAD-10-CC3.1
A opção mais racional seria a produção X, considerando-se que
os volumes e os processos de produção e demanda fossem semelhantes.
Usando, agora, o conceito de custos de oportunidade em sua forma origi-
nal, que o define como o valor da próxima melhor alternativa abandona-
da.
Descrição Prod X Prod Y Prod Z
Receita Bruta possível 50.000 70.000 100.000
( – ) Custos e Despesas Variáveis (30.000) (55.000) (83.000)
(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000
( – ) Custo de Oportunidade (17.000) (20.000) (20.000)
(=) Margem de Contribuição
Ajustada
3.000 (5.000) (3.000)
Tabela 3 – Demonstração de Resultado considerando Custo de Oportunidade
Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir
X é, de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais vantajosa
em termos monetários. Contudo, se não forem aplicados e formalizados o
conceito de custos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z,
não evidenciariam os danos para o resultado que realmente trariam.
Essa aplicação do conceito ocorre no momento da decisão e, nesse
instante, estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a
implementação da decisão, sejam confrontados com o resultado real ob-
tido, incluindo-se o custo de oportunidade real, que, de alguma, também
deveria ser registrado.
Outras decisões envolvendo Custos de9.3
Oportunidade
O gestor, ao decidir entre comprar ou fabricar um produto, tam-
bém analisa o custo de oportunidade da decisão. Nessa decisão, fatores
quantitativos, como custos de fabricação variáveis ou invariáveis, e qua-
litativos, como qualidade do produto, confiança nos suprimentos, entre
outros, são itens importantes a serem observados.
Além desses aspectos, a decisão entre comprar ou fabricar deve
levar em conta a melhor utilização das instalações disponíveis, ou seja, a
otimização da capacidade instalada.

176
Outra decisão envolvendo custos de opor-
tunidade se refere à melhor utilização do
espaço disponível na empresa, na qual o
gestor deverá escolher a melhor alternativa
entre as possíveis utilizações dos espaços
disponíveis ou aceitando alternativas, como
alugar o espaço, ou até mesmo se mudar para
um espaço menor.
Decisões de preço de transferência
Preço de transferência é aquele que maximiza a utilização dos
recursos. Segundo SANTOS (2004: 24), o custo de oportunidade deve
estar voltado à plena utilização dos recursos, pois os gastos dispendidos
para que pudessem ficar disponíveis no processo produtivo poderiam
ter sido aplicados em outra atividade de melhor remuneração. Segundo
ATKINSON et al (2000:633), preço de transferência é um conjunto de
ferramentas e métodos usados pela empresa para distribuir as receitas
conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da empresa. As aborda-
gens comuns de preços de transferência são baseadas no custo, mercado,
negociação e administração.
No entanto, a melhor forma de se obter a maximização do lucro
é utilizando-se da programação linear, produzindo e vendendo a maior
quantidade possível de produtos em função da maior contribuição em re-
lação ao lucro gerado por cada produto (margem de contribuição) (SAN-
TOS, 2004:24).
Decisão e avaliação de desempenho
Os gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempe-
nho parecer o melhor e, se o modelo de avaliação de desempenho conflita
com o modelo de decisão, ele frequentemente ganha em influência sobre
o comportamento de um gerente. A solução do conflito entre o modelo de
decisão e o modelo de avaliação do desempenho costuma ser, na prática,
um problema que desnorteia, pois os sistemas contábeis raramente ras-
treiam cada decisão separadamente. A alta administração raramente está
a par, por meio do sistema de relatórios gerenciais, das alternativas parti-
culares desejáveis, mas que não foram escolhidas pelos gerentes subalter-
nos. Na teoria, a resolução é óbvia: propor modelos coerentes.
Conexão:
Para quem quer se
aprofundar nos assuntos
abordados neste tópico, sugere-se
a leitura do artigo “Conceituação e
contabilização do custo de oportuni-
dade”, escrito por Ilse Maria Beuren,
publicado no Caderno de Estudos
da FIPECAFI, número 8, de abril
de 1993.

177
EAD-10-CC3.1
Atividades
Qual é a importância gerencial da aplicação do conceito de custo de01.
oportunidade?
Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).02.
( ) O custo oportunidade não pode ser mensurado (medido).
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distin-
tos.
( ) Devido ao fato de o conceito de custo de oportunidade ser antigo,
a maioria das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliação
de desempenho.
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos seme-
lhantes.
503. A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divi-
são de Produtos. O custo de manufatura da peça é dado a seguir.
Materiais diretos $ 10
Mão de Obra direta $ 2
CIF Variáveis $ 3
CIF Fixos * $ 5
Custo Total $ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peças
Outros custos incorridos pela Divisão de Componentes são os se-
guintes:
5 Adaptado de Hansen e Mowen (2001)

178
Fixos de venda e administrativos $ 500.000
Variáveis de venda $ 1 por unidade
A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo.
Atualmente, a Divisão de Componentes está vendendo para seus clientes
externos por $29. A Divisão é capaz de produzir 200.000 unidades de
peça por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espera-se vender
apenas 150.000 peças durante o ano vindouro. Serão evitadas as despesas
de venda variáveis se a peça for vendida internamente.
A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um forne-
cedor externo por $28. Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o
ano vindouro. O gestor da Divisão de Produtos ofereceu comprar 50.000
unidades da Divisão de Componentes por $18 a unidade.
Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Compo-a)
nentes aceitaria.
Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produ-b)
tos pagaria.
Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fossec)
o gestor da Divisão de Componentes, você venderia os 50.000 componen-
tes por 18$ cada um? Explique.
Reflexão
Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o
lucro a que se renuncia por não se em-
pregar um recurso limitado na sua
melhor opção de uso. A noção
de custo de oportunidade sur-
ge quando há múltiplos usos
para os recursos e algumas
opções não são escolhidas.
Inclui-se o custo de
oportunidade na tomada
de decisões porque ele
representa o melhor meio
alternativo no qual uma orga-
nização poderia ter empregado os
seus recursos se não tivesse tomado a
decisão que tomou.
Na prática, a aplicação do
conceito de custo de oportunidade
pode ser limitada pelo fato de que as
alternativas comparadas devem possuir
riscos semelhantes.

179
EAD-10-CC3.1
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na
apuração dos custos de produtos e serviços considerando os benefícios
líquidos das alternativas desprezadas, em decisões de investimento, oti-
mização da margem de contribuição, preço de venda, entre outras. Ou
seja, permite uma avaliação financeira e econômica das alternativas de
negócios.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito
devido à falta de padrão no momento da escolha do atributo: custo de um
fator de produção, sacrifício incorrido em certa alternativa abandonada,
benefício líquido sacrificado, renda líquida da próxima melhor oportuni-
dade abandonada, recebimento líquido de caixa da próxima melhor alter-
nativa abandonada ou valor presente de lucros futuros.
Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito den-
tro do sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia a dia!).
Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do
conceito extracontábil, auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Cus-
to Histórico como Base de Valor e Princípio do Confronto das Despesas
com as Receitas e com os Períodos Contábeis e pela Convenção da Obje-
tividade.
O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibili-
dades de aplicação e formalização do conceito de custos de oportunidade
num processo de decisão ou de avaliação de resultados de um negócio. A
intenção foi demonstrar, resumidamente, que o conceito é aplicado pelo
decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre al-
ternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja,
além de facilitar o processo de decisão, também permitir avaliar o gestor
que tomou a decisão.
ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabi-
lidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

180
Referências
ASSAF NETO, Alexandre. Finanças corporativas e valor. São Pau-
lo: Atlas, 2003.
GARRISON, R.H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
2003.
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evo-
lução e mensuração. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X
Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econômicos e
contábeis. 2004 (material de aula não publicado).

Contabilidade Intermediária
Essa disciplina constitui-se em uma das ma-
térias básicas do curso de Ciências Contábeis da
Faculdade Interativa COC (FIC). É possível afir-
mar isso porque o aluno vai aprender conceitos novos
que consideramos fundamentais para a continuidade do
curso. Entre esses conceitos novos, podemos citar alguns:
nós vamos refletir sobre o papel da contabilidade diante da
sociedade, isto é, qual a função da contabilidade? Quem pode
se beneficiar com as informações geradas pela Contabilidade?
Vamos buscar essas respostas especificamente na unidade 1. Além
disso, vamos aprender novos lançamentos contábeis relacionados às
operações financeiras, como aplicações financeiras e empréstimos. O
aluno também vai conhecer novas demonstrações contábeis, tais como
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), De-
monstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração
de Fluxo de Caixa (DFC), Demonstração do Valor Adicionado (DVA).
Além de aprender a elaborar essas demonstrações, o aluno vai observar
que elas atendem a propósitos diferentes na Contabilidade, mas juntas
representam uma fonte considerável de riqueza informacional para os
usuários das informações contábeis.
No entanto, devemos ressaltar que o estudo de nosso aluno não
deve se limitar a este conteúdo. É necessário buscar informações em
material complementar, como livros, sites da internet , revistas da área
etc. É importante acompanhar os Pronunciamentos Técnicos que já
foram publicados e os que estão sendo publicados pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, os quais trazem muitas mudanças
que, gradualmente, estão sendo incorporadas à Contabilidade.
Apresentaç
ão

UUUUUUUUU
Contabilidade
Nesta primeira unidade, estudar o
papel da contabilidade diante de seus
usuários e fazer uma comparação entre o
Processo de Comunicação e o Papel da Contabi-
lidade. Adicionalmente, vamos conhecer a estrutu-
ra conceitual da contabilidade.
Objetivos de sua Aprendizagem
Após essa unidade você será capaz de:
definir o importante papel da contabilidade;•
conhecer os diversos tipos de usuários da contabilidade;•
fazer uma comparação entre o processo de comunicação e•
o papel da contabilidade.
listar as características da informação contábil;•
fazer um breve histórico da normatização da contabilidade.•
Você se lembra?
Você já tomou alguma decisão baseada em informação contábil ou,
então, gerou alguma informação contábil para um dos usuários da conta-
bilidade (governo, bancos, fornecedores, investidores, proprietários etc.)?
Um dos pontos que vamos discutir nessa unidade diz respeito ao papel da
contabilidade, isto é, qual a utilidade da informação contábil e quem se
beneficia dela, ou seja, para quem ela é gerada.

184
O conceito de
Contabilidade, de acordo
com Marion (2009, p. 28), é o ins-
trumento que fornece informações úteis
para a tomada de decisões dentro e fora da
empresa.
O papel da Contabilidade e os seus usuários1.1
É importante que o aluno tenha consciência da importância de es-
tudar contabilidade. Um dos estudiosos da área explica: a contabilidade
é o instrumento que fornece informações úteis para a tomada de decisões
dentro e fora da empresa. Ela é muito
antiga e sempre existiu para auxi-
liar as pessoas a tomarem deci-
sões [MARION, 2009, p. 28].
Iudícibus, Martins
e Gelbecke (2007, p. 30)
afirmam que o objetivo
principal da contabilidade é
o de permitir a cada grupo
de usuários a avaliação da
situação econômica e financeira
da entidade, num sentido estático,
bem como fazer inferências sobre
suas tendências futuras.
De acordo com Padoveze (2009, p. 82), a contabilidade é o conjunto
de teorias, conceitos e técnicas utilizadas para atingir o objetivo de contro-
lar uma massa patrimonial. A utilização da contabilidade para administra-
ção patrimonial será vista por meio de um exemplo na próxima unidade.
O conceito de contabilidade apresentado por esses autores nos permite vi-
sualizar, de maneira ampla, o papel da contabilidade, mas é possível observar com
mais detalhes por meio do que Lopes e Martins (2005, p. 51) comentam a seguir.
De acordo com esses autores, a contabilidade, que pode ser vista
também como um processo contábil, é formada por três etapas, as quais
são: reconhecimento, mensuração e evidenciação. A primeira diz respeito
ao processo de classificação da ação de natureza econômica; para a se-
gunda é necessário definir as bases de mensuração dessa ação; a última
envolve o ato de demonstrar para os usuários externos à organização o
processo de reconhecimento e mensuração realizado. Ainda neste capítulo
será comentado o significado de usuários externos e internos.
Figura 1 – Etapas do processo contábil
Reconhecimento Mensuração Evidenciação

185
Contabilidade – Unidade 1
EAD-10-CC3.1
Considere como exemplo de ação de natureza econômica uma sim-
ples compra de mercadoria para revenda. Após a compra da mercadoria, é
possível reconhecê-la (etapa 1 do processo contábil) como um ativo, ou
mais especificamente como um estoque. Ao mesmo tempo em que ocorre
o reconhecimento, devemos atribuir um valor para essas mercadorias em
estoque, ou seja, devemos mensurá-las (etapa 2 do processo contábil), o
que pode ser feito pelo custo de aquisição desses itens. Após reconhecer e
mensurar as mercadorias, podemos demonstrar ou evidenciar isso (etapa
3 do processo contábil) para possíveis interessados.
Em outras palavras, a compra de mercadorias para estoque e todas
as movimentações que podem ser mensuradas monetariamente são regis-
tradas pela contabilidade. Após isso, os dados são resumidos em forma de
relatórios e entregues aos interessados em conhecer a situação da empresa.
Esses interessados analisam os relatórios contábeis e tomam decisões em
relação ao futuro. Mas, afinal, quem são esses interessados, conhecidos
também como usuários da contabilidade ou da informação contábil?
Os usuários são as pessoas que utilizam a contabilidade, que se
interessam pela situação da empresa e buscam na contabilidade suas res-
postas, tais como:
os gerentes ou administradores, responsáveis pela administra-•
ção de recursos humanos, materiais e financeiros de uma em-
presa, ou de maneira mais ampla pela gestão do negócio – estes
recorrem à contabilidade, que fornece um fluxo contínuo de in-
formações sobre os mais variados aspectos da gestão financeira
e econômica das empresas;
os investidores (sócios ou acionistas), ou seja, aqueles que apli-•
cam dinheiro na empresa, interessados basicamente em obter
lucro – estes utilizam os relatórios contábeis, analisando se a
empresa é rentável;
os fornecedores de mercadoria a prazo, que querem saber se a•
empresa tem condições de pagar suas dívidas;
os bancos, que emprestam dinheiro desde que a empresa tenha•
condições de pagamento;
o governo, quer saber quanto de impostos foi gerado para os•
cofres públicos;
outros interessados que desejam conhecer melhor a situação•
da empresa: os empregados, os sindicatos, os concorrentes etc.
[MARION, 2009, p. 29].

186
Podemos notar que esses usuários são muito diferentes, mas todos,
em algum grau, dependem de informação contábil para tomar decisões.
Uma das diferenças entre dois tipos de usuário é retratada por Iudícibus et
al. (1998, p. 23): quando a empresa opera com prejuízo ou começa a operar
ineficientemente, é muito provável que os sócios continuem investindo nela
seus capitais, na esperança de uma melhoria, ao passo que os bancos, cuja
única finalidade é rentabilidade e segurança de retorno de seus investimen-
tos, serão os primeiros a “abandonar o barco em perigo de naufrágio”.
Figura 2 – Alguns usuários da informação contábil
Administradores Fornecedores
Informação
Contábil
Investidores
GovernoBancos
Adaptado de Marion (2009, p. 29)
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p. 29) definem como usuário
toda pessoa física ou jurídica que tenha interesse na avaliação da situação
e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de
finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.
Portanto, são basicamente dois tipos de usuários: os usuários inter-
nos, como os administradores, e os usuários externos, como os bancos, os
fornecedores, o governo e outros.Aprincipal diferença entre esses dois tipos
de usuários é que o primeiro grupo utiliza informações mais aprofundadas e
específicas acerca da empresa, enquanto o segundo concentra suas atenções
em aspectos mais genéricos, expressos nas demonstrações contábeis.

187
EAD-10-CC3.1
Agora que já vimos quem são os usuários da informação contábil,
vamos voltar à discussão sobre o papel da contabilidade, fazendo uma
analogia entre esse papel e o processo de comunicação.
Uma comparação entre o Processo de1.2
Comunicação e o Papel da Contabilidade
Sabemos que o homem sempre usou a comunicação como forma
de estabelecer relações e evoluir a cada período da história, pois, quando
emitimos ou recebemos uma mensagem, estamos estabelecendo uma in-
terface com outras pessoas. Esse processo é denominado de comunicação
e pode ser realizado por meio de gestos, símbolos, fala, além de outros
mecanismos [BERLO, 1997, p. 15 apud ARAUJO DIAS et al, 2004, p. 2].
De acordo com Araujo Dias et al. (2004, p. 2), para garantir a qua-
lidade da informação compartilhada entre quem emite e quem recebe,
como uma simples conversa entre duas pessoas, é necessário observar os
elementos constitutivos do processo comunicacional, que são: a fonte, o
codificador, a mensagem, o canal, o decodificador e o receptor.
Quadro 1 – Elementos constitutivos do processo comunicacional
Fonte É o elemento de onde se origina a comunicação.
Codificador É o construtor da mensagem, a qual é a expressão do objeto.
Canal Meio de transmissão da mensagem.
Decodificador Mecanismo utilizado para assimilação da mensagem.
Receptor Indivíduo a quem a mensagem se destina.
Adaptado de Araujo Dias et al. (2004, p. 2)
Esses elementos são usados no processo comunicacional, como de-
monstra a figura a seguir.
Figura 3 – Processo omunicacional
PROCESSO COMUNICACIONAL
Mensagem
Fonte Codificador Canal Decodificador Receptor
Feedback
Adaptado de Araujo Dias et al. (2004, p. 3)

188
Um dos problemas que podem dificultar o processo de comunicação
é o ruído, o qual pode ser definido como uma perturbação indesejável com
capacidade para provocar perdas ou desvios na mensagem. O Dicionário
Aurélio complementa: toda fonte de erro, distúrbio ou deformação de
fidelidade na transmissão de uma mensagem. Podemos imaginar esse ele-
mento em uma conversa entre duas pessoas que ocorre numa apresentação
musical, na qual o som dos instrumentos representa o ruído que impede a
comunicação de forma clara entre essas duas pessoas.
Se não há ruídos na comunicação, podemos afirmar que a ação após
o conhecimento da mensagem, também conhecida como feedback – que é
consequência do processo de comunicação –, será mais eficiente [ARAU-
JO DIAS et al, 2004, p. 3].
Podemos aplicar esses elementos na contabilidade para entender
melhor sua importância. Considere que a fonte é a empresa, a qual possui
informações de naturezas diferentes que são interessantes para diversos
usuários, denominados também de receptores. São exemplos de usuários-
receptores: investidores, acionistas, bancos, governo, clientes, fornece-
dores, funcionários, comunidade local etc. Todos esses usuários possuem
algum tipo de necessidade informacional em relação às empresas, como
o banco, que precisa conhecer a “saúde financeira” da empresa antes de
conceder um empréstimo, ou então os investidores, que buscam conhecer
a capacidade de valorização das ações de uma empresa ou a geração de
fluxo de caixa na forma de dividendos.
Considere este último caso, no qual a fonte é representada pela
empresa e o receptor, pelo investidor. O conjunto das demonstrações con-
tábeis – balanço patrimonial, demonstração de resultado do exercício, de-
monstração de fluxo de caixa, demonstração do valor adicionado, demons-
tração das mutações do patrimônio líquido, notas explicativas etc. – de
determinada empresa pode ser usado pelos investidores na análise de seus
investimentos e, por isso, vamos considerar que os relatórios financeiros
possuem alguma informação relevante para os investidores. Com isso, as
demonstrações contábeis podem ser comparadas ao canal do processo de
comunicação, pois representam o meio de transmissão da mensagem. As
demonstrações podem levar à informação de que o investidor precisa para
tomar uma decisão, a qual pode ser caracterizada como a mensagem. Essa
mensagem pode ser uma interpretação a partir dos relatórios financeiros.

189
EAD-10-CC3.1
Vamos considerar que o investidor tem recursos limitados e não
pode investir em todas as empresas de capital aberto. Sendo assim, é na-
tural que ele faça algum tipo de comparação entre as empresas nas quais
está pensando em investir, pois ele não pode comprar as ações de todas as
companhias. Sabemos também que esse usuário vai utilizar as demonstra-
ções contábeis em sua decisão. Portanto, é fundamental que essas empre-
sas elaborem as demonstrações seguindo um padrão ou algumas regras.
Se essa premissa não é atendida, podemos afirmar que a comparação será
prejudicada. Por exemplo: quando da elaboração da DRE, as empresas de-
vem adotar o regime de competência, o qual permite reconhecer as recei-
tas antes de sua “transformação” em caixa – as vendas a prazo que ainda
não entraram no caixa –, o que não aconteceria se as empresas adotassem
o regime de caixa. Se o regime de caixa fosse adotado na DRE, as empre-
sas reconheceriam a receita apenas quando de seu recebimento, ou seja,
entrada no caixa. Para que o nosso investidor possa comparar as receitas
de diversas empresas, é necessário que elas adotem apenas um regime, e é
claro que o regime de competência possui mais riqueza informacional.
Portanto, podemos comparar essas regras da contabilidade – apli-
cáveis às demonstrações contábeis – com o codificador do processo de
comunicação, pois o ato de codificar significa transformar, em um código
conhecido, a intenção de comunicação. O ato de divulgar as demonstra-
ções contábeis – que serão alvo de análises comparativas por parte do
nosso investidor – deve passar pela codificação para que a mensagem
possa ser transmitida aos usuários de forma clara. As normas contábeis
representam essa codificação.
Porém, há a possibilidade de o investidor não conhecer a linguagem
técnica usada pela contabilidade ou ter dificuldade em interpretar alguma
parte dos relatórios financeiros. Nesse cenário, o investidor pode contratar
um profissional que o auxilie a interpretar as demonstrações contábeis,
como um analista de investimentos. É importante lembrar que, no nosso
exemplo, estamos considerando que o investidor está analisando apenas
as demonstrações contábeis, mas, na realidade, para tomar uma decisão
de investimento, ele considera vários tipos de informação. O analista de
investimentos, segundo Boff, Procianoy e Hoppen (2006, p. 170), assim
como outros profissionais ligados à prestação de serviços, possui diversas
habilidades voltadas para o uso e a produção de informações, com o ob-
jetivo principal de fazer recomendações acerca de uma empresa. Assim, a
ação do analista pode ser comparada ao descodificador, que tem por obje-

190
tivo decifrar a mensagem, ou seja, extrair das demonstrações contábeis a
informação de que o investidor precisa para tomar uma decisão.
O leitor deve lembrar-se do problema do ruído que dificulta a con-
versa entre duas pessoas na apresentação musical e deve perguntar se esse
elemento se aplica à contabilidade. A resposta para essa pergunta é sim.
Exemplos de ruído na contabilidade:
Terminologia contábil – a contabilidade utiliza termos técnicos•
que não produzem uma adequada compreensão da informação
pelos usuários;
Quantidade de informação divulgada – como o limite de divul-•
gação das informações contábeis é muito subjetivo, corre-se o
risco de, ao sumarizar aquelas consideradas relevantes e úteis,
omitir informações importantes e, ao mesmo tempo, prestar in-
formações inúteis, que provocam a diminuição da eficiência da
análise por parte dos usuários;
Capacidade de entendimento – o pouco conhecimento da maté-•
ria contábil por uma parcela dos usuários provoca dificuldades
na compreensão da mensagem [LIBONATI; SOUTO MAIOR,
1996, p. 247-248 apud ARAUJO DIAS et al., 2004, p. 9];
Termos e expressões em outros idiomas: são denominados de•
estrangeirismos, utilizados em relatórios contábeis sem o devi-
do esclarecimento do significado aos usuários [ARAUJO DIAS
et al, 2004, p. 9].
Quadro 2 – Exemplos de termos e expressões
Brasil EUA Reino Unido
Vendas Sales Turnover
Recebíveis Receivables Debtors
Exigíveis Payables Creditors
Ações Stock Share
Estoques Inventory Stock
Arrendamento mercantil Leased assets Hire purchase
Ainda considerando o nosso exemplo, são interesses das empresas
de capital aberto a valorização de suas ações e a maior captação de recur-
sos no mercado de ações. Com esses recursos, a empresa pode financiar
projetos, ampliar suas instalações etc. Já o investidor procura investir em
empresas que possam gerar maiores fluxos de caixa futuros para aumen-

191
EAD-10-CC3.1
tar sua riqueza. A contabilidade pode facilitar a comunicação entre essas
partes, para que elas possam buscar seus interesses. A preocupação com
a qualidade da informação contábil é uma questão muito discutida, atual-
mente, em diversos congressos e seminários na nossa área, que têm como
objetivo eliminar os ruídos citados anteriormente.
Contabilidade como ciência1.3
Outra visão que pode ajudar a entender o papel da contabilidade
envolve uma discussão interessante: contabilidade é ciência ou arte? Arte
no sentido de ser apenas uma ferramenta que pode ser usada para acom-
panhamento de riquezas, sem bases teóricas que a fundamentem como
ciência. A visão de ciência é mais profunda ao passo que busca classificar
a contabilidade como um ramo do conhecimento humano. Para que um
ramo do conhecimento seja considerado como ciência, ele deve:
ter objeto de estudo próprio, ou seja, um campo de atuação de•
fenômenos em que ele se concentra;
utilizar-se de métodos racionais ou científicos;•
ter um corpo de teorias, normas e princípios;•
apresentar o caráter de certeza de seus anunciados;•
estar em evolução e relacionar-se com os demais ramos de co-•
nhecimento científico;
ter o caráter de generalidade em seus estudos e aplicações;•
comprovar seus resultados etc.•
Padoveze (2009, p. 16-17), um dos estudiosos da área, afirma que a
contabilidade é uma ciência ao observar que ela:
tem objeto de estudo próprio, que são o patrimônio e os eventos•
econômicos que o alteram;
utiliza método racional – método das partidas dobradas;•
estabelece relações entre os elementos patrimoniais, válidas em•
todos os espaços e tempo, ou seja, é um ramo de conhecimento
universal e permanente;
apresenta-se em constante evolução.•
Além disso:
o conhecimento contábil é regido por leis, normas e princípios,•
ou seja, tem um corpo de teorias e princípios contábeis;
seus estudos têm o caráter de generalidade, ou seja, os mesmos•
eventos econômicos reproduzidos nas mesmas condições pro-
vocam os mesmos efeitos;

192
A escola italiana
entende que a contabilidade
é a ciência do controle patrimonial,
enquanto a escola norte-americana enfo-
ca o conceito de transmissão de informação
econômica [PADOVEZE, 2009, p. 17].
tem caráter preditivo, isto é, os modelos contábeis permitem a•
construção de modelos de decisão para eventos futuros;
tem o caráter de certeza na afirmação de seus enunciados, isto é,•
suas aplicações podem ser comprovadas por evidências posteriores;
está relacionada com os demais ramos de conhecimento cien-•
tífico, pois utiliza instrumentos da matemática, da filosofia, da
economia, da psicologia, da administração, do direito etc.
O mesmo autor explica, ainda, que a
contabilidade apresenta seus con-
ceitos baseados em duas escolas
principais de pensamento: a
escola italiana, mais antiga,
e a escola norte-ameri-
cana, de apresentação
mais recente. Enquanto a
primeira escola trata a con-
tabilidade em seu sentido
mais amplo, como a ciência
do controle patrimonial, a se-
gunda é mais objetiva e enfoca,
principalmente, o conceito de infor-
mação útil para os diversos usuários.
Schmidt (1998, p. 15) acredita que a contabilidade é uma ciência
social que se traduz na preocupação com a maneira como os indivíduos
ligados à área contábil criam, modificam e interpretam os fenômenos
contábeis, sobre os quais informam seus usuários. A preocupação do con-
tabilista não está apenas em aprender, quantificar, registrar e informar os
fatos contabilísticos da entidade, mas em analisar e revisar estes fatos,
demonstrando suas causas determinantes ou constitutivas.
Portanto, o entendimento de que contador é responsável apenas
por acompanhar os registros contábeis e gerar relatórios é um equívoco
de acordo com a definição anterior. Na verdade, o papel do contador não
pode ser resumido dessa maneira, devido à sua complexidade em muitas
situações na prática. A essência de seu papel está relacionada com a in-
terpretação de fenômenos contábeis e como eles afetam os usuários da
contabilidade.

193
EAD-10-CC3.1
Princípios fundamentais de Contabilidade1.3.1
Conforme foi comentado anteriormente, a contabilidade como ciên-
cia deve possuir leis, normas e princípios. Mas, antes de apresentar esses
elementos, é interessante refletir sobre a origem deles.
À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a con-
tabilidade foi criando instrumentos para o registro de todos os fatos que
afetam o patrimônio de uma empresa. Em alguns momentos da história da
contabilidade, surgiram dúvidas quanto ao melhor critério de registro de
determinadas transações. Com isso, os primeiros contadores tiveram que
fazer algumas escolhas que acabaram sendo adotadas por outros colegas,
as quais se tornaram regras que passaram a ser seguidas e aceitas por to-
dos. Essas regras básicas que foram adotadas denominam-se Princípios
Contábeis e, atualmente, formam o arcabouço teórico que sustenta a con-
tabilidade [PADOVEZE, 2009, p. 111].
Iudícibus et al. (1998, p. 255) complementa essa linha de raciocí-
nio ao afirmar que os princípios contábeis podem ser conceituados como
premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela
contabilidade, premissas que são a cristalização da análise e a observação
da realidade econômica, social e institucional. No âmbito dessa complexa
realidade, o observador analisa as características principais do sistema e
chega a certas conclusões quanto a seu funcionamento. Tais conclusões,
se aceitas pela classe contábil, tornam-se os princípios aos quais toda a
prática contábil e principalmente os processos de auditoria devem ater-se.
Após um longo processo evolutivo da ciência contábil, chegamos
ao seu arcabouço teórico ou, como também é conhecido, sua estrutura
conceitual básica. Essa estrutura é dividida em postulados, princípios e
convenções.
Postulados significam elementos vitais, elementos básicos, em
que se estruturou toda a contabilidade atual. A contabilidade repousa,
basicamente, em dois postulados da teoria contábil: a entidade con-
tábil e a continuidade da empresa. O primeiro diz respeito à pessoa
para quem é mantida a contabilidade, podendo ser pessoa jurídica
ou física. A Contabilidade de uma entidade não pode ser confundida
com a contabilidade dos membros que a possuem. O segundo refere-
se à entidade que está em funcionamento com prazo indeterminado,
ou seja, não está em fase de extinção ou de liquidação [MARION,
2009, p. 31].

194
Por sua vez, os princípios são a exteriorização de critérios aceitos
pela maioria dos contadores, pois, ao longo dos anos, diversos critérios
foram desenvolvidos numa tentativa de normalizar e de chegar a uma me-
lhor forma de controlar o patrimônio de uma entidade. Eles são:
custo histórico;•
denominador comum monetário;•
realização da receita;•
confrontação da despesa;•
essência sobre a forma.•
Não vamos tratar de cada um aqui, mas o estudo e o conhecimen-
to da aplicabilidade desses princípios são fundamentais para a conti-
nuidade do processo de aprendizagem. Eles podem ser encontrados em
material complementar da disciplina, na internet em diversos sites re-
lacionados à área contábil ou em alguns livros de contabilidade, como
o Manual de Contabilidade das sociedades por ações, da Editora Atlas,
última edição, autores: Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Rubens Gelbcke.
Finalmente, as convenções são tidas como restrições aos princípios
contábeis. São também consideradas normas de caráter prático que devem
ser observadas como guias, facilitando o trabalho do contador. Não são
consideradas geradoras de definições de critérios contábeis [PADOVEZE,
2009, p. 117]. Elas são:
objetividade;•
materialidade;•
consistência;•
conservadorismo.•
Nós também não vamos tratar sobre cada um aqui, mas o mesmo
que foi comentado em relação aos princípios vale para as convenções
também.
Para facilitar a visualização dos três conceitos apresentados
– postulado, princípios e convenções –, considere que a estrutura
conceitual é similar a um edifício, sendo que os postulados são
comparados ao alicerce ou aos pilares, que são responsáveis pela
sustentação da construção; os princípios equivalem às paredes que
se apoiam nos alicerces; e, finalmente, as convenções representam
o telhado.

195
EAD-10-CC3.1
Figura 4 – Postulados, princípios e convenções
Custo
Histórico
Denominador
Comum
Monetário
Realização
da Receita
Confrontação
da Despesa
Essência
sobre a forma
Entidade
Contábil
C
Continuidade
C
Materialidade ConsistênciaObjetividade Conservadorismo
Marion e Procópio (1998, p. 25)
No nível das paredes, novos compartimentos (princípios) po-
derão ser construídos, desde que em cima das colunas (postulados)
e abrigados pelo telhado (convenções).
Padoveze (2009, p. 118) complementa que nada impede, po-
rém, que esses princípios venham a ser modificados ao longo do
tempo. A contabilidade possui uma metodologia extremamente
prática, e as necessidades de informações dos diversos usuários da
contabilidade podem mudar com o passar do
tempo. Consequentemente, alguns princí-
pios poderão ser revistos, como poderão
ser criados outros e extintos alguns. Nós,
contadores, devemos discutir permanen-
temente sobre eles para verificar se são
atuais e se não estão sendo um entrave às
modernas necessidades de informação.
Conexão:
O artigo original de
Marion e Procópio (1998)
está disponível na internet para
consulta por meio do seguinte
endereço: <http://www.face.ufmg.
br/revista/index.php/contabili-
dadevistaerevista/article/
viewFile/123/119>.

196
Características da informação contábil1.4
Como foi observado na seção anterior, há uma estrutura conceitual
para orientar a escrituração e a análise contábil. Devemos lembrar que a
escrituração e a análise contábil integram o processo contábil que ocorre
entre a entidade e seus vários usuários. Para que isso ocorra da melhor
forma possível, Marion (2009, p. 33) destaca algumas características qua-
litativas da informação contábil.
Compreensibilidade• . As informações apresentadas nos re-
latórios contábeis devem ser prontamente entendidas pelos
usuários. Todavia, informações relevantes (característica expli-
cada a seguir), ainda que complexas, deverão ser incluídas nos
relatórios contábeis. O relatório contábil deverá ser acessível a
leigos.
Relevância• . Para serem úteis, as informações devem ser rele-
vantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As
informações são relevantes quando podem influenciar as deci-
sões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto
de eventos passados, presentes e futuros ou confirmando ou
corrigindo suas avaliações anteriores.
Confiabilidade• . Para ser útil, a informação deve ser confiá-
vel, ou seja, deve estar livre de erros ou de vieses relevantes
e representar adequadamente aquilo que propõe representar.
Para ser confiável, alguns aspectos devem ser considerados:
primazia da essência sobre a forma, neutralidade, prudência e
integridade.
Comparabilidade• . Os usuários devem poder comparar os
relatórios contábeis de uma entidade ao longo do tempo, nos
períodos sucessivos. Os critérios não devem ser mudados sem
que os usuários sejam avisados.
O cumprimento dessas características é necessário para tornar a
informação contábil útil ao usuário. A presença dessas características na
informação contábil contribui para que os usuários possam tomar decisões
fundamentadas em informações úteis. Nesse sentido, Yamamoto e Salotti
(2006) afirmam que a informação contábil possui relação com os próprios
objetivos da contabilidade, ao passo que mensura diversos eventos econô-
micos e comunica os resultados das empresas aos interessados.

197
EAD-10-CC3.1
Iudícibus (2000, p. 20) des-
taca, de maneira clara, o papel das
demonstrações contábeis: “o objetivo
dos demonstrativos financeiros é prover
informação útil para a tomada de decisões
econômicas”
Osveículosutilizadosparaessa
comunicação são basicamente
as demonstrações contábeis
tradicionais e as formas
alternativas de divulgação,
como as demonstrações
complementares e os re-
latórios de administração.
Deve-se destacar o impor-
tante papel da mídia (jornais
e revistas), que também pode
ser um meio de divulgação de im-
portantes eventos ligados às empresas.
Outro canal de comunicação muito utilizado pela empresa é o seu próprio
site, onde o usuário da informação pode buscar notícias relacionadas a ela,
às demonstrações financeiras, aos relatórios anuais, aos projetos da em-
presa voltados para o meio ambiente e até mesmo balanços interativos.
Breve histórico da normatização1.5
O objetivo dessa seção é apresentar um breve histórico com ênfase
na Lei das Sociedades por Ações e no Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC).
Sabemos que a contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada
por limites e critérios fiscais, particularmente os da legislação de imposto de
renda. Esse fato, ao mesmo tempo que trouxe à Contabilidade algumas con-
tribuições importantes e de bons efeitos, limita a evolução dos Princípios
Fundamentais de Contabilidades ou, ao menos, dificulta a adoção prática de
princípios contábeis adequados, já que a contabilidade era feita pela maioria
das empresas com base nos preceitos e nas formas de legislação fiscal, a
qual nem sempre se baseava em critérios contábeis corretos.
Essa restrição, que persiste por muitos anos, teve uma tentativa de
solução por meio da Lei das S.A. – Lei 6.404/76. Essa solução é indicada
pelo art. 177, que determina que a escrituração deve ser feita seguindo-se
os preceitos da Lei das Sociedades por Ações e os “princípios geralmente
aceitos”. Para atender à legislação tributária, ou outras exigências feitas à
empresa que determinem critérios contábeis diferentes dos da Lei das So-
ciedades por Ações ou dos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devem ser adotados registros auxiliares à parte.

198
Em outras palavras, o objetivo do artigo 177 seria desvincular a
contabilidade societária da fiscal. Porém, diversos pronunciamentos pos-
teriores foram elaborados pelas autoridades fiscais de forma a limitar a
aplicação desse dispositivo, emitindo pareceres e decisões que deveriam
ser meramente de natureza fiscal, mas que exigem e determinam trata-
mento contábil similar, às vezes até em desacordo com os Princípios Fun-
damentais de Contabilidade, o que contraria o disposto na Lei das Socie-
dades por Ações, chegando a ser uma fuga a seu espírito e à sua intenção
[IUDÍCIBUS, 2007, p. 5].
Essa situação afasta nosso país de um importante processo que está
acontecendo no mundo: a convergência internacional das normas con-
tábeis, ou seja, uma busca pela padronização de normas contábeis. Isso
justifica a necessidade de termos uma normatização contábil no Brasil,
suportada legalmente, mas não limitada por esse vínculo, e caminhando
rumo a uma única contabilidade mundial.
Um importante passo, no Brasil, foi dado com a criação do CPC –
Comitê de Pronunciamentos Contábeis. O CPC foi criado em outubro de
2005 pela resolução n. 1.055/05 do CFC (Conselho Federal de Contabili-
dade) para ser o único órgão responsável pela emissão dos pronunciamen-
tos contábeis no Brasil, em função das necessidades de:
convergência internacional das normas contábeis;•
centralização na emissão de normas contábeis;•
representação das instituições nacionais interessadas em even-•
tos internacionais.
Antes da criação do CPC, as normas, os procedimentos técnicos, as
orientações e as interpretações contábeis eram de responsabilidade basi-
camente:
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), para todas as•
empresas no território nacional;
da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) para as compa-•
nhias abertas.
Também eram agentes legalmente autorizados: o IBRACON, para
as auditorias independentes; o Banco Central, para as instituições finan-
ceiras; a SUSEP, para as instituições seguradoras; e a Receita Federal, no
âmbito tributário.
Atualmente, o CPC é composto por dois representantes das seguin-
tes entidades:

199
EAD-10-CC3.1
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas;1.
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissio-2.
nais de Investimentos do Mercado de Capitais;
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo;3.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade;4.
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atua-5.
riais e Financeiras;
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.6.
O CPC sempre convidará os seguintes representantes:
Banco Central do Brasil;•
Comissão de Valores Mobiliários (CVM);•
Secretaria da Receita Federal;•
Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).•
Esses integrantes estarão buscando os objetivos estabelecidos no
terceiro artigo da resolução n. 1.055/05:
O estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos so-
bre procedimentos de contabilidade e a divulgação e informações
dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do
seu processo de produção, levando em conta a convergência da con-
tabilidade brasileira aos padrões internacionais.
Porém, enquanto os pronunciamentos não cobrirem a regulamentação
de todas as normas contábeis já existentes emitidas pelos diversos órgãos res-
ponsáveis ou mesmo pelo legislativo brasileiro, estas continuarão em vigor e
deverão ser seguidas pelos contadores [PADOVEZE, 2009, p. 121-122].
Um esclarecimento nesse ponto é muito importante: o CPC não tem
o poder de emitir normas. Segundo Iudícibus et al. (2007, p. 16), nossa
Constituição impede que órgãos governamentais deleguem funções a ou-
tras instituições.
Por exemplo, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em
28/01/2010, emitiu a Deliberação número 624/10, que aprova o documen-
to de revisão número 01 referente aos Pronunciamentos CPC 02, CPC 03,
CPC 16, CPC 26 e CPC 36, além da Orientação Técnica OCPC 01, todos
emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Em resumo, essa
deliberação produz efeito de norma à matéria apresentada nos pronuncia-
mentos citados.

200
Além da criação do CPC, devemos destacar
as Leis 10.303/01, 11.638/07 e 11.941/09, que
trouxeram avanços significativos no campo
da contabilidade. Sugiro que o leitor pesquise
sobre as mudanças trazidas por essas Leis.
Atividades
Qual o papel da contabilidade?01.
Pesquise sobre todos os postulados, princípios e convenções na inter-02.
net ou material complementar. Após isso, defina cada um deles com suas
próprias palavras.
Defina as características da informação contábil.03.
O que representa o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e04.
para qual propósito foi criado?
Acesse o site do CPC e leia o Pronunciamento Conceitual Básico –05.
Estrutura Conceitual.
Conexão:
Para reforçar o aprendi-
zado, sugerimos que o aluno
visite o site do CPC e consulte
a Estrutura Conceitual (também
conhecido como CPC 0) no seguinte
endereço: <http://www.cpc.org.br/pdf/
pronunciamento_conceitual.pdf>. Lá,
muitos dos pontos que discutimos
aqui estão presentes de forma
mais detalhada.

201
EAD-10-CC3.1
Reflexão
Por ser um sistema de informação, a Contabilidade tende a ter inú-
meros usuários das informações geradas pelo sistema. O primeiro usuário
sempre será o dono, aquele que detém a posse do capital social. Logo
a seguir, podemos dizer que há o governo, já que as entidades jurídicas
existem por sua liberação. Os empregados, os fornecedores, os clientes, os
bancos, a comunidade social onde a empresa está inserida etc. são outros
exemplos de usuários da informação contábil. Para atender à demanda
variada de usuários, o contador provavelmente terá de elaborar outros
relatórios contábeis a partir de seu sistema de informação, montado por
meio do registro dos fatos administrativos. Um bom plano de contas dará
condições totais para isso.
Capítulo 1 de MARION, J. C. Contabilidade Básica. 10. ed. São Pau-
lo: Atlas, 2009. Nesse capítulo, o aluno vai encontrar definições a res-
peito do papel da contabilidade e dos usuários da informação contábil,
entre outros.
MARION, J. C. PROCÓPIO, A. M. Uma proposta metodológica dos
princípios fundamentais de contabilidade na disciplina de Contabilida-
de de Custos. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 9,
n. 4, p. 23-29, dez. 1998. Disponível em <http://www.face.ufmg.br/re-
vista/index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/123/119>.
Esse artigo contém os princípios, as convenções e os postulados co-
mentados nessa unidade.
Referências
ARAUJO DIAS, C. B. P.; NEVES, I. R. B.; OLIVEIRA, J. R. S; MAR-
TINEZ, A. L. Ruídos na comunicação entre a Contabilidade e os
seus usuários. IV Congresso USP de Controladoria e Contabilidade.
07 e 08 de outubro de 2004.
BOFF, L. H.; PROCIANOY, J. L.; HOPPEN, N. O uso de informações
por analistas de investimento na avaliação de empresas: à procura de

202
padrões. Revista de Administração Contemporânea, v. 10, n.4, Curi-
tiba, Oct./Dec. 2006.
IUDÍCIBUS, S. Contabilidade introdutória. 9. ed. São Paulo:
Atlas,1998.
__________. Teoria da Contabilidade. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Conta-
bilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 7.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da Contabilidade: uma nova
abordagem. São Paulo: Atlas, 2005.
MARION, J. C. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
MARION, J. C. PROCÓPIO, A. M. Uma proposta metodológica dos
princípios fundamentais de contabilidade na disciplina de Contabilida-
de de Custos. Contabilidade Vista & Revista. Belo Horizonte, v. 9, n.
4, p. 23-29, dez. 1998.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica: contabilidade
introdutória e intermediária. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
SCHMIDT, P. A classificação da Contabilidade dentre os ramos do co-
nhecimento humano. Cadernos de Estudos, São Paulo, FIPECAFI, v.
10. 17, p. 9-22, janeiro/abril 1998.
YAMAMOTO, M. M., SALOTTI, B. M. Informação Contábil: estudos
sobre a sua divulgação no mercado de capitais. São Paulo: Atlas, 2006.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos estudar mais detalhadamente sobre o
conceito de patrimônio, que, segundo Padoveze (2009, p. 3), é o conjunto
de riquezas de propriedade de alguém ou de uma empresa (de uma enti-
dade).

Unidade2 Conceitos básicos de Contabili-
dade
O objetivo deste capítulo é revisar alguns pontos
considerados importantes para esta disciplina, tais
como o conceito de patrimônio, a classificação de con-
tas, o plano de contas etc.
Após essa unidade, você será capaz de:
• definir o patrimônio;
• ilustrar a formação do patrimônio;
• definir ativo, passivo e patrimônio líquido.
Você se lembra?
Ativo refere-se a um conjunto de bens e direitos controlados pela em-
presa, os quais podem trazer algum benefício ou ganho para a empresa.
Passivo compreende as obrigações da empresa, ou seja, as dívidas
que serão cobradas ou reclamadas a partir da data de seu vencimento. É
denominado também passivo exigível, para ressaltar o aspecto de exigibi-
lidade.
O patrimônio líquido representa o total das aplicações dos proprietá-
rios na empresa.

204
O que é
patrimônio para você?
Patrimônio, segundo Padoveze
(2009, p. 3), é o conjunto de riquezas de
propriedade de alguém ou de uma empresa
(de uma entidade). São aqueles itens que a
civilização convencionou chamar de riquezas,
por serem raros, úteis, fungíveis (caracte-
rística de troca), tangíveis (característica
de poder ser movimentado e ser tocado
fisicamente), desejáveis etc.
Introdução
Um dos objetivos da contabilidade, entre vários que discutimos na
unidade anterior, é o controle de um patrimônio. O controle é feito por
meio de coleta, armazenamento e processamento das informações oriun-
das dos fatos que alteram essa massa patrimonial. Portanto, podemos
definir contabilidade como o sistema de informação que controla o patri-
mônio de uma entidade. Uma entidade jurídica é o conjunto patrimonial
pertencente a uma pessoa jurídica (PJ) ou física (PF). No caso de PJ, esta
pode ser com ou sem fins lucrativos.
Patrimônio2.1
Como foi comentado no capítulo anterior, um dos objetivos da con-
tabilidade é o controle de um patrimônio. Uma entidade contábil é o con-
junto patrimonial pertencente a uma
pessoa jurídica ou a uma pessoa
física. No caso de pessoa ju-
rídica, esta pode ser com ou
sem fins lucrativos.
Já que vamos falar
bastante sobre o controle
do patrimônio nesta seção,
é fundamental que o leitor
tenha conhecimento do con-
ceito de patrimônio.
Marion (2209, p. 37) com-
plementa a definição anterior ao
afirmar que patrimônio significa o conjunto de
bens pertencentes a uma pessoa ou a uma empresa. Compõe-se também
de valores a receber (ou dinheiro a receber). Por isso, em Contabilidade,
esses valores a receber são denominados direitos a receber ou, simples-
mente, direitos.
Se alguém tem um direito com um terceiro, é porque esse terceiro
tem uma obrigação para com ele. Isso significa que, no momento em que
nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para o seu parceiro.
Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimônio controlado
pela contabilidade, temos de, inevitavelmente, considerar as obrigações.

205
EAD-10-CC3.1
Conceitos básicos de Contabilidade – Unidade 2
Isso ocorre porque, ao relacionar bens e direitos, não podemos identificar
a verdadeira situação de uma pessoa ou empresa. É necessário evidenciar
as obrigações (dívidas) referentes aos bens e aos direitos. Por exemplo, se
você disser que tem como patrimônio um apartamento e não mencionar a
dívida com o banco financiador, no caso de ter sido adquiro por meio de
um sistema de crédito, sua informação estará incompleta e pouco esclare-
cedora [MARION, 2009, p. 37].
Com isso, podemos afirmar que patrimônio é o conjunto de bens,
direitos e obrigações de uma entidade.
Assim, exemplificando, considere que uma pessoa possui o seguinte
patrimônio:
1 carro $ 10.000
1 casa $ 30.000
Saldo bancário $ 5.000
Com apenas essas informações em mãos, você pode precipita-
damente afirmar que a riqueza dessa pessoa é de $45.000. Mas, se for
informado de que essa pessoa tem uma dívida de $40.000 com o banco,
você deverá considerar essa nova informação para apurar a riqueza efetiva
desse indivíduo.
Isso pode ser feito ao considerarmos dois tipos de elementos que
podem influenciar o patrimônio: i) aqueles que contribuem para aumentar
o patrimônio (aumentar a riqueza), como o carro, a casa e o saldo bancá-
rio; e ii) aqueles que contribuem para diminuir o patrimônio (diminuir a
riqueza), como a dívida ou, de maneira geral, as obrigações.
Ao organizarmos os elementos dessa maneira, encontraremos o
patrimônio líquido.
Patrimônio Líquido = Bens + Direitos – Obrigações
Em outras palavras, para conhecer o patrimônio líquido, é neces-
sário apurar a riqueza líquida da pessoa ou empresa: somam-se os bens
e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigações. Com isso, temos a
riqueza líquida, ou seja, a parte que sobra do patrimônio para a pessoa ou
empresa. Essa é a medida eficiente da verdadeira riqueza.
Com a equação fundamental da contabilidade apresentada, podemos
calcular o patrimônio líquido de nosso exemplo, ou seja, a riqueza efetiva.
Patrimônio Líquido = Carro + Casa + Saldo Bancário – Dívida
Patrimônio Líquido = $10.000 + $30.000 + $5.000 – $40.000
Patrimônio Líquido = $5.000

206
Isso significa que, apesar de essa pessoa ter um patrimônio que vale
$45.000 (casa, carro e saldo bancário), o fato de ter uma dívida de $40.000
faz reduzir sua riqueza efetiva ou seu patrimônio líquido para $5.000. Se
essa pessoa estiver interessada em transformar em dinheiro tudo que ela
tem e pagar tudo o que deve, ficará com um patrimônio em dinheiro de
apenas $5.000, que é seu patrimônio líquido.
Observe o exemplo a seguir para entender o significado de patrimô-
nio líquido.
Duas empresas similares, empresa Giga e empresa Byte, estão pre-
cisando de financiamento para ampliar a capacidade produtiva de suas
fábricas em vista da maior demanda. Ambas recorreram ao mercado de
crédito para tentar obter os recursos necessários.
As empresas apresentaram as seguintes contas e seus respectivos
saldos ao banco:
Empresa Giga Empresa Byte
Caixa $1.200 Caixa $30.000
Direitos a receber $10.000 Direitos a receber $20.000
Estoque $20.000 Estoque $5.000
Máquina $100.000 Máquina $90.000
Empréstimos $60.000 Empréstimos $120.000
Considere que o banco tem recursos limitados e poderá conceder
empréstimo apenas a uma empresa e que sua decisão será voltada para um
único critério: escolher a empresa com maior riqueza efetiva . Pergun-
ta-se: qual seria a empresa escolhida pelo banco?
Vamos ao calculo da riqueza efetiva ou do patrimônio líquido das
empresas por meio da aplicação da seguinte fórmula:
No caso da empresa Giga, temos:
Patrimônio Líquido = 1.200 + 10.000 + 20.000 + 100.000 – 60.000
É claro que vários fatores poderiam influenciar essa escolha,
mas lembre-se de que o nosso caso foi elaborado apenas para fins
didáticos.

207
EAD-10-CC3.1
No caso da empresa Byte, temos:
Patrimônio Líquido = 30.000 + 20.000 + 5.000 + 90.000 – 120.000
Notamos que o patrimônio líquido da empresa Giga ($71.200) é
maior que o patrimônio líquido da empresa Byte ($25.000). Portanto, de
acordo com o critério de maior riqueza efetiva, a empresa Giga seria esco-
lhida pelo banco.
Além disso, podemos observar que, apesar de a empresa Byte pos-
suir um caixa 25 vezes maior ($30.000/$1.200) que o da empresa Giga, a
riqueza efetiva desta é maior. A principal explicação para isso se deve ao
valor alto da dívida de Byte.
Vale ressaltar que não estamos considerando o potencial de geração
de receitas. É possível que a empresa Byte tenha um rendimento tal que
em dois meses consiga quitar a sua dívida de $120.000 e, então, nesse mo-
mento, passe a ter um patrimônio líquido maior. O que está sendo anali-
sado, no exemplo Giga e Byte, é uma situação momentânea, uma situação
estática, sem preocupação com o futuro.
Os bens (estoque e máquina) que apresentamos no exemplo anterior
são considerados tangíveis, ou seja, eles têm forma física e são palpáveis.
Mais exemplos de bens tangíveis: imóveis, estoques de mercadorias, mó-
veis e utensílios, ferramentas etc.
Em contrapartida, podemos encontrar os bens intangíveis, que não
são palpáveis e não são constituídos de matéria. Normalmente, as marcas
que constituem um bem significativo para as empresas (Nike, Coca-Cola)
e as patentes de invenção (documento pelo qual o Estado garante a uma
pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma invenção) são
exemplos de bens intangíveis [MARION, 2009, p. 38].
De acordo com o CPC 04 , disponível no site do Comitê de Pronun-
ciamentos Contábeis, o ativo intangível é um ativo não monetário, identi-
ficável sem substância física.
Voltemos à nossa equação fundamental da contabilidade:
Disponível em www.cpc.org.br.

208
Vamos rearranjar os elementos de modo que apenas bens e direitos
permaneçam do mesmo lado (lembrando que, ao trocar o elemento de
lado, devemos também trocar o seu sinal):
– Bens – Direitos = – Obrigações – Patrimônio Líquido
Ao multiplicar tudo por (–1), temos:
Bens + Direitos = Obrigações + Patrimônio Líquido
Essa é a equação de equilíbrio patrimonial. O lado esquerdo repre-
senta o ativo, enquanto o lado direito contém elementos do passivo e do
patrimônio líquido.
Há outra maneira de representar os elementos apresentados no
exemplo Giga e Byte, respeitando-se os lados da equação anterior, como
pode ser visto a seguir.
Empresa Giga:
Ativo Passivo/PL
Caixa $1.200 Empréstimos $60.000
Direitos a receber $10.000
Estoque $20.000 Patrimônio líquido (PL) $71.200
Máquina $100.000
Total $131.200 TotalpPassivo + PL $131.200
Empresa Byte:
Ativo Passivo/PL
Caixa $30.000 Empréstimos $120.000
Direitos a receber $20.000
Estoque $5.000 Patrimônio líquido (PL) $25.000
Máquina $90.000
Total $145.000 Total passivo + PL $145.000
Nessa representação, colocam-se, no lado esquerdo, bens e direitos
e, no lado direito, obrigações exigíveis. Mas o leitor pode perguntar o
motivo dessa ordem. Isso ocorre por mera convenção. Segundo Marion
(2009, p. 41), parece interessante colocar primeiro aquilo que é positivo
(bens + direitos) para, em seguida, apresentar aquilo que é negativo (obri-
gações exigíveis).

209
EAD-10-CC3.1
Na verdade, essa representação corresponde a uma das demonstra-
ções contábeis mais importantes, o balanço patrimonial, que será tratado
adiante.
Note que o balanço patrimonial reflete a posição do conjunto patri-
monial em determinando momento, ou seja, ele é um relatório estático.
Portanto, podemos definir o balanço como uma representação estática do
patrimônio.
Padoveze (2009, p. 8) afirma que o fato de o balanço ser um relató-
rio que evidencia o patrimônio de uma entidade em determinado instante
implica que, no minuto seguinte, um novo fato poderá alterar esse balan-
ço. O novo fato fará com que se tenha um novo balanço, ou seja, uma
nova situação após esse fato.
Antes de continuar a nossa discussão sobre patrimônio, cabe uma
definição de alguns termos importantes que usamos nessa seção: ativo,
passivo e patrimônio líquido.
Ativo2.2
O leitor pode entender ativo como o conjunto de bens e direitos con-
trolados pela empresa, os quais podem trazer algum benefício ou ganho
para a empresa.
Um exemplo de ativo é o estoque de mercadorias, o qual pertence à em-
presa, ou seja, é de propriedade dela e por isso pode ser classificado no ativo.
Entretanto, esse critério para classificação no ativo – ter a propriedade
do bem – não se aplica a todas as situações.
O texto legal passou a abranger inclusive os bens que não são de
propriedade da entidade, mas cujo controle, riscos e benefícios são por ela
exercidos.
Exemplo: uma máquina é um bem de propriedade da empresa e,
portanto, faz parte do ativo. Porém, se a máquina for alugada ou arren-
dada, como é o caso de leasing, poderá também ser relacionada no ativo,
pois a empresa tem benefícios, riscos e controle.
Do ponto de vista legal, podemos definir propriedade como sendo
todas as propriedades e bens pertencentes a um indivíduo (pessoa físi-
ca) ou a uma empresa (pessoa jurídica).

210
A Lei número
11.638/07 acrescentou o
seguinte: registra-se “no ativo
imobilizado: os direitos que tenham
por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da companhia
ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à com-
panhia os benefícios, riscos e
controle desses bens”
Esse tratamento é mais
adequando visto que um deter-
minado tipo de leasing pode
ser considerado um finan-
ciamento disfarçado. O
leitor deve ler o CPC 06 ,
que trata de arrendamento
mercantil, para comple-
mentar seu aprendizado.
Isso é fruto da primazia
da essência sobre a forma (Estru-
tura conceitual – CPC 0), que diz:
Para que a informação represente adequadamente as transações e
outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que
essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de
acordo com a sua substância e realidade econômica, e não mera-
mente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos
nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua
forma legal ou artificialmente produzida.
O parágrafo acima enfatiza a importância de retratar, nas demons-
trações contábeis, a realidade econômica, e não “amarrar” a contabilidade
em questões legais.
Disponível em www.cpc.org.br.
Conexão:
Hádoistiposdeleasing:ofi-
nanceiroeooperacional.Ofinanceiro
trazalgumascláusulasnocontratoque
tornamaoperaçãoumacomprafinanciada,
taiscomo:i)equivalênciaentreovalordoarren-
damentoeopreçodeaquisição;ii)imaterialidade
dovalorresidual;eiii)especificidade[IUDÍCIBUS,
MARTINSeGELBCKE,2007,p.199].Para
obtermaisinformaçõessobreleasing,acesse
oCPC06,quetratadeoperaçõesde
arrendamentomercantil,disponível
em<http://www.cpc.org.br/pdf/
CPC_06.pdf>.
Conexão:
Visite o site do CPC e
consulte a Estrutura Conceitual
(também conhecido como CPC 0)
no seguinte endereço: <http://www.
cpc.org.br/pdf/pronunciamento_con-
ceitual.pdf>. Lá, você pode pesquisar
sobre o conceito da essência sobre
a forma.

211
EAD-10-CC3.1
As duplicatas a receber e os títulos a receber são direitos de proprie-
dade da empresa e por isso também são classificados no ativo [MARION,
2009, p. 57].
Em teoria da contabilidade haverá uma discussão bem mais profun-
da acerca do conceito de ativo.
Apenas para relembrar, o ativo está localizado no lado esquerdo do
balanço patrimonial, assim como pode ser visto a seguir.
Balanço patrimonial
Ativo
Passivo
Patrimônio líquido
Passivo2.3
Compreende as obrigações da empresa, ou seja, as dívidas que serão
cobradas ou reclamadas a partir da data de seu vencimento. É denominado
também passivo exigível, para ressaltar o aspecto de exigibilidade.
Ilustrando por meio do exemplo das empresas Giga e Byte, seus
passivos são, respectivamente, de $60.000 e $120.000.
O passivo exigível é conhecido no mercado financeiro como dívidas
com terceiros, ou recursos de terceiros, ou ainda como capital de tercei-
ros. De maneira geral, a palavra “terceiro”, de acordo com Marion (2009,
p. 58), abrange o conjunto de pessoas físicas e jurídicas com quem a empresa
tem dívidas, por exemplo:
fornecedores de mercadorias;•
funcionários (salários);•
governo (impostos);•
bancos (empréstimos bancários);•
encargos sociais (FGTS, Providência Social);•
encargos financeiros (financiamentos).•
Apenas para relembrar, o passivo está localizado no lado direito do
balanço patrimonial, acima do patrimônio líquido, assim como pode ser
visto a seguir.
Ativo
Passivo

212
Patrimônio líquido2.4
Neste ponto do capítulo, o leitor já deve saber o significado de patri-
mônio líquido, considerando o que já foi exposto até aqui. O patrimônio
líquido representa o total das aplicações dos proprietários na empresa.
As empresas precisam de uma quantia inicial de recursos para efetuar
suas primeiras aquisições, realizar seus primeiros pagamentos etc. Os
proprietários concedem suas poupanças com o objetivo de proporcionar
à empresa os meios necessários ao início do negócio. Essa quantia inicial
concedida pelos proprietários denomina-se, contabilmente, capital social
[MARION, 2009, p. 58-59].
O mesmo autor explica que a empresa (pessoa jurídica) fica deven-
do para seus proprietários, que, de acordo com a lei, não podem exigir seu
dinheiro de volta, pelo menos enquanto a empresa estiver em funciona-
mento, o que corresponde ao postulado da continuidade, visto no capítulo
anterior. Com isso, o patrimônio é visto como uma obrigação não exigível
e, se os proprietários quiserem retirar-se da sociedade, deverão vender sua
parte ou sua participação no capital para outras pessoas.
Veremos, nos próximos capítulos, que o patrimônio líquido é com-
posto pelas parcelas:
Capital social, que são os valores entregues à pessoa jurídicaa)
para a formação da empresa;
reservas de capital;b)
reservas de lucros;c)
ajustes de avaliação patrimonial; ed)
prejuízos acumulados.e)
Agora não é o momento mais adequado para explicar cada uma des-
sas parcelas.
Apenas para relembrar, o patrimônio líquido está localizado no lado
direito do balanço patrimonial, abaixo do passivo, assim como pode ser
visto a seguir.
Ativo
Passivo
Portanto, podemos apresentar a equação de equilíbrio patrimonial
da seguinte maneira:
Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido

213
EAD-10-CC3.1
em que ativo corresponde aos bens e direitos, e passivo, às obriga-
ções. Sempre haverá equilíbrio nessa equação, como pode ser ilustrado na
figura a seguir.
Figura 5 – Equação do equilíbrio patrimonial
Ativo Passivo +PL
Esse equilíbrio ficará mais claro adiante, quando relembrarmos o
método das partidas dobradas.
Um exemplo de formação do patrimônio2.5
Considere que duas pessoas físicas decidiram criar uma empresa,
pessoa jurídica, com o objetivo de obter mais lucro do que conseguiriam
com aplicações normais como pessoas físicas. Cada uma delas contribuiu
com $200, recursos que formarão o caixa inicial da empresa.
$ 200
$ 200
$ 400
Esses recursos que entraram na empresa podem ser denominados de
capital social, o qual compõe o patrimônio líquido ou riqueza efetiva da
empresa.
O balanço patrimonial inicial da empresa é o seguinte:
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Caixa $400 Capital Social (PL) $400

214
Vamos supor que os sócios decidiram comprar mercadoria à vista
para revender e o custo dessa compra foi de $120. Portanto, o caixa vai
diminuir em $120 e, ao mesmo tempo, deve aparecer no nosso balanço
patrimonial, pelo valor de compra, um estoque de mercadorias. Veja a se-
guir como fica o balanço patrimonial.
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Caixa $280 Capital social (PL) $400
Estoque de mercadorias $120
Total $400 Total $400
Repare que o nosso equilíbrio patrimonial (Ativo = Passivo + PL)
está mantido. Após isso, os sócios decidiram fazer um empréstimo ban-
cário para 60 dias no valor de $300, montante que vai aumentar o nosso
caixa e, ao mesmo tempo, criar uma obrigação para a empresa no passivo.
Vejamos como fica o balanço a seguir.
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Caixa $580 Empréstimo $300
Estoque de mercadorias $120 Patrimônio líquido
Capital social $400
O equilíbrio patrimonial permanece, ao passo que o ativo (caixa) e o
passivo (empréstimo) aumentam no mesmo valor. Na sequência, os sócios
compraram um veículo à vista, com o objetivo de utilizá-lo nas vendas,
pelo valor de $400. O caixa vai diminuir em $400 e aparecerá uma conta
específica, denominada “Veículos”, com o custo da compra. Observe o
balanço patrimonial a seguir.
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Estoque de mercadorias $120 Patrimônio líquido
Veículo $400 Capital social $400

215
EAD-10-CC3.1
O leitor já percebeu que todos os eventos que acontecem na empre-
sa podem gerar mudanças na posição patrimonial da empresa, ou seja, no
balanço patrimonial, porém o equilíbrio patrimonial permanece.
Neste ponto, há uma abordagem interessante que podemos realizar
analisando as origens e as aplicações de recursos. O balanço patrimonial
pode ser analisado sob uma ótica mais estritamente financeira, saindo um
pouco da visão de bens, direitos e obrigações. Podemos analisar o balanço
patrimonial a partir de duas decisões importantes que podem ocorrer na
empresa: decisões de financiamento (origens de recursos) e investimento
(aplicações de recursos).
Dentro dessa visão, o ativo representa todas as aplicações de re-
cursos dentro da empresa, ou seja, como os investimentos foram realiza-
dos nela (compra de mercadorias, compra de veículos etc.), enquanto o
passivo representa todas as origens (fontes) de recursos que entraram na
empresa (seja o capital próprio ou de terceiros ). As origens de recursos
evidenciadas no passivo são de dois tipos: recursos próprios e recursos de
terceiros.
No caso da empresa X, as origens são: $400 de capital próprio e
$300 de empréstimos ou capital de terceiros.
Observamos, no exemplo dessa seção, como ocorre a formação de
um patrimônio empresarial. Notamos, também, que o valor formador da
empresa, ou seja, o valor que os acionistas (ou sócios) entregam à admi-
nistração da empresa recém-criada é denominado capital social e é com-
ponente básico do patrimônio líquido [PADOVEZE, 2009, p. 9-10].
Marion (2009, p. 60) complementa o raciocínio ao afirmar que
todos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e pelo
patrimônio líquido, ou seja, a partir do passivo e do patrimônio líquido,
podemos identificar as origens dos recursos. O ativo, por sua vez, eviden-
cia todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa, no estoque, em
máquinas em imóveis etc.
Capital próprio são os recursos (financeiros ou materiais) dos
proprietários aplicados na empresa.
Nesse caso, estamos nos referindo apenas ao capital adquirido
junto ao banco.

216
Na verdade, a empresa só pode aplicar (ativo) aquilo que tem ori-
gem (passivo e PL).
No nosso exemplo, o montante referente à origem da empresa X é
de $700 (de acordo com o último balanço apresentado), $300 de financia-
mento pelo banco e $400 de capital próprio, que reflete as decisões de fi-
nanciamento da empresa, foi totalmente aplicado no ativo, que é de $700.
Observe a ilustração a seguir.
Figura 6 – Origens e recursos no balanço patrimonial
Balanço Patrimonial
Ativo (Aplicações) Passivo e PL (origens)
Aplicações Capital de Terceiros e Capital Próprio
Pela figura, fica claro que as origens (capital próprio e de terceiros) es-
tão integralmente aplicadas no lado esquerdo do balanço, ou seja, no ativo.
Voltemos ao nosso exemplo com mais alguns eventos para analisar
as mudanças no balanço patrimonial. Considere que a empresa pagou à
vista despesas de cartório no valor de $50. Já sabemos que o caixa di-
minuirá em $50 e, consequentemente o ativo diminuirá no mesmo valor,
mas, para a equação do equilíbrio patrimonial ser respeitada (Ativo = Pas-
sivo + PL), qual será o outro movimento no balanço ou, para utilizar uma
linguagem mais correta, qual será a contrapartida?
Esse é um ponto importante. Pela primeira vez em nosso exemplo, temos
uma alteração na riqueza efetiva, o patrimônio líquido.Acontabilidade, por meio
do registro de cada evento, além de evidenciar o valor de cada item patrimonial,
consegue evidenciar se está havendo crescimento ou decrescimento no PL. Neste
caso, está havendo temporariamente uma perda, pois diminuir o PL significa per-
der parte do capital dos sócios. Portanto, a contrapartida será uma redução no PL
no valor de $50. Com essa redução, a empresa terá um PLde $350.
Outra maneira de calcular o novo patrimônio líquido é por meio da
equação equilíbrio patrimonial:
Ativo = Passivo + PL
Isolando o PL, temos:
PL = Ativo – Passivo
PL = $130 + $120+ $400 - $300
PL = $350.








Origens de
Recursos

217
EAD-10-CC3.1
Repare que já descontamos os $50 do caixa referentes às despesas
do cartório (o caixa, antes do pagamento dessa despesa, era de $180) As-
sim, calculamos por diferença o valor do PL após o pagamento da despesa
de cartório. Observe a seguir como fica o balanço patrimonial.
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Estoque de mercadorias $120
Veículo $400 Patrimônio líquido $350
O último evento de nosso exemplo ocorre com a venda à vista das mer-
cadorias em estoque por $200. Primeiramente, podemos apurar o resultado
na venda dessas mercadorias e, para isso, precisamos de duas informações
importantes: o total da receita de venda e o custo da mercadoria vendida.
Receita de venda $200
Custo da mercadoria vendida $120
Resultado (Receita – Custo) $80
Ambos têm um impacto no PL a receita contribui para aumentar a
riqueza, enquanto o custo a diminui. O efeito conjunto é um aumento no
PL no valor de $80.
Sabemos que tanto a compra de mercadoria para revenda quanto o
pagamento de despesa de cartório representam uma saída de caixa para a
empresa. Mas o leitor deve perguntar-se por que a despesa de cartório teve
um impacto imediato e negativo no PL, enquanto o custo com a mercado-
ria, que foi adquirida no primeiro evento de nosso exemplo, teve impacto
apenas agora. Essa diferença é de caráter temporal, pois todos os gastos
devem, em algum momento, ter impacto no PL. A empresa incorreu em
gastos para adquirir a mercadoria, que foi imediatamente registrada no
ativo com o intuito de demonstrar a verdadeira realidade econômico-
financeira da empresa. A mercadoria ficou ativada ou estocada até o mo-
mento da venda. Após a venda, devemos “dar baixa” nesse estoque de
mercadoria para que o seu custo de compra tenha efeito sobre o PL.
No entanto, alguém ainda pode perguntar: e se a empresa não conse-
guir vender as mercadorias em estoque por estarem totalmente obsoletas?
Nessa situação, a empresa pode reconhecer a mercadoria como perda, o
que também tem reflexo negativo no PL.

218
Os fatos modifi-
cativos alteram o patrimônio
líquido para mais ou para menos.
Os fatos que alteram para mais, que
aumentam o patrimônio líquido, são
denominados receita. Os fatos modifica-
tivos que diminuem o patrimônio líquido
chamamos de despesas. Portanto, o PL
é diminuído por despesas e aumen-
tado por receitas [PADOVEZE,
2009, p. 28-29].
Voltando ao nosso exemplo e considerando o resultado de $80 na
venda das mercadorias, o novo PL será de $430 ($350+$80).
O que acontece no lado esquerdo do balanço patrimonial? O estoque de
mercadoriaspassoude$120parazero,eocaixa,devidoaorecebimentoàvista,pas-
soude$130 para $330. Vejamos a seguir a representação no balanço patrimonial.
Empresa X
Ativo Passivo/PL
Estoque de mercadorias 0
Veículo $400 Patrimônio líquido $430
O exemplo anterior mostrou-nos
que há dois tipos básicos de fatos
administrativos ou contábeis:
aqueles que alteram a quali-
dade (composição) do pa-
trimônio, sem alterar o pa-
trimônio líquido, e aqueles
que alteram o patrimônio
líquido. Os que não alteram
o patrimônio líquido chama-
mos de fatos permutativos. Os
que alteram o patrimônio líquido
denominamos de fatos modificati-
vos.
Conceito de receita e despesa2.6
A receita corresponde, em geral, a vendas de mercadorias ou prestações de
serviços.Elaérefletida no balanço por meio da entrada de dinheiro nocaixa,nocaso
devendaàvista,ouentradanaformadedireitosareceber,nocasodevendaaprazo.
Adespesaétodosacrifício,todoesforçodaempresaparaobterreceita.Con-
sidere que todo consumo de bens e serviços com o objetivo de obter receita é um
sacrifício, um esforço para a empresa.Adespesa é refletida no balanço por meio
de uma redução no caixa, no caso de compra à vista, ou mediante o aumento de
uma dívida, no caso de compra a prazo. A despesa pode, ainda, originar-se de
outras reduções do ativo, como é o caso de desgastes de máquinas (depreciações)
e outros, os quais serão vistos nos próximos capítulos desta apostila.

219
EAD-10-CC3.1
Atividades
O que é patrimônio, ativo e passivo? Defina com suas palavras.01.
O que é receita? Defina com suas palavras.02.
O que é despesa? Defina com suas palavras.03.
Um patrimônio é constituído de:04.
• caixa $1.000;
• bancos $5.000;
• mercadorias $10.000;
• duplicatas a pagar $4.000;
• capital social $35.000;
• duplicatas a receber?
Qual o valor das duplicatas a receber?a)
Qual o valor do PL?b)
Qual o valor do ativo?c)
Qual o valor do passivo?d)
Qual o valor dos bens?e)
Qual o valor dos direitos?f)
Qual o valor das obrigações?g)
Qual o valor do capital próprio?h)
Qual o valor das fontes de recursos próprios?i)

220
Reflexão
Vimos que patrimônio significa o conjunto de bens pertencentes a
uma pessoa ou a uma empresa. Compõe-se também de valores a receber
(ou dinheiro a receber). Por isso, em Contabilidade esses valores a receber
são denominados direitos a receber, ou simplesmente direitos.
Se alguém tem um direito com um terceiro, é porque esse terceiro
tem uma obrigação para com ele. Isso significa que, no momento em que
nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para o seu parceiro.
Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimônio controlado
pela contabilidade, temos de, inevitavelmente, considerar as obrigações.
Para conhecer o patrimônio líquido, é necessário apurar a riqueza
líquida da pessoa ou da empresa: somam-se os bens e os direitos e, desse
total, subtraem-se as obrigações. Com isso, temos a riqueza líquida, ou
seja, a parte que sobra do patrimônio para a pessoa ou para a empresa.
Essa é a medida eficiente da verdadeira riqueza.
Capítulo 2 de MARION, J. C. Contabilidade Básica. 10. ed. São Pau-
lo: Atlas, 2009. Neste capítulo, o aluno vai encontrar as definições de
ativo, passivo, patrimônio líquido, receita, despesa etc.
Capítulos 1 e 2 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Bási-
ca: contabilidade introdutória e intermediária. 7. ed. São Paulo: Atlas,
2009. Esses capítulos tratam do conceito de patrimônio e apresentam
vários exemplos sobre a evolução patrimonial a partir de eventos como
compra, venda etc.
Referências
MARION, J. C. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Na próxima unidade
Na próxima unidade, vamos tratar das demonstrações contábeis
básicas, como balanço patrimonial e demonstração de resultado do exercí-
cio, além de conhecer outras contas patrimoniais e de resultado.

Unidade3
Demonstrações contá-
beis
Nesta unidade, vamos conhecer duas
das demonstrações contábeis mais importan-
tes: a demonstração de resultado do exercício
(DRE) e o balanço patrimonial (BP).
Após essa unidade, você será capaz de:
elaborar uma DRE e um balanço patrimonial;•
conhecer as técnicas necessárias para a elaboração de tais•
demonstrações;
conhecer a classificação correta das contas tanto na DRE quanto•
no BP.
Você se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o balanço patrimonial com a ocor-
rência de alguns eventos. Nesta unidade, vamos nos aprofundar mais na
elaboração do balanço.

222
Introdução
As demonstrações contábeis, conhecidas também como demonstra-
ções financeiras, são elaboradas pelas entidades de acordo com a legisla-
ção vigente. É necessário que os usuários tenham conhecimento de suas
estruturas, dos critérios de classificação e avaliações, para compreende-
rem os dados ordenados e consolidados nas demonstrações. Por exemplo,
o balanço patrimonial condensa e demonstra a situação patrimonial global
da empresa, qual foi a origem e as aplicações do dinheiro dos sócios,
acionistas, proprietários e o seu fim – lucro ou prejuízo acumulado. É esta
demonstração que um investidor em ações de empresas estatais deverá
consultar antes de fazer suas aplicações – por exemplo, analisando a situa-
ção financeira líquida da empresa, seu grau de endividamento, sua rotativa
de estoques, bem como outros pontos importantes, pois, se não houver um
conhecimento técnico prévio, poderão ocorrer investimentos desastrosos.
Atualmente, as demonstrações contábeis brasileiras são basica-
mente regidas pela Lei 6.404/76. Apesar de ser uma lei relativa às
sociedades por ações, suas regras estendem-se às demais sociedades
sujeitas à tributação do imposto de renda com base no “Lucro Real”
(lucro contábil ajustado), por força do Decreto-lei nº 1.598/77. Por
essa legislação, não só as sociedades anônimas, mas também as
civis e outras, desde que sujeitas àquela tributação, acabam por se
sujeitar às normas relativas à contabilidade e às demonstrações fi-
nanceiras da Lei das S.A .
Alexandre Assaf Neto, Finanças corporativas e valor, 2. ed., Atlas, p. 85.
O objetivo principal da Contabilidade é o de prover seus usuários
com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e
de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
As empresas, na forma de sociedade por ações, há muito tempo
vêm publicando o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do
Exercício. O Balanço retrata a situação da entidade em determinada data;
por sua característica absolutamente estática, pode ser cognominado de
fotografia da empresa naquele momento. A outra demonstração mencio-
nada anteriormente, a do resultado do exercício, como a própria denomi-
nação sugere, já apresenta característica dinâmica e representa o fluxo de
formação do resultado em determinado período.

223
EAD-10-CC3.1
Demonstrações contábeis – Unidade 3
A Lei 11.638/07 trouxe grandes alterações nas Leis 6.404 e 6.385,
do ponto de vista conceitual. Dentre essas alterações, destacamos: a exclu-
são da obrigatoriedade de publicação da DOAR (substituída pela DFC e
pela DVA); os critérios de mensuração de ativos; a submissão aos padrões
contábeis internacionais (IFRS, na sigla em inglês).
As alterações nos critérios de mensuração de ativos corroboraram
o nosso pensamento de que os princípios contábeis, da forma como estão
escritos, não são a base de toda contabilidade, mas apenas da contabilida-
de financeira, pois essa mudança alterou consideravelmente a aplicação
do princípio do valor original – se fosse base, não poderia ser alterado.
A Lei 6404/76, no artigo 176, diz que, no final de cada exercício
social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil, as
seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a
situação do patrimônio da Cia. e as mutações ocorridas no exercício (com
alterações pela Lei 11.638/2007):
Balanço Patrimonial (Art. 178, Lei 6404/76);•
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (Art. 186,•
Lei 6404/76);
Demonstração do Resultado do Exercício (Art. 187, Lei•
6404/76);
Demonstração do Fluxo de Caixa (Art. 188, Lei 6404/76)• ;
Demonstração do Valor Adicionado. (se companhia▪▪
aberta art. 176, V e Art. 188, Lei 6404/76);
Notas Explicativas. (Art. 176, parágrafo 4º, da Lei 6404/76).•
Apesar de não obrigatória pela Lei 6404/76, a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido tem sua publicação exigida pela CVM,
em sua Instrução n.º 59, de 22.12.1986. O parágrafo 2º do art. 186 da Lei
6404/76 estabelece que a DLPA poderá ser incluída na DMPL se elabora-
da e publicada pela companhia.
Relatório da Administração: não faz parte das demonstrações con-
tábeis propriamente ditas, mas a lei exige a apresentação desse relatório,
que deve evidenciar os negócios sociais e principais fatos administrativos
ocorridos no exercício, os investimentos em outras empresas, a política de
distribuição de dividendos e de reinvestimento de lucro etc. Manual Con-
tabilidade das Sociedades Anônimas, 5ª edição, pág 31.

224
Balanço Social: demonstra o grau de responsabilidade social assu-
mido pela empresa e, assim, presta contas à sociedade pelo uso do patri-
mônio público, constituído dos recursos naturais e humanos, e o direito de
conviver e usufruir dos benefícios da sociedade em que atua. Manual de
Contabilidade das Sociedades Anônimas, 5ª edição, p. 31.
A Legislação do Imposto de Renda menciona que, ao final de cada
período-base de apuração do lucro real, a pessoa jurídica deverá apurar o
lucro líquido mediante a elaboração, com observância da lei comercial,
das seguintes demonstrações financeiras ou contábeis:
Balanço Patrimonial;•
Demonstração do Resultado do Exercício;•
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (ou De-•
monstração das Mutações do Patrimônio Líquido);
Além das Demonstrações, temos as Notas Explicativas, que são
complementações obrigatórias às demonstrações, quadros analíticos ou
outras demonstrações necessárias à plena avaliação da situação e da evo-
lução patrimonial da empresa.
“A lei enumera o mínimo dessas notas e induz à sua ampliação
quando for necessário para o devido esclarecimento da situação patrimo-
nial e dos resultados do exercício”. Manual de Contabilidade das Socieda-
des Anônimas, 5ª edição, p. 29.
“A Lei das Sociedades por ações estabelece que, ao fim de cada pe-
ríodo de 12 meses, a diretoria fará elaborar, com base na contabilidade, as
demonstrações financeiras. Este período é denominado exercício social ou
período contábil. Não há necessidade de que o exercício social coincida
com o ano civil (01-01 a 31-12), todavia, para fins fiscais, o Imposto de
Renda sugere o encerramento em 31-12. As S. A. de capital aberto e as
instituições financeiras devem publicar as demonstrações financeiras se-
mestralmente para melhor informar o público interessado”. Contabilidade
Básica, José Carlos Marion Atlas, 7ª edição, Editora Atlas, p. 45.
As sociedades por ações deverão preparar e publicar: relatório da
administração, demonstrações contábeis, convocação de assembleias e
atas de assembleias etc. Essas publicações deverão ser feitas em jornal
oficial da União ou do Estado, onde seja a sede da Companhia. Caso não
haja edição deste jornal, deverá ser publicada em outro jornal de grande
circulação. Deverão publicar as demonstrações de forma resumida e com-
parativamente com os exercícios anteriores.

225
EAD-10-CC3.1
“Alguns dados são fundamentais no momento da publicação. Entre eles,
destacam-se a denominação da empresa, o título de cada demonstração financei-
ra e a data do exercício social. As demonstrações financeiras de cada exercício
devem ser publicadas com a indicação dos valores correspondentes ao exercício
social anterior. Dessa forma, o usuário conhecerá os valores do exercício atual e
do exercício anterior, para efeito de comparabilidade. As demonstrações serão,
portanto, apresentadas em duas colunas: ano atual e ano anterior.As demonstra-
ções financeiras podem ser apresentadas com a eliminação dos três últimos dí-
gitos (três casas decimais), principalmente em números grandes; deve-se, nesse
caso, colocar no cabeçalho das demonstrações financeiras a expressão: “em $
milhares”. Tendo-se, por exemplo, um valor igual a $495.628.754, eliminam-se
os três últimos dígitos (745), restando, portanto, $495.628. Observe-se que os
centavos já foram abolidos pelo Imposto de Renda”. Contabilidade Básica, José
Carlos MarionAtlas, 7ª edição, p. 45 e 46.
A Qualidade das demonstrações contábeis3.1
Uma questão bastante complexa em análise de balanços é a da qua-
lidade das demonstrações contábeis. Para ter valor preditivo, o conjunto
de demonstrações contábeis deve estar calçado pelas práticas contábeis
aceitas e exigidas pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade, orien-
tar-se pelas normas dos órgãos competentes: Conselho Federal de Conta-
bilidade (CFC), Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Banco Central
do Brasil (BACEN), Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) etc.
Além disso, o conjunto de demonstrações contábeis deve estar certificado
por parecer de auditor independente.
Além das condições já descritas para que uma demonstração contábil seja
feita com qualidade, devemos observar que frequentemente esbarramos em
dificuldades para o cumprimento da legislação fiscal e até mesmo societária
que são de natureza hierárquica superiores às normas contábeis emitidas pela
CVM e pelo CFC e devem ser cumpridas pelas empresas e demais entidades.
Uma das principais deficiências de nossas demonstrações contábeis,
em razão de cumprimento de lei, é a extinção da correção monetária de
balanços, inclusive para fins societários. É inegável a redução dos níveis
inflacionários existentes hoje no Brasil em relação ao que existia antes do
Plano Real. Todavia, também não podemos negar que, mesmo em níveis
sensivelmente menores, há inflação e não a reconhecemos nas demonstra-
ções contábeis. Isso prejudica a qualidade das demonstrações, pois elas
não refletem a real variação do patrimônio.

226
Um outro fator de conflito entre as práticas contábeis suportadas por
lei e a aplicação técnica adequada é o caso do arrendamento mercantil, o
conhecido leasing financeiro, que na verdade é uma “camuflagem” legal
de compra financiada. A legislação fiscal aceita que a operação de arren-
damento mercantil seja contabilizada como aluguel, enquanto as normas
contábeis orientam para a contabilização como compra financiada.
Outra questão bastante corriqueira é a de que algumas empresas,
diante da condição de indedutibilidade de provisões para fins de apuração
do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro,
acabam por não constituí-las, uma vez que se pautam, exclusivamente, pela
legislação fiscal e deixam suas demonstrações contábeis incompletas.
É verdade que um número reduzido de empresas e demais entidades
tem acesso aos serviços das auditorias independentes, pois não suportam
o seu custo financeiro e, também, suas operações não comportam esse tipo
de intervenção externa.
Portanto, ao receber uma demonstração contábil para ser analisada,
seja qual for a finalidade da análise, deve-se observar atentamente a sua
qualidade técnica, ler as notas explicativas e, em alguns casos, até mesmo
entrevistar o contabilista responsável e a própria administração para obter
informações adicionais que possam confirmar a exatidão das informações
contidas nas peças contábeis.
O papel do contador na elaboração das3.2
Demonstrações Contábeis
O contador necessita que todos os setores e departamentos da em-
presa estejam empenhados na solução das pendências identificadas pela
contabilidade ou por eles próprios.
Transitar entre os interesses particulares de cada setor e convencer
as pessoas envolvidas de que não será possível obter relatórios contábeis
confiáveis se a conciliação não for bem executada e, ainda, que há ne-
cessidade de agilidade na solução de pendências é, sem dúvida, uma das
tarefas mais árduas do contador.
O que se verifica em muitas empresas é que os setores entendem
que a tarefa da conciliação cabe à Contabilidade, pois necessitam dedicar
o tempo e o pessoal, normalmente escassos, às suas próprias operações.

227
EAD-10-CC3.1
Outra dificuldade muito comum, via de regra, é o não conhecimento
de técnicas contábeis aliado à falta de afinidade com a execução de pro-
cedimentos necessários para a conciliação natural dos profissionais de
outras áreas e formação que não a contábil.
O convencimento da necessidade da conciliação deve ser feito de
modo que os conflitos sejam minimizados. A Contabilidade deve procurar
treinar o pessoal envolvido na conciliação e, principalmente, proporcionar
que todo o ciclo de operações seja visualizado por quem tem a responsabi-
lidade de buscar as informações para solucionar as pendências, pois, sem
essa visão, a solução fica mais difícil, por não se compreender o caminho
da informação dentro de um sistema operacional.
Cada etapa, cada função e responsabilidades devem estar bem defi-
nidas e compreendidas, de modo que, havendo qualquer fato que mereça
verificação, já se saiba de antemão onde procurar a solução e quem deve
fornecer a informação necessária.
Não podemos nos esquecer de que quem tem a responsabilidade
oficial sobre a escrituração e as demonstrações financeiras, podendo ser,
inclusive, responsabilizado civil e criminalmente por erros, vícios e frau-
des, é o contador. Logo, a vigilância cabe a quem tem a responsabilidade,
até pelo interesse pessoal envolvido nessa questão.
Estudaremos agora a estruturação das Demonstrações Contábeis,
conforme Lei nº 6.404 de 15 de Dezembro de 1976 e a Lei 11.638/2007.
Escrituração3.3
A escrituração é uma técnica contábil, feita segundo o método das
partidas dobradas, e deve ser mantida em registros permanentes, com obe-
diência aos preceitos da legislação comercial, da Lei 6404/76, e aos prin-
cípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou
critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimo-
niais segundo o regime de competência(art. 177 da Lei 6404/76).
As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre ati-
vidade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de
métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras de-
monstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta
Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput
deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro:
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

228
I – em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil;
ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários,
na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lança-
mentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação
de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste
artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor indepen-
dente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei
nº 11.638,de 2007)
As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão,
ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (Lei
6.385/76), e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independen-
tes registrados na mesma comissão.
As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administrado-
res e por contabilistas legalmente habilitados. (§ 4º do Art. 177 da Lei
6.404/76).
As normas expedidas pela
Comissão de Valores Mo-
biliários a que se refere o
§ 3º deste artigo deverão
ser elaboradas em con-
sonância com os padrões
internacionais de contabi-
lidade adotados nos prin-
cipais mercados de valores
mobiliários. (Incluído pela
Lei nº 11.638,de 2007)
As companhias fechadas pode-
rão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expe-
didas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas.
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmoniza-
ção de normas contábeis, nos termos do § 2º deste artigo, e as demonstra-
ções e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência
de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Contas devedoras
e credoras
As contas intituladoras dos valores
representativos, em uma determinada
operação, da origem dos recursos são
chamadas de contas credoras, enquanto
as intituladoras dos valores representativos
das aplicações são denominadas contas
devedoras.

229
EAD-10-CC3.1
Regras para se debitar ou se creditar uma conta contábil
1ª – Toda vez que aumentar uma conta de ativo, debitar a respectiva conta.
2ª – Toda vez que diminuir uma conta de ativo, creditar a respectiva conta.
3ª–Todavezqueaumentarumacontadepassivo,creditararespectivaconta.
4ª –Todavezquediminuir umacontadepassivo,debitararespectivaconta.
5ª – Toda vez que ocorrer uma despesa, debitar a respectiva conta.
6ª – Toda vez que realizarmos uma receita, creditar a respectiva conta.
Livros3.4
SOCIETÁRIOS
a) Exigidos pela Lei das Sociedades Anónimas. Os principais são:
1. Registro de Atas de Assembleias-Gerais;
2. Registro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal;
3. Registro de Atas das Reuniões da Diretoria;
4. Registro de Atas das Reuniões do Conselho de Administração;
5. Registro de Presença de Acionistas;
6. Registro de Transferência de Ações Nominativas;
7. Registro de Ações Nominativas;
8. Registro de Ações Endossáveis.
b) De controle de leis trabalhistas:
1. Registro de empregados;
2. Livro de inspeção do trabalho.
DE ESCRITURAÇÃO
a) Obrigatórios:
1. Diário;
2. Registro de Duplicatas;
3. Registro de Inventário.
b) Facultativos e Auxiliares:
1. Razão; 5. Registro de controle de estoque;
2. Caixa; 6. Registro de contas a receber;
3. Conta-corrente; 7. Registro de contas a pagar.
4. Borrador;

230
FISCAIS
São os livros exigidos, para fins de fiscalização, por leis fede¬rais,
estaduais ou municipais, referentes ao pagamento dos se¬guintes impos-
tos:
a) Imposto de Renda:
1. Registro de inventário; 4. Razão auxiliar em ORTN;
2. Registro de compras; 5. Registro de estoque de imóveis.
3. De apuração do lucro real;
b) ICM e l PI — Os principais são:
1. Registro de entradas; 4. Registro de inventários;
2. Registro de saídas; 5. Registro de Apuração do IPI;
3. Livro de Controle da 6. Registro de Apuração do ICM.
Produção e do Estoque;
c) ISS (Imposto sobre serviços) — Os principais são:
1. Registro de Notas Fiscais de Serviços Prestados;
2. Registro de Contratos de Prestação de Serviços a Terceiros;
3. Registro de Faturas de Serviços Prestados a Terceiros.
PRINCIPAIS LIVROS DE ESCRITURAÇÃO
Livro diário:• dentre os livros de escrituração utilizados pela
contabilidade para registro e controle das operações da empre-
sa, o mais importante é o livro diário. Trata-se de um livro
obrigatório e exigido por lei. Por ser obrigatório, o livro diário
deve obedecer a certas formalidades extrínsecas e intrínsecas.
As formalidades extrínsecas se relacionam à apresentação do
livro, isto é, a seu aspecto e suas características:
Encadernação na cor preta;––
Folhas numeradas tipograficamente;––
Existência de termo de abertura na 1–– ª página e de termo de
encerramento na última;
Registro em órgão competente, que é a Junta Comercial do––
Estado.

231
EAD-10-CC3.1
As formalidades intrínsecas, por sua vez, relacionam-se com o ato
da escrituração em si, no qual não se admite:
Pular linhas;––
Escrever nos cantos das páginas;––
Escrever na última linha de cada página;––
Errar, rasurar ou sujar;––
Desobedecer à rigorosa ordem cronológica (data).––
Livro razão• : trata-se de um livro auxiliar da escrituração con-
tábil. Obrigatório, fundamental para a correta escrituração dos
fatos, pois nele o saldo de cada uma das contas movimentadas
é facilmente identificado. A escrituração nesse livro é feita
de modo metódico, sistemático, isto é, dentro de normas, de
padrões estabelecidos. Registram-se todos os débitos e créditos
relativos àquela conta, possibilitando extrair o saldo dessa con-
ta ao final de um determinado período.
Livro caixa• : é bastante utilizado nas operações de uma em-
presa, visto que a quase totalidade das operações movimenta
recursos financeiros. Dessa forma, o livro caixa tem a função
de controlar o fluxo de caixa, a entrada e a saída de dinheiro
por meio do registro de todos os débitos e créditos ocorridos
naquela conta.
Livros contas correntes• : geralmente as empresas possuem
contas em um ou mais bancos e movimentam tais contas por
meio de grande quantidade e operações. Sendo assim, a em-
presa pode utilizar-se de livros específicos para o controle do
saldo de cada uma delas.
Termo de Abertura e Encerramento
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567, de 22 de maio
de 1969, o livro diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na
última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de
encerramento.
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro,
o número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da
sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e

232
a data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do co-
mércio e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas
(CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o
número de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou
sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados
pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente ha-
bilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos
de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou
seu procurador. Referido livro diário deverá ser registrado no órgão com-
petente.
Aplicam-se as regras específicas para os termos de abertura e encer-
ramento para os demais livros contábeis, como o razão.
Escrituração contábil – Formalidades3.5
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos
seus atos e fatos administrativos, por meio de processo manual, mecaniza-
do ou eletrônico.
As formalidades da escrituração estão expressas no Decreto Lei
486/1969.
A escrituração será executada:
em idioma e moeda corrente nacionais;•
em forma contábil;•
em ordem cronológica de dia, mês e ano;•
com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras,•
emendas ou transportes para as margens;
com base em documentos de origem externa ou interna ou, na•
sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e
a prática de atos administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado
das transações.
Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos
lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em
elenco identificador, no “Diário” ou em registro especial revestido das
formalidades extrínsecas.

233
EAD-10-CC3.1
Veja mais dinformações no tópico “Históricos Padronizados”, nesta obra.
A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e
mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e res-
ponsabilidade exclusivas de contabilista legalmente habilitado.
O Balanço e as demais Demonstrações Contábeis de encerramento
de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assina-
turas do Contabilista e do titular ou representante legal da entidade.
QUADRO RESUMO
ESCRITURAÇÃO – Técnica contábil que registra os fatos
contábeis, mantidas em registros permanente, obedecendo legislação
comercial, através de processos manual, maquinizados, mecanizado e
eletrônico.
– É técnica contábil que tem por objetivo o registro de todos os
fatos contábeis e de alguns atos administrativos (aqueles atos que darão
origem a fatos) em livros próprios.
Obs.: escrituração é a técnica, e os sistemas de escrituração (for-
mas) são manual, maquinizada, mecanizada e informatizada.
MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO – Partidas simples ou unigrafia
– leva em conta apenas as contas dos agentes. // Partidas dobradas ou digrafia
–aototaldosdébitoscorrespondeumtotaldecréditosdeigualvalorevice-versa.
ERRO DE ESCRITURAÇÃO – Ocorre por inversão de contas
(é o erro de lançamento a crédito ou a débito), troca de contas (é a troca
do título da conta), valor lançado a maior, valor lançado a menor, erro
no histórico, duplicidade de lançamento, omissão de lançamento. ////
TÉCNICAS DE CORREÇÃO – estornar totalmente e efetuar o lan-
çamento correto, lançamento em dobro, lançamento de transferência,
estorno parcial, lançamento complementar, retificação efetuada por pro-
fissional habilitado, estornar o último lançamento, efetuar o lançamento
emitido. Obs.: o estorno serve apenas para anular um lançamento.
– REGIMESDEESCRITURAÇÃO–decaixa,decompetênciaemisto
– REGIME DE CAIXA – Considera as receitas e as despesas
efetivamente recebidas.
– REGIME DE COMPETÊNCIA – Considera as despesas incorri-
das e as receitas ganhas, não importando se foram recebidas, ou não conside-
ra as receitas quando realizadas e as despesas quando incorridas no momento
do fato gerador, independentemente se forem recebidas ou pagas.

234
Diário, razão e outros registros3.6
O Diário e o Razão constituem os registros permanentes da entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos pre-
ceitos legais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua
função.
No “Diário” serão lançados, em ordem cronológica, com individu-
alização, clareza e referência ao documento probante, todas as operações
ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que
provoquem variações patrimoniais.
Observada esta disposição, admite-se:
a escrituração do “Diário” por meio de partidas mensais;•
a escrituração resumida ou sintética do “Diário”, com valores•
totais que não excedam a operações de um mês, desde que haja
escrituração analítica lançada em registros auxiliares.
no caso de a entidade adotar, para sua escrituração contábil, o•
processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados me-
cânica ou tipograficamente, serão destacados e encadernados
em forma de livro.
O Livro “Diário” será registrado na Junta Comercial do Estado. Na
hipótese de pessoas jurídicas não sujeitas a registro de seus atos constituti-
vos na Junta Comercial (como é o caso de entidades sem fins lucrativos e
de Sociedades Simples – SS), o registro é feito no Cartório Civil da sede.
Não há necessidade de registro do Livro Razão. Entretanto, este
deve conter termo de abertura e encerramento, com a assinatura do conta-
bilista e do responsável pela empresa.
Os demais livros auxiliares (como de entradas de mercadorias, livro
de apuração do ISS etc.), devem ser registrados de acordo com a legisla-
ção de fiscalização do respectivo órgão fazendário ou legal que determine
a sua obrigatoriedade.
Termo de abertura e encerramento
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567, de 22 de maio
de 1969, o livro Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na
última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de
encerramento.
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro,
o número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da
sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e

235
EAD-10-CC3.1
a data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do co-
mércio e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas
(CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o
número de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou
sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados
pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente ha-
bilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos
de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou
seu procurador. Referido livro diário deverá ser registrado no órgão com-
petente.
Aplicam-se as regras específicas para os termos de abertura e encer-
ramento para os demais livros contábeis, como o razão.
QUADRO RESUMO
LIVROS – Quanto ao fim: obrigatórios e facultativos// Quanto à
natureza: cronológicos e sistemáticos// Quanto à utilidade: principais e
auxiliares.
* O reconhecimento e o registro nos livros contábeis da realiza-
ção da receita dão-se no ato da transferência dos produtos e serviços
aos clientes
LIVRO DIÁRIO – Registra os fatos. É obrigatório (pela lei co-
mercial e fiscal), cronológico, principal. Possui formalidades intrín-
secas (internas) – Dizem respeito ao lançamento contábil. Ex. sem ra-
suras /// Formalidades extrínsecas (externas) –apresentação do livro.
Ex. página, termo de abertura.
LIVRO RAZÃO – Cada página representa uma conta. Registra
os saldos das contas. É facultativo pela lei comercial e obrigatório pela
lei fiscal. Principal e sistemático.
OBS.: as SA são obrigadas a ter livros de registro de ações nomi-
nativas (e não ordinárias), transferências de ações nominativas, registro
de partes beneficiárias nominativas, registro de transferência de partes
beneficiárias nominativas, atas de assembleias-gerais, presença de acio-
nistas, atas de reuniões e atas de pareceres do conselho fiscal.

236
Balanço Patrimonial3.7
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a eviden-
ciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posição
patrimonial e financeira da Entidade.
No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo
os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar
o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa.
De acordo com o § 1º da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada
exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes
das demonstrações do exercício anterior.
COMPOSIÇÃO
Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3,
o Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patri-
mônio Líquido.
O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de
recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômi-
cos futuros, originados de eventos ocorridos.
O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas
obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigi-
rão ativos para a sua liquidação.
O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Enti-
dade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor
do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o
resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Pa-
trimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto.
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor,
quando agrupados, e desde que seja indicada a sua natureza, nunca devem
ultrapassar, no total, um décimo do valor do respectivo grupo de contas,
sendo vedada a utilização de títulos genéricos, como “diversas contas” ou
“contas correntes”.
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO
Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-
se ao levantamento do balancete de verificação, com o objetivo de conhe-
cer os saldos das contas do razão e conferir sua exatidão.
No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela em-
presa, quer patrimoniais, quer de resultado, demonstrando seus débitos,
créditos e saldos.

237
EAD-10-CC3.1
As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais,
sejam de resultado, nem sempre representam, entretanto, os valores reais
do patrimônio, naquela data, nem as variações patrimoniais do exercício,
porque os registros contábeis não acompanham a dinâmica patrimonial no
mesmo ritmo em que ela se desenvolve.
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou
diminuem de valor sem que a contabilidade registre tais variações, bem
como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exercí-
cio, não correspondem realmente aos ingressos e ao custo do período.
Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e
de resultado, na data do levantamento do balanço, para que elas represen-
tem, em realidade, os componentes do patrimônio nessa data, bem como
suas variações no exercício.
CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS
A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de
uma conta com uma informação externa à contabilidade, de maneira que
se possa ter certeza quanto à exatidão do saldo em análise.
As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros
contábeis são os livros fiscais, os extratos bancários, as posições de finan-
ciamentos e as carteiras de cobranças, as folhas de pagamento, os contro-
les de caixa etc.
Para elaboração do balanço, devem ser efetuados vários ajustes e
reclassificações nas contas patrimoniais. São os mais comuns:
Na data da elaboração do balanço (geralmente 31 de dezem-1.
bro), prepara-se o balancete de verificação, da mesma forma
como se faz mensalmente;
Confronta-se o saldo de cada conta do razão com os livros au-2.
xiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de du-
plicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle
do ativo permanente;
Elabora-se o inventário dos materiais, de mercadorias, dos3.
produtos manufaturados, dos produtos em elaboração, dos
móveis e utensílios, das máquinas e equipamentos, das dupli-
catas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas
correntes e de outros componentes patrimoniais suscetíveis de
ser inventariados;

238
Após elaborar o inventário, confrontam-se seus totais com os4.
saldos das respectivas contas e dos registros específicos de
cada bem. Caso sejam constatadas divergências e apuradas
suas causas, deve-se proceder aos ajustes;
Efetuam-se os cálculos de depreciação dos bens, procedendo-5.
se aos respectivos lançamentos. Nas empresas que apuram
custos mensais, as depreciações são apropriadas mensalmente;
Procede-se à regularização das contas de despesas dos exercí-6.
cios seguintes (seguros a apropriar, assinaturas de periódicos,
etc.)
Apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o7.
para a conta de resultados;
Ajustam-se outras contas patrimoniais, como os investimen-8.
tos (cálculo da Equivalência Patrimonial), a transferência das
parcelas a vencer no exercício seguinte do exigível a longo
prazo para o circulante, as variações cambiais e monetárias
sobre os valores a receber e pagar (do tipo empréstimos ban-
cários), a apropriação dos juros sobre aplicações financeiras
etc.
APURAÇÃO DO EXERCÍCIO
Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados,
aos administradores, aos detentores de partes beneficiárias. Tais valores
devem ser contabilizados no encerramento do exercício.
Calculam-se a provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com as normas tributárias vigen-
tes, fazendo-se a respectiva contabilização.
Para apuração do resultado do exercício, fazem-se os lançamentos
de encerramento, debitando-se as contas de receitas e creditando-se uma
conta transitória, chamada de “apuração do resultado do exercício”.
O inverso é efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se
a conta “apuração do resultado do exercício” e creditando-se as contas de
custos ou despesas.

239
EAD-10-CC3.1
Exemplo
Conta Débito Crédito
Receitas de Vendas de Mercadorias 1.500.000,00
Receitas Financeiras 50.000,00
Resultado não Operacional 15.000,00
Apuração do Resultado do Exercício 1.565.000,00
Débito Crédito
Apuração do Resultado do Exercício 1.406.122,00
ICMS sobre Vendas 120.000,00
PIS e COFINS sobre Vendas 54.750,00
Custo das Mercadorias Vendidas 720.000,00
Folha de Pagamento 155.000,00
Encargos Sociais e Trabalhistas 60.450,00
Despesas Financeiras 79.000,00
Despesas Tributárias 54.000,00
Aluguel e Manutenção 50.000,00
Despesas de Veículos 40.000,00
Despesas de Escritório 19.000,00
Provisão para Imposto de Renda 34.770,00
Provisão para Contribuição Social 19.152,00
O saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” será, então,
transferido para o Patrimônio Líquido. No exemplo acima, o lançamento
seria:
D –Apuração do Resultado do Exercício (conta transitória de Resultado)
C – Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido) R$ 158.878,00
Após essas operações, estão encerradas as contas de resultado, res-
tando somente as contas patrimoniais.
A conta transitória “Lucros a Destinar” poderia ser utilizada em
atendimento ao prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu a conta
“Lucros Acumulados”. A utilização desta conta implica na destinação do
lucro apurado antes do encerramento das demonstrações contábeis, que
pode ser realizada pela distribuição dos lucros aos sócios, pela criação
de reservas ou mesmo para o aumento do capital social integralizado na
sociedade.

240
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS
Após os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescen-
tes são apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas e classi-
ficadas em grupos para elaboração do balanço patrimonial, sendo que o
saldo do ativo deve ser igual ao do passivo, da seguinte forma:
ATIVO
No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau
de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
ativo circulante;––
ativo realizável a longo prazo;––
ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobili-––
zado, ativo intangível e ativo diferido;
Ativo circulante: são todos os bens e direitos que estarão se movi-
mentando no patrimônio da empresa dentro do exercício ou até o final do
próximo.
Ex.: caixas, bancos em movimento, duplicata a receber, estoques etc.
Ativo realizável a longo prazo: são todos os bens e direitos que irão
se converter em outros bens e direitos após o final do próximo exercício.
Ex.: empréstimo compulsório, empréstimo a coligada, depósitos
judiciais etc.
Ativo permanente: são todas as aplicações feitas para permanecer
no patrimônio da empresa, não sendo destinadas à venda. Devem ser su-
bordinadas em:
a) Investimentos: são todas as aplicações de recursos feitas fora da
atividade da empresa, visando a obter rendas, não operacionais. São apli-
cações relativamente permanentes com propensão a produzir renda para
a empresa. São participações voluntárias ou incentivadas em empresas e
direitos de propriedade não enquadráveis no ativo circulante nem no rea-
lizável a longo prazo, nem mesmo no imobilizado, pois não se destinam
a atividade operacional da empresa. Como exemplo de aplicação neste
grupo, podemos citar as participações voluntárias, as participações incen-
tivadas e outros direitos que não se destinam à manutenção da atividade
da empresa.

241
EAD-10-CC3.1
PARTICIPAÇÕES VOLUNTÁRIAS – São ações e cotas adquiri-
das pela empresa com investimento em caráter de continuidade. Devido a
alguns tipo de interdependência, verifica-se principalmente em sociedades
coligadas e controladas.
PARTICIPAÇÕES INCENTIVADAS – São as participações efetu-
adas por meio dos Incentivos Fiscais em determinadas áreas e em atividades
tais como: reflorestamento, turismo (embratur), pesca (sudepe), mediante de-
dução de parte do Imposto de Renda devido. Estas aplicações foram comuns
principalmente nas décadas de 70 e 80, desaparecendo nos últimos anos.
OUTROS INVESTIMENTOS PERMANENTES – Os outros ati-
vos classificados no permanente são: os direitos de qualquer natureza que
não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.
Exemplo: os imóveis alugados a terceiros – os terrenos para futura expan-
são (não utilizados no momento pela empresa) – os quadros e obras de arte.
b) Ativo imobilizado – Entende-se por Ativo Imobilizado todo ati-
vo de natureza relativamente permanente, que se utiliza na operação dos
negócios de uma empresa e que não se destina à venda. Em suma, defini-
mos como sendo as aplicações feitas na própria atividade da empresa, por
meio de bens necessários ao seu funcionamento.
Ex.: máquinas, equipamentos, imóveis de uso etc.
Três informações importantes devem coexistir para que possamos
classificar um ativo permanente imobilizado:
A) natureza relativamente permanente;
B) ser utilizado na operação dos negócios;
C) não se destinar à venda.
ITENS QUE COMPÕEM O ATIVO IMOBILIZADO:
Terrenos (realmente utilizados pela empresa);•
Edifícios;•
Instalações (integradas aos edifícios: hidráulicas, contra incên-•
dios, elétricas, sanitárias);
Móveis e utensílios (mesas, cadeiras, máquinas de escrever,•
arquivos etc.)
Veículos;•
Ferramentas (com vida útil superior a um ano);•
Benfeitorias em Propriedades Arrendadas (construções, insta-•
lações etc. em prédios de terceiros).

242
Exemplos de
intangíveis são os direitos
de exploração de serviços públicos
mediante concessão ou permissão do
Poder Público, marcas e patentes, softwares
e o fundo de comércio adquirido. Mensalmente
deve ser contabilizada a amortização desses bens,
em conta redutora específica. Os valores intangíveis
que, em 01.01.2008, estavam contabilizados no
imobilizado devem ser transferidos, nesta data,
para o subgrupo de contas denominado “ativo
intangível”.
c) Ativo intangível
Os ativos intangíveis
compreendem o leque de
bens incorpóreos destinados
à manutenção da companhia
ou exercidos com essa
finalidade, inclusive o fundo
de comércio adquirido.
Trata-se de um desmem-
bramento do ativo imobili-
zado, que, a partir da vigência
da Lei 11.638/2007, ou seja, a
partir de 01.01.2008, passa a contar
apenas com bens corpóreos de uso permanente.
Exemplo
Transferência relativa aos saldos das contas “marcas e patentes”, no
valor de R$ 60.000,00, e respectiva amortização acumulada de
R$ 4.000,00, existentes nas contas do imobilizado, em 01.01.2008:
D – Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
C – Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
R$ 30.000,00
D –AmortizaçõesAcumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
C – Amortizações Acumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
R$ 4.000,00
Os direitos classificados no intangível devem ser avaliados pelo
custo incorrido na aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de
amortização, feita em função do prazo legal ou contratual de uso dos di-
reitos ou em razão da sua vida útil econômica, deles o que for menor.
O fundo de comércio e outros valores intangíveis adquiridos são ava-
liados pelo valor transacionado, deduzido das respectivas amortizações, cal-
culadas com base na estimativa de sua utilidade econômica (NBC 4.2.7.3.).
Marcas e Patentes – Nessa conta são registrados os ativos intangí-
veis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias
ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.

243
EAD-10-CC3.1
Direitos de Uso – Softwares – Nesta conta serão registrados os cus-
tos pagos ou relativos à elaboração de programas de computador, amorti-
zados com base na estimativa de vida útil deles.
Fundo de Comércio – Compreende os valores pagos a título de
aquisição de direitos para exploração de pontos comerciais, amortizados
com base no prazo de fruição de tais direitos. Consiste na reputação da
empresa e no ambiente em que ela atua. A determinação do valor do Fun-
do do Comércio e a sua associação com as futuras receitas e os futuros pe-
ríodos que serão beneficiados são alguns dos problemas que têm merecido
as mais diversas soluções. Em alguns empreendimentos, o valor do fundo
de comércio é determinado como sendo o valor pago a maior pelo ativo de
uma empresa adquirida; em outros, são ativados os gastos com pesquisa e
desenvolvimento para sustentar ou até aumentar a boa reputação do em-
preendimento.
Goodwill
“Conceito: Goodwill é a diferença entre o valor da empresa e o
valor de marcado dos ativos e passivos.” Como podemos ver, Goodwill é
a diferença entre o valor em que a empresa está avaliada e o valor que o
mercado está disposto a pagar.
Exemplo – Uma empresa vale 2 milhões de
reais. Um comprador vê que a empresa possui
um bom relacionamento com seus clientes
e fornecedores e que seus empregados têm
maior produtividade que os concorrentes.
Ele avalia que a empresa vale 3,5 milhões
de reais. O 1,5 milhão de reais é o Goodwill.
Se fosse ao contrário, o nome seria Badwill
(resultado negativo).
d) ATIVO DIFERIDO
O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplica-
dos na realização de despesas que, por contribuírem para a formação do
resultado de mais de um exercício social futuro, somente são apropriadas
às contas de resultado à medida que essa contribuição influencia a geração
do resultado de cada exercício.
Conexão:
Consulte o CPC 04,
que trata de ativo intangível,
disponível em <http://www.cpc.
org.br/pdf/CPC_04.pdf>. Lá o alu-
no vai encontrar diversos exemplos
e a forma de contabilizar correta-
mente o ativo intangível.

244
O Ativo Diferido deverá ser avaliado pelo valor do capital aplicado,
ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortização (art. 183 da Lei nº 6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresen-
ta, em geral, as seguintes contas:
I – gastos de implantação e pré-operacionais;
II – gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
III – gastos de implantação de sistemas e métodos;
IV – gastos de reorganização ou reestruturação.
GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS E MÉTODOS
– Os gastos significativos realizados com a implantação de sistemas e
métodos, quando contribuírem para a formação do resultado de mais de
um exercício social futuro, deverão ser registrados no Ativo Diferido e
amortizados durante o período em que se espera a produção de resultados
para a empresa.
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS – Os valores dispendidos com
novos empreendimentos, tais como organização, construção e implantação
de uma nova fábrica, bem como os gastos incorridos antes do início das
operações da empresa, serão registrados nesse agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com
contas detalhadas por natureza de gasto ou por projeto, para poder identi-
ficar e segregar as despesas e contabilizá-las corretamente.
GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE
PRODUTOS – Os custos do desenvolvimento e das pesquisas de produ-
tos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do seu lançamento,
para aferir a existência de mercado ou utilidade do produto, serão registra-
dos nesse agrupamento de contas.
Os gastos com aprimoramento e modificações nos produtos já
existentes não devem ser classificados no Ativo Diferido, mas lançados
diretamente em despesas operacionais no resultado do período no qual são
incorridos.
GASTOS DE REORGANIZAÇÃO – Os gastos significativos rea-
lizados com reorganização ou reestruturação de determinadas áreas ou da
totalidade da empresa, que irão produzir benefícios futuros, serão contabi-
lizados no diferido e amortizados durante o período em que os resultados
dessa reorganização ou reestruturação serão usufruídos pela empresa.

245
EAD-10-CC3.1
RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA
EXPANSÃO – Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-
operacional ou na expansão, são também registrados no grupo do Ativo
Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que são utilizados
ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, como por
exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda não aplicados.
Assim, se a empresa obtém receitas financeiras, deverá considerar
essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio
Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deverá deduzi-las das outras
despesas pré-operacionais, mediante registro em uma conta específica à
parte, como redução das despesas pré-operacionais.
No caso da venda de bens, o ganho apurado será registrado como re-
dução dos gastos pré-operacionais. Em contrapartida, se ocorrer prejuízo,
esse valor será acrescido ao Ativo Diferido.
Exemplo – Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de
R$ 70.000,00:
D – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo
Diferido)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 70.000,00
AMORTIZAÇÃO – De acordo com a Lei nº 6.404/76 e o art. 327
do RIR/99, a amortização dos valores registrados no Ativo Diferido deve-
rá ser feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos,
a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a
ser usufruídos os benefícios delas decorrentes, devendo ser registrada a
perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou as
atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não
poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada
em Despesas ou Custos Operacionais.
Exemplo
Amortização de R$ 80.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvi-
mento de produtos:
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado)
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com Pesquisa e Desenvol-
vimento de Produtos (Ativo Diferido)
R$ 8.000,00

246
A partir de 01.01.2008, classificar-se-ão no ativo diferido as despesas
pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetiva-
mente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que
não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na efi-
ciência operacional.
Base: Lei 11.638/2007.
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recu-
peração dos valores registrados no diferido, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando hou-
ver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados
suficientes para recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação
da vida útil econômica estimada e para cálculo da amortização.
PASSIVO
Característica do passivo exigível
Um exigível requer um dispêndio de dinheiro no futuro;1.
Um exigível é o resultado de uma transação do passado, e não2.
de uma transação futura;
Um exigível tem que ser passível de mensuração ou de aproxi-3.
mação razoável;
Um exigível deverá ter uma contrapartida no ativo ou nas des-4.
pesas.
No passivo, as contas serão dispostas e serão classificadas nos se-
guintes grupos:
Passivo Circulante;•
Passivo Exigível a Longo Prazo;•
Resultados de Exercícios Futuros;•
Patrimônio Líquido, dividido em Capital Social, Reservas de•
Capital, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros,
Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados.
Passivo Circulante – São todas as obrigações com prazo de ven-
cimento dentro do exercício ou até o final do próximo exercício. São as
obrigações a curto prazo, ou seja, aquelas que deverão ser liquidadas
dentro do exercício social seguinte (próximo ano), ou conforme o ciclo
operacional da empresa, se este for superior a um ano.

247
EAD-10-CC3.1
*** Ciclo operacional ® É o período de tempo que vai desde o iní-
cio da industrialização até o recebimento da venda do produto industriali-
zado. Como, normalmente, o ciclo operacional das empresas é inferior a
um ano, a maioria das empresas adota como exercício social este prazo.
Casos excepcionais têm ciclo operacional superior a um ano: estaleiros
navais, edifícios, grandes equipamentos, reflorestamento etc. ***
O Passivo Circulante compõe-se basicamente das seguintes contas:
fornecedores;a)
salários a pagar;b)
encargos sociais a recolher;c)
impostos a recolher;d)
imposto de renda a recolher;e)
empréstimos bancários;f)
outras obrigações.g)
Passivo Exigível a Longo Prazo: são todas as obrigações com pra-
zo de vencimento superior ao final do próximo exercício. São as obriga-
ções que deverão ser liquidadas após o próximo exercício social (ano), ou
conforme o Ciclo Operacional da empresa se este for superior a um ano.
O Exigível a Longo Prazo é constituído basicamente de:
financiamentos;a)
debêntures;b)
provisão para Resgate de Partes Beneficiárias;c)
outras Obrigações a Longo Prazo.d)
Exemplo: finame, operação 63 (financiamento) etc.
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
Este grupo consta no balanço entre o passivo exigível a longo prazo
e o patrimônio líquido; o seu objetivo é abrigar receitas já recebidas que
efetivamente devem ser reconhecidas em resultados em anos futuros, sen-
do que já devem estar deduzidas dos custos e despesas correspondentes.
Somente deve englobar tais receitas menos despesas, ou seja, resultados
futuros recebidos ou faturados antecipadamente, mas para os quais não
haja nenhum tipo de obrigação de devolução por parte da empresa.
A NBC-T-3 não considerou o grupo RESULTADO DE EXERCÍ-
CIOS FUTUROS, entendendo que tais contas devem ser classificadas
no Ativo e no Passivo Circulante. A Lei 6.404-76 prevê este grupo e, por
consequência, pode ser considerado no plano contábil das empresas.

248
O mais adequado, todavia, é classificar tais contas no Ativo e no
Passivo Circulante.
Há tendência entre os doutrinadores da ciência contábil em não con-
siderar este subgrupo do passivo.
Patrimônio líquido: são os recursos dos proprietários aplicados
na empresa. Os recursos significam o capital mais os seus rendimentos
lucros e reservas.
O patrimônio líquido é formado pelo grupo de contas que registra o
valor contábil pertencente aos acionistas ou aos quotistas.
Até 31.12.2007, as contas que formavam o patrimônio líquido, se-
gundo a Lei das S/A, eram:
Capital Social;•
Reservas de Capital;•
Reservas de Reavaliação;•
Reservas de Lucros;•
Lucros ou Prejuízos Acumulados.•
Também se classificam no Patrimônio Líquido as Ações ou Quotas
em Tesouraria, bem como os adiantamentos para futuro aumento de capi-
tal. Para mais informações sobre tais contas, acesse os tópicos respectivos
nesta obra.
Os artigos 182 e 186 da Lei nº 6.404, de 1976 – Lei das S/A – espe-
cificam a descrição das contas do patrimônio líquido.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, a divisão
do patrimônio líquido será: capital social, reservas de capital, ajustes de
avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos
acumulados.
CAPITAL SOCIAL
O capital social representa os valores recebidos pela empresa, em
forma de subscrição ou por ela gerados. A integralização do capital poderá
ser feita por meio de moeda corrente ou de bens e direitos.
Quando a integralização do capital social é feita em moeda corrente,
debita-se uma conta específica do ativo circulante (Bancos c/ Movimento,
por exemplo) e credita-se a conta “Capital Social”.

249
EAD-10-CC3.1
No caso de integralização de capital mediante conferência de bens,
debita-se uma conta específica do ativo permanente e credita-se a conta
“capital social”.
Exemplo
Integralização de capital social, mediante dinheiro (depósito bancá-
rio) no valor de R$ 100.000,00:
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo circulante)
C – Capital Social (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00
RESERVAS DE CAPITAL
A reserva de capital abrange as seguintes subcontas:
Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado;a)
Reserva de Ágio na Emissão de Ações;b)
Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias;c)
Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição;d)
Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures (excluída desdee)
01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007);
Reserva de Doações e Subvenções para Investimento (excluí-f)
da desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007);
Reserva de Incentivo Fiscal.g)
Para mais informações, acesse o tópico “Reservas de Capital”, nesta obra.
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
Até 31.12.2007, as reservas de reavaliação representavam acrésci-
mos de valor atribuído a elementos do ativo, baseado nos seus valores de
mercado, conforme definido no artigo 8º da Lei nº 6.404, de 1976.
Na conta “Reservas de Reavaliação”, poder-se-iam agrupar as se-
guintes subcontas:
Reserva de Reavaliação de Terrenos;a)
Reserva de Reavaliação de Edifícios;b)
Reserva de Reavaliação de Máquinas e Equipamentos;c)
Reserva de Reavaliação de Bens em Empresas Coligadas;d)
Reserva de Reavaliação de Bens em Empresas Controladas.e)
Exemplo:
Contabilização de Reserva de Reavaliação de Edifícios no valor de
R$ 1.050.000,00:

250
D – Edifícios – Reavaliação (Imobilizado – Permanente)
C – Reserva de Reavaliação de Edifícios (Patrimônio Líquido)
R$ 1.050.000,00
EXTINÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO A PARTIR
DE 01.01.2008
Apartir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta, por força
da Lei 11.638/2007. Em seu lugar foi criado o grupo Ajustes de Avaliação
Patrimonial, que possui características diferentes do grupamento anterior.
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser man-
tidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício
social de 2008.
RESERVAS DE LUCROS
As reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos pela em-
presa, retidos com finalidade específica.
Os lucros retidos com finalidade específica e classificados nesta
conta são transferidos da conta de “Lucros ou Prejuízos Acumulados”.
Na conta “Reservas de Lucros”, poderemos agrupar as seguintes
subcontas:
Reserva Legal;•
Reserva Estatutária;•
Reserva para Contingências;•
Reserva de Lucros a Realizar;•
Reserva de Lucros para Expansão;•
Reserva de Incentivos Fiscais.•
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007 (que incluiu
o artigo 195-A à Lei 6.404), a assembleia-geral poderá, por proposta dos
órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governa-
mentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do
dividendo obrigatório.
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Os lucros ou prejuízos representam também resultados obtidos, po-
rém foram retidos sem finalidade específica (quando lucros) ou à espera
de absorção futura (quando prejuízos).

251
EAD-10-CC3.1
Com o advento da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008 foi ex-
tinta a nomenclatura “Lucros Acumulados”. Assim, esta conta deverá ser
composta apenas de saldo dos prejuízos acumulados apurados.
Para mais informações sobre Reservas de Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados, acesse o tópico respectivo, nesta obra.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo, é tam-
bém denominado de “Passivo a Descoberto”.
DESTINAÇÃO DO RESULTADO
Observe-se, ainda, que, por determinação contratual, legal ou esta-
tutária, podem ser necessárias a formação de reservas de lucros específi-
cas, como para as Sociedades Anônimas, que devem constituir a Reserva
Legal (5% sobre o lucro líquido do exercício – nas condições do art. 193
da Lei das S/A).
Neste caso, o lançamento seria:
D – Lucros a Destinar (Patrimônio Líquido – Conta Transitória)
C – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
Na hipótese de ocorrer prejuízo no exercício, tal valor deve ser
transferido para reservas de lucros existentes. Se estes lucros não existi-
rem ou forem insuficientes, o valor não compensado deverá ser mantido
em conta de “Prejuízos Acumulados”, até sua futura absorção por lucros,
reservas de capital ou mesmo pela redução do Capital Social.
Nota – Em nosso entendimento, a adoção da conta transitória
“Lucros a Destinar” poderia ser utilizada em atendimento ao
prescrito na Lei 11.638/2007, que extinguiu a conta “Lucros
Acumulados”. A utilização desta conta implica na destinação do
lucro apurado antes do encerramento das demonstrações con-
tábeis, que pode ser realizada pela distribuição dos lucros aos
sócios, criação de reservas ou mesmo utilizados para o aumento
do capital social integralizado na sociedade.
Exemplo
Absorção de R$ 10.000,00 de prejuízo do exercício pela Reserva
Legal:
D – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00

252
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL E DA DE-
MONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
Após ter efetuado todos os lançamentos de encerramento do exer-
cício no livro diário, devem ser transcritos também o balanço patrimonial
e a demonstração do resultado do exercício, além da demonstração dos
lucros ou prejuízos acumulados, com a data e a assinatura dos administra-
dores e do responsável pela contabilidade, com respectivo CRC.
Observar que, no caso de S.A., há necessidade de publicação das
respectivas demonstrações, conforme Lei 6.404/76, além das demonstra-
ções de lucros ou prejuízos acumulados, do fluxo de caixa e do valor adi-
cionado, para exercícios encerrados a partir de 01.01.2008. Consulte cada
tópico destas demonstrações neste texto, para detalhamentos.
Exercícios de fixação a ser entregues ao tutor
Considere os valores seguintes:01.
Bens............................................................ $ 43.000
Direitos....................................................... $ 12.000
Obrigações.................................................. $ 26.000
Assim, pode-se afirmar que o patrimônio bruto e o patrimônio líqui-
do valem, respectivamente: ___________ / ____________
Considerando os valores seguintes, responda ao que se pede.02.
Mercadorias $19.000
Salários a Pagar $11.000
Móveis e Utensílios $20.000
Encargos Sociais a Recolher $3.000
Caixa $9.000
Aplicações Financeiras $10.000
Duplicatas a Pagar $40.000
Financiamento $22.000
Material de Expediente $5.000
Bancos Conta Movimento $6.000
O Capital de Terceiros é igual a: ____________________________
A Situação Líquida é deficitária: ____________________________
Os Recursos Aplicados totalizam: ___________________________
O Capital Total à Disposição da Empresa vale: _________________
O Passivo vale: ________________________________________

253
EAD-10-CC3.1
No Balanço Patrimonial da Cia. Feitosa, constavam os seguintes03.
itens:
Fornecedores.......................................................................$ 36.000
Duplicatas a Receber...........................................................$ 40.000
Imóveis................................................................................$ 98.000
Impostos a Recolher............................................................$ 6.000
Reservas de Lucros.............................................................$ 9.000
IRRF a Recolher..................................................................$ 2.000
Capital Social......................................................................$ 71.000
Dividendos a Pagar.............................................................$ 5.000
Lucros Acumulados............................................................$ X
Produtos Acabados.............................................................$ 13.000
Matérias-Primas.................................................................$ 16.000
Promissórias a Pagar..........................................................$ 25.000
Caixa..................................................................................$ 7.000
Salários a Pagar..................................................................$ 4.000
Ações em Tesouraria..........................................................$ 2.000
Qual o valor do saldo da conta Lucros Acumulados?:____________
Contas $
Imóveis 87.000
Duplicatas a Pagar 23.000
Caixa 12.000
Provisão para Imposto de Renda 18.000
Mercadorias 23.000
Bancos Conta Movimento 17.000
Dividendos a Pagar 9.000
Adiantamentos a Fornecedores 11.000
Adiantamentos de Clientes 10.000
Móveis e Utensílios 14.000
Salários a Pagar 4.000
Financiamentos 7.000
Duplicatas a Receber 39.000

254
Com base nos valores anteriores, responda:04.
1) Qual o valor dos bens?__________________________________
2) Qual o valor dos direitos?_______________________________
3) Qual o valor das obrigações?_____________________________
4) Qual o valor do ativo?__________________________________
5) Qual o valor do passivo?________________________________
6) Qual o valor do patrimônio bruto?_________________________
7) Qual o valor do patrimônio líquido?_______________________
8) Qual o valor do passivo exigível?_________________________
9) Qual o valor do passivo não exigível?______________________
10) Qual o valor do passivo total?____________________________
11) Qual o valor do passivo (lei 6.404/76, art. 178, § 2º)?__________
12) Qual o valor do capital alheio?___________________________
13) Qual o valor do capital de terceiros?______________________
14) Qual o valor de capital próprio?__________________________
15) Qual o valor do capital total à disposição da empresa?________
16) Qual o valor do capital aplicado?_________________________
17) Qual o valor do capital nominal, sabendo-se que na constituição
da cia. foram subscritas 1.800 ações de valor nominal de $ 20 cada?
______________________________________________________
18) Qual o valor das origens dos recursos?____________________
19) Qual o valor das aplicações dos recursos?__________________
20) Qual o valor do capital fixo?____________________________
Considere os seguintes elementos do patrimônio:05.
Móveis e Utensílios; Fornecedores; Adiantamentos a Fornecedores;
Lucros Acumulados; Adiantamentos de Clientes; Reservas de Reavalia-
ção; ICMS a Recolher; Capital Social; Caixa; Provisão para Imposto de
Renda; Mercadorias; Reserva Legal; Bancos Conta Movimento.
O número de componentes do Ativo, Passivo Exigível e Patrimônio
Líquido são, respectivamente: ___, ____ e _____.
Considere os seguintes valores:06.
Capital Integralizado R$ 25.000; Capital a Realizar R$ 6.000; Re-
servas de Capital R$ 2.000; Reservas de Reavaliação R$ 2.000; Prejuízo
Acumulado R$ 4.000.
Assim, pode-se afirmar que o Patrimônio Líquido vale:
R$___________________________________________________

255
EAD-10-CC3.1
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
– Disponibilidade – Fornecedores
– Contas a Receber – Obrigações Trabalhistas
– Estoques – Obrigações Fiscais
– Despesas do Exercício Seguinte Passivo Exigível Longo Prazo
Ativo Realizável Longo Prazo – Financiamentos
– Contas a Receber – C/C Pessoas Ligadas
– C/C Pessoas Ligadas Resultado de Exercícios Futuros
– Receitas Antecipadas
– (–) Custos
Ativo Permanente Patrimônio Líquido
– Investimentos – Capital Social
– Ativo Imobilizado – Reserva de Capital
– Ativo Intangível – Ajuste de Avaliação Patrimonial
– Ativo Diferido – Reserva de Lucros
– Ações em Tesouraria
– Prejuízos Acumulados
QUADRO RESUMO
Mecanismo do débito ou crédito
Contas
Saldo Natureza
Saldoaumenta diminui
A
P
PL
Rec
Desp
Custo
D C
C D
C D
C D
D C
D C
D
C
C
C
D
D
Obs.: retificadores com saldo contrário

256
Fórmulas de lançamento
D C Nome
1
1
2
2
1
2
1
2
Primeira Fórmula ou Simples
Segunda Fórmula ou Composta
Terceira Fórmula ou Composta
Quarta Fórmula ou Complexa
SISTEMAS DE CONTAS – Ativo (Ativo Circulante – AC, Ativo
Realizável a Longo Prazo – ARLP, Ativo Permanente – AP )
Passivo (Passivo Circulante – PC, Passivo Exigível a Longo Prazo –
PELP, Resultado de Exercícios Futuros – REF, Patrimônio Líquido – PL)
ATIVO – as contas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados.
ATIVO CIRCULANTE – As disponibilidades, os direitos realizá-
veis no curso do exercício social subsequente, as aplicações de recursos
em despesas do exercício seguinte e o estoque de giro rápido. Ex.: caixa,
bancos, aplicações, clientes {(–) duplicatas descontadas, (–) provisões
para devedores duvidosos}, adiantamentos a fornecedores, adiantamento
a empregados, impostos a recuperar, estoques {(–)provisão para ajuste
ao valor de mercado}, aluguéis a vencer, seguros a vencer, juros a ven-
cer, notas fiscais a faturar...
– FUNDO FIXO DE CAIXA – Também é AC. Existem fundo
fixo de caixa e caixa flutuante.
– Métodos para controle da conta. Uma quantia fixa que é forne-
cida pelo responsável, com saldo definido, e que, depois de constituída,
não recebe mais contabilização, a não ser para aumento ou redução do
valor.
– lançamento na constituição: FFCX a BCM;
– lançamento aumento: FFCX a BCM;
– lançamento diminuição: BCM a FFCX;
– na data do balanço , no fundo fixo só deve haver dinheiro,
todos os componentes de despesas devem ter sido contabilizados, seu
lançamento fica: despesa a FFCX.
• As benfeitorias em imóvel de terceiros serão registradas no AC
ou ARLP, dependendo do prazo, se o gasto for restituível.

257
EAD-10-CC3.1
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO – Direitos reali-
záveis após o término do exercício seguinte, assim como derivados de
vendas, adiantamento ou empréstimos a sociedades coligadas ou contro-
ladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia
(independentemente do prazo para pagamento). Ex.: clientes {(–) provi-
sões para devedores duvidosos}, incentivos fiscais, empréstimos a sócios
ou diretores ou coligadas, estoques {(–) provisão para ajuste do estoque ao
valor de mercado}, seguros a vencer, dividendos diferidos a receber...
ATIVO PERMANENTE – Investimentos, imobilizados, intangí-
vel e diferido.
INVESTIMENTOS – As participações permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no AC,
e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia. Ex.:
Participações societárias {(–) provisão para perdas prováveis em investi-
mentos}, imóveis para renda......
IMOBILIZADO – Direitos que tenham por objeto bens des-
tinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade. Ex.: terrenos, imóveis de uso, máquinas
e utensílios, móveis e utensílios, veículos, instalações {(–) depreciação
acumulada},
INTANGÍVEL marcas e patentes, direitos de propriedades {(–)
amortização acumulada}, direitos de exploração de recursos naturais,
{(–) exaustão acumulada }...
– As benfeitorias em imóvel de terceiros têm seu registro no imo-
bilizado, quando o prazo é contratual e que possa ser usufruído, MAS
NÃO PODE SER RESTITUÍDO.
DIFERIDO – As aplicações de recursos em despesas que contribui-
rão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder
o início das operações sociais. Ex.: despesas pré-operacionais, gastos em
pesquisas {(–)amortização acumulada}, despesas de reorganização...
– As benfeitorias em imóvel de terceiros entram no diferido, quan-
do representam uma despesa com prazo definido de utilização.
PASSIVO – As obrigações da companhia, inclusive financiamen-
tos para aquisição dos direitos do AP.

258
PASSIVO CIRCULANTE – Quando vencerem no exercício
seguinte. Ex.: fornecedores, impostos a pagar, salários a pagar, títulos a
pagar, dividendos a pagar, encargos sociais a pagar, empréstimos a pagar
{(–) juros a transcorrer}, provisão para férias, provisão para 13 salário,
provisão para impostos a pagar...
PASSIVO EXÍGIVEL A LONGO PRAZO – Quando vencerem
após o término do exercício seguinte. Ex.: financiamentos a pagar, forne-
cedores, títulos a pagar, provisão para IR diferido...
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS – As receitas de
exercícios futuros, diminuídas dos custos e das despesas a elas corres-
pondentes. Ex.: Resultado de Exercícios Futuros {(–) custos ou despe-
sas}
– Exemplo: aluguel recebido antecipadamente e cujo contrato esta-
belece que não haverá reembolso, mesmo que o locatário devolva antes
o imóvel ou o bem. À medida que a receita transcorrer, apropria-se para
o resultado de cada exercício // recebimento de comissão por instituição
financeira na concessão de empréstimo // deságio no investimento //
– Custos atribuídos são contas retificadores do REF.
– Custos atribuídos são custos ou despesas necessários para que
haja receita de exercícios futuros.
lançamento: caixa a REF
PATRIMÔNIO LÍQUIDO – Ex. Capital social {(–) capital a
integralizar, (–) acionistas conta capital}, reservas de capital, ajustes de
avaliação patrimonial, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumula-
dos ou lucros suspensos {(–) ações em tesouraria}, (–) dividendos distri-
buídos antecipadamente...
Demonstração do resultado do exercício3.8
É a apresentação resumida das operações realizadas pela empresa,
durante o exercício social, demonstradas de forma a destacar o resultado
líquido do período (FIPECAFI, 2001, p. 290).
O parágrafo 1º do art. 187 da Lei 6404/76 estabelece que “na de-
terminação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e
os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização
em moeda; e b) custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos”.

259
EAD-10-CC3.1
O Art. 187 da Lei 6404/76 e a legislação do imposto de renda defi-
nem a ordem de apresentação das receitas, dos custos e das despesas nessa
demonstração para fins de publicação. A DRE discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias
e dos serviços vendidos e o lucro bruto;
II – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não ope-
racionais (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995);
V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a
provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, de empregados e administrado-
res, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fun-
dos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem
como despesa (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007);
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por
ação do capital social.
Modelo de demonstração do resultado do exercício
De acordo com as disposições legais, havendo participações no
Capital da empresa por debêntures (títulos de créditos emitidos pelas
Sociedades por Ações), por empregados, administradores etc., estas parti-
cipações têm preferência sobre o Lucro Líquido e deverão ser deduzidas
antes que se conheça o Lucro Líquido final.
Quadro 4 – Demonstração de resultados do exercício
1 – RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Venda de Mercadorias e/ou Prestação de Serviços .......................•
2 – DEDUÇÕES E ABATIMENTOS
Vendas Anuladas.............................................................................•
Descontos Incondicionais Concedidos...........................................•
ICMS sobre Vendas.........................................................................•
PIS s/ Faturamento..........................................................................•
COFINS..........................................................................................•
3 – RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1 – 2)
CUSTOS OPERACIONAIS.................................................................

260
Custo das Mercadorias Vendidas e/ou Custo dos Serviços Presta-•
dos.................................................................................................
5 – LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3 – 4) ...................................
6 – DESPESAS OPERACIONAIS.......................................................
Despesas com Vendas...................................................................•
Despesas Financeiras....................................................................•
Outras Despesas Operacionais......................................................•
7 – OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS.......................................
8 – LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5 – 6 + 7).....................
9 – RECEITAS NÃO OPERACIONAIS.............................................
10 – DESPESAS NÃO OPERACIONAIS..........................................
11 – RESULTADO DA CORREÇÃO MONETÁRIA (+ OU –).........
12 – RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL (8 + 9 – 10 + ou – 11)............................................................
13 – PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL.......................
14 – RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DO IMPOSTO DE REN-
DA (12 – 13)..................................................................................
15 – PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA
16 – RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS O IMPOSTO DE RENDA
(14 – 15)................................................................................................
17 – PARTICIPAÇÕES*
Debêntures...................................................................................•
Empregados.................................................................................•
Administradores..........................................................................•
Partes Beneficiárias....................................................................•
Contribuições para Instituições ou Fundos de Assistência ou Previ-•
dência de Empregados..................................................................
18 – LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (16 – 17)..........................
19 – LUCRO LÍQUIDO POR AÇÃO DO CAPITAL.........................
Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados3.9
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados evidencia
o lucro apurado no exercício e sua destinação, bem como os eventos que
modificaram o saldo da conta , como correção monetária, ajustes e rever-
sões de reservas.

261
EAD-10-CC3.1
Segundo o artigo 186 da Lei n.º6.404/76:
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados discriminará:
I – o saldo do início, os ajustes de exercícios anteriores e a Correção
Monetária do saldo inicial;
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos e a parcela incor-
porada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º – Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados
apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da
retificação de erra imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º – A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser
incluída na demonstração das mutações do patrimônio Líquido, se elabo-
rada e publicada pela companhia.
A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lu-
cros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido.
De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, adiante trans-
crito, a companhia poderá, à sua opção, incluir a demonstração de lucros
ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações do patrimônio
líquido.
“A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar
o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída
na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e pu-
blicada pela companhia.”
Nota – Em virtude da edição da Lei nº 11.638/2007 que extinguiu a
conta “Lucros Acumulados”, entendemos que o demonstrativo em ques-
tão deverá ser renomeado através de um novo pronunciamento do órgão
fiscalizador e que os artigos que tratam da DLPA na Lei Societária devem
sofrer alterações para espelhar a nova nomenclatura e as novas normas
para a elaboração do relatório.
OUTRAS SOCIEDADES
A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e para outros
tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda (art. 274
do RIR/99).

262
COMPOSIÇÃO
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá discri-
minar:
1. o saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;
2. as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e
3. as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lu-
cros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorren-
tes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuí-
dos a fatos subsequentes.
Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, acesse o tópico “Ajustes
de Exercícios Anteriores”, nesta obra.
REVERSÕES DE RESERVAS
Correspondem às alterações ocorridas nas contas que registram as
reservas, mediante a reversão de valores para a conta Lucros Acumulados,
em virtude de aqueles valores não serem mais utilizados.
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resulta-
do do Exercício, cujo valor é transferido para a conta de Lucros Acumu-
lados.
TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS
São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas
patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutária, reserva de lu-
cros a realizar, reserva para contingências.
SUBSTITUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTA-
ÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76, a Demonstração
de Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela companhia,
pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumu-
lados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido.

263
EAD-10-CC3.1
MODELO
CIA. MODELO – DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PRE-
JUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1 – SALDO EM 31.12.X1
RECURSOS
Saldo inicial de lucros acumulados 1.
Ajustes credores de Exercícios Anteriores 2.
Reversão de reservas 3.
De contingências ––
De lucros a realizar ––
Outros recursos 4.
Lucro líquido do exercício 5.
(–) Saldo anterior de prejuízos acumulados 6.
(–) Ajustes devedores de exercícios anteriores 7.
(–) Prejuízo líquido do ano 8.
Total dos recursos 9.
APLICAÇÕES
Transferência para reservas 10.
Reserva legal ––
Reserva estatutária ––
Reserva para contingências ––
Reserva de lucros a realizar ––
Reserva para investimentos ––
Dividendos ou lucros distribuídos, pagos ou creditados11.
(R$ .... por ação)
Parcela dos lucros incorporados ao capital 12.
Outras aplicações 13.
Total das aplicações 14.
Lucros ou prejuízos acumulados (recursos – aplicações)15.
Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido3.10
® A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido mostra
as variações ocorridas nas Contas do Patrimônio Líquido, evidenciando
os saldos iniciais, os ajustes de exercícios anteriores, a correção monetá-
ria, os aumentos do Capital, as reversões de reservas, o Lucro Líquido do

264
Exercício e sua destinação, além dos saldos finais das respectivas contas
que compõem o Patrimônio Líquido da empresa.
® Essa demonstração financeira está prevista no parágrafo segundo
do artigo 186 da Lei n.º 6.404/76:
§ 2º – A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá
ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido,
se elaborada e publicada pela companhia.
® Como vemos, a Lei das Sociedades por Ações permite que a em-
presa opte por elaborar a Demonstração das Mutações do Patrimônio Lí-
quido em substituição à Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumula-
dos. Entretanto, a partir de 1985, as sociedades anônimas de capital aberto
ficaram obrigadas, por resolução da Comissão de Valores Mobiliários –
CVM –, a elaborar essa demonstração, ficando dispensadas da elaboração
da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
®
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líqui-
do (DMPL) é facultativa e, de acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da
Lei das S/A, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)
poderá ser incluída nesta demonstração.
®
Os dados para a elaboração dessa demonstração são extraídos•
do livro Razão.
A DMPL é uma demonstração mais completa e abrangente, já que
evidencia a movimentação de todas as contas do patrimônio líquido du-
rante o exercício social, inclusive a formação e a utilização das reservas
não derivadas do lucro.
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer varia-
ções por inúmeros motivos, tais como:
Itens que afetam o patrimônio total:1.
acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido doa)
exercício;
redução por dividendos;b)

265
EAD-10-CC3.1
acréscimo por reavaliação de ativos (quando o resultado forc)
credor);
acréscimo por doações e subvenções para investimentos rece-d)
bidos;
acréscimo por subscrição e integralização de capital;e)
acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valorf)
nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das
ações sem valor nominal;
acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias eg)
bônus de subscrição;
acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;h)
redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por suai)
venda;
acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores.j)
2. Itens que não afetam o total do patrimônio:
aumento de capital com utilização de lucros e reservas;a)
apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a contab)
Lucros Acumulados para formação de reservas, como Reserva
Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingên-
cia e outras;
reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ouc)
Prejuízos acumulados;
compensação de Prejuízos com Reservas.d)
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Lí-
quido é relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária
e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas
contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas de Capital, Reser-
vas de Lucros, Reservas de Reavaliação, Ações em Tesouraria e Lucros
ou Prejuízos Acumulados.
Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da
empresa, incluindo-se uma conta total, que representa a soma dos saldos
ou dastransações de todas as contas individuais. Essa movimentação deve
ser extraída das fichas de razão dessas contas.

266
As transações e seus valores são trans-
critos nas colunas respectivas, mas de forma
coordenada.
Por exemplo, se temos um aumento de
capital com lucros e reservas, na linha cor-
respondente a essa transação transcreve-se
o acréscimo na coluna de capital pelo valor
do aumento e, na mesma linha, as reduções nas
contas de reservas e lucros utilizadas no aumento d e
capital pelos valores correspondentes.
Atividades
Preparar Demonstração de Resultado de Exercício a partir das contas01.
a seguir. Vendas de Produtos $119.460, Impostos sobre Vendas $16.650,
Custo dos Produtos Vendidos $56.160, Despesa com Vendas $11.360, Des-
pesas Administrativas $7.980, Despesas Financeiras $8.380, Receitas Fi-
nanceiras $9.230, Receitas Operacionais $620, Prejuízo não Operacional
$13.500, Provisão para IR/CS $6.420 e Participações $130.
Preparar Demonstração de Resultado de Exercício a partir das contas02.
a seguir. Vendas de Produtos $159.760, Impostos sobre Vendas $13.680,
Custo dos Produtos Vendidos $56.160, Despesa com Vendas $10.880, Des-
pesas Administrativas $9.290, Despesas Financeiras $4.280, Receitas Fi-
nanceiras $10.730, Prejuízo não Operacional $18.300, Provisão para IR/CS
$7.250 e Participações $430.
Conexão:
Recomendamos forte-
mente que o aluno consulte o
CPC 26, que trata da apresenta-
ção das demonstrações contábeis,
disponível em <http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_04.pdf>. Lá o aluno
vai visualizar a estrutura cor-
reta das demonstrações
contábeis.

267
EAD-10-CC3.1
O resumo das movimentações ocorridas nas contas do PL, em deter-03.
minado período, está evidenciado:
No Balanço Patrimonial;a)
Na Demonstração das Mutações do PL;b)
Na Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos;c)
Em todas as demonstrações contábeis;d)
Nas notas explicativas.e)
Reflexão
O Balanço Patrimonial é uma representação estática do patrimônio. Mas,
como os relatórios contábeis devem suprir os usuários de elementos preditivos,
faz-se necessária uma representação da dinâmica operacional da empresa. Um
exemplo disso é a DRE, que apresenta os dados de despesas e receitas de um pe-
ríodo de tempo.Adinâmica representada pela DRE, aliada ao valor e à qualidade
dos elementos patrimoniais expostos no Balanço, dá elementos para se apurar o
potencial de geração de lucro da empresa [PADOVEZE, 2009, p. 403].
Leituras Recomendadas
Capítulo 23, 28 e 29 de IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE,
E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável
às demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. Nesses capítulos o
aluno vai encontrar a orientação para a elaboração das demonstrações
financeiras comentadas nessa unidade.
Capítulo 21 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica:
contabilidade introdutória e intermediária. 7. ed. São Paulo: Atlas,
2009.
Referências

268
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos apresentar os métodos para avaliação e
controle de mercadorias conhecidos como Primeiro que Entra, Primeiro que
Sai (PEPS), Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) e Média Ponderada
Móvel (MPM).

Unidade4
Operações com
mercadorias
Nesta unidade estudaremos as operações
que envolvem a movimentação de mercado-
rias, compreendendo as compras, as vendas, os
estoques, os critérios de avaliação de estoque etc.
Após esta unidade, você será capaz de:
conhecer os métodos que podem ser adotados para o regis-•
tro das operações que envolvem mercadorias;
distinguir inventário periódico de permanente no que diz•
respeito ao controle de mercadorias;
distinguir os métodos de avaliação de estoque conhecidos como•
PEPS, UEPS e MPM;
apurar o resultado na venda de mercadorias;•
saber contabilizar corretamente as operações com mercadorias.•
Você se lembra?
Na unidade 2, citamos o exemplo das empresas Giga e Byte, as
quais possuíam estoques de valores diferentes. Vamos imaginar que essas
empresas compraram um novo lote de mercadorias para revenda, isto é,
aumentaram o estoque em data posterior. Suponha que esse novo lote de
mercadorias possui um custo maior em relação àquele que já estava na
data inicial do Balanço Patrimonial, dado que o preço de venda do novo
lote é maior. Resumindo, as empresas possuem dois lotes em seus res-
pectivos balanços, com custos diferentes. Se elas conseguirem vender
todos os lotes em momento distintos, quais serão os primeiros a ser
baixados, isto é, vendidos? Elas devem começar a baixa pelo lote
mais antigo ou pelo mais novo? Quais as consequências dessa
escolha? É esse problema que vamos explorar ao longo desta
unidade.

270
Introdução
Nesta unidade, aprenderemos como a conta Mercadorias é classi-
ficada nas operações de compra e venda, bem como nas devoluções de
compra e venda, baixa nas fichas de estoques, tudo por meio dos Métodos
e dos Sistemas. Além disso, entenderemos a funcionabilidade dos Méto-
dos com os Sistemas da Conta Mercadoria, bem como saberemos qual a
influência dos Métodos e dos Sistemas na apuração da conta de Mercado-
ria, quando e como utilizar um Sistema.
“ Mercadorias são os objetos comercializados pelas empresas co-
merciais”.
Existem dois métodos e dois sistemas que podem ser adotados pelas
empresas para o registro das operações envolvendo mercadorias:
Métodos:
Conta Mista – Consiste na adoção de uma só conta para o regis-
tro de todas as operações envolvendo mercadorias. Normalmente, esta
conta é denominada “Mercadorias”. Exerce a função patrimonial porque
registra o valor dos estoques inicial e final, figurando no Balanço Patri-
monial juntamente com as demais contas do Ativo. Ao mesmo tempo,
exerce função de resultado porque registra também as compras, as devo-
luções de compras, as vendas, as devoluções de vendas etc., permitindo,
assim, que por meio dela seja apurado o resultado bruto do exercício
Conta Desdobrada – Consiste em desdobrar a conta Mercadorias
em tantas quantas forem necessárias para a contabilização isolada de
cada tipo de fato que envolva as operações com mercadorias. Basica-
mente, as contas são três: Estoque de Mercadorias, Compras e Vendas,
podendo ainda existir Compras Anuladas, Vendas anuladas, Fretes e
Seguros sobre Compras, Descontos Incondicionais Obtidos, Descontos
Incondicionais Concedidos, ICMS sobre Vendas, PIS sobre Faturamento
e Cofins.
Sistemas
Inventário periódico – É assim chamado porque, a partir de sua
adoção, as empresas passam a elaborar o inventário físico das mercadorias
existentes em estoque somente no final de um período, que normalmente
corresponde a um ano. Assim, o Resultado da conta Mercadorias só será
conhecido no final desse período.

271
EAD-10-CC3.1
Operações com mercadorias – Unidade 4
Inventário permanente – Consiste em controlar permanentemen-
te o estoque de mercadorias, efetuando as respectivas anotações a cada
compra ou devolução e a cada venda ou devolução. Dessa forma, como
os estoques de mercadorias são mantidos atualizados constantemente, as
empresas podem apurar o resultado da conta Mercadorias no momento em
que desejarem.
Quadro 5 – Controle periódico e permanente
Controle periódico
1. Sem controle paralelo;
2. Levantamento físico para avaliação do estoque.
Controle permanente
1. Controle de forma contínua;
2. Médias e grandes empresas.
Existe a combinação entre dois métodos e os dois sistemas, o que
resulta em três maneiras diferentes que podem ser adotadas para registrar
e controlar as operações com mercadorias:
Conta mista com inventário periódico: adota uma só conta para
o registro das operações com mercadorias. Tanto para compra como para
vendas, utiliza-se a conta MERCADORIAS.
Conta desdobrada com inventário periódico: cada fato será con-
tabilizado em uma conta própria, sendo a Conta Mercadoria desdobrada em
Estoque de Mercadorias, Compra, Fretes e Seguros sobre Compras, Com-
pras Anuladas, Descontos Incondicionais Obtidos, Vendas, Vendas Anula-
das, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS, PIS, Cofins e ISS.
Conta desdobrada com inventário permanente: também cada
fato será contabilizado em uma conta própria, sendo a Conta Mercadoria
desdobrada em Estoque de Mercadorias, Compra, Fretes e Seguros sobre
Compras, Compras Anuladas, Descontos Incondicionais Obtidos, Vendas,
Vendas Anuladas, Descontos Incondicionais Concedidos, ICMS, PIS,
Cofins e ISS. Para que os estoques sejam controlados permanentemente,
as compras e as devoluções de compras são contabilizadas diretamente
a débito e a crédito, respectivamente, da conta Estoque de Mercadorias.
Sempre que se efetuam vendas, deve-se dar baixa nos estoques pelo valor
do custo das mercadorias vendidas; por isso é necessário conhecer o valor
do custo em cada venda efetuada.

272
A palavra
incondicional é utilizada
para indicar que não foi imposta
ao cliente nenhuma condição para que
tivesse direito ao referido desconto, que é
um ato de espontânea vontade do fornecedor.
O desconto financeiro, obtido ou concedido
no momento da quitação de uma duplicata,
só ocorre mediante condição imposta ao
devedor, normalmente quitação antes do
vencimento.
Descontos4.1
Descontos Comerciais: ocorrem no momento da compra – neste
caso, será desconto obtido – ou no momento da venda – que será des-
conto concedido –, e são destacados na própria Nota fiscal. São também
denominados Descontos Incondicionais. A intitulação mais correta aos
registros é:
Descontos Incondicionais Obtidos: quando a empresa ganha do
fornecedor;
Descontos Incondicionais Concedidos: quando a empresa concede
ao cliente.
Descontos Financeiros: ocorrem no momento da liquidação de uma
dívida ou no momento do recebimen-
to de um direito, fato posterior
ao da compra ou da venda. A
intitulação mais correta aos
registros é:
Descontos Obtidos:
quando a empresa ganha
do fornecedor no momento
da liquidação de uma obri-
gação;
Descontos Concedidos:
quando a empresa oferece ao
cliente no momento da quitação de
um direito.
Qual a diferença entre abatimento e desconto?
Abatimento: ocorre depois da venda;
Desconto comercial: ocorre no momento da venda.
Os impostos que incidem sobre as compras e as vendas são: ICMS,
IPI, ISS, PIS sobre o faturamento e Cofins, os quais serão estudados mais
detalhadamente em Contabilidade Tributária.
Resultado da Conta de Mercadorias4.2
O Resultado da Conta Mercadorias é o Resultado Bruto do Exercí-
cio de uma empresa comercial. Esse resultado poderá ser:
• lucro (Lucro sobre as Vendas ou Lucro Bruto); ou
• prejuízo (Prejuízo sobre as Vendas).

273
EAD-10-CC3.1
Como existem três maneiras para contabilizar as operações envol-
vendo mercadorias, é evidente que existem, também, três maneiras dife-
rentes de apurar o resultado da Conta Mercadorias:
1ª) Conta Mista de Mercadorias: é a maneira mais simples de con-
tabilizar as operações com mercadorias; consequentemente, é muito fácil
apurar o resultado bruto. Todas as operações envolvendo mercadorias, ocor-
ridas durante o período, estão concentradas numa só conta, no livro Razão
ou no Razonete. Assim, no final do período, no débito da conta Mercadorias
encontraremos registrados o valor do estoque inicial, as compras e as de-
voluções de vendas – as entradas de mercadorias na empresa; no crédito,
encontraremos registrados os valores correspondentes às vendas e às de-
voluções de compras – as saídas de mercadorias da empresa. Para apurar o
resultado, é preciso inicialmente conhecer o saldo da conta Mercadorias e,
em seguida, efetuar o levantamento das mercadorias existentes em estoque
no último dia do período. Ficaremos, então, diante de dois valores:
saldo da conta Mercadorias;•
valor do estoque final.•
A partir desses dois valores, deve-se proceder da seguinte maneira
para apurar o resultado da conta Mercadorias:
transferir o saldo da conta Mercadorias para a conta Resultado•
da Conta de Mercadorias (RCM);
registrar o valor do estoque final a débito da conta Mercadorias•
e a crédito da conta Resultado da conta Mercadorias (RCM);
apurar no Razonete o saldo da conta Resultado da conta Mer-•
cadorias (RCM) – sendo devedor, será igual a Prejuízo sobre
Vendas, sendo credor será igual a Lucro sobre Vendas.
2ª) Inventário Periódico: para apurar o resultado desta maneira,
deverá utilizar as fórmulas do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) e
do Resultado da Conta Mercadorias (RCM):
CMV = EI + C – EF, em que:
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final

274
RCM = V – CMV, em que:
RCM = Resultado da conta Mercadorias
V = Vendas
Para apurar contabilmente o Resultado da conta Mercadorias, inicia-
se pela apuração do custo das Mercadorias Vendidas: basta transferir con-
tabilmente, para a conta custo das Mercadorias Vendidas, todos os valores
das contas que compõem a fórmula do CMV:
D = CMV
C = ESTOQUE DE MERCADORIAS
H = Transferência do valor das compras para apuração do Resultado
Bruto.
D = CMV
C = COMPRAS
H = Transferência do valor das compras para apuração do Resultado
Bruto.
D = ESTOQUE DE MERCADORIAS
C = CMV
H = Registro do estoque final para apuração do Resultado Bruto.
O próximo passo será apurar contabilmente o valor do Resultado da
conta Mercadorias, o que será feito da mesma maneira como procedemos
para a apuração contábil do CMV: transferimos para a conta RCM todos
os valores constantes da respectiva fórmula:
D = VENDAS
C = RCMS
H = Transferência do valor das vendas para apuração do Resultado
Bruto.
D = RCM
C = CMV
H = Transferência do saldo da conta CMV para apuração do Resul-
tado Bruto.

275
EAD-10-CC3.1
O saldo da conta RCM pode permanecer na própria conta, para ser
posteriormente transferido para a conta Resultado do Exercício por oca-
sião da apuração do Resultado Líquido do Exercício. Para melhor refletir
o resultado apurado, ele poderá ser transferido para uma conta apropriada,
que poderá ser Lucro sobre Vendas ou Prejuízo sobre Vendas:
D = RCM OU D = RCM
C = LUCROS SOBRE VENDAS C = PREJUÍZO SOBRE VENDAS
H = Lucro bruto apurado H = Prejuízo apurado
Encontramos algumas fórmulas influenciadas pelos fatos que alte-
ram os valores das compras e das vendas:
CMV = EI + (C + FC – CA – DIO) – EF, em que:
EI = Estoque Inicial
C = Compras
FC = Fretes e Seguros sobre compras
CA = Compras Anuladas
DIO = Descontos Incondicionais Obtidos
EF = Estoque Final
RCM = (V – VA – DIC – ICMS – ISS – PIS – COFINS ) – CMV,
ou RCM = V – (VA + DIC + ICMS + ISS + PIS + COFINS + CMV) ,
em que:
RCM = Resultado da Conta Mercadorias
V = Vendas
VA = Vendas Anuladas
DIC = Descontos Incondicionais Concedidos
ICMS = Imposto Estadual incidente sobre as Vendas
ISS = Imposto de competência municipal (quando na Receita Bruta
de Vendas constar também Receitas com Prestação de Serviços)
PIS = PIS sobre o faturamento
COFINS = Contribuição sobre o faturamento
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas apurado na 1ª fórmula
3ª) Inventário Permanente: Extra contabilmente bastará aplicar a
fórmula do RCM, pois o CMV, no caso, já é conhecido.

276
QUADRO RESUMO
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS– RCM=V – CMV
CMV= Ei + C – Ef RCM=Lb ou Pb
Ef é obtido por meio do inventário, que pode ser periódico e
permanente:
INVENTÁRIO PERIÓDICO1. – O levantamento das mer-
cadorias em estoque é efetuado no encerramento do exercí-
cio social. Pode ser por meio da CONTA MISTA ou ÚNICA
e por meio da CONTA DESDOBRADA:
a) CONTA MISTA ou ÚNICA: RCM=Ef + SM, em que
SM=saldo da conta mista.
*Em exercícios de prova, se ocorrerem questões com o saldo
da conta e Ef, é porque o saldo final envolve só Ei + C – V. Já se for
dado o saldo da conta mista, é porque já é o Ef.
b) CONTA DESDOBRADA: aparece com o nome de merca-
dorias estoque, mercadoria compras e mercadorias vendas.
Utilizam-se as fórmulas RCM=V – CMV CMV= Ei + C
– Ef RCM=Lb ou Pb
Temos as contas de resultado compras, vendas, CMV//a conta
patrimonial Estoque mercadorias (não é movimentada durante o exer-
cício, serve apenas para registrar o Ei e o Ef )// a conta transitória de
resultado RCM
RECEITA BRUTA OU VENDA BRUTA – São as receitas
equivalentes às receitas que a empresa tem na sua área de atuação.
Por exemplo, para uma empresa comercial, é a venda de mercado-
rias; para uma empresa prestadora de serviço, é a prestação de servi-
ço.
As outras receitas – por exemplo receita de aluguel – são
outras receitas operacionais ou receitas operacionais acessórias.
O ajuste, pela variação cambial do saldo de uma conta de obri-
gação, terá registrado a contrapartida do lançamento como despesa
do exercício, como encargo financeiro.
O lucro bruto de uma empresa comercial e prestadora de
serviços é o somatório do lucro com venda de mercadorias e do
lucro com venda de serviços

277
EAD-10-CC3.1
Critérios de avaliação de estoques4.3
No final de cada exercício, as empresas devem inventariar seus esto-
ques de materiais (matérias-primas, materiais de embalagem etc.), produ-
tos acabados e em elaboração, serviços em andamento e mercadorias para
revenda. Tal inventário deve ser escriturado no “Livro de Registro de In-
ventário”, sendo que devem ser observadas as prescrições fiscais exigidas
(ICMS, IPI e Imposto de Renda).
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utiliza-
das será determinado com base em registro permanente de estoque ou no
valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim
do período de apuração.
O valor dos bens existentes no encerramento do período-base pode-
rá ser o custo médio ou dos bens adquiridos ou produzidos mais recente-
mente.
A empresa que mantiver sistema de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para
avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.
Conceito de custo integrado e coordenado com a4.4
escrituração
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coorde-
nado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-
prima, mão de obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do
valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em
elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas
de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes
com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerra-
mento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetiva-
mente incorridos.
Base: art. 294 do RIR/99

278
EMPRESA QUE MANTÉM SISTEMA INTEGRADO DE
CUSTOS COM A CONTABILIDADE
Quando a empresa possui sistema de custos regular, elaborado de
acordo com as leis comerciais e conforme procedimentos contábeis nor-
malmente utilizados, os produtos em fabricação e acabados serão avalia-
dos pelo custo de produção. Para isto, a contabilidade deve atender aos
requisitos anteriormente explanados, além de manter tal sistema de custos
integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil.
A base da integração é o controle permanente de estoques, que
normalmente é informatizado e permite o acompanhamento diário dos
estoques (saldo inicial, compras, saídas e saldo final), tanto físico quanto
financeiro.
O plano de contas contábil deverá registrar todos os custos de pro-
dução (materiais, mão de obra direta e gastos gerais de fabricação), trans-
ferindo-os aos custos dos produtos, mediante rateio ou planilha, cujos
métodos devem ser aplicados uniformemente.
Exemplo
Apuração dos custos de produção, transferidos para produtos em
elaboração, de empresa que mantém sistema de custos integrado e coorde-
nado com o restante da escrituração:
D – Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante) R$
55.500,00
C – Transferência de Custos – Matéria Prima (Conta de Resultado)
R$ 20.000,00
C – Transferência de Custos – Mão de Obra Direta (Conta de Resul-
tado) R$ 15.000,00
C – Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação (Conta
de Resultado) R$ 20.500,00
Histórico: transferência de custos do mês de novembro/2003.
Na sequência, transfere-se o valor dos produtos em elaboração que
foram acabados no mês, conforme controle permanente de estoques:
D – Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
C – Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histórico: transferência de produtos acabados por estoque.

279
EAD-10-CC3.1
Na sequência, apura-se o Custo dos Produtos Vendidos, transferin-
do-se o respectivo valor dos estoques de produtos acabados:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)
C – Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 45.000,00
Histórico: baixa de estoques de produtos vendidos no mês.
Empresa que não mantém controle de estoques4.5
Para as empresas que não mantêm registro permanente de estoque e,
por conseguinte, não têm condições de apurar o inventário físico-financei-
ro, deve-se atentar para os critérios de avaliação dos estoques seguinte:
INSUMOS E MERCADORIAS
Devem ser avaliadas pelo custo de aquisição mais recente.
PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO
Os estoques deverão ser avaliados de acordo com o seguinte critério
(RIR/1999, art. 296):
os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maiora)
custo das matérias-primas adquiridas no período, ou em 80%
do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com a
alínea “b” a seguir;
os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de vendab)
no período de apuração.
Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser
avaliados pelos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais
em cada tipo de atividade (RIR/1999, art. 297). Essa faculdade é aplicável
aos produtores, comerciantes e industriais que lidam com esses produtos
(PN CST Nº 5/1986, subitem 3.3.1.2).
Exemplo
Empresa que não mantém controle de estoques levanta o seguinte
inventário em 31 de dezembro:
Item Estoque (unidades)
Produto Acabado YZ 50
Produto em Elaboração YZ 20
Matéria Prima AB 100
Material de Embalagem C 20

280
Dados:
Maior preço de venda do Produto YZ: R$ 50,00
Último Custo de Aquisição da Matéria-Prima AB: R$ 20,00
Último Custo de Aquisição do Material de Embalagem C: R$ 10,00
Temos, então, a seguinte valoração unitária dos estoques de produ-
tos, conforme os critérios exigidos pela legislação do Imposto de Renda:
Produto Acabado YZ = R$ 50,00 x 70% = R$ 35,00
Produto em Elaboração YZ = R$ 35,00 (valor do produto acabado
YZ) x 80% = R$ 28,00
Agora, pode-se completar o inventário com a respectiva valorização
dos estoques, que ficarão como segue:
Item Estoque (unidades) R$ unitário R$ Total
Produto Acabado X 50 35,00 1.750,00
Produto em Elaboração Y 20 28,00 560,00
Matéria-Prima AB 100 20,00 2.000,00
Admitindo-se que a empresa tinha um saldo contábil do exercício
anterior de estoques seguinte:
Produtos Acabados: R$ 1.000,00
Produtos em Elaboração: R$ 500,00
Matérias-Primas: R$ 1.500,00
Materiais de Embalagem: R$ 250,00,
Deve-se proceder, inicialmente, à “baixa” destes saldos, antes da
contabilização dos estoques finais:
D. Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
C. Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 500,00

281
EAD-10-CC3.1
C. Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00
C. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 250,00
Após os lançamentos acima, as contas de estoques estão zeradas,
então se contabiliza o inventário apurado:
D. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)
C. Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 1.750,00
D.Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 560,00
D. Estoques de Matérias-Primas (Ativo Circulante)
R$ 2.000,00
D. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 200,00
Serviços Em Andamento
Caso a empresa seja de serviços e na data do balanço esteja com
serviços em execução, deverá apurar os respectivos custos de serviços e
contabilizá-los como “serviços em andamento” (conta de estoque).
Exemplo
Empresa que não mantém contabilidade de custos integrada e co-
ordenada com a escrituração contábil apresenta os seguintes serviços em
andamento:
Serviço A = 100 horas de atividades aplicadas
Serviço B = 20 horas de atividades aplicadas

282
Para obtenção dos
custos de serviços, para em-
presa que não mantém controle de
apuração contábil dos respectivos custos,
efetua-se a avaliação destes, com base em
planilha específica, englobando o levantamento
de todos os custos relacionados ao serviço que
está em execução, como: mão de obra (incluin-
do-se os respectivos encargos sociais e traba-
lhistas), materiais e outros custos aplicados
diretamente (como locação de máquinas
e equipamentos aplicados) e gastos
indiretos dos serviços.
Os custos apurados em planilha correspondem ao seguinte:
• Serviço A
Mão de obra (incluindo-se en-
cargos sociais e trabalhistas):
R$ 29,00 por hora de ati-
vidade
Materiais aplicados:
R$ 1.090,00
Locação de equipamentos
aplicados: R$ 2.000,00
Gastos Indiretos (luz, água,
telefone e outros): R$ 700,00
• Serviço B
Mão de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas): R$ 40,00
por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 800,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 750,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros): R$ 300,00
Nota: a alocação de gastos indiretos pode ser efetuada por critério
de rateio (total de gastos indiretos dividido pelo número de horas de ativi-
dades no período, por funcionário, etc.).
Com os dados acima, o inventário de serviços em andamento ficaria:
Serviço A Horas Aplicadas Vl. Hora Vl. Total
Mão de Obra 100 29,00 2.900,00
Materiais Aplicados 1.090,00
Locação de Equipamentos 2.000,00
Gastos Indiretos 700,00
Soma 6.690,00
Serviço B Horas Aplicadas Vl. Hora Vl. Total
Mão de Obra 20 40,00 800,00
Materiais Aplicados 800,00
Locação de Equipamentos 750,00
Gastos Indiretos 300,00
Soma 2.650,00

283
EAD-10-CC3.1
Total do Inventário de Serviços (A+B): R$ 9.340,00
A contabilização ficaria (partindo-se do pressuposto de que, no iní-
cio do exercício, não havia estoques de serviços em andamento):
D – Serviços em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)
C – Estoques Finais de Serviços (Conta de Resultado)
R$ 9.340,00
Veremos os principais critérios utilizados pelas empresas para a
avaliação das mercadorias estocadas.
O custo das mercadorias estocadas é determinado com base no valor
de aquisição constante nas Notas fiscais de compra, acrescido de despesas
acessórias e impostos, taxas e contribuições que não forem recuperados
pela empresa no momento da venda das mercadorias. A empresa poderá
adquirir os mesmos tipos de mercadorias em datas diferentes, pagando
por eles preços variados. Assim, para determinar o custo dessas mercado-
rias estocadas e das mercadorias que foram vendidas, precisamos adotar
algum critério. Os critérios mais conhecidos para a avaliação dos estoques
são:
Preço Específico: consiste em atribuir a cada unidade do estoque o
preço efetivamente pago por ela. É um critério que só pode ser utilizado
para mercadorias de fácil identificação física, como imóveis para revenda,
veículos usados etc.
PEPS: a sigla significa “Primeiro que entra (mercadoria no esto-
que), Primeiro que sai (mercadoria no estoque)”. Adotando este critério
para a valoração dos estoques, a empresa atribuirá às mercadorias estoca-
das os custos mais recentes.
Na coluna de saldo ficam evidenciadas as quantidades estocadas
devidamente separadas ou identificadas pelos respectivos custos de aqui-
sição. A cada venda, a baixa é feita iniciando-se pelos custos mais antigos
– no caso, pelos menores custos. Assim, por meio da ficha, ficam contro-
ladas as quantidades estocadas sempre pelos preços mais recentes. Por
isso, este critério é chamado Primeiro que entra, Primeiro que sai.
As devoluções de compras efetuadas aos fornecedores são escritura-
das negativamente entre parênteses na coluna das entradas. Em contrapar-
tida, as devoluções de vendas recebidas de clientes são escrituradas nega-
tivamente entre parênteses na coluna das saídas. Assim, a soma da coluna
das entradas corresponderá efetivamente ao valor das compras líquidas,

284
e a soma da coluna das saídas corresponderá efetivamente ao custo das
mercadorias vendidas, ou seja, ao valor das saídas lidas.
As devoluções de compras deverão ser registradas na ficha de con-
trole de estoque pelo valor pago ao fornecedor por ocasião da respectiva
compra.
As devoluções de vendas deverão ser lançadas pelos mesmos valo-
res das respectivas saídas.
Os gastos eventuais, tanto na devolução de compras como na devo-
lução de vendas (frete, seguros etc.), devem ser considerados como Des-
pesas Operacionais, e não como Custos. Portanto, os valores desses gastos
não são lançados nas Fichas de Controle de Estoque.
O custo da venda na ficha de controle de estoque não importa
para o controle do estoque, o preço de venda da mercadoria, só o da
compra.
UEPS: a sigla significa “Último que entra, Primeiro que Sai”.
Adotando este critério para a valoração dos estoques, a empresa sempre
atribuirá às suas mercadorias em estoque os custos m a i s
antigos, guardadas as devidas proporções com as
mercadorias que entraram e saíram do estabe-
lecimento.
Neste caso, a coluna do saldo controla
as quantidades tendo em vista os respectivos
custos de aquisição. A baixa é sempre feita
pelos custos das últimas aquisições, guar-
dadas as respectivas proporcionalidades dos
custos de aquisição.
CUSTO MÉDIO PONDERADO: as mercadorias estocadas serão
sempre valoradas pela média dos custos de aquisição, atualizados a cada
compra efetuada.
O mais aconselhável desses critérios é o custo médio, pois espelha
realidade nos custos, no Lucro e no Estoque Final. O único não aceito pela
legislação do Imposto sobre a Renda brasileira é o UEPS, pois distorce
completamente os resultados, apresentando custos maior, Lucro menor
e Estoque Final diverso da realidade. A empresa poderá adotar o critério
que achar mais conveniente, mas se usar o UEPS deverá apresentar a dife-
rença para tributação.
Conexão:
É importante consultar o
CPC 16, que trata do estoque
e de seus métodos de avaliação,
que está disponível em < http://
www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_
R1.pdf>. Nesse CPC, o aluno pode
encontrar critérios de valoração de
estoque, formação de mensura-
ção do estoque etc.

285
EAD-10-CC3.1
QUADRO RESUMO
INVENTÁRIO PERMANENTE – Procura controlar os custos
de cada venda, mantendo uma ficha de estoque no momento da venda.
Pode ser por meio de PEPS, UEPS, PMP ou MPF:
Temos as contas Vendas, CMV, Estoque de mercadorias (envol-
ve Ei, C, CMV e Ef), RCM .
PEPS ou FIFO – (Primeiro que entra, primeiro que sai) apre-
senta lucro maior (obs: o estoque é pelas últimas entradas e o custo da
venda é das primeiras entradas).
UEPS ou LIFO – (Último que entra, primeiro que sai) apresen-
ta lucro menor (obs: o IR não aceita).
PMP ou MPM ou CMP – (Preço médio ponderado ou média
ponderada móvel ou custo médio de preços) também chamado de preço
médio ou custo médio, a cada compra faz o custo médio do estoque.
MPF ou PMF – (Média ponderada fixa ou preço médio fixo) cal-
culada só no final do período. O IR só aceita para períodos menores.
*Macete para considerações sobre PEPS, MPM, UEPS (vá-
lido para sistema inflacionário)
CMV Ef RCM – em todos, o CMV é inversamente propor-
cional ao RCM e Ef } *ver a fórmula
PEPS 100 200 200 – em todos, RCM e Ef são direta-
mente proporcionais} * ver a fórmula
MPM 150 150 150
UEPS 200 100 100
Na comparação dos métodos, cuidado com o tipo de economia:
se é inflacionário, deflacionário ou estável.
Conta mercadorias no sistema desdobrado é estoque // conta
mercadorias no sistema misto é mercadorias.
Obs.: em inventário periódico é conta compra de mercadorias.
Em inventário permanente é conta estoque de mercadorias.
Mercadorias consumidas: CMV; mercadorias disponível para
venda ou revenda = Ei + C // – venda ( V): receita de vendas
No inventário periódico, adota-se o custo de aquisição ou o
valor de mercado, o que for menor.
No PEPS e UEPS se preocupa com o valor só na saída // no PMP,
a preocupação com o valor é no final de cada entrada.

286
O MPF dá menor lucro e maior CMV que o PEPS e PMP.
Quando as devoluções de vendas forem pelo método PEPS, as
devoluções têm que obedecer à ordem inversa, ou seja, os últimos que
saírem serão os primeiros a ser devolvidos. Para os outros métodos,
vale sempre o raciocínio inverso.
Fazer as devoluções só na data certa, senão o resultado dá erra-
do.
Não esquecer que, quando der num méto-
do de inventário, dados com o Ei, e depois as
movimentações teriam que incidir ICMS ou
IPI, nunca mexe no Ei, pois é o Ef do perío-
do anterior, não tem condições de mudar.
Atividades
A empresa Alfa não faz um controle contínuo do seu estoque. Em01.
01/01, o estoque era composto de 10 unidades, avaliadas em $10,00 cada.
Ao longo do ano, o total de compras foi de $500,00.
Calcule o CMV do período, considerando que havia 5 unidades avaliadas
em $12,00 cada em 31/12.
Evento 102. : a Companhia Beta vendeu a prazo 100 unidades (custo uni-
tário de $1,00) de determinada mercadoria para um cliente, por $150;
Evento 2: o cliente devolveu 10 mercadorias por estarem em desa-
cordo com o pedido.
Faça os lançamentos nos razonetes dos dois eventos.
Conexão:
Consulte o NPC2 NPC
2, Pronunciamento Instituto
dos Auditores Independentes
do Brasil (IBRACON) nº 2 de
30/04/1999, que trata de estoque.
Disponível em < http://www.
portaldecontabilidade.com.br/
ibracon/npc2.htm>.

287
EAD-10-CC3.1
Considere os dados a seguir:03.
Valor da venda: $10.000;
Pagamento em 60 dias;
Pagamento em 30 dias: desconto de 5%.
Responda ao que se pede.
Com o aproveitamento do desconto, como o vendedor contabiliza?a)
Com os dados do exemplo anterior, qual contabilização deve ser feitab)
pelo comprador?
Reflexão
O inventário de mercadorias consiste na contagem física das mer-
cadorias existentes em estoque no fim do exercício social, com o objetivo
de conhecer o valor do estoque final de mercadorias. Quando a empresa
adota o sistema de inventário permanente para atribuir custos às unidades
existentes em estoque, basta consultar as respectivas fichas de controle de
estoque de cada mercadoria. Assim, os custos serão atribuídos, conforme
constarem das fichas de estoque, seja qual for o critério de avaliação ado-
tado pela empresa (PEPS, UEPS, média ponderada ou outro). É impor-
tante ressaltar que, no momento de elaboração do Balanço Patrimonial, a
avaliação do estoque obedecerá aos critérios estabelecidos no artigo 183
da Lei 6.404/76, ou seja, o custo de aquisição deduzido da provisão para
ajustá-lo ao valor de mercado quando este for inferior.
Capítulo 3 de OSNI, M. R. Contabilidade Intermediária. 2. ed. São
Paulo: Saraiva, 2009. Nesse capítulo, você pode aprofundar-se nos cri-
térios de avaliação de estoque: PEPS, UEPS e MPM.
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos discutir sobre alguns lançamentos espe-
cíficos na contabilidade que podem ser gerados a partir da venda de mer-
cadorias para os clientes. Eles são: a Provisão para Créditos de Liquidação
Duvidosa que ocorre para estimar perdas com inadimplência; e Duplicatas
Descontadas, o que não deixa de ser uma operação de empréstimo.

288
Minhas anotações:

Unidade5
Lançamentos
contábeis específicos
Nesta unidade, vamos demonstrar a utilidade de
uma importante conta na contabilidade: a provisão
para crédito de liquidação duvidosa. Além disso, va-
mos apresentar o conceito de duplicatas descontadas.
utilizar a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa•
(PCLD) e conhecer técnicas de estimar perdas;
contabilizar adequadamente a PCLD;•
classificar, no Balanço Patrimonial, corretamente, as duplicatas•
descontadas.
Você se lembra?
Nas unidades anteriores, aprendemos que, quando uma empresa
vende produtos ou serviços a prazo para terceiros, ela adquire um direito
de recebimento de recursos. Esse direito de recebimento será exercido em
um momento futuro, de acordo com o que foi combinado entre as partes
(vendedor e comprador). Mas o que acontece quando a empresa vendedora
não recebe esses direitos? Como ela deve tratar contabilmente tal evento?
A empresa pode considerar esse não recebimento como uma perda? É
possível prever isso? Discutiremos a seguir sobre esse assunto.

290
Introdução
A terminologia fiscal atual denomina a Provisão para Devedores
Duvidosos de Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos ou Per-
das em Operações de Crédito. Ela está relacionada diretamente com os
créditos, ou seja, os valores a receber da empresa. O item mais relevante
que forma a base para o cálculo dessa provisão é Duplicatas a Receber de
Clientes, provenientes das Vendas a prazo da companhia. A ideia dessa
provisão situa-se no fato de que, de modo geral, as empresas sempre têm
prejuízos com seus clientes, dentro de um percentual considerado normal
para a empresa. Em outras palavras, apesar de toda a seleção que as empre-
sas fazem cadastralmente de seus clientes, fatalmente haverá alguns maus
pagadores. E esses maus pagadores aparecem todo ano, dentro de um limite
que a empresa já considera normal e pode até incluir como item de custo.
Como as perdas que acontecerão no futuro serão provenientes de
vendas a prazo já contabilizadas como receita, o princípio contábil de
competência de exercícios (que inclui a confrontação de receitas e despe-
sas) nos obriga a contabilizar as perdas prováveis que teremos no futuro
com as vendas já realizadas no exercício em questão [PADOVEZE, 2009,
p. 331-332].
Provisão para Créditos de Liquidação5.1
Duvidosa (PCLD)
No final de cada exercício social, é permitido que as empresas criem
a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, aplicando um percen-
tual sobre o montante dos direitos existentes nesta data.
Somente poderão compor a base de cálculo dessa provisão os di-
reitos oriundos da exploração da atividade econômica da empresa, decor-
rentes da venda de bens nas operações de contas próprias, dos serviços
prestados e das operações de conta alheia, normalmente contabilizados
nas contas Duplicatas a Receber, ou Clientes.
Por que criar a Provisão?5.2
É sabido que, no final do exercício social, as empresas possuem
Direitos a receber de terceiros, geralmente provenientes de vendas de
mercadorias a prazo (se a empresa for comercial). Para cobrir possíveis
não recebimentos desses Direitos, é criada a Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa.

291
EAD-10-CC3.1
Lançamentos contábeis específicos – Unidade 5
A inadimplência
esperada dos clientes nos
permite criar uma conta para esti-
mar as perdas com o não recebimento
dos direitos.
Sendo assim, essa Provisão
tem por finalidade absorver as
perdas que provavelmente
ocorrerão no recebimento
desses Direitos existentes,
no final de cada exercício.
O percentual a ser
aplicado sobre os direitos
citados será obtido pela
relação entre a soma das per-
das efetivamente ocorridas nos
últimos três exercícios, relativas
aos direitos decorrentes do exercício da
atividade econômica, e a soma dos direitos da mesma espécie existentes
no início dos exercícios correspondentes, observando-se que não pode-
rão ser computadas as perdas relativas a direitos constituídos no próprio
exercício.
Ano
Saldos da Conta Duplicatas a
Receber em 1º de janeiro
Perdas – Valores não
recebidos
X1 10.000 500
X2 20.000 3.000
X3 30.000 700
Totais 60.000 4.200
Cálculo do percentual:
60.000 = 100%
4.200 = x
Logo:
4.200 x 100 = 7%
60.000
Neste caso, em 31 de dezembro de x3, o percentual para fins de cál-
culo da provisão será de 7%.

292
Dentro da visão
contábil, o valor da estimativa
dessa despesa deve ser feito dentro
da melhor técnica existente. Basicamente,
a estimativa deve ser calcada em critérios
que levem em conta o passado dessas perdas
para a companhia. Por exemplo, uma grande loja
que venda muito a prazo, por meio de carnês,
pode ter, em média, uma perda de 6% de suas
vendas a prazo do ano com maus pagadores,
que ela terá que lançar como prejuízo
[PADOVEZE, 2009, p. 333].
Operações com duplicatas5.3
Nas operações mercantis
de venda, existe uma transfe-
rência de bens do vendedor
para o comprador. Logo,
o comprador assume uma
obrigação (de pagar) com
o vendedor, e este, por sua
vez, adquire um direito (de
receber) com o comprador.
Vendedor é considerado ® Emitente, Sacador, Cedente, Credor.
Comprador é considerado ® Aceitante, Sacado, Devedor, Cliente.
I. COBRANÇA SIMPLES ® Com a cobrança simples, o Banco
apenas recepciona as duplicatas recebidas por meio de borderô pela em-
presa (emitente). Para o registro da cobrança, a empresa poderá manter
um controle extracontábil das duplicatas enviadas ou utilizar CONTAS
DE COMPENSAÇÃO dentro da própria contabilidade.
Conta de Compensação ® São contas de uso paralelo e optativo,
sendo criadas contas no Ativo e no Passivo, somente para controle dos
títulos que estão em cobrança, não afetando o Patrimônio da empresa.
Exemplo: Utilizando a Conta de Compensação
Remessa ao Banco conforme borderô:
Débito ® Banco Conta Cobrança Simples (ATIVO)
Crédito ® Efeitos para Cobrança (PASSIVO)
Obs.: se não optar pela Conta de Compensação não se deve proce-
der a nenhum lançamento
Pelo recebimento das duplicatas pelo Banco:
Débito ® Banco Conta Movimento

293
EAD-10-CC3.1
Crédito ® Clientes (Duplicatas a Receber)
Débito ® Efeitos para Cobrança (PASSIVO)
Crédito ® Banco Conta Cobrança Simples (ATIVO)
Obs.: no caso de cobrança de duplicatas com juros, proceder o lan-
çamento dos juros na conta Juros Ativos.
Na empresa devedora deverá ser processado o seguinte lançamento:
Débito ® Fornecedores
Crédito ® Disponível (CAIXA / BANCO)
Obs.: no caso de pagamento com juros, proceder o lançamento na
conta Juros Passivos.
II. DESCONTO DE DUPLICATAS ® É uma operação na qual
a empresa detentora dos títulos recebe os valores dos títulos antecipa-
damente, como se o banco estivesse fazendo um empréstimo à empresa
e esta tivesse dado as duplicatas como garantia. Quando do envio dos
títulos para desconto, a empresa transfere os direitos de recebimento para
a entidade financeira que a descontou. Entretanto, caso o devedor não
honre o pagamento do título, a solidariedade entre devedor e credor dá à
instituição financeira o direito de receber do credor.
A Conta Duplicatas Descontadas deve ser classificada como REDU-
TORA no AC – Ativo Circulante – ou ARLP – Ativo Realizável a Longo
Prazo –, dependendo do vencimento das duplicatas.
Os encargos financeiros decorridos da transação representam DES-
PESAS ANTECIPADAS e também devem ser classificados no AC ou no
ARLP, bem como devem ser apropriados em contas de resultado à medida
que forem sendo incorridos, proporcionalmente ao prazo de vencimento
das duplicatas.
Quando do desconto, ocorrem 3 etapas, a saber: desconto, quando o
cliente paga a duplicata e quando o cliente não paga a duplicata.
Exemplo: Aempresa envia ao banco uma duplicata de $ 10.000 com
vencimento em 10/01/2002; o banco realiza o desconto em 21/12/2001,
cobrando juros de $ 600.
Juros por dia de atraso: $ 5

294
Clientes
1 10.000 10.000 2
Banco
1 9.400 10.000 3
50 4
(–) Duplicatas Descontadas
2 10.000 10.000 1
Encargos Financeiros
1 600
3 10.000 4 50

No momento do Desconto1. ® Na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta BANCO pelo valor líquido;•
DEBITA-SE a conta ENCARGOS FINANCEIROS pelo valor•
dos juros;
CREDITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS pelo•
valor bruto.
No recebimento da Duplicata Descontada  Quando a Dupli-2.
cata Descontada é PAGA pelo devedor, no vencimento.
® na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS;•
CREDITA-SE a conta CLIENTES.•
® na contabilidade do devedor:
DEBITA-SE a conta FORNECEDOR;•
CREDITA-SE a conta CAIXA ou BANCO.•
Quando o devedor não paga a duplicata e esta é debitada pelo3.
banco ®
® na contabilidade do emitente:
DEBITA-SE a conta DUPLICATAS DESCONTADAS;•
CREDITA-SE a conta BANCO.•
Se o banco cobrar juros pelos dias de atraso = 10 dias após o4.
vencimento
DEBITA-SE a conta ENCARGOS FINANCEIROS;•
CREDITA-SE a conta BANCO.•

295
EAD-10-CC3.1
No caso em questão, foi descontada uma duplicata no dia 21/12/2001
e o seu vencimento era para 10/01/2002. Logo, devemos considerar como
despesas 10 dias para o exercício de 2001 e 10 dias para o exercício de
2002.
No encerramento do mês de dezembro/2001, a empresa deverá pro-
ceder ao seguinte lançamento:
DÉBITO ® Encargos Financeiros
CRÉDITO® Juros a Vencer .............. $ 300 (600/20 x 10 = 300)
No encerramento do mês de janeiro/2002, a empresa deverá apro-
priar o restante (10 dias) em conta de resultado:
DÉBITO ® Encargos Financeiros
CRÉDITO ® Juros a Vencer .............. $ 300 (600/20 x 10 = 300)
III. ADIANTAMENTOS DIVERSOS  Não são considerados des-
pesa nem receita:
Adiantamento concedido é DIREITO.
Adiantamento recebido é OBRIGAÇÃO.
Adiantamento Viagens
500 500
500
500
CAIXA
100 500
100
Despesas de Viagem
600
100
400

296
Exemplo: É feito um adiantamento para despesas de viagem no
valor de R$ 500.
DEBITA-SE a contaADIANT. VIAGENS pelo valor do adiantamento.
CREDITA-SE a conta CAIXA pelo valor do adiantamento.
Quando do acerto, podem ocorrer 3 momentos:
O valor gasto em despesas de viagem foi maior que o adianta-1.
mento.
DEBITA-SE a conta DESP. VIAGEM pelo valor correto das despesas.
CREDITA-SE a conta CAIXA pelo valor da diferença que sobrou.
CREDITA-SE a contaADIANT. VIAGENS pelo valor do adiantamento.
O valor gasto em despesas de viagem foi igual ao valor do2.
adiantamento.
O valor gasto em despesas de viagem foi menor que o valor do3.
adiantamento.
DEBITA-SE a conta CAIXA pelo valor da diferença que faltou.
IV. ALUGUÉIS A VENCER ® é mais uma situação em que a
conta se encontra no ATIVO, sub-grupo DESPESAS DO EXERCÍCIO
SEGUINTE. Geralmente devemos pegar o valor total da despesa e dividir
pelo período em que esta despesa será realizada.
Exemplo: A empresa XYZ aluga um imóvel comercial de outra
empresa, a BOA VIDA Ltda. O prazo de vigência do aluguel será de 3
meses. O contrato é assinado em 30/11/2001. O valor do aluguel seria
de R$ 1.200 mensais, pagáveis todo dia 30 do mês. Mas a empresa XYZ
consegue um desconto de R$ 600 para pagamento à vista. Como será a
situação em 31/12/2001 ( a ) para a contabilidade da empresa XYZ e da
BOA VIDA ?

297
EAD-10-CC3.1
XYZ – LOCATÁRIO ( pagador )
Aluguel a Vencer
1 3.000 1.000 a
Caixa ou Banco
3.000 1
Despesas de Aluguel
a 1.000
BOA VIDA – LOCADOR (recebedor)
REF (Result. Exerc.
Futuros)
1.000 3.000
Caixa ou Banco
3.000
Aluguéis Ativos
1.000

298
Obs.:
No contabilidade do LOCATÁRIO (Pagador – empresa XYZ)
DEBITA-SE a contaALUGUELAVENCER no valor total do aluguel.
DEBITA-SE a conta DESP. DEALUGUEL no valor da parcela rateada.
CREDITA-SE a conta ALUGUEL A VENCER no valor da parcela
rateada.
CREDITA-SE a conta CAIXA ou BANCO no valor total do aluguel.
No contabilidade do LOCADOR (Recebedor)
DEBITA-SE a conta RES. EXERC. FUTURO no valor da parcela
rateada.
DEBITA-SE a conta CAIXA ou BANCO no valor total do aluguel.
CREDITA-SE a conta ALUGUÉIS ATIVOS no valor da parcela
rateada.
CREDITA-SE a conta RES. EXERC. FUTURO no valor total do
aluguel.
NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos5.4
NBCT 19.11 – MUDANÇAS NAS PRÁTICAS CONTÁBEIS,
NAS ESTIMATIVAS E CORREÇÃO DE ERROS.
19.11.1 OBJETIVO
19.11.1.1 Esta norma estabelece os critérios para a seleção das práti-
cas contábeis, bem como o tratamento contábil e a divulgação de mudan-
ças em práticas contábeis, mudanças em estimativas contábeis e a corre-
ção de erros, de modo que todas as entidades elaborem e apresentem suas
demonstrações contábeis em bases uniformes, com o objetivo de melhorar
a relevância, a confiança nas demonstrações contábeis e a comparabilida-
de, tanto com as próprias demonstrações contábeis de períodos anteriores
como com as de outras entidades.
19.11.1.2 Esta norma não trata dos aspectos de divulgação das práti-
cas contábeis, com exceção das mudanças em práticas contábeis. Os efei-
tos tributários da correção de erros de exercícios anteriores e de mudanças
nas práticas contábeis devem ser contabilizados e divulgados de acordo
com a NBC T 19.2 – Tributos sobre Lucros.

299
EAD-10-CC3.1
19.11.2 DEFINIÇÕES
19.11.2.1 Práticas contábeis são as normas, os procedimentos, as
convenções, as regras e as próprias práticas específicas adotados por uma
entidade na elaboração e na apresentação de suas demonstrações contábeis.
19.11.2.2 Mudanças em estimativas contábeis são ajustes nos saldos
contábeis de ativos ou de passivos ou do valor da movimentação do saldo
de um ativo decorrente da avaliação da situação atual e dos benefícios fu-
turos esperados e das obrigações associadas com ativos e exigibilidades.
Mudanças nas estimativas contábeis não são correção de erro e decorrem,
entre outros, de:
novas informações ou novas tecnologias, inexistentes ou des-•
conhecidas quando da elaboração das demonstrações contábeis
anteriores; e
alteração nos padrões de uso ou de consumo dos ativos.•
19.11.2.3 Erros de exercícios anteriores são omissões ou distorções
contidos nas demonstrações contábeis de um ou mais exercícios anterio-
res, resultantes de falhas no uso ou do uso errôneo de informações confi-
áveis que:estavam disponíveis quando da elaboração das demonstrações
contábeis; e
seria razoável concluir serem conhecidas e consideradas por•
ocasião da elaboração e da divulgação daquelas demonstrações
contábeis.
Tais erros incluem os efeitos de enganos matemáticos, de enganos
na aplicação das práticas contábeis, de desconsideração ou má interpreta-
ção de fatos e de fraudes.
19.11.2.4 Omissão ou erro: é aquele que pode, individual ou cole-
tivamente, influenciar as decisões de usuários tomadas com base nas de-
monstrações contábeis. A relevância depende do montante e da natureza
da omissão ou erro nas circunstâncias. A combinação do montante e da
natureza do item pode ser o fator determinante.
19.11.2.5 Aplicação retrospectiva: representa a utilização de uma
nova prática contábil, como se essa prática estivesse sempre em uso.

300
19.11.2.6 Ajuste retrospectivo: refere-se à correção do registro ori-
ginal, da valorização ou da divulgação de elementos das demonstrações
contábeis, como se o erro não houvesse sido cometido.
19.11.2.7 Impraticável: refere-se a uma norma considerada inviável
de ser aplicada. Isso se verifica quando a entidade, sem sucesso, esgota os
recursos para aplicá-la. Considera-se inviável efetuar mudança em prática
contábil, retrospectivamente, ou proceder ao ajuste retrospectivo para cor-
reção de erros, se:
os efeitos não puderem ser determinados;•
a determinação de valores envolver o uso de premissas que de-•
pendam ou estejam relacionadas com as intenções específicas
da administração da entidade no exercício anterior referente ao
ajuste; e
a determinação dos efeitos exigir estimativas significativas de•
valores.
19.11.2.8 Aplicação prospectiva de uma mudança em prática con-
tábil e do reconhecimento do efeito de mudança em estimativa contábil
representa, respectivamente:
a aplicação da nova prática contábil a transações, outros even-•
tos e circunstâncias que ocorrerem após a adoção da nova prá-
tica;
o registro e a divulgação do efeito da mudança em estimativa•
contábil nos exercícios correntes e futuros afetados pela mu-
dança.
19.11.2.9 Ao avaliar se a omissão ou o erro poderia influir signifi-
cativamente nas decisões de usuários, deve-se levar em conta as caracte-
rísticas daqueles usuários. Presume-se que os usuários das demonstrações
contábeis tenham conhecimento razoável dos negócios e das informações
contábeis. Portanto, a avaliação deve considerar como os usuários pode-
riam ser influenciados na tomada de decisões.
19.11.3 PRÁTICAS CONTÁBEIS
19.11.3.1 Seleção e Aplicação das Práticas Contábeis

301
EAD-10-CC3.1
19.11.3.1.1 Quando uma norma for aplicável a uma transação,
eventos ou condições, a prática contábil deve ser determinada levando-se
em consideração:
a correspondente interpretação;•
os apêndices às normas; e•
as orientações para implementação das normas.•
19.11.3.1.2 As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) estabe-
lecem práticas contábeis que resultam em demonstrações contábeis com
informações relevantes e confiáveis. Essas práticas não serão obrigatórias
quando o efeito não for significativo. Entretanto, não é aceitável deixá-los
incorretos, quando da apresentação da posição financeira da entidade, do
desempenho econômico ou do fluxo de caixa.
19.11.3.1.3 Na ausência de norma ou interpretação, a administração
da entidade deve usar seu julgamento no desenvolvimento e aplicação de
prática contábil que resulte em informação:
relevante para a tomada de decisão pelos usuários; e•
confiável, para que as demonstrações contábeis:•
representem adequadamente os resultados das operações e a1.
posição patrimonial e financeira da entidade;
reflitam a substância econômica das transações e de outros2.
eventos, e não simplesmente sua forma legal;
sejam isentas de distorções;3.
sejam preparadas com prudência; e4.
sejam completas em todos aspectos relevantes.5.
19.11.3.1.4 Em seu processo de julgamento, descrito no item
19.11.3.1.3, a administração da entidade deve considerar os seguintes
elementos em ordem decrescente:
as práticas e as orientações contidas nas normas e interpreta-•
ções que tratam de assuntos similares ou relacionados; e
as definições, os critérios para o reconhecimento, a avaliação e•
a apresentação de ativos, obrigações, receitas e despesas esta-
belecidos nos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

302
19.11.3.1.5 Em seu processo de julgamento, descrito no item
19.11.3.1.3, a administração da entidade deve, adicionalmente, considerar
pronunciamentos de outros órgãos que: elaboram padrões e práticas de
segmentos específicos; e, adotem conceitos similares no desenvolvimen-
to de normas contábeis. Outras literaturas e práticas contábeis específicas
para determinados segmentos de negócios também devem ser considera-
das, desde que constituam num aprimoramento da prática contábil e este-
jam em conformidade com o disposto no item 19.11.3.1.4.
19.11.3.2 Uniformidade das Práticas Contábeis
19.11.3.2.1 A entidade deve selecionar e aplicar suas práticas contá-
beis de maneira uniforme em relação a transações similares, outros even-
tos e circunstâncias, a não ser que outra norma ou interpretação técnica
específica seja mais apropriada. Se uma norma ou interpretação técnica
exigir ou permitir forma específica de classificação de itens, essa prática
contábil deverá ser utilizada e aplicada de maneira uniforme.
19.11.3.3 Mudanças nas Práticas Contábeis
19.11.3.3.1 A entidade somente deve fazer mudança em prática con-
tábil se:
for exigida por uma norma ou interpretação; e•
resultar em melhor apresentação ou informação nas demonstra-•
ções contábeis.
19.11.3.3.2 Os usuários podem necessitar comparar as demonstra-
ções contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar
tendências na sua posição patrimonial e financeira, no desempenho e no
fluxo financeiro. Portanto, as mesmas práticas contábeis devem, normal-
mente, ser seguidas em cada exercício, salvo se a mudança na prática con-
tábil atender ao disposto no item 19.11.3.3.1.
19.11.3.3.3 Além dos casos de mudanças de estimativas, não consti-
tuem mudanças nas práticas contábeis:
a adoção de uma prática contábil para transações ou outros•
eventos que difere em essência daqueles até então ocorridos; e

303
EAD-10-CC3.1
a adoção de uma nova prática contábil para transações ou ou-•
tros eventos que não ocorriam ou que não eram relevantes.
19.11.3.3.4 A contabilização de ativos imobilizados por valores
reavaliados, em relação aos valores de custos, é uma mudança na prática
contábil que deve ser tratada de acordo com a NBC T 19.6 - Reavaliação
de ativos, em vez de ser tratada de acordo com esta norma.
19.11.3.4 Adoção de uma Nova Prática Contábil
19.11.3.4.1 Sujeita ao disposto no item 19.11.3.6.1, a adoção de
uma nova prática contábil deve ser:
de acordo com as disposições transitórias específicas, quando•
existentes, da NBC envolvida; e,
retrospectivamente, no caso de mudança voluntária ou caso•
inexistam disposições transitórias específicas nas NBCs.
19.11.3.4.2 Para fins desta norma, a aplicação antecipada de uma
nova norma ou interpretação técnica não é considerada mudança voluntá-
ria de prática contábil.
19.11.3.4.3 Na ausência de uma norma ou interpretação técnica es-
pecífica para uma transação ou outro evento ou condição, a administração
da entidade pode, de acordo com o item 19.11.3.1.5, adotar uma prática
contábil recentemente estabelecida por outros órgãos que elaboram pa-
drões e práticas contábeis, desde que estes adotem conceitos similares no
desenvolvimento das normas. Se, de acordo com o disposto nessa norma
que estabelece a prática contábil, a entidade decidir pela mudança de prá-
tica contábil, ela deve ser contabilizada e divulgada, como se fosse uma
mudança voluntária de prática contábil.
19.11.3.5 Aplicação Retrospectiva
19.11.3.5.1 Salvo o disposto no item 19.11.3.6.1, quando a mudança
em prática contábil é aplicada retrospectivamente, de acordo com o item
19.11.3.4.1 (a) ou (b), a entidade deve ajustar o balanço de abertura para
cada conta ou grupo de contas relativo ao exercício mais antigo apresen-
tado para fins de comparação, bem como os demais valores comparativos
apresentados, como se a nova prática contábil estivesse sempre em uso.

304
Deverá, também, discriminar na conta de lucros ou prejuízos acumulados,
dentro das mutações do patrimônio líquido, os efeitos da adoção da nova
prática contábil.
19.11.3.6 Limitações à Aplicação Retrospectiva
19.11.3.6.1 A aplicação retrospectiva prevista no item 19.11.3.4.1
poderá deixar de ser adotada quando for inviável determinar os efeitos em
exercícios específicos ou o efeito cumulativo da mudança.
19.11.3.6.2 Quando for inviável determinar em exercício específico
os efeitos da mudança em prática contábil relativamente a informações
comparativas, a entidade deverá aplicar a nova prática contábil aos saldos
de abertura dos ativos e passivos do exercício mais antigo apresentado
para o qual a aplicação retrospectiva é viável, que pode ser o exercício
corrente, e deverá proceder ao correspondente ajuste no saldo de abertura
de cada componente do balanço.
19.11.3.6.3 Quando for inviável determinar o efeito cumulativo nos
saldos de abertura do exercício corrente pela aplicação da nova prática
contábil (incluindo exercício anterior), a entidade deverá ajustar as infor-
mações comparativas prospectivamente a partir do exercício mais antigo
que for viável.
19.11.3.6.4 Quando a entidade adota uma nova prática contábil
retrospectivamente, ela deve aplicar essa nova prática contábil às infor-
mações comparativas de exercícios anteriores até onde for viável. A apli-
cação retrospectiva a um exercício é considerada inviável a não ser que
haja possibilidade de determinar os correspondentes ajustes aos balanços
de abertura e de encerramento do exercício. O ajuste atribuído a exercí-
cios anteriores àqueles apresentados para fins comparativos deve ser feito
nos saldos de abertura do exercício mais antigo apresentado. Esse ajuste é
feito na conta de lucros ou prejuízos acumulados (salvo se houver deter-
minação diferente). Outras divulgações relativas a exercícios anteriores,
tais como dados operacionais ou financeiros sumariados, na medida do
possível, também deverão ser ajustadas até o exercício mais antigo apre-
sentado.

305
EAD-10-CC3.1
19.11.3.6.5 Quando for inviável para uma entidade a aplicação de
uma nova prática contábil retrospectivamente, por não ser possível quan-
tificar o efeito cumulativo da aplicação dessa nova norma a todos os exer-
cícios anteriores apresentados, a entidade deverá aplicar a nova prática
prospectivamente a partir do exercício mais antigo possível, como previs-
to no item 19.11.3.6.3. Dessa forma, a parcela de ajustes cumulativos dos
saldos de ativos, passivos e patrimônio líquido anteriores à mudança de
prática contábil fica desconsiderada. Mudanças de práticas contábeis são
permitidas mesmo que seja inviável aplicar essa nova prática a qualquer
exercício anterior. Ver itens 19.11.6.1 a 19.11.6.4 para orientação adicio-
nal nessas circunstâncias.
19.11.3.7 Divulgações
19.11.3.7.1 Se a aplicação inicial de uma norma tiver efeito relevante
sobre o exercício corrente ou qualquer exercício anterior apresentado, exce-
to se for inviável quantificar o ajuste, ou se essa aplicação inicial resultar em
efeito relevante em exercícios futuros, a entidade deve divulgar:
a norma a que se refere;•
quando aplicável, que a mudança na prática contábil está sendo•
feita de acordo com as disposições transitórias específicas da
norma;
a natureza da mudança na prática contábil;•
quando aplicável, a descrição das disposições transitórias;•
se aplicável, as disposições transitórias que poderão provocar•
efeitos em exercícios futuros;
o montante do ajuste para o exercício corrente e para cada•
exercício anterior apresentado, demonstrando o ajuste em cada
linha das demonstrações contábeis e, se for o caso, no cálculo
do resultado por ação ou cota;
o montante do ajuste relativo a exercícios anteriores àqueles•
incluídos nas informações comparativas; e
se a aplicação retrospectiva, de acordo com o item 19.11.3.7.2•
(a) e (b), tornar-se inviável para qualquer exercício anterior, os mo-
tivos que levaram a essa circunstância e uma descrição de como e
desde quando a mudança na prática contábil foi aplicada.
Essas divulgações não precisam ser repetidas em demonstrações
contábeis subsequentes à da mudança da prática contábil.

306
19.11.3.7.2 Quando uma mudança de prática contábil voluntária
tiver efeito relevante no exercício corrente ou nos exercícios anteriores, a
entidade deve divulgar o seguinte:
a natureza da mudança na prática contábil;•
explicação de como a aplicação da nova prática contábil pro-•
porciona melhor apresentação ou informação;
para o exercício corrente e cada exercício anterior apresentado,•
até onde for viável:
o valor do ajuste em cada conta das demonstrações contábeis––
afetada;
o impacto no cálculo do resultado por ação;––
se possível, o montante dos ajustes relativo a exercícios ante-•
riores àqueles apresentados; e
se a aplicação retrospectiva para um determinado exercício an-•
terior ou para exercícios anteriores àqueles apresentados for in-
viável, descrever as circunstâncias dessa limitação e de como e
a partir de quando a mudança na prática contábil foi aplicada.
Essas divulgações não precisam ser repetidas em demonstrações
contábeis subsequentes à da mudança da prática contábil.
19.11.3.7.3 Quando a entidade não adotar antecipadamente uma
nova norma de contabilidade já emitida por órgão regulador, porém ainda
não vigente, ela deve divulgar:
tal fato;•
se viável, uma estimativa dos efeitos que a(s) mudança(s)•
provocaria(m) nas demonstrações contábeis, caso fosse aplicada.
19.11.3.7.4 Ao proceder de acordo com o disposto no item
19.11.3.7.3, a entidade deve considerar a seguinte divulgação:
a identificação da norma;•
a natureza da mudança iminente ou das mudanças nas práticas•
contábeis;
a data de entrada em vigor da norma;•
a data em que a entidade planeja adotar a norma; e•
explicação do impacto que a aplicação inicial da norma poderá pro-•
vocar nas demonstrações contábeis ou a informação de que o efeito
da adoção da norma não é conhecido nem passível de ser estimado.

307
EAD-10-CC3.1
19.11.4 Estimativas Contábeis
19.11.4.1 Mudanças em Estimativas Contábeis
19.11.4.1.1 Como resultado das incertezas inerentes às atividades
das entidades, muitos itens das demonstrações contábeis podem não ser
mensurados com precisão, porém podem ser estimados. O processo da es-
timativa envolve julgamentos baseados nas últimas informações disponí-
veis. Estimativas poderão ser necessárias, por exemplo, para o seguinte:
créditos de liquidação duvidosa;•
estoques obsoletos;•
valor justo de ativos ou passivos financeiros;•
vida útil ou padrão esperado de consumo de benefícios econô-•
micos de ativos depreciáveis; e
obrigações decorrentes de garantias etc.•
19.11.4.1.2 O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da pre-
paração das demonstrações contábeis e não afeta sua confiabilidade.
19.11.4.1.3 Uma estimativa poderá requerer revisão (se ocorrerem
alterações nas circunstâncias nas quais ela foi baseada) como resultado de
novas informações ou de maior experiência. Por sua natureza, a revisão da
estimativa não se relaciona a exercícios anteriores nem representa corre-
ção de erro.
19.11.4.1.4 Uma mudança nas bases de avaliação é uma mudança
em prática contábil, e não em estimativa contábil. Quando for difícil dis-
tinguir entre mudança de prática contábil e de estimativa contábil, a mu-
dança é tratada como de estimativa contábil.
19.11.4.1.5 Exceto nas circunstâncias previstas no item 19.11.4.1.6,
o efeito da mudança numa estimativa contábil deve ser incluído na apura-
ção do lucro líquido ou do prejuízo:
no exercício da mudança, se afetar apenas aquele exercício; e•
no exercício da mudança e nos exercícios futuros, se afetar to-•
dos eles.

308
19.11.4.1.6 Se a mudança em estimativa contábil resultar em mu-
danças apenas em ativos e passivos, ou estiver relacionada a um com-
ponente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no
correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no exercício
da mudança.
19.11.4.1.7 O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudança
em estimativa contábil significa que ela é aplicável a transações, outros
eventos e circunstâncias a partir da data da mudança de estimativa. Uma
mudança de estimativa contábil pode afetar apenas o exercício corrente,
ou tanto o exercício corrente quanto exercícios futuros. Por exemplo, uma
mudança na estimativa do montante dos créditos de liquidação duvidosa
afeta somente o exercício corrente e, portanto, deve ser reconhecida ape-
nas nesse exercício. Entretanto, uma mudança na vida útil estimada ou no
padrão esperado de consumo dos benefícios econômicos de um ativo de-
preciável, afeta a despesa de depreciação no exercício corrente e em cada
exercício da vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito
da mudança referente ao exercício corrente é reconhecido como receita
ou despesa nesse exercício. O efeito sobre exercícios futuros, se houver, é
reconhecido nos correspondentes exercícios.
19.11.4.2 Divulgações
19.11.4.2.1 A natureza e o montante da mudança numa estimativa
contábil, que tem efeito relevante no exercício corrente ou que se espera
que tenha efeito relevante em exercícios subsequentes, devem ser divul-
gados, a não ser que o efeito em exercícios subsequentes não seja passível
de estimativa.
19.11.4.2.2 Se o montante do efeito sobre os exercícios subsequen-
tes de uma mudança em estimativa contábil não for passível de estimati-
va, a entidade deve divulgar tal fato.
19.11.5 Erros
19.11.5.1 Correção de Erros
19.11.5.1.1 Erros podem ocorrer no registro, na mensuração, na
apresentação ou na divulgação de elementos que compõem as demons-
trações contábeis. Essas demonstrações não estão de acordo com as

309
EAD-10-CC3.1
práticas contábeis adotadas no Brasil se contiverem erros relevantes ou
mesmo pequenas incorreções cometidas intencionalmente para atingir
uma predeterminada apresentação da posição patrimonial e financeira da
entidade, de seu desempenho ou seu fluxo financeiro. Erros cometidos e
identificados dentro do exercício corrente devem ser corrigidos antes da
elaboração e divulgação das demonstrações contábeis. Contudo, o erro
pode ser identificado em exercício subsequente. Nesse caso, o erro deve
ser corrigido nas informações de exercícios anteriores apresentadas para
fins comparativos.
19.11.5.1.2 O montante da correção do erro deve ser demonstrado
retroativamente. Sujeita ao disposto no item 19.11.5.2.1, a correção do
erro deve ser efetuada:
procedendo-se ao ajuste nos valores comparativos do(s)•
exercício(s) anterior(es) em que o erro foi cometido; ou,
se o erro ocorreu antes do exercício mais antigo apresentado,•
considerando o ajuste no saldo inicial das contas do ativo, pas-
sivo e de lucros ou prejuízos acumulados do exercício mais an-
tigo apresentado, de forma que as demais demonstrações contá-
beis sejam apresentadas como se o erro não tivesse ocorrido; e
discriminando, na conta de lucros ou prejuízos acumulados,•
dentro das mutações do patrimônio líquido, os efeitos da corre-
ção do erro e o resultado originalmente apurado.
19.11.5.2 Limitações ao Ajuste Retrospectivo
19.11.5.2.1 O erro de exercícios anteriores deverá ser corrigido com
ajuste retrospectivo, exceto quando for inviável determinar o efeito nos
períodos específicos ou o efeito cumulativo do erro. Os itens 19.11.6.1 a
19.11.6.5 oferecem orientação sobre quando será inviável corrigir um erro
para um ou mais exercícios anteriores.
19.11.5.2.2 Quando for inviável determinar o ajuste do(s)
exercício(s) anterior(es), a entidade deve ajustar o saldo inicial das corres-
pondentes contas do ativo, do passivo e de lucros ou prejuízos acumula-
dos do exercício mais antigo apresentado que for viável.

310
19.11.5.2.3 Quando for inviável determinar o efeito cumulativo
do erro cometido em exercício(s) anterior(es), a entidade deve ajustar as
informações comparativas para correção do erro, de forma prospectiva, a
partir da data inicial que for viável.
19.11.5.2.4 A correção do erro referente a um ou mais exercícios
anteriores deve ser considerada na determinação do lucro ou prejuízo do
exercício em que o erro foi descoberto. Qualquer outra informação finan-
ceira apresentada para exercícios anteriores, tal como resumo histórico de
informações financeiras, deve ser corrigida para a data mais antiga que for
viável.
19.11.5.2.5 A correção de erros é distinta das mudanças nas estima-
tivas contábeis. As estimativas contábeis, por sua natureza, são aproxima-
ções que podem necessitar de revisão, à medida que informações adicio-
nais se tornam conhecidas. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecido
no desfecho de uma contingência, que anteriormente não podia ser esti-
mada com precisão, não constitui correção de um erro.
19.11.5.3 Divulgações sobre Correção de Erros de ExercíciosAnteriores
19.11.5.3.1 A entidade deve divulgar o seguinte:
a natureza do erro do exercício anterior;•
o montante da correção referente a cada exercício anterior•
apresentado, indicando:
o ajuste por conta da demonstração contábil; e––
o efeito na apuração do resultado por ação;––
o montante da correção relativo aos exercícios anteriores àque-•
les incluídos nas informações comparativas; e
se o ajuste retrospectivo for inviável para determinado exer-•
cício, a descrição das circunstâncias que levaram a entidade
àquela conclusão, a forma e a indicação do exercício a partir do
qual o erro foi corrigido.
19.11.5.3.2 As divulgações previstas no item 19.11.5.3.1 não preci-
sam ser repetidas em demonstrações contábeis subsequentes à da correção
de erros.

311
EAD-10-CC3.1
19.11.6 Quando a aplicação e o ajuste retrospectivos forem inviáveis
19.11.6.1 Em algumas circunstâncias, torna-se inviável ajustar infor-
mações de exercícios anteriores apresentados para fins de comparação. Por
exemplo, informações necessárias para a apuração dos efeitos da mudança
de prática contábil sobre o(s) exercício(s) anterior(es) apresentado(s), ou
do ajuste retroativo para correção de erro atribuído a determinado exercício
anterior não estão disponíveis nem podem ser obtidas.
19.11.6.2 É comum a adoção de estimativas nos ajustes para a apli-
cação de uma prática contábil. Essas estimativas são, por natureza, subje-
tivas e podem ser desenvolvidas após a data do balanço. À medida que o
tempo transcorre, o desenvolvimento dessas estimativas passa a ser poten-
cialmente mais difícil. Considera-se que essas estimativas devem refletir
as condições existentes à época. Entretanto, o objetivo dessas estimativas
relacionadas a exercícios anteriores deve ser igual àquelas desenvolvidas
no exercício corrente, qual seja, refletir as circunstâncias presentes na oca-
sião da transação, de outro evento ou condição.
19.11.6.3 Portanto, a aplicação retrospectiva da adoção de nova prá-
tica contábil ou a correção de erro de exercício(s) anterior(es) requer que
se faça distinção entre:
as informações que fornecem evidência das circunstâncias que•
existiam à época em que a transação ou o evento ocorreu, e que
estavam presentes e disponíveis quando as demonstrações con-
tábeis relativas àquele exercício anterior foram preparadas; e
outras informações utilizadas no processo de elaboração das•
demonstrações contábeis.
19.11.6.4 Para alguns tipos de estimativas, tal distinção é inviável.
Quando a aplicação ou o ajuste retrospectivo requerer uma estimativa
significativa para a qual seja impossível distinguir entre aqueles dois tipos
de informação e outras informações, será inviável aplicar a nova prática
contábil ou corrigir o erro do exercício anterior retrospectivamente.
19.11.6.5 Nova interpretação de fatos não deve ser usada na apli-
cação de nova política contábil ou na correção de erros de exercício(s)
anterior(es), nem para presumir qual teria sido a intenção da administra-
ção em exercícios anteriores, nem para estimar os montantes reconheci-

312
dos, mensurados ou divulgados em exercícios anteriores. Por exemplo, o
valor de títulos e valores mobiliários anteriormente considerados de longo
prazo, e assim valorizados por decisão de mantê-los até o vencimento, não
deve ser ajustado retrospectivamente, se a administração decidir poste-
riormente por sua alienação antes de seu vencimento.
Despesa5.5
CONCEITO
São variações negativas do patrimônio líquido. Entre outras formas,
têm ori¬gem no consumo de bens e na utilização de serviços. Visam, dire-
ta ou indiretamente, à obtenção de receitas.
Exemplos:
Patrimônio da Cia. X, antes e após o pagamento do aluguel de1.
março no próprio mês de março, no valor de $ 5.000:
ANTES ® ATIVO = $ 98.000
PASSIVO EXIGÍVEL = $ 32.000.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO = $ 98.000 – $ 32.000 = $ 66.000
APÓS ® ATIVO = $ 98.000 – $ 5.000 = $ 93.000
NOTA – Observe-se que a variação do Patrimônio Líquido de $ 5.000 é
exatamente o valor do aluguel. Logo, temos Despesas de Aluguéis = $ 5.000
Suponhamos que a Cia. X pagasse, em abril, o aluguel de mar-2.
ço, no valor de $ 5.000. A contabilização (reconhecimento da
dívida) seria feita em março. O patrimônio líquido antes e após
a contabilização seria o seguinte:
ANTES ® ATIVO = $ 98.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO = $ 98.000 - $ 32.000 = $ 66.000
APÓS ® ATIVO = $ 98.000
PASSIVO EX. = $ 32.000 + $ 5.000 = $ 37.000

313
EAD-10-CC3.1
NOTA – Observe-se que despesa não significa necessariamente
desembolso de di-nheiro. No último exemplo, vemos que, ao reconhecer-
mos uma dívida (Aluguéis a Pagar ® conta do passivo), paralelamente,
reconhecemos uma despesa (Despesas de Aluguéis ® conta de resultado).
Isto é consequência do chamado REGIME DE COMPETÊNCIA, o qual
veremos no item 4 deste capítulo.
CLASSIFICAÇÃO
DESPESAS
OPERACIONAIS
Despesas com Vendas
Despesas Financeiras
Despesas Gerais e Administrativas
Outras Despesas Operacionais
NÃO OPERACIONAIS
DESPESAS OPERACIONAIS
São aquelas ligadas às atividades principais ou acessórias da empresa.
DESPESAS
ATIVIDADES
Vender produtos ou mercadorias GERA
Administrar a empresa GERA
Financiar as operações da empresa GERA
Despesas Comerciais
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras
DESPESAS COM VENDAS (ou DESPESAS COMERCIAIS)
Compreendem todos os gastos com a comercialização e a distribui-
ção das mercadorias ou dos produtos, isto é, gastos desde a promoção até
a colocação para o consu¬midor, inclusive os gastos com os riscos assu-
midos na venda. Exemplos:
• Comissões sobre Vendas
• Royalty
• Devoluções de Vendas (referentes ao exercício social anterior)
• Propaganda e Publicidade
• Brindes

314
• Embalagens
• Despesas com Devedores Insolventes
• Despesas com Provisão para Devedores Duvidosos etc.
Observações:
Despesa com Royalty é aquela decorrente da exploração co-1.
mercial de um produto cuja patente pertence a outrem.
As Devoluções de Vendas referentes a vendas efetuadas no2.
mesmo exercício da devolução não são despesas comerciais,
mas sim Deduções da Receita Bruta de Vendas, conforme ve-
remos no tópico x deste capítulo. Porém, se as devoluções no
atual exercício se referirem a vendas efetuadas no exercício
anterior, tais devoluções, para o exercício atual, são conside-
radas despesas co¬merciais, e não Deduções da Receita Bruta
de Vendas.
DESPESAS FINANCEIRAS
Representam remunerações aos capitais de terceiros, os quais finan-
ciam as atividades da empresa.
Exemplos:
Juros Passivos (ou Despesas de Juros)•
Descontos Concedidos (ou Descontos Condicionais Concedidos)•
Correção Prefixada Passiva•
Variações Monetárias Passivas•
IOF (Imposto sobre Operações Financeiras)•
Deságio na Emissão de Debêntures etc.•
Observações:
As VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS podem ser PER-1.
DAS CAMBIAIS ou CORREÇÃO PÓS-FIXADA PASSIVA.
As PERDAS CAMBIAIS ocorrem devido a dívidas em moeda2.
estrangeira com desvalorização da moeda nacional. Se uma
empresa, por exemplo, no início de um mês, contraísse uma
dívida de US$ 10.000 ao câmbio de R$ 1,40 por dólar e, ao
final do mês, o câmbio fosse de R$ 1,43, teríamos:
Dívida (início do mês)_________________R$ 14.000
Dívida (fim do mês)___________________R$ 14.300
Variação Monetária Passiva ___________ R$ 300

315
EAD-10-CC3.1
A Correção PÓS-FIXADA PASSIVA é a correção monetária3.
de dívida, com base no índice de inflação. Assim, por exemplo,
se uma empresa contraísse em 1° de outubro de XI um finan-
ciamento no valor de $ 40.000, o qual será pago em uma única
parcela em 1° de março de X2, sendo os juros de 1% ao mês,
pagos ao final de cada mês e correção pós-fixada, consideran-
do a inflação de outubro a dezembro, respectivamente, 5%,
4%, e 6%, teremos:
Saldos ao final de outubro:
Variações Monetárias Passivas = 5%. $ 40.000 = $ 2.000
Juros Passivos = 1%. ($ 40.000 + $ 2.000) = $ 420
Financiamentos a Pagar = $ 40.000 + $ 2.000 = $ 42.000
Saldos ao final de novembro:
Variações Monetárias Passivas = $ 2.000 + 4%.$ 42.000 = $ 3.680
Juros Passivos = $ 420 + 1%.($ 42.000 + 4%.$ 42.000) = $ 856,80
Financiamentos a Pagar = $ 42.000 + 4%. $ 42.000 = $ 43.680
Saldos ao final de dezembro:
Variações Monetárias Passivas = $ 3.680 + 6%.$ 43.680 = $ 6.300,80
Juros Passivos = $ 856,80 + 1%.($43.680 + 6%.$ 43.680) = $
1.319,81 Financiamentos a Pagar = $ 43.680 + 6 %. $ 43.680 =
$ 46.300,80
DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
São as despesas normais no processo de administração e funciona-
mento da empresa. Exemplos:
• Salários
• 13º Salário
• Férias
• Encargos Sociais
• Assistência Médica e Social
• Transporte
• Pro-labore
• Honorários da Diretoria etc.
• Aluguéis
• Seguros
• IPTU
• Energia Elétrica
• Telefone
• Água e Esgotos

316
• Material de Expediente
• Depreciação
• Amortização
• Exaustão etc.
Observações
DEPRECIAÇÃO1. : despesa com a perda de valor de bens tan-
gíveis (materiais) do Ativo Permanente, devido a desgaste pelo
uso, ação da natureza ou obsoles¬cência. Assim, estão sujeitos
à depreciação: imóveis, veículos, móveis e utensílios, máqui-
nas e equipamentos etc.
AMORTIZAÇÃO2. : despesa com a perda de valor de bens
intangíveis (imateriais) do Ativo Permanente, tais como Paten-
tes, Concessões Obtidas, Benfeitorias em Imóveis de Terceiros
etc.
EXAUSTÃO3. : despesa com a perda de valor de bens intangí-
veis do Ativo Per¬manente, tais como Direitos de Exploração
de Minas, Jazidas e Florestas.
OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
São despesas que, apesar de não serem consideradas comerciais,
financeiras ou administrativas, são ainda operacionais. Exemplos:
Despesa de Equivalência Patrimonial •
Despesas deAmortização de Ágio naAquisição de Investimentos etc.•
Observações:
Apesar de o consenso não ser geral, muitos autores classificam1.
“multas” como uma despesa pertencente ao grupo “outras des-
pesas operacionais”. No entanto, a classificação exata depende
do tipo de multa. No caso de uma empresa de transportes, por
exemplo, as multas de trânsito são muito comuns e, neste caso, po-
dem ser consideradas despesas operacionais. Entretanto, na eventu-
alidade de uma multa fiscal, tal despesa pode ser tratada como não
operacional, pois não é comum no dia a dia da empresa.
DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
Não estão ligadas às operações principais ou acessórias da empresa.
São três as formas mais conhecidas de despesas não operacionais:

317
EAD-10-CC3.1
Despesas decorrentes de alienação ou baixa de bens do Ativo•
Permanente;
Despesas decorrentes da constituição de Provisão por Perdas•
Prováveis na Realização de Investimentos;
Despesas decorrentes de eventos que resultem na redução da•
porcenta¬gem de participação no capital social da coligada ou
controlada.
Exemplo – Uma empresa possui um equipamento de uso cujo
valor de aquisição corrigido monetariamente é de $ 30.000 e a Deprecia-
ção Acumulada, $ 9.000. Pos¬teriormente, aliena (vende) tal bem por $
16.000. Assim:
Despesa Não Operacional = $ 21.000 (valor contábil do bem que está
saindo) Receita Não Operacional = $ 16.000 (valor de venda do bem)
ResultadoNãoOperacional=$16.000 –$21.000=($5.000)–>Prejuízo
Observações
Não se deve confundir Despesa Não Operacional com Prejuízo1.
Não Operacional. A primeira corresponde ao valor contábil do
bem permanente que está saindo da empresa, seja por venda,
seja por baixa. O segundo corresponde à diferença entre a Des-
pesa Não Operacional e a Receita Não Operacional.
O Prejuízo Não Operacional também pode ser chamado de Re-2.
sultado Não Operacional Negativo ou Perda de Capital.
O valor contábil de um bem depreciado é a diferença entre o3.
custo de aquisição corrigido monetariamente, caso haja cor-
reção monetária, e o valor da deprecia¬ção acumulada. No
exemplo anterior, tal valor foi de $ 30.000 –$9.000 = $21.000
RECEITAS
CONCEITO
São variações positivas do patrimônio líquido. Entre outras formas,
têm origem nas VENDAS de mercadorias (empresa comercial), nos produtos
(empresa indus¬trial), ou na PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (empresa civil).
Exemplos
A Cia. ALFA alugou, para a Cia. BETA, um imóvel de sua1.
propriedade. Em março de 99, a Cia. ALFA recebeu $ 3.000
da Cia. BETA, referentes ao aluguel do mesmo mês. Imediata-
mente antes do recebimento, o Ativo de ALFA era de $ 78.000

318
e o Passivo, $ 23.000 e, consequentemente, o Patrimônio Lí-
quido, $ 55.000. Após o recebimento, na Cia. ALFA, teremos:
PL = ($ 78.000 + $ 3.000) – $ 23.000 = $ 58.000
APL = $ 58.000 – $55.000 = $ 3.000 = Aluguéis Ativos (ou Receita
de Aluguéis)
A Comercial LUMEX Ltda. vendeu, à vista, lustres por2.
$ 34.000, sendo o custo de tais bens, $ 18.000. Assim, tere-
mos:
Vendas de Mercadorias = $ 34.000 ® (RECEITA)
Custo das Mercadorias Vendidas = $ 18.000 ^ (DESPESA)
AVariação do PL® APL= + $ 34.000 – $ 18.000 = $ 16.000 ® LUCRO
CLASSIFICAÇÃO
RECEITAS
OPERACIONAIS
Receitas Brutas
Receitas Líquidas
Receitas Financeiras
Outras Receitas Operacionais
NÃO OPERACIONAIS
RECEITAS OPERACIONAIS
São aquelas relacionadas às atividades principais ou acessórias da
empresa.
Assim, por exemplo, se uma determinada empresa é comercial, ou
seja, tem como atividade principal a revenda de mercadorias e possui um
imóvel alugado, a receita auferida no aluguel, apesar de não estar ligada à
atividade principal, também é considerada operacional, pois está ligada à
atividade acessória (alugar imóveis).
RECEITA BRUTA (Receita Operacional Bruta ou Vendas Brutas
ou, simplesmente, Vendas)
São as vendas ligadas às atividades principais, ou seja:
Vendas de:
mercadorias – se a empresa for comercial;•
produtos – se a empresa for industrial;•
serviços – se a empresa for prestadora de serviços.•

319
EAD-10-CC3.1
Obs. – Numa empresa comercial ou prestadora de serviços, RECEI-
TA BRUTA é o mesmo que FATURAMENTO BRUTO, tendo em vista
que, em ambos os tipos de empresas, não há IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados) na venda de mercadorias ou serviços. Porém, numa em-
presa industrial, não é a mesma coisa, ou seja:
FATURAMENTO BRUTO = RECEITA BRUTA + IPI
Isso é decorrência do fato de ser o IPI um imposto “por fora”, isto é,
imposto que não integra a sua própria base de cálculo, sendo esta a Recei-
ta Bruta. No caso do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços) e do ISS (Imposto s/ Serviços), é diferente. Ambos são impostos
“por dentro”, ou seja, impostos que fazem parte das suas próprias bases de
cálculo, e desta forma já estão embutidos na Receita Bruta.
Suponhamos, por exemplo, que a Industrial X venda produtos para
a Comer¬cial Y no valor de $ 10.000, com ICMS a 18% e IPI a 10%. As-
sim, teremos:
• RECEITA BRUTA = $ 10.000
• ICMS SOBRE VENDAS = 18% da RECEITA BRUTA = $ 1.800
• IPI FATURADO = 10% da RECEITA BRUTA = $ 1.000
• FATURAMENTO BRUTO = $ 10.000 + $ 1.000 = $ 11.000
RECEITA LÍQUIDA (Receita Operacional Líquida ou Venda Líquida)
É igual ao valor da Receita Bruta subtraída das Deduções das Ven-
das, dos Abatimentos e dos Impostos e Contribuições sobre Vendas, os
quais, por sim¬plicidade, chamaremos todos de DEDUÇÕES, ou seja:
DEDUÇÕES:
Devolução de Vendas
Abatimentos sem Vendas
Descontos Incondicionais Concedidos
Impostos e Contribuição sem Vendas (ICMS, ISS, Pis, Cofins)
RECEITA LÍQUIDA = RECEITA BRUTA – DEDUÇÕES
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Servi-
ço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) – art.
155, II, CF
ISS: Imposto sobre Serviços (exceto os mencionados no ICMS) –
art. 156, III, CF
PIS: Programa de Integração Social – É uma contribuição mensal
efetuada pelas empresas comerciais ao Governo Federal, sobre o fatura-

320
mento dessas. Tal contribuição destina-se ao pagamento do abono anual
que a Caixa Econômica Federal paga aos trabalhadores cadastrados e ao
seguro-desemprego.
COFINS: Contribuição Social sobre o Faturamento – Juntamente
com o PIS, é um tributo de competência da União (art. 149 e art 195,1, b,
CF), destinando-se ao financiamento da seguridade social.
Observações:
O IPI não é considerado uma DEDUÇÃO da Receita Bruta, pois,1.
como já visto, ele não está incluído nesta (imposto por fora).
As contas Devoluções de Vendas, Abatimentos sobre Vendas,2.
Descontos incondicionais (ou Comerciais) Concedidos, ICMS
sobre Vendas. PIS sobre Faturamento, COFINS sobre Fatu-
ramento e ISS são DESPESAS. Porém,
tais despesas não são consideradas
no rol das operacionais ou não
operacionais, e sim no rol das
DEDUÇÕES DAS VENDAS (ou
Contas Retificadoras das Vendas),
isto é, são subtraídas diretamente
da Receita Bruta para chegar-se ao
valor da Receita Líquida.
Não se devem confundir as contas /3.
CMS, ISS, PIS sobre Faturamento e COFINS sobre Fatura-
mento com as contas ICMS a Recolher, ISS a Recolher, PIS a
Recolher e COFINS a Recolher, pois as primeiras são contas
de RESULTADO (deduções das vendas) e as segundas são
contas PATRIMONIAIS (obrigações – contas do Passivo).
Tais contas “nascem”, respectivamente, juntas, pois, tendo em
vista o Regime de Competência (será visto no item 4 deste
capítulo), ao se reconhecer a obrigação de pagar o tributo, pa-
ralelamente, surge a despesa com o tributo.
Não se deve confundir a conta Descontos Incondicionais Con-4.
cedidos com a conta Descontos Condicionais Concedidos. A
primeira é uma conta de resultado, classificada como Dedução
da Receita Bruta. A segunda é uma conta de resultado classifica-
da como Despesa Financeira (desconto concedido ao cliente por
antecipação do recebimento de duplicatas a receber).
Conexão:
O aluno pode estudar o
CPC 30, que trata de receitas
nos aspectos: mensuração, iden-
tificação da transação, divulgação
etc. Está disponível em < http://
www.cpc.org.br/pdf/CPC_30.
pdf>.

321
EAD-10-CC3.1
Como visto, os Descontos Incondicionais Concedidos e os5.
Abatimentos so-bre Vendas são deduções das vendas. A di-
ferença entre ambos reside no seguinte fato: os Descontos
Incondicionais Concedidos são dados incondicionalmente pelo
fornecedor ao cliente, no ato da venda, e, portanto, aparecem
na nota fiscal de venda. Os Abatimentos sobre Vendas são da-
dos posteriormente ao ato da venda pelo fornecedor ao cliente,
tendo em vista avarias ou quaisquer divergências nos pedidos,
não aparecendo, portanto, na nota fiscal de venda.
Exemplo – As seguintes operações foram registradas no mês de
maio na Comercial MS Ltda.:
Vendas de mercadorias no valor de $ 50.000, com desconto1.
incondicional conce¬dido de 8 %.
Dos $ 50.000 das mercadorias vendidas anteriormente, houve2.
o recebimento de $12.500 em devolução.
Abatimentos concedidos aos clientes no valor de $ 8.000, a fim3.
de evitar novas devoluções.
Assim, supondo ICMS, PIS e Cofins, respectivamente, 18%, 0,65% e 3%:
ICMS = 18% $ [(50.000 – 8% 50.000) – (12.500 – 8% 12.500)] = $ 6.210
PIS = 0,65%$[(50.000–8%50.000)–(12.500–8%12.500)]=$224,25
COFINS = 3% $ [(50.000 – 8% 50.000) – (12.500 – 8% 12.500)] =
$ 1.035 Descontos Incondicionais Concedidos = 8% $ (50.000 – 12.500)
= $ 3.000 Devoluções de Vendas = $ 12.500
Abatimentos s/ Vendas = $ 8.000
DEDUÇÕES = $[6.210 + 224,25 +1.035 + 3.000 + 12.500 +
8.000]= $ 30.969,25
RECEITA LÍQUIDA = $ [50.000 –30.969,25] = $ 19.030,75
NOTA – Observemos que as Devoluções de Vendas funcionam em
sentido oposto ao das Vendas, com os mesmos elementos incidentes, ou
seja, se há descontos incondicio¬nais no valor das vendas no valor de 8%
de $ 50.000, há descontos incondicionais no valor das devoluções de ven-
das no valor 8% de $ 12.500. Se há incidência do ICMS no valor das ven-
das, líquidas dos descontos incondicionais, no valor de 18% de ($ 50.000
–8% $ 50.000), há também incidência do ICMS no valor das devoluções
de vendas, líquidas dos respectivos descontos incondicionais, no valor
de 18% de ($ 12.500 – 8% $ 12.500). Cabe também lembrar que, tanto
na venda quanto na devo¬lução de venda, se deve emitir nota fiscal. Na

322
venda, a emissão é feita pelo vendedor. Na devolução de venda, a emissão
é feita pelo comprador. Observemos também que no abatimento não há
circulação de mercadorias e, portanto, não há emissão de nota fiscal nem
incidência de ICMS. No Capítulo 9, estudaremos mais detalhes.
RECEITAS FINANCEIRAS
Juros Ativos•
Descontos (Condicionais) Obtidos•
Correção Pré-fixada Ativa•
Variações Monetárias Ativas•
Observações:
Os Juros Ativos são normalmente originários das seguintes1.
formas:
Juros ganhos em aplicações financeiras;•
Juros ganhos na concessão de empréstimos a terceiros;•
Juros de mora cobrados em duplicatas a receber, devido ao•
atraso de clientes.
Os Descontos Condicionais (ou Financeiros) Obtidos são refe-2.
rentes aos des-contos obtidos dos fornecedores, dada a anteci-
pação do pagamento das duplica¬tas a pagar.
As Variações Monetárias Ativas podem ser:3.
Correção Pós-fixada Ativa – Ganho com base na inflação real•
do período.
Ganhos Cambiais – Quando, numa dívida em moeda estran-•
geira, a moeda nacional valorizar em relação a esta ou quando,
em uma aplicação em moe¬da estrangeira, esta valorizar em
relação à moeda nacional.
A Correção Pré-fixada Ativa é aquela obtida com base em4.
previsão da inflação vindoura. Em sua essência, é muito seme-
lhante aos Juros Ativos. Assim, se uma determinada empresa
efetuasse uma aplicação financeira, desembolsando $ 20.000,
a fim de que em quatro meses resgate $ 22.000, poder-se-ia,
ao final do tempo transcorrido, ter ocorrido, por exemplo, o
seguinte:

323
EAD-10-CC3.1
Juros Ativos = $ 1.700
Correção Pré-fixada Ativa = $ 300, ou
Correção Pré-fixada Ativa = 800, ou
Correção Pré-fixada Ativa = ZERO, etc.
Notemos que o efeito gerado é o mesmo, ou seja, Receitas Financei-
ras = $ 2.000.
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
Aluguéis Ativos (ou Receita de Aluguéis) •
Reversão de Provisões•
Receita de Dividendos•
Receita de Amortização de Deságio•
Receita de Equivalência Patrimonial etc.•
RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
Não estão ligadas às operações principais ou acessórias da empresa.
Exemplos:
Receitas decorrentes da alienação de bens do Ativo Permanen-•
te;
Reversão da Provisão por Perdas Prováveis na Realização de•
Investimentos7;
Receitas decorrentes de eventos que resultem no aumento da•
porcenta¬gem de participação no capital social da coligada ou
controlada.
QUADRO-RESUMO
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS:
– salários = salários pagos = salários passivos = despesas de salários
= salários e ordenados = CONTA DE DESPESA
Conta em atraso é obrigação, passivo, como por exemplo––
impostos atrasados ou em atraso.
salários a vencer = salários pagos antecipadamente = despe-––
sas de salários a vencer = adiantamento de salários = DIREITO
salários a pagar=OBRIGAÇÃO // –despesa de seguros =––
prêmio de seguros = DESPESA

324
juros passivos = juros pagos = DESPESAS /// juros ativos––
= juros recebidos = RECEITA
juros a vencer = juros pagos antecipadamente = DIREITO ///––
juros a pagar = juros recebidos antecipadamente = OBRIGA-
ÇÃO
Empréstimos a diretores, coligadas, é ARLP, não depende––
do prazo.// –Empréstimos de diretores, coligadas, é PC ou
PELP, depende do prazo.
duplicatas = duplicatas a pagar = OBRIGAÇÃO // duplicatas––
a vencer = DIREITO // duplicatas pagas = DESPESAS
nota promissória = DIREITO// nota promissória de sua emis-––
são = OBRIGAÇÃO
Despesa é conta de resultado. /// Despesa antecipada é conta––
patrimonial do ativo, é um direito. /// Despesa postecipada é
conta patrimonial do passivo, é obrigação. // –despesas ativa-
das = despesas antecipadas
Variação monetária passiva é despesa operacional, diminui o––
resultado do exercício.
As receitas podem ser consideradas realizadas pelo desapa-––
recimento de um passivo (ex. perdão de uma dívida).
As receitas podem ser consideradas realizadas pelo surgi-––
mento de ativo (ex. doações).
As receitas podem ser realizadas pela geração natural de no-––
vos ativos, independentemente da intervenção de terceiros.
As contas do ativo têm natureza devedora, porém podem, no––
caso das retificadoras, ter saldo credor.
As contas retificadoras ou redutoras têm efeito inverso ao––
das contas a que se associam. Não podem ser maiores.
As contas de compensação podem vir a trazer reflexos para––
o patrimônio.
Venda de mercadorias a prazo só por duplicatas (Quando––
aparece nota promissória, não é venda de mercadorias.)
No Ativo Diferido não vão bens materiais. //–Capital em giro––
é AC.
Despesa de frete na compra já está no custo. // –Despesa de––
frete na venda é despesa operacional.
Crédito de curto prazo é ativo, é conta a receber. // –Crédito––
da empresa é diferente de contas credoras, é contas a receber.

325
EAD-10-CC3.1
Duplicata descontada é retificadora do ativo. // – Nota pro-––
missória descontada é retificadora do passivo.
Os elementos do ativo serão avaliados pelo custo ou valor––
do mercado, o que for menor.
Recurso aplicado atualmente no patrimônio é o que está no––
capital.//– Receita líquida de vendas é venda líquida.
Provisão para contribuição social, para imposto de renda––
etc. é conta do passivo. Não confundir com retificadora. No
passivo, a única conta retificadora é juros de financiamentos
a transcorrer.
Depósito ou empréstimo compulsório é ARLP.// Conta cor-––
rente coligada é ARLP e adiantamento de coligadas é PELP
ou PE, depende do prazo.
Incentivo fiscal é AP investimento. //– Receita do imobiliza-––
do é receita não operacional, é resultado.
Conta corrente devedor é ativo. // – Numerários em trânsito éAC.––
As contas de ações em tesouraria são retiradas por meio de––
resgate, reembolso e amortizações.
As propriedades de uso da empresa são consideradas fixas.––
Em se tratando de máquina, dizemos ser fixa produzindo
bens de venda.
Mercadorias, produtos acabados, produtos semiacabados e––
insumos de produção são bens de venda.
Quando pedir a situação da empresa, é PL ou SL.––
Os débitos da empresa estão no Passivo. // Os créditos da––
empresa estão no Ativo.
Não confundir produtos semielaborados com matéria-prima.––
Uma fábrica que produz produtos semielaborados, ao com-
prar produtos semielaborados, considera estes como sendo
matéria-prima para aquele.
Resultado financeiro líquido é a diferença entre as despesas––
financeiras e as receitas financeiras.
Quando ocorre furto, o registro contábil do evento faz-se mais––
apropriadamente, debitando-se a conta prejuízos eventuais.
Gastos com substituição de peças de imóveis de bens do ativo:––
se aumentarem o tempo de vida útil do bem em até 1 ano, re-
gistram-se como despesa operacional; se for prazo maior que
1 ano, o registro é na conta do bem, no ativo permanente.

326
Ágio em investimentos é conta do ativo, deságio é conta re-––
tificadora do ativo.
DESPESASOPERACIONAIS–comerciais+financeiras+administrativas
DESPESAS COMERCIAIS – propaganda, publicidade, desp. com pro-
visão para devedores duvidosos, comissões sobre vendas, frete sobre vendas
DESPESASFINANCEIRAS–jurospassivos,variaçõesmonetáriaspassivas
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – salários, aluguéis, despesas
gerais, depreciação
A conta correção monetária do balanço é conta de resultado,––
com saldo devedor ou credor.
Variações monetárias passivas e juros passivos fazem parte––
de despesas financeiras.
Quando for calcular variações monetárias passivas, não es-––
quecer que ela sempre se refere ao exercício social em anda-
mento, pois ao final de cada exercício ela zera sua conta.
Despesa de amortização é operacional.––
OUTRAS DESPESAS e RECEITAS OPERACIONAIS – receita e
despesas de equivalência patrimonial são classificadas aqui. Ex.: aluguéis
ativos, reversão de provisões, receita de dividendos, receita de amortiza-
ção de deságio, receita de equivalência patrimonial
DESPESAS e RECEITAS NÃO OPERACIONAL – perda de capi-
tal, despesas na venda do API // resultado na venda do API
receitas decorrentes de alienação de bens do ativo permanen-––
te, reversão da provisão para perdas prováveis na realização
de investimentos, receitas decorrentes de eventos que re-
sultem no aumento do percentual de participação no capital
social da coligada ou controlada.
SUPERVENIÊNCIAS OU INSUBSISTÊNCIAS são receitas ou
despesas do exercício oriundas de ajustes nos saldos de contas patrimo-
niais, quando os saldos contábeis não correspondem aos valores inventa-
riados delas, e desde que não correspondem aos valores inventariados das
mesmas, e desde que não representem ajustes de exercícios anteriores.
São contas diferenciais, pois são receitas ou despesas.––
Sempre que o inventário for maior do que o saldo da conta,––
teremos uma superveniência; caso contrário, teremos uma
insubsistência.
As superveniências do ativo são boas, portanto é superveni-––
ência ativa – são receitas.

327
EAD-10-CC3.1
As insubsistência do passivo são boas, portanto é insubsis-––
tência ativa – são receitas.
As superveniências do passivo são ruins, portanto são super-––
veniências passivas –são despesas.
As insubsistência do ativo são ruins, portanto são insubsis-––
tências passivas – são despesas.
Exemplo: o furto de um veículo é uma insubsistência do ati-––
vo, ou seja, uma insubsistência passiva (despesa); já a pres-
crição de uma obrigação é uma insubsistência do passivo, ou
seja, uma insubsistência ativa (receita).
APLICAÇÕES FINANCEIRAS
PRÉ-FIXADO:
Lançamento: aplicações financeiras a diversos (receita financeira, BCM)
Obs: receita financeira pode ser REF ou retificadora de AC ou ARLP.
Apropriação: receita antecipada de juros a receita financeiras
Na data do recebimento: BCM a aplicação financeira
PÓS-FIXADA
Lançamento: aplicações financeiras a BCM
Juros sempre se aplicam sobre o––
capital corrigido.
Atividades
A empresa Provisionando está encer-01.
rando as demonstrações no seu primeiro ano
de atividade e apurou um total de $40.000 de
Duplicatas a Receber.
Calcule a PCLD, considerando uma estimati-a)
va de 3%.
O cliente A declarou que não pagará sua duplicata de $500.b)
Conexão:
Recomendamos que o
aluno consulte os CPCs, que
tratam de instrumentos financei-
ros para se aprofundar no assunto,
os quais estão disponíveis em:
<www.cpc.org.br>.

328
Uma empresa industrial apresentou, no encerramento do exercício02.
31/12/X0, os seguintes dados para fazer o cálculo da PCLD:
I) valores a receber (clientes e outros) passíveis de perdas no ano
seguinte = $35.000;
II) valores a receber com garantia real = $21.000.
Pede-se:
calcular a PCLD em 31/12/X0, utilizando o percentual de 3%;a)
fazer os lançamentos em razonete.b)
A empresa Endividando-se fez um empréstimo pré-fixado junto ao03.
Banco no valor de $10.000, taxa de juros 4% a.m., período da operação de
2 meses, despesas bancárias de $100.
Faça a contabilização inicial.a)
Faça a contabilização após 1 mês.b)
Reflexão
A terminologia fiscal atual denomina a Provisão para Devedores
Duvidosos de Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos ou Per-
das em Operações de Crédito. Ela está relacionada diretamente com os
créditos, ou seja, os valores a receber da empresa. O item mais relevante
que forma a base para o cálculo dessa provisão é Duplicatas a Receber de
Clientes, provenientes das Vendas a prazo da companhia. A ideia dessa
provisão situa-se no fato de que, de modo geral, as empresas sempre têm
prejuízos com seus clientes, dentro de um percentual considerado normal

329
EAD-10-CC3.1
para a empresa. Em outras palavras, apesar de toda a seleção que as em-
presas fazem cadastralmente de seus clientes, fatalmente haverá alguns
maus pagadores. E esses maus pagadores aparecem todo ano, dentro de
um limite que a empresa já considera normal e pode até incluir como item
de custo.
Capítulo 7 de IUDÍCIBUS, S. Contabilidade Introdutória. 9. ed. São
Paulo: Atlas, 1998. Nesse capítulo, o aluno vai encontrar exemplos de
provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Capítulo 18 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica.
Referências
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica. 7. ed. São Pau-
lo: Atlas, 2009.
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos tratar de ativo imobilizado, suas carac-
terísticas e como contabilizar a sua aquisição. Além disso, vamos apresen-
tar os conceitos de depreciação, amortização e exaustão.

330
Minhas anotações:

Unidade6
Ativo imobilizado
Nesta unidade, vamos discutir as caracterís-
ticas do ativo imobilizado. Além disso, vamos
explorar o conceito de depreciação, amortização e
exaustão.
Após esta unidade você será capaz de:
diferenciar ativo tangível de ativo intangível;•
descrever o conceito de depreciação, amortização e exaustão;•
reconhecer as características necessárias para classificar um•
bem no ativo imobilizado.
Você se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o conceito de bens tangíveis, os
quais possuem forma física e são palpáveis. Mais exemplos de bens
tangíveis: imóveis, estoques de mercadorias, móveis e utensílios, ferra-
mentas etc. Vimos também que se registram, “no ativo imobilizado, os
direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finali-
dade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia
os benefícios, riscos e controle desses bens”.

332
Introdução
O ativo imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos
necessários à manutenção das atividades da empresa, caracterizados por
apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas etc.). O imobilizado
abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados
ou arrendados.
O registro do ativo imobilizado é regulado pela NBC T 19.1.
São classificados ainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou
já destinados à aquisição de bens de natureza tangível, mesmo que ainda
não em operação, tais como construções em andamento, importações em
andamento, etc.
Ressalte-se que as inversões realizadas em bens de caráter perma-
nente, mas não destinadas ao uso nas operações, deverão ser classificadas
no grupo de investimentos, enquanto não definida sua destinação.
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, os ativos in-
tangíveis (como marcas e patentes) não serão mais registrados no Ativo
Imobilizado, e sim no Ativo Intangível.
Caracterísiticas e valor contábil6.1
Ativo imobilizado compreende os ativos tangíveis que:
são mantidos por uma entidade para uso na produção ou naa)
comercialização de mercadorias ou serviços, para locação, ou
para finalidades administrativas;
têm a expectativa de ser utilizados por mais de doze meses;b)
haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decor-c)
rência da sua utilização; e
possa o custo do ativo ser mensurado com segurança.d)
Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está registrado na con-
tabilidade, líquido da respectiva depreciação acumulada e das provisões
para perdas por redução ao valor recuperável.
Por sua vez, o custo contábil é o valor de aquisição ou construção do
ativo imobilizado ou o valor atribuído ou de mercado, no caso de doações.
O custo de um bem do imobilizado compreende:
preço de compra, inclusive impostos de importação e impostosa)
não recuperáveis sobre a compra, deduzidos de descontos co-
merciais e abatimentos;

333
EAD-10-CC3.1
Ativo imobilizado – Unidade 6
custos diretamente atribuíveis para instalar e colocar o ativob)
em condições operacionais para o uso pretendido. São exem-
plos de custos diretamente atribuíveis:
custos com empregados, incluindo todas as formas de remu-––
neração e encargos proporcionados por uma entidade a seus
empregados ou a seus dependentes originados diretamente
da construção ou da aquisição do item do imobilizado;
custo da preparação do local;––
custo de entrega inicial e manuseio;––
custo de instalação e montagem;––
custo de testes para verificação do funcionamento do bem,––
deduzido das receitas líquidas obtidas durante o período de
teste, tais como amostras produzidas quando o equipamento
era testado; e
honorários profissionais.––
custo estimado para desmontar e remover o ativo e restaurar oc)
local no qual está localizado, quando existir a obrigação futura
para a entidade.
O custo de um bem do imobilizado é o preço pago ou equivalente na
data da aquisição.
Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de ter-
ceiros para a construção ou montagem de bens do imobilizado devem
ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de
operação.
São exemplos de custos que não devem ser classificados como imo-
bilizado:
custo para abrir novas instalações;a)
custo para introduzir novo produto ou serviço, inclusive custosb)
de propaganda e promoção;
custo para a realização de negócios em nova localidade ouc)
para nova classe de consumidores, inclusive custo de treina-
mento de empregados; e
custo de administração e outros custos gerais indiretos.d)
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que in-
cluem, principalmente, mão de obra, bens de consumo e pequenas peças
devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos.

334
As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espécie
de ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter o controle do custo e
da depreciação, amortização ou exaustão relativo a cada bem.
Em função dessas necessidades, cada empresa deve elaborar seu
plano de contas, segregando o imobilizado da seguinte forma:
imobilizado em operação, que são todos os bens já em utiliza-a)
ção na atividade objeto da sociedade;
imobilizado em andamento, em que são classificadas todas asb)
aplicações de recursos de imobilizações, mas que ainda não
estão operando.
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fábricas, e mesmo que a
contabilidade seja centralizada, deverá segregar as contas por estabeleci-
mentos, para efeitos de controle e apropriação da depreciação, amortiza-
ção ou exaustão para fins de custeio.
Imobilizado em operação6.2
Terrenos
Nessa conta são registrados os valores relativos aos terrenos de pro-
priedade da empresa e que são utilizados em suas operações, tais como:
terrenos onde se localiza a fábrica, a administração, as filiais, os depósi-
tos. Os terrenos sem uma destinação específica devem ser classificados no
grupo investimentos.
Terrenos e construções são ativos que devem ser registrados separa-
damente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
Edificações
Abrangem os edifícios que estão em operação, os imóveis ocupados
pela administração, fábrica, depósitos, filiais de propriedade da empresa.
Não devem ser incluídos nessa conta os valores relativos às instala-
ções elétricas, hidráulicas etc. que fazem parte da conta instalações.
Instalações
Nessa conta são registrados equipamentos, materiais e custos de
implantação, relativos a instalações hidráulicas, sanitárias, de vapor, de ar
comprimido, de comunicações, de climatização etc., com a característica
de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que,
apesar de fazerem parte dos edifícios, devem ser segregadas, uma vez que
a sua vida útil e a depreciação são diferentes.

335
EAD-10-CC3.1
Máquinas e Equipamentos
Englobam o conjunto de máquinas, aparelhos e equipamentos utili-
zados no processo de produção de bens ou serviços da empresa, ou seja,
não são auxiliares, mas são diretamente utilizados como base para a reali-
zação da atividade da empresa.
Equipamentos de Informática
Incluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as
unidades periféricas, bem como as impressoras e terminais.
No caso dos programas e aplicativos (“software”) adquiridos ou de-
senvolvidos pela empresa, deverão ser apropriados ao resultado se o seu
valor não for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas envol-
vendo valores significativos, deverão ser registrados no Ativo Intangível e
amortizados em função dos períodos a serem beneficiados.
Móveis e Utensílios
Essa conta engloba os valores relativos a mesas, cadeiras, arquivos,
estantes, etc. que tenham vida útil superior a um ano.
Veículos
Classificam-se nessa conta todos os veículos de propriedade da em-
presa utilizados pelo pessoal do departamento administrativo, de vendas
ou de transporte. Os veículos utilizados no processo produtivo, tais como
empilhadeiras, tratores e similares, podem ser registrados na conta de
equipamentos.
Ferramentas e Peças de Reposição
Peças maiores e equipamentos sobressalentes devem ser classifi-
cados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los durante
mais de 12 meses.
Nessa conta também são registradas as peças de reposição em esto-
que destinadas à substituição ou manutenção das máquinas, equipamen-
tos, veículos etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peças, quando
utilizadas, serão contabilizadas como adição ao imobilizado em operação,
e o valor das peças substituídas deve ser baixado dessa conta.
Em contrapartida, os estoques mantidos pela empresa, representados
por material de consumo, ferramentas e peças que serão utilizados no pro-
cesso produtivo ou utilizados nas operações normais da empresa, devem

336
ser classificados no grupo de Estoques – Almoxarifado, e à medida que
são utilizados ou consumidos serão apropriados como custo ou despesa.
Marcas e Patentes
Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos
com registro de marca, nome, invenções próprias ou contratos de uso de
marcas e patentes de terceiros, sendo que, a partir de 01.01.2008, tais va-
lores são contabilizados no Ativo Intangível.
Reflorestamentos e Jazidas
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de floresta-
mento e reflorestamento de propriedade da empresa, bem como os custos
incorridos na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minério e
pedras preciosas.
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
São classificados nessa conta os valores relativos às construções em
terrenos arrendados e as instalações e benfeitorias em imóveis alugados,
de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem in-
corporados ao imóvel arrendado, e revertam ao proprietário do imóvel no
término do contrato. As benfeitorias serão amortizadas em função da vida
útil estimada ou no período de vigência do contrato de locação ou arren-
damento, dos dois o menor.
Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
A critério da empresa, poderá ser lançado como custo ou despesa
operacional o valor de aquisição de bens do ativo permanente, cujo prazo
de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário não seja superior a
R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº 9.249/95).
Imobilizado em andamento6.3
Construções em Andamento
Nessa conta são classificados todos os gastos com materiais, mão de
obra direta e indireta e outros gastos que a empresa incorrer na construção
e instalação, até o momento em que os bens entram em operação, quando
são reclassificados para as contas específicas do grupo Imobilizado em
Operação.

337
O custo de um ativo de construção própria é determinado usando-se
os mesmos princípios aplicáveis a um ativo adquirido.
De acordo com o CPC 27 o custo que deve fazer parte do imobilizado
corresponde ao preço de aquisição, os custos atribuíveis para colocar o ativo no
local e em condições de uso e, por último, os custo de remontagem e remoção.
Consórcios6.4
São classificados nessa conta os adiantamentos por conta de forne-
cimento de bens, destinados ao Ativo Permanente, por meio de consórcios
antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o
valor constante dessa conta será transferido para uma conta específica do
grupo Imobilizado em Operação.
Os reajustes do valor das prestações a pagar, após o recebimento do
bem, serão reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta
de resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.
Importações em Andamento6.5
Serão registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a as-
sinatura do contrato de câmbio (tais como: fretes, comissões, seguros, im-
postos não recuperáveis, tarifas aduaneiras etc.) até o efetivo desembaraço
aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
Quando os bens importados forem desembaraçados, será efetuada a
transferência dos valores registrados nessa conta para a conta específica,
do grupo Imobilizado em Operação.
As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço
aduaneiro serão registradas como custo na conta de Importação em An-
damento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser
registradas como despesa operacional, mediante obediência ao princípio
contábil da competência.
Critérios de avaliação do ativo imobilizado6.6
A base de avaliação dos bens componentes do Ativo Imobilizado é o
seu custo de aquisição, ou seja, todos os gastos relacionados com a aquisi-
ção dos bens e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso
no processo operacional da companhia.
Disponível em <www.cpc.org.br>.

338
Onde o ativo imobilizado aparece no Balanço Patrimonial?
Ativo
Ativo Circulante
Ativo Não-Circulante
Realizável a Longo Prazo
Investimento
Imobilizado
Intangível
Bens Adquiridos
No caso de compra, o custo compreende o preço faturado pelo
fornecedor acrescido de todos os gastos necessários para poder efetivar
a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comissões, desem-
baraço aduaneiro, custos de instalação e montagem, custos com escritura
e outros serviços legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem
crédito fiscal.
Os valores relativos a encargos financeiros
decorrentes de empréstimos e financiamentos,
bem como os juros nas compras a prazo de
bens do Ativo Imobilizado, não devem ser in-
cluídos no custo dos bens adquiridos, mas lan-
çados como despesas financeiras no resultado
ou no ativo diferido, se em fase de construção.
Bens Construídos
O custo dos bens construídos corresponde aos gastos por aquisição
dos materiais aplicados, o da mão de obra e seus encargos e outros custos
diretos e indiretos relacionados com a construção, incorridos até a data
da colocação dos mesmos em atividade. Observe a figura a seguir com a
representação desses custos.
Conexão:
sobre os conceitos de imobili-
zado, recomendamos que o aluno
acesse o CPC 27, que trata de Ativo
Imobilizado <http://www.cpc.org.br/
pdf/CPC%2027.pdf>. Lá o aluno
deverá encontrar formas de
mensuração, métodos de
divulgação etc.

339
EAD-10-CC3.1
Figura 7 – Custos de Bens Construídos
Mão-de-
obra
Materiais
Outros
Custos
Bens recebidos em doação ou subvenções para investimento
Os bens recebidos em doação ou subvenção para investimento, sem
ônus para a empresa, devem ser contabilizados pelo preço praticado no
mercado, a crédito da conta específica de Reserva de Capital (art. 182, §
1º, letra “d” da Lei nº 6.404/76).
As demais doações recebidas pela empresa serão apropriadas ao re-
sultado do período como receita.
Bens incorporados ao capital
Os bens que forem incorporados ao Patrimônio Líquido da empresa
para formação do capital social serão registrados pelo seu valor de avalia-
ção, estabelecido por três peritos ou por empresa especializada e aprovado
em assembleia-geral (art. 8º da Lei nº 6.404/76).
Os gastos incorridos com melhorias, alterações, recuperações e
reparos para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso
serão agregados à conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente
e depreciados conforme prazo de vida útil previsto, sempre que forem de
valores relevantes e aumentarem a vida útil originalmente prevista para
o bem. Caso contrário, serão lançados como despesas, à medida que os
gastos são incorridos.
Se há reconhecimento no valor contábil de um item do imobilizado, o
custo da reposição de parte desse item (o valor contábil da parte reposta) deve
ser baixado, independentemente de ela ter sido depreciada separadamente.
Perante a legislação do Imposto de Renda, pode ser lançado como
custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens para o Ativo
Permanente, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor
unitário seja inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº
9.249/95).

340
Bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados deverão per-
manecer registrados contabilmente, pois a baixa contábil deve ser concomi-
tante à baixa física do bem, ou seja, com sua efetiva saída do patrimônio da
empresa e o valor de alienação, caso haja valor econômico apurável, servirá
para apuração da receita eventual ou do valor efetivo da perda.
O valor contábil do ativo imobilizado deve ser revisado periodica-
mente e, quando o valor recuperável for menor que o valor contábil, deve
ser constituída provisão para perdas.
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recu-
peração dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando hou-
ver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados
suficientes para recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação e exaustão.
Os tributos pagos na aquisição de bens do imobilizado, quando não
recuperáveis, devem fazer parte do custo de aquisição.
As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita
bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aqui-
sição de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo
de aquisição, conforme art. 32 da Lei 10.865/2004.
Perante a legislação do Imposto de Renda (PN CST nº 02/79), o
Imposto de Transmissão na Aquisição de Bens Imóveis (ITBI) pago pela
pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderá, a seu
critério, ser registrado como custo de aquisição ou deduzido como despe-
sa operacional.
Aquisição de bens para o ativo imobilizado por
meio de financiamento
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado por meio de
financiamentos (como o Finame), deve considerar como custo a ser ativado
o preço total constante da Nota Fiscal do fornecedor, acrescido de outros
dispêndios, como, por exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte.
As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para
aquisição de bens do Ativo Imobilizado não devem ser incluídas no custo
de aquisição dos bens adquiridos, e sim lançadas como despesas financei-
ras pelo regime de competência.

341
EAD-10-CC3.1
O ganho ou
perda decorrente de baixa
de um item do imobilizado deve ser
determinado como a diferença entre o
valor líquido da venda, se houver, e o valor
contábil do item.
Já os encargos financeiros de
empréstimos e financiamentos
de terceiros para a construção
ou montagem de bens do
imobilizado devem ser ca-
pitalizados até o momento
em que o bem estiver em
condições de operação.
As obrigações contra-
ídas, cujo prazo de vencimen-
to final ocorra após o término
do exercício social seguinte àquele
em que houve a contratação, serão classi-
ficadas no Exigível a Longo Prazo e, por ocasião do levantamento do ba-
lanço, serão transferidas para o Passivo Circulante as parcelas que devem
ser liquidadas no exercício social seguinte.
Registros contábeis
Baixas ou transferências
Ovalor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixadoquando:
alienado; oua)
nãoseprevêobterbenefícioseconômicosfuturoscomseuusoouvenda.b)
Ganhosouperdas decorrentes da baixa de um item do ativoimobilizadode-
verão ser reconhecidos no resultado não operacional quando o item for baixado.
O valor contábil de um item do ativo imobilizado, quando for reti-
rado da operação, deverá ser transferido para Investimentos, Realizável
a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a destinação e reduzido ao
seu valor de realização quando este for menor.
Quadro 6 – Exemplo de ativos imobilizados
Ativo imobilizado são os bens destinados ao uso e à manutenção da
atividade da empresa. São usados no processo operacional e não mantidos
com o objeto de venda.

342
Depreciação, amortização e exaustão6.7
A depreciação dos Bens materiais do Ativo Imobilizado correspon-
de à diminuição do valor dos elementos ali classificáveis, resultante do
desgaste por uso, ação da natureza ou obsolescência normal.
Os bens materiais que comumente aparecem no Ativo Imobilizado e
estão sujeitos à depreciação são:
Computadores•
Imóveis (construções)•
Instalações•
Móveis e Utensílios•
Veículos•
Por que depreciar?
Quando a empresa compra bens para o uso próprio, ela efetua um
gasto. Esse gasto, por ser considerado investimento, não pode ser contabi-
lizado como despesa. Entretanto, esses bens, sendo utilizados pela empre-
sa, desgastam-se e perdem o valor. Por esse motivo é feita a depreciação.
Por meio dela, a empresa pode considerar como despesa o valor gasto na
aquisição dos seus bens de uso.
É evidente que, para se depreciar o valor gasto na aquisição de um
bem, é preciso atender a algumas exigências legais, tendo em vista, prin-
cipalmente, o tempo de vida útil do bem.
Os bens não duram eternamente – eles têm um tempo de vida útil.
Desgastados pelo uso ou em função da natureza ou mesmo pela obsoles-
cência, esses bens deixam de ser convenientes para a empresa.
Desgaste pelo uso – Compra-se um automóvel hoje. Daqui a cinco
ou seis anos, esse automóvel, sendo usado diariamente, não terá o mesmo
rendimento de quando novo.
Ação do tempo – Opróprio automóvel acima citado, por ficar expos-
to ao sol e à chuva, desgasta-se.
Obsolescência – Antigamente, existiam as calculadoras manuais,
grandes, de difícil manejo e transporte. Hoje, com os novos inventos,
temos calculadoras muito mais eficientes e em tamanhos incomparavel-
mente menores.
Além desses motivos, e por tais bens servirem às empresas em vá-
rios exercícios sociais, é correto que se incorpore ao custo de cada exer-
cício uma parcela do valor desses bens, ao longo do período estimado de
sua vida útil.

343
EAD-10-CC3.1
Sendo assim, todas as empresas procedem, no final de cada exercício
social, à depreciação dos Bens materiais constantes do Ativo Imobilizado.
Quais procedimentos devem ser tomados para se contabilizar a de-
preciação?
O primeiro passo é estimar o tempo de vida útil para o bem e, con-
sequentemente, fixar a taxa anual de depreciação.
Os prazos anualmente admitidos, bem como as respectivas taxas de
depreciação, são:
CONTAS PRAZOS ADMITIDOS TAXAS ANUAIS
Computadores 5 anos 20 %
Imóveis, exceto terrenos 25 anos 4 %
Instalações 10 anos 10 %
Móveis e Utensílios 10 anos 10 %
Veículos 5 anos 20 %
Depois de estabelecidos o tempo de vida útil e a respectiva taxa
anual de depreciação, vamos verificar qual método de depreciação deve-
mos adotar.
Existem vários métodos de depreciação, como método linear ou em
linha reta, método da soma dos dígitos, método do saldo decrescente etc.
O mais usado é o método linear ou em linha reta, que consiste em aplicar
taxas constantes durante o tempo de vida útil estimado para o bem. Por
exemplo, se o tempo de vida útil de um bem foi determinado em 10 anos,
a taxa anual de depreciação será de 10%.
A depreciação pode ser anual ou mensal.
É anual quando calculada e contabilizada uma única vez ao•
ano. O valor da quota anual é obtido aplicando-se a taxa normal
de depreciação sobre o valor do bem.
É mensal quando calculada e contabilizada mensalmente. O•
valor da quota mensal é obtido dividindo-se o valor da quota
anual por 12.
A depreciação pode ser, ainda, normal ou acelerada, diferenciando-
se tão somente em relação à taxa aplicada, que poderá variar conforme o
número de turnos de utilização do bem a ser depreciado (cada turno cor-
responde a um período de oito horas).
Assim, se o bem for utilizado durante um único turno, a ele será
aplicada a taxa normal; se for utilizado durante dois turnos, será aplicada

344
a taxa multiplicada pelo coeficiente 1,5; e se for utilizado durante três tur-
nos, será aplicada a taxa multiplicada pelo coeficiente 2,0.
Para se conhecer o valor da depreciação do bem em cada exercício,
basta aplicar a taxa sobre o valor desse bem. Veja como é fácil:
Vamos calcular o valor da quota de depreciação da conta Móveis e
Utensílios, sabendo que o saldo da conta é de R$ 50.000 e a taxa anual é
de 10%.
Temos:
Taxa
valor do bem
100
x quota de deprecia oçã
Veja os cálculos:
10
100
50 000 5 000
%
. .x =
A contabilização da quota de depreciação é feita por meio do se-
guinte lançamento:
Depreciação
Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios
Depreciação anual sobre Móveis e Utensílios pela taxa
de 10% a.a., referente a esse período .................................. 5.000
Observação
A conta debitada, Depreciação, corresponde à despesa ou ao custo
do período; portanto, seu saldo será transferido para a conta Resultado do
Exercício, no momento da apuração do Resultado Líquido.
A conta creditada, Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios,
é patrimonial e representará, sempre, o valor acumulado das depreciações
efetuadas durante o tempo de vida útil do bem.
No Balanço Patrimonial, a conta Depreciação Acumulada de Mó-
veis e Utensílios aparecerá ao lado do Ativo como conta retificadora da
conta do Ativo Permanente que serviu de base para seu cálculo.
Quando o bem for adquirido durante o ano, a taxa de depreciação do
referido ano deverá ser proporcional ao número de meses em que o bem
foi utilizado.
Vamos agora falar sobre o método de depreciação da soma dos dí-
gitos. Este método consiste em somar os dígitos da vida útil do bem. O

345
EAD-10-CC3.1
valor assim encontrado será o denominador. O numerador será o dígito do
ano ou o inverso, conforme se está em quotas crescentes ou decrescentes.
Por exemplo, uma máquina com valor de R$ 30.000,00 será depre-
ciada em 5 anos. Assim:
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5
Soma = 15
Como a depreciação é crescente, será ela, então, de:
1º ano ( 1 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 2.000,00
2º ano ( 2 / 15 ) x R4 30.000,00 = R$ 4.000,00
3º ano ( 3 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00
4º ano ( 4 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 8.000,00
5º ano ( 4 / 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 10.000,00
Dessa forma, o valor contábil dessa máquina, ao fim do terceiro
ano, será de R$18.000,00.
Caso a depreciação fosse decrescente, os valores por ano seriam inver-
tidos, isto é, teríamos R$ 10.000,00 de depreciação no 1º ano, R$ 8.000,00
no 2º, R$ 6.000,00 no 3º, R$ 4.000,00 no 4º e R$ 2.000,00 no 5º ano.
Reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens
do ativo imobilizado
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que incluem,
principalmente, mão de obra, bens de consumo e pequenas peças devem
ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC T 19.1.5.9).
Bens Totalmente Depreciados
Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e peças
de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida útil do
bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior a R$ 326,62,
deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo de vida útil previsto
(art. 301 do RIR/99).
No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado
referente ao aumento da vida útil em decorrência de reparos, conserva-

346
O valor contábil
das partes substituídas deve
ser baixado (NBC 19.1.5.10). Exem-
plos: a troca de revestimento de forno
depois de determinado número de horas de
uso ou de motor de aeronave durante a vida
útil da fuselagem.
ção de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive despesas
acessórias.
Bens com valores contábeis a depreciar
Se dos gastos mencionados resultar aumento da vida útil prevista
para o bem, tais gastos deverão ser incorporados ao valor do bem, desde
que sejam relevantes.
Nesse caso, para fins de
depreciação do novo valor
contábil, no novo prazo de
vida útil previsto para o
bem recuperado, deve ser
observado o seguinte (PN
CST nº 22/87):
aplicar o per-a)
centual de de-
preciação corres-
pondente à parte não
depreciada do bem sobre
os custos de substituição das partes ou peças;
apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e ob)
valor determinado conforme a letra “a”;
escriturar o valor apurado na letra “a” a débito de contas dec)
resultado;
escriturar o valor de “b” a débito da conta do Ativo Imobili-d)
zado que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil
depreciável no novo prazo de vida útil previsto.
Exercício Resolvido6.8
Depreciar o bem abaixo:
Custo de substituição de peças em uma máquina: R$a)
60.000,00
Valor contábil da máquina: R$ 200.000,00b)
Valor da depreciação acumulada: R$ 160.000,00 = 80%c)
Parte não depreciada: R$ 40.000,00 = 20%d)
1º Passo: aplicar o percentual não depreciado sobre o valor total das
partes e peças substituídas:

347
EAD-10-CC3.1
R$ 60.000,00 x 20% = R$ 12.000,00
2º Passo: determinar a diferença entre o custo de substituição e o
valor apurado no 1º passo:
Custo total do reparo: R$ 60.000,00
(–) Despesa a ser apropriada: R$ 12.000,00
(=) Valor a ser ativado: R$ 48.000,00
Registro contábil:
D – Despesas com Manutenção (Conta de Resultado) R$ 12.000,00
D – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado – Permanente) R$ 48.000,00
C – Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 60.000,00
Amortização6.9
Amortização é a diminuição do valor dos bens imateriais em razão
do tempo.
Enquanto a depreciação é usada para os bens materiais (tangíveis), a
amortização é usada para os bens imateriais (intangíveis), como Benfeitorias
em Imóveis de Terceiros, Marcas e Patentes, Despesas de Organização etc.
Contabilização
Como ocorre com a depreciação, a contabilização da amortização
poderá ser efetuada debitando-se a conta Amortização e creditando-se a
conta Amortização Acumulada, englobando as amortizações efetuadas ou
creditando-se contas específicas correspondentes a cada bem amortizado.
É corresponde à perda do valor do capital aplicado em ativos intangíveis.
Assim, são amortizáveis os ativos permanentes intangíveis de duração li-
mitada, ou seja, Fundo de Comércio, Ponto Comercial, Direitos Autorais,
Patentes, Direitos de Exploração.
CÁLCULO DAAMORTIZAÇÃO
Amortização do Período =
Valor do Direito
N per odos de Dura oº í çã
DÉBITO = DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO (DRE)
CRÉDITO = AMORTIZAÇÃO ACUMULADA (ATIVO)

348
Amortização segundo Iudícibus et al. (1998, p. 198)
Amortização é o processo de transformar em despesa um
pedaço do valor da aquisição de um ativo destinado ao uso, já
que ele não será recuperado pela venda do bem a que se refere. A
amortização é a transformação de um dinheiro saído pela compra
de um ativo, originalmente destinado ao uso, em despesa, para
que o dinheiro que entra pela receita de serviço ou de venda se
separe. Com isso, espera-se recuperar o dinheiro investido ante-
riormente e que não será recuperado pela venda do ativo.
Exaustão6.10
Corresponde à perda do valor decorrente da exploração de direitos,
cujo objeto são recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nesta
exploração.
Cálculo da exaustão
A exaustão do período é calculada de modo semelhante à amortiza-
ção – seus efeitos e demais considerações também aqui se aplicam. Se for
previsto algum valor residual, este fato deve ser considerado, como já foi
explicado no caso da depreciação. O cálculo do montante deve levar em
conta:
os princípios de depreciação, como base no custo de aquisição•
ou na proporção dos recursos minerais corrigidos monetaria-
mente;
o volume de produção do ano;•
a razão entre o potencial conhecido da mina e o volume de pro-•
dução do período;
o prazo de duração do contrato, se preferida pela empresa essa base.•
Exercício Resolvido
Faça a exaustão da transação abaixo:
Preço pago pela Cia. Camargo pela pedreira com o terreno =
R$ 12.900.000,00 – Valor estimado do terreno na ocasião da compra =
R$ 2.500.000,00 – Prazo estimado para esgotamento total da pedreira = 7
anos

349
EAD-10-CC3.1
Resolução:
Exaustão Anual = 12.900.000,00 – 2.500.000,00
7
= R$ 1.485.714,00
DEBITAR = EXAUSTÃO (DRE)
CREDITAR = EXAUSTÃO ACUMULADA (ATIVO)
Exaustão de recursos florestais
Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à explo-
ração de recursos minerais ou florestais.
De acordo com o art. 328 do RIR/99, poderá ser computada, como
custo ou encargo, em cada período, a importância correspondente à dimi-
nuição do valor de recursos florestais, resultante de sua exploração.
Em se tratando de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte,
a empresa pode utilizar quotas de depreciação, amortização ou quota de
exaustão.
A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à
exploração dos respectivos frutos. Neste caso, o custo de aquisição ou
da formação da floresta é depreciado em tantos anos quantos forem os de
produção de frutos.
A amortização, por sua vez, é utilizada para os casos de aquisição de
floresta de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo ou encargo ao
longo do período determinado, contratado para a exploração.
Por fim, na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou
formação será objeto de quotas de exaustão, à medida que seus recursos
forem sendo exauridos. Da mesma forma, serão lançadas quotas de exaus-
tão quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em função de
contrato por prazo indeterminado.
Limite
Depreciação, amortização e exaustão devem ser reconhecidas
até que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contábil (NBC
19.5.4.4).
Determinação da quota de exaustão
Para o cálculo da quota de exaustão de recursos florestais, deverão
ser observados os seguintes critérios:

350
apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos re-a)
cursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores extra-
ídas durante o período representa em relação ao volume ou à
quantidade de árvores que no início do período compunham a
floresta;
o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta,b)
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo
dos recursos florestais extraídos.
Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será determina-
da pela relação percentual entre os recursos florestais extraídos no período
e o volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo período.
Floresta Natural = x.100 / y = %
em que:
x = área explorada no período
y = área total dos recursos no início do período
Considera-se que no início do ano a empresa possuía 80 hectares de
florestas naturais e a quantidade extraída no mês de janeiro correspondeu
a uma área de 5 hectares. O percentual de exaustão será calculado do se-
guinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando sequência ao exemplo, admitindo-se que a empresa apresen-
te os seguintes dados:
Valor contábil da floresta em 31 de dezembro: R$ 400.000,00
Exaustão acumulada até 31 de dezembro: R$ 100.000,00
Cálculo da quota de exaustão:
400.000,00 x 6,25% = 25.000,00.
O registro contábil da quota de exaustão no mês de janeiro será feito
do seguinte modo:
D – Exaustão de Recursos Florestais (Resultado)
C – Exaustão Acumulada – Florestas (Permanente)
R$ 25.000,00

351
EAD-10-CC3.1
Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada
pela relação percentual existente entre a quantidade de árvores extraídas
durante o período de apuração e a quantidade existente no início desse
mesmo período.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período de apuração
B = número de árvores existentes no início do período de apuração
Não extinção no primeiro corte
O Parecer Normativo nº 18/79 definiu que o custo de formação de
florestas ou de plantações de certas espécies vegetais que não se extinguem
no primeiro corte, voltando depois deste a produzir novos troncos ou ramos,
permitindo um segundo, ou até terceiro corte, deve ser objeto de quotas de
exaustão, ao longo do período de vida útil do empreendimento, efetuando-
se os cálculos em função do volume extraído em cada período, em confron-
to com a produção total esperada, englobando os diversos cortes.
Exaustão de recursos minerais
A diminuição de recursos minerais resultante da sua exploração de-
verá ser computada como custo ou encargo.
A sistemática para a determinação da quota anual de exaustão é se-
melhante àquela aplicada no cálculo do encargo anual de depreciação.
A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição
dos recursos minerais explorados.
LIMITE
Depreciação, amortização e exaustão devem ser reconhecidas
até que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contábil (NBC
19.5.4.4).
DETERMINAÇÃO DA QUOTAANUAL
O montante anual da quota de exaustão será determinado com base
no volume da produção do ano e sua relação com a possança conhecida da
mina, ou em função do prazo de concessão para sua exploração.

352
Existem, portanto, dois critérios para o cálculo da quota de exaustão
de recursos minerais, a saber:
com base na relação existente entre a extração efetuada no1.
respectivo período de apuração com a possança conhecida da
mina (quantidade estimada de minérios da jazida);
com base no prazo de concessão para exploração da jazida.2.
O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior per-
centual de exaustão no período.
Cálculo da Exaustão Real
O critério adotado na determinação da quota anual de exaustão é o
mesmo aplicado no cálculo da quota de depreciação.
Desta forma, à medida que os recursos minerais vão se exaurindo,
registra-se na contabilidade, simetricamente à possança conhecida da jazi-
da, a quota de exaustão.
Recursos minerais inesgotáveis
De acordo com o § 3º do artigo 330 do RIR/99, fica inviabilizado o
cálculo e apropriação de quotas de exaustão real em relação aos recursos
minerais inesgotáveis ou de exaurimento interminá-
vel, como as de água mineral, não se admitindo,
assim, que as empresas mineradoras que ex-
ploram tais recursos minerais possam conta-
bilizar, em relação a essa atividade, parcelas
de exaustão a qualquer título.
Entretanto, obviamente, se houver
período determinado de exploração, contratu-
almente fixado, a exaustão poderá ser calculada
pelo período transcorrido do contrato.
Terminologia Conceito
Depreciação
Aplica-se somente aos bens tangíveis.
Exemplos: máquinas, equipamentos etc.
Exaustão
Aplica-se somente aos recursos naturais exauríveis.
Exemplos: reservas florestais, petrolíferas etc.
Amortização
Aplica-se somente aos bens intangíveis.
Exemplos: marcas e patentes.
Conexão:
Recomendamos que o
aluno leia o CPC 29, que trata
de ativo biológico e produto agríco-
la, disponível em <http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_29.pdf>. Nesse específico
pronunciamento técnico, o aluno terá
oportunidade de ver alguns conceitos
de imobilizado e depreciação
aplicados à atividade rural.

353
EAD-10-CC3.1
NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos6.11
NBC T 19.5 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
19.5.1. OBJETIVOS E CONTEÚDO
Esta norma estabelece critérios e procedimentos para registro contá-
bil de depreciação, amortização e exaustão do ativo imobilizado, devendo
ser observados os seguintes aspectos no seu registro:
obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação, da amorti-•
zação e da exaustão;
valor da parcela que deve ser reconhecida como despesa ou•
custo, ou incluída no valor contábil de outro ativo; e
circunstâncias que podem influenciar seu registro.•
19.5.1.2. O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou
exaurido em função da estimativa de sua vida útil ou prazo de utilização.
19.5.2. DEFINIÇÕES
19.5.2.1. Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste
ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos
de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou con-
tratualmente limitado.
Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo,
menos o seu valor residual.
Valor residual é o montante líquido que a entidade espera, com ra-
zoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os
custos esperados para sua venda.
Vida útil, período de utilização e volume de produção representam:
o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela•
entidade; ou
quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo•
pela entidade.

354
19.5.3. DISPOSIÇÕES GERAIS
19.5.3.1. Cada parte de um item do ativo imobilizado com custo
significativo em relação ao total do custo do item deve ser depreciado,
amortizado ou exaurido separadamente, por exemplo, depreciar separada-
mente a fuselagem e os motores de um avião.
Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão de cada pe-
ríodo devem ser reconhecidos no resultado do exercício, a não ser que
sejam incluídos no valor contábil de outro ativo.
VALOR DEPRECIÁVEL, AMORTIZÁVEL E EXAURÍVEL E
PERÍODO DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
O valor depreciável, amortizável e exaurível de um ativo deve ser
apropriado, sistematicamente, durante sua vida útil, período de uso ou
volume de produção.
O valor residual e a vida útil, período de uso ou volume de produção
de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício,
e, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as altera-
ções devem ser efetuadas.
O valor depreciável, amortizável ou exaurido de um ativo é determi-
nado após a dedução do valor residual.
Depreciação, amortização e exaustão devem ser reconhecidas até
que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor contábil.
Quando o valor residual de um ativo for igual ou superior ao valor
contábil do ativo, o encargo de depreciação, amortização ou exaustão é
zero até que o seu valor residual subsequente diminua para uma quantia
abaixo do valor contábil do ativo.
A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa
quando o item está em condições de operar na forma pretendida pela ad-
ministração.
A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo cessa quan-
do o ativo é baixado ou transferido do imobilizado.
A depreciação, a amortização ou a exaustão não cessa quando o ati-
vo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação, a não ser
que o ativo esteja totalmente depreciado, amortizado ou exaurido, sendo,
neste caso, reconhecida no resultado, devendo ser aplicado o disposto no
item 19.5.4.2.

355
EAD-10-CC3.1
19.5.5. VIDA ÚTIL, PERÍODO DE USO E VOLUME DE PRO-
DUÇÃO
Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida
útil, o período de uso e o volume de produção de um ativo:
o uso esperado do ativo, que deve ser avaliado com base na ca-•
pacidade esperada ou na produção física do ativo;
o desgaste físico esperado, que depende de fatores operacio-•
nais, tais como o número de turnos durante os quais o ativo
será usado, o programa de reparo e manutenção, inclusive en-
quanto estiver ocioso;
a obsolescência tecnológica resultante de mudanças ou aperfei-•
çoamentos na produção ou mudanças na demanda no mercado
pelo produto ou serviço produzido pelo ativo; e
os limites legais ou semelhantes sobre o uso do ativo, tais como•
datas de expiração dos respectivos arrendamentos, permissões
de exploração ou concessões.
19.5.5.2. A vida útil, o período de uso e o volume de produção de
um ativo podem ser mais curtos do que a sua vida econômica quando a
política de administração dos ativos de uma entidade incluir a sua venda
depois de um determinado período ou depois do consumo de uma certa
proporção dos benefícios econômicos incorporados no ativo.
TERRENOS E CONSTRUÇÕES
Terrenos e construções são ativos que devem ser registrados separa-
damente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
Com algumas exceções, tais como pedreiras e aterros, os terrenos
têm vida útil ilimitada e não devem ser depreciados.
As construções têm vida limitada e devem ser depreciadas.
Um aumento no valor do terreno no qual a construção está situada
não afeta a determinação do valor depreciável do edifício.
Quando o custo do terreno incluir gastos de demolição, remoção e
recuperação do local, essa parcela do ativo terreno é amortizada ao longo
do período de obtenção de benefícios por aqueles custos incorridos.
Os gastos com demolição, remoção, recuperação ou construção em
terrenos de terceiros devem ser amortizados no período de sua utilização,
cabendo, ainda, a provisão para os gastos necessários para sua devolução
quando existir a obrigação futura para a entidade.

356
19.5.7. MÉTODO DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E
EXAUSTÃO
O método de depreciação, amortização e exaustão usado deve refle-
tir o padrão previsto de consumo pela entidade dos benefícios econômicos
futuros do ativo e ser aplicado uniformemente.
O método de depreciação, amortização e exaustão aplicado ao ativo
deve ser revisado, pelo menos, no final de cada exercício e, quando exis-
tir mudança significativa no padrão esperado de consumo dos benefícios
econômicos futuros incorporados ao ativo, o método deve ser mudado
para refletir a mudança de padrão.
Dentre os vários métodos de cálculo dos encargos de depreciação,
amortização e exaustão destacam-se:
o método linear que resulta numa despesa constante durante a•
vida útil, se o valor residual do ativo não mudar;
o método dos saldos decrescentes que resulta em despesa de-•
crescente durante a vida útil;
o método das unidades produzidas que resulta em despesa ba-•
seada na expectativa de produção.
19.5.8. DIVULGAÇÃO
As Demonstrações Contábeis devem divulgar, para cada classe de
imobilizado:
o método de depreciação, amortização e exaustão utilizado;•
a vida útil, período de utilização e volume de produção ou a•
taxa de depreciação, amortização e exaustão utilizada; e
o valor contábil bruto e a depreciação, amortização e exaustão•
acumulada, inclusive provisão para perdas, no início e no fim
do período.
A entidade deve divulgar as mudanças nas estimativas em relação a:
valores residuais;•
vida útil, período de utilização e volume de produção; e•
método de depreciação, amortização e exaustão.•

357
EAD-10-CC3.1
Atividades
A depreciação é um procedimento contábil que visa a:01.
avaliar os bens sujeitos à depreciação;a)
distribuir o custo dos bens sujeitos à depreciação pelo período de suab)
vida útil;
registrar a baixa dos bens sujeitos à depreciação;c)
registrar a venda de um bem do ativo imobilizado tangível;d)
registrar a venda de um bem do ativo imobilizado intangível.e)
A empresa Pimentinha adquiriu uma máquina por $20.000 para uti-02.
lizar no processo de produção. Os gastos necessários para colocar a má-
quina em condições de utilização foram de $500. Estima-se que a vida útil
será de 4 anos e que o valor residual será de $1.000. Considerando que o
padrão de consumo da máquina será igual nos anos de vida útil, calcule as
quotas de depreciação anual dessa empresa.
Considere como critério de relevância para tomada de decisão de imo-03.
bilizar ou não o referencial de $300. Gastos acima desse valor são con-
siderados relevantes. Classifique os eventos de x1, dados a seguir, como
imobilizado ou despesas. Justifique sua classificação.
Aquisição de veículo para revenda por $3.500;a)
Aquisição de dispositivo de fixação com durabilidade prevista para 3b)
anos no valor de $260;

358
Aquisição de impressora de computador por $400;c)
Aquisição de uma máquina de calcular comum por $40;d)
Aquisição de veículo para a equipe de vendas por $4.700;e)
Aquisição de dispositivo de fixação com durabilidade prevista para 10f)
meses no valor de $700;
Aquisição de dispositivo de fixação com durabilidade prevista para 3g)
anos no valor de $500;
Aquisição de uma máquina de calcular financeira por $700.h)
Reflexão
É comum adquirir bens que têm durabilidade média e não são consu-
midos imediatamente no processo produtivo ou comercial da empresa. O
critério básico a se observar é a vida útil. Se o bem tiver vida útil superior
a um ano, deverá ser imobilizado e posteriormente depreciado segundo
essa estimativa de vida útil. Caso a vida útil seja inferior a um ano, deverá
ser lançado como despesa ou custo. Pode-se usar também a convenção da
materialidade . Bens de vida útil superior a um ano, mas com valor imate-
rial (irrelevante), podem ser lançados diretamente como despesa ou custo.
É o caso de utensílios de escritório, como algumas calculadoras de bolso e
grampeadores, cujos pequenos valores não justificam controle de imobili-
zado [PADOVEZE, 2009, p. 269].
Veja unidade 1 desta apostila para rever esse conceito.

359
EAD-10-CC3.1
Capítulo 8 de IUDÍCIBUS, S. Contabilidade Introdutória. 9. ed. São
Paulo: Atlas, 1998. O conceito de imobilizado e sua depreciação são
explorados nesse capítulo.
Capítulos 11 e 12 de PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade
Básica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Referências
IUDÍCIBUS, S. Contabilidade Introdutória. 9. ed. São Paulo: Atlas,
1998.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica. 7 ed. São Pau-
lo: Atlas, 2009.
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos estudar as obrigações, que podem se
dividir em passivos, provisões e contingências passivas.

360
Minhas anotações:

Unidade7
Provisões, passivos,
contingências passivas e
contingências ativas
Nesta unidade, vamos aprender as principais
diferenças entre passivo, provisão e contingên-
cia passiva.
Após essa unidade você será capaz de:
diferenciar passivo, provisão e contingência passiva;•
descrever o conceito de incerteza;•
reconhecer as características necessárias para classificar uma•
obrigação como um passivo, uma provisão ou uma contingên-
cia passiva.
Você se lembra?
Na unidade 2, apresentamos o conceito de passivo, o qual com-
preende as obrigações da empresa, ou seja, as dívidas que serão cobra-
das ou reclamadas a partir da data de seu vencimento. É denominado
também passivo exigível, para ressaltar o aspecto de exigibilidade.

362
Introdução
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) aprovou, em 2005 , a
Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) número 22, emitida pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), que trata so-
bre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas.
Esse NPC converge com as práticas contábeis internacionais no que diz
respeito ao estabelecimento de critérios de reconhecimento, mensuração
e evidenciação.
O termo provisão tem sido muito utilizado pelos contadores como
referência a obrigação ou redução do valor de um ativo. Como exemplo
do primeiro, podemos citar a conta de “Provisão para Garantias”, situada
no Passivo, e do segundo, a conta de “Provisão para Crédito de Liqui-
dação Duvidosa”, redutora da conta de Duplicatas a Receber. Porém, o
termo “Provisão” usado pela norma citada anteriormente refere-se apenas
aos passivos com prazo ou valor incertos.
Outra consideração importante que essa norma faz é em relação ao
tratamento diferenciado que passou a ser dado entre as provisões propria-
mente ditas e as “provisões derivadas de apropriações por competência”.
A ideia é simples: em vez de chamar uma obrigação que certamente irá
acontecer nesse exercício social de provisão, devemos chamá-la de passi-
vo. Por exemplo, se sabemos que uma determinada empresa tem pagado
aluguel para usar o prédio da administração nos últimos 20 anos e que os
gestores pretendem manter esse aluguel por muitos anos, por que conta-
bilizaremos uma provisão de aluguel no início do exercício se sabemos que
a empresa irá de fato pagar tal despesa no final do exercício? Nesse caso,
dada a grande chance de ocorrer o pagamento do aluguel no final do ano,
podemos contabilizar “Aluguel a Pagar” em vez de “Provisão de Aluguel”.
Essa introdução foi baseada em Iudícibus, Martins e Gelbcke
(2007, p. 287-288).
Deliberação CVM n. 489 de 3 de outubro de 2005.
Cetamente ou uma grande probabilidade.

363
EAD-10-CC3.1
Provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas – Unidade 7
Esse é um exemplo de provisão derivada de apropriação por compe-
tência, pois são caracterizadas como obrigações já existentes, registradas
no período de competência, sendo muito menor o grau de incerteza que
as envolve. Portanto, pode-se dizer que já se caracterizam como passivos
genuínos e não devem ser reconhecidos com provisões. Mais exemplos:
férias e 13º salário, dividendos propostos, gratificações e participações
devidas aos empregados e administradores etc.
Vamos relembrar o conceito de Passivo?
É interessante apresentar aqui as características de um passivo que
permitem classificá-lo como tal. De acordo com Iudícibus (2000, p. 146),
as exigibilidades (isto é, os passivos) devem referir-se a fatos já ocorridos,
normalmente a serem pagas em um momento específico no futuro. Hen-
driksen e Van breda (1999, p. 410) afirmam que um passivo deve apresen-
tar as seguintes características:
A obrigação existe no presente momento e é resultante de uma•
transação ou evento passado, como, por exemplo, a compra de
estoque ou serviço;
Não pode haver nenhuma liberdade para evitar o sacrifício fu-•
turo;
Deve haver um valor de vencimento determinável, sendo que a•
prorrogação da dívida não nega sua classificação inicial como
passivo;
O beneficiário do pagamento é conhecido ou identificável.•
Mas o leitor deve perguntar-se: se aquelas são as provisões deriva-
das de apropriações por competência, isto é, os passivos genuínos confor-
me comentado anteriormente, quais são as verdadeiras provisões?
São exemplos típicos de provisões:
Provisão para Riscos Fiscais, Trabalhistas e Cíveis•
Provisão para Reestruturação•
Provisão para Benefícios a Empregados (Planos de Aposenta-•
doria e Pensões)
Provisão para Garantias•

364
Na verdade, as provisões podem ser diferenciadas de passivos quan-
do há incerteza sobre os prazos e valores que serão desembolsados ou
exigidos para sua liquidação. Os critérios para reconhecer uma provisão
são: (1) a entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente
como consequência de um evento passado; (2) provável probabilidade de
que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; (3) o valor da obri-
gação pode ser estimado com suficiente segurança.
Repare que a principal diferença
entre um passivo e uma provisão
está relacionada ao conceito
de incerteza. Incerteza refle-
te nossa ignorância (falta
de conhecimento) acerca
do futuro. O conceito de
incerteza envolve fatores
que não necessariamente
conhecemos, em razão da
ausência de informações
objetivas, o que nos leva a deci-
sões com base no feeling.
Para classificar uma obrigação em
passivo ou provisão, a grande diferença, além das características apresen-
tadas anteriormente sobre cada um, pode estar no grau de incerteza asso-
ciado a essa determinada obrigação. Quando há incerteza sobre os prazos
e os valores que serão desembolsados ou exigidos para sua liquidação, a
tendência é classificarmos como provisão.
Mas o que acontece quando a incerteza aumenta ainda mais? Se os
critérios da provisão não forem atendidos, deveremos verificar a possibili-
dade de registrar uma contingência passiva.
A contingência passiva é:
(1) uma possível obrigação presente cuja existência seja confirmada
somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros, que não
estejam totalmente sobre o controle da empresa;
(2) uma obrigação presente que surge de evento passado, mas não
é reconhecida, pois é improvável que a entidade tenha de liquidá-la, e o
valor não pode ser mensurado com segurança.
O que é incerteza?
a. Fatores desconhecidos
b. Ausência de informações objetivas
c. Decisão na base do feeling (decisão
subjetiva)

365
EAD-10-CC3.1
Portanto, a classificação de um passivo contingente não exige a ava-
liação da probabilidade de que ocorra uma saída de recursos. Com isso,
esses passivos podem ser avaliados e classificados em: a) praticamente
certo, b) provável, c) possível, e d) remoto. Veja o anexo I da NPC 22 no
corpo dessa unidade.
Naturalmente, a classificação deve ser revista frequentemente e, se
necessário, deve-se alterar o procedimento contábil adotado.
A figura a seguir retrata a incerteza associada a passivo, provisão e
passivo contingente.
Figura 8 – Passivo, Provisão e Contingência Passiva
Passivo
Provisão
Contigência
Passiva
Veja que quanto maior a distância entre o observador e obrigação a
ser classificada ou avaliada, maior a incerteza associada a ela.
Provisões7.1
Provisões é uma terminologia genérica para
definir determinados eventos que reduzem o
Ativo ou aumentam o Passivo, sendo necessá-
rio ajustá-los à efetiva realidade patrimonial.
Na constituição de provisões, devem-
se observar os Princípios Contábeis e base-
ar-se em elementos que possibilitem melhor
avaliação do fato no momento do lançamento
contábil, levando-se em conta, também, as im-
plicações fiscais pertinentes.
Provisões de Férias e 13º Salário7.2
As provisões para férias de empregados constituídas devem estar
suportadas pelos cálculos efetuados no departamento responsável pela
folha de pagamento.
Conexão:
É importante que o aluno
conheça o CPC 25, que trata de
Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes < http://www.cpc.org.
br/pdf/CPC_25.pdf>. Nesse CPC, o aluno
encontrará o conceito de provisão a partir de
algumas características, tais como: obri-
gação presente, evento passado, saída
provável de recursos e estimação
confiável.

366
A provisão para o 13º salário, normalmente, não deverá apresentar
saldo no balanço de 31 de dezembro, exceto no tocante a complementa-
ções devidas a funcionários que percebam salário variável.
Para mais detalhamentos das provisões de férias e 13º salário, leia
os tópicos respectivos nesta obra.
Provisões para Contingências Fiscais7.3
Essas provisões não têm a sua dedutibilidade admitida pela legis-
lação fiscal, mas, tecnicamente, poderá ser necessária a sua constituição
sempre que a empresa possua uma informação razoável sobre a possibili-
dade de não ter os argumentos que motivaram a contestação de exigências
fiscais reconhecidos no processo administrativo ou judicial.
Exemplo:
Provisão para notificação fiscal do ICMS, que está sendo questiona-
da administrativamente:
D – Notificações Fiscais – ICMS (Conta de Resultado)
C – Provisão para Contingência Fiscal – ICMS – Auto de Infração
(Passivo Circulante)
Provisões Para Contingências Trabalhistas7.4
Assim como a provisão para contingências fiscais, tais provisões
não têm a sua dedutibilidade admitida pela legislação fiscal.
Porém, devido ao princípio do conservadorismo, poderá ser neces-
sária a constituição de valores para acobertar exigências trabalhistas dis-
cutidas no âmbito judicial.
Provisão para Perdas Prováveis em Investimentos7.5
Os investimentos podem estar sujeitos a perdas, totais ou parciais,
decorrentes de eventos como falência ou concordata de uma empresa
investida, desvalorização permanente de quotas ou ações, abandono de
projetos de investimentos já concretizados etc.
Essa provisão deixou de ser dedutível para efeitos fiscais desde
01.01.1996 (Lei nº 9.249/95).
Exemplo
Determinada empresa A tem registrado, na contabilidade, R$
1.000.000,00 de investimentos na empresa B. A empresa B tem sua falên-
cia decretada, sendo que os valores dos passivos são superiores aos ativos.
A provisão será constituída como segue:

367
EAD-10-CC3.1
D – Perdas em Investimentos Permanentes (Conta de Resultado)
C – Provisão para Perdas em Investimentos – Sociedade B (Investi-
mentos – Permanente)
Provisão para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado7.6
A Lei das S/A estabelece que o valor contábil dos ativos deve ser
comparado com o seu valor de mercado, devendo permanecer registrado o
menor deles. Isto inclui os estoques de mercadorias, títulos e valores mo-
biliários e outros bens e direitos que possam ser avaliados por seu valor de
mercado.
Entretanto, essa provisão também deixou de ser dedutível, para fins
fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei nº 9.249/95.
Exemplo
Determinada empresa adquiriu 1.000 unidades de determinado pro-
duto “XYZ”, em 25.11.2003, ao custo unitário de R$ 50,00. Posteriormen-
te à aquisição, em 30.12.2003, este produto sofreu desvalorização de seu
preço, no mercado internacional e nacional, sendo que sua cotação caiu
para R$ 30,00 por unidade. Nesta data, os estoques do produto “XYZ”
eram de 600 unidades.
Perda: R$ 50,00 – R$ 30,00 x 600 = R$ 12.000,00
D – Perdas para Desvalorização de Estoques (Conta de Resultado)
C – Provisão para Perdas no Estoque (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 12.000,00
NBC T 19.7 – Provisões, Passivos,7.7
Contigências passivas e contigências ativas
19.7.1. DISPOSIÇÕES GERAIS
19.7.1.1. Esta Norma estabelece critérios de reconhecimento e bases
de mensuração aplicáveis a provisões, contingências passivas e contin-
gências ativas, bem como estabelece as divulgações a serem feitas nas
notas explicativas às Demonstrações Contábeis para permitir que os usu-
ários entendam a natureza, a oportunidade e os valores envolvidos a esses
assuntos.

368
19.7.1.2. Esta Norma não se aplica na contabilização de provisões,
nas contingências passivas e nas contingências ativas:
resultantes dos instrumentos financeiros registrados a valor dea)
mercado;
resultantes dos contratos a executar, exceto quando o contratob)
é oneroso;
provenientes de apólices de seguro em entidades seguradoras;c)
e
abrangidas por outras normas, como, por exemplo, as relacio-d)
nadas à NBC T 19.2 – Tributos sobre Lucros e à NBC T 10.1
– Empreendimentos de Execução em Longo Prazo.
19.7.1.3. Esta Norma se aplica a provisões para reestruturação, in-
cluindo a relativa à descontinuidade de operações.
19.7.2. DEFINIÇÕES
19.7.2.1. Para efeito desta Norma, entende-se:
Contratos a Executar são contratos em que duas ou mais partes
comprometem-se a cumprir obrigações futuras e cujos fatos geradores
ainda não ocorreram.
Provisões Derivadas de Apropriações por Competência são passivos
por mercadorias ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que
não foram faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluin-
do montantes devidos a empregados (por exemplo, os montantes relativos
à provisão para férias), os devidos pela atualização de obrigações na data
do balanço, entre outros. Embora, às vezes, seja necessário estimar o valor
ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por competência – o
que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão – a diferença
básica está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por
competência são obrigações já existentes, registradas no período de com-
petência, sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
Provisão é um passivo de prazo ou valor incerto. O termo provisão
também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como depre-
ciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a rece-
ber. Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta
Norma.

369
EAD-10-CC3.1
19.7.2.1.4. Reestruturação é um programa planejado e controlado
pela administração da entidade, que muda de maneira substancial (como
exemplificado no item 19.7.17.4.2):
um negócio empreendido pela entidade; oua)
a maneira como esse negócio é conduzido.b)
19.7.2.1.5. Passivo é uma obrigação presente da entidade, decorrente de
eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
19.7.2.1.6. Obrigação Legal é aquela que deriva de um contrato, por
meio de termos explícitos ou implícitos, de lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
19.7.2.1.7. Obrigação Não Formalizada é aquela que surge quando
a entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou decla-
rações feitas, cria expectativa válida por parte de terceiros e, por conta
disso, assume um compromisso.
Contingência Passiva é:
a) uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada
somente pela ocorrência, ou não, de um ou mais eventos futuros, que não
estejam totalmente sob o controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que
não é reconhecida porque:
é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou––
o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente––
segurança.
19.7.2.1.9. Contingência Ativa é um possível ativo, decorrente de
eventos passados, cuja existência será confirmada somente pela ocorrên-
cia ou não de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob
o controle da entidade.
Fato Gerador, no contexto desta Norma, é um evento passado que
cria uma obrigação presente para entidade, legal ou não formalizada.
Contrato Oneroso é o contrato no qual, apesar de ainda não conclu-
ído, ou até mesmo iniciado, já apresenta prejuízo decorrente da existência
de custos inevitáveis que excedem os benefícios econômicos esperados do
contrato.

370
19.7.3. PROVISÕES E OUTROS PASSIVOS
19.7.3.1. As provisões podem ser distinguidas de outros passivos,
tais como contas a pagar a fornecedores e provisões derivadas de apro-
priações por competência, porque há incertezas sobre o tempo ou o valor
dos desembolsos futuros exigidos na liquidação. Contas a pagar a for-
necedores são passivos a pagar por mercadorias ou serviços fornecidos,
faturadas pelo fornecedor ou, formalmente, acordadas com este.
19.7.3.2. As Provisões Derivadas de Apropriações por Competência
são, normalmente, classificadas como contas a pagar a fornecedores ou
outras contas a pagar, conforme a natureza do item a que estiverem rela-
cionadas. As demais provisões devem ser apresentadas separadamente.
19.7.4. RELAÇÃO ENTRE PROVISÕES E CONTINGÊN-
CIAS PASSIVAS
19.7.4.1. De maneira geral, todas as provisões são contingentes
porque são incertas em relação ao tempo ou ao valor. Entretanto, nesta
Norma, o termo contingente é usado para ativos e passivos que não são
reconhecidos, pois não atendem aos critérios necessários ao seu reconhe-
cimento. Se os critérios forem atendidos, tem-se um passivo ou um ativo.
19.7.5. RECONHECIMENTO
19.7.5.1. Parâmetros para avaliação
19.7.5.1.1. Para fins de classificação dos ativos e passivos como
contingentes, ou não, esta Norma usa os termos praticamente certo, pro-
vável, possível e remota, com os seguintes conceitos:
Praticamente certo – este termo é mais fortemente utilizado no•
julgamento de contingências ativas. Ele é aplicado para refletir
a situação na qual um evento futuro é certo, apesar de não ocor-
rido. Essa certeza advém de situações cujo controle está com a
administração da entidade, e depende apenas dela, ou de situa-
ções em que há garantias reais ou decisões judiciais favoráveis
para a entidade, sobre as quais não cabem mais recursos.
Provável – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é•
maior do que a de não ocorrer.

371
EAD-10-CC3.1
Possível – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é•
menor que provável, mas maior que remota.
Remota – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é•
muito pequena.
19.7.5.1.2. Os conceitos descritos nesse item não se aplicam, neces-
sariamente, a outras normas.
19.7.6. PROVISÕES
19.7.6.1. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presen-•
te como consequência de um evento passado;
é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obriga-•
ção; e
o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente•
segurança.
19.7.6.2. Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a
provisão não deverá ser reconhecida. É importante notar, por outro lado,
a diferença existente entre provisões e outros passivos e contingências
passivas, conforme os itens 19.7.3.1, 19.7.3.2. e 19.7.4.1 e os exemplos no
Anexo II a esta Norma, notadamente aqueles incluídos no item 4.
19.7.7. OBRIGAÇÃO PRESENTE
19.7.7.1. Em raros casos, não fica claro se há obrigação legal ou
não-formalizada presente. Nesses casos, presume-se que um evento pas-
sado dá origem a uma obrigação presente quando, levando-se em consi-
deração todas as evidências disponíveis, for provável que uma obrigação
presente exista na data do balanço.
19.7.7.2. As evidências consideradas incluem quaisquer evidências
adicionais, fornecidas por eventos subsequentes à data do balanço. Com
base nessa evidência:
quando for provável que uma obrigação presente exista na data•
do balanço, a entidade reconhece uma provisão (se os critérios
de reconhecimento descritos no item 19.7.6.1 forem atendi-
dos); e

372
quando não for provável que uma obrigação presente exista na•
data do balanço, a entidade divulga uma contingência passiva,
a menos que seja remota a possibilidade de saída de recursos
(item 19.7.18.3).
19.7.8. EVENTO PASSADO
19.7.8.1. Um evento passado que origina uma obrigação presente é
chamado de fato gerador. Para que um fato gerador seja considerado ocor-
rido, é necessário que a administração da entidade conclua não haver ou-
tra alternativa realística que não liquidar a obrigação criada por ele. Essa
ocorrência se verifica somente:
quando a liquidação da obrigação pode ser exigida por contra-•
to, lei ou decisão judicial; ou
no caso de obrigação não formalizada.•
19.7.8.2. As Demonstrações Contábeis apresentam a posição pa-
trimonial e financeira da entidade no fim do período (data do balanço) e
não de sua possível posição no futuro. Portanto, nenhuma provisão é re-
conhecida para custos que precisam ser incorridos para operar no futuro.
Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade são aqueles que
existem na data do balanço.
19.7.8.3. Somente são reconhecidas como provisões aquelas obri-
gações que surgem de eventos passados e existem independentemente de
atos futuros da entidade (como a conduta futura do seu negócio). Exem-
plos dessas obrigações são multas ou custos com limpeza e reparos em
virtude de danos ambientais, que resultariam em saída de recursos para
sua liquidação, independentemente de atos futuros da entidade. Da mesma
forma, a entidade reconhece uma provisão para os custos de descontinui-
dade de instalação industrial na medida em que ela é obrigada a retificar
eventual dano já causado.
19.7.8.4. Uma obrigação sempre envolve outra parte interessada a
quem se deve a obrigação. No entanto, não é necessário saber a identidade
da parte interessada a quem se deve essa obrigação. Em virtude de uma
obrigação sempre envolver compromisso com outra parte, uma decisão
do conselho de administração ou da diretoria não originará obrigação
não formalizada na data do balanço, a menos que a decisão tenha sido

373
EAD-10-CC3.1
comunicada antes dessa data, para terceiros afetados por ela, de maneira
suficientemente específica para criar nestes uma expectativa válida de que
a entidade cumprirá com suas responsabilidades.
19.7.8.5. Um evento que não gera imediatamente uma obrigação pode
gerá-la em data posterior, em razão de mudanças na lei ou porque um ato
(por exemplo, uma declaração pública na qual a entidade compromete-se a
fazer algo) da entidade dá origem a uma obrigação não formalizada.
19.7.8.6. Quando os detalhes de uma nova legislação proposta ain-
da tiverem de ser finalizados, uma obrigação surgirá somente quando for
praticamente certo que a legislação será promulgada conforme a minuta
divulgada. Normalmente, será impossível estar praticamente certo da pro-
mulgação da legislação até que ela seja promulgada.
19.7.9. SAÍDA PROVÁVEL DE RECURSOS
19.7.9.1. Para que uma provisão seja reconhecida, não deve haver
somente obrigação presente, mas também deve ser provável que haja
desembolso de recursos para liquidar aquela obrigação. Quando não for
provável, ou seja, for apenas possível que uma obrigação presente exista,
a entidade divulga a contingência passiva, a menos que seja remota a pos-
sibilidade de saída de recursos (item 19.7.18.3).
19.7.9.2. Quando há várias obrigações semelhantes (por exemplo,
processos trabalhistas, garantias sobre produtos vendidos, etc.), a avalia-
ção da probabilidade de que a saída de recursos ocorra deve considerar o
tipo de obrigação como um todo. Esse critério é adotado já que, embora
possa ser pequena a probabilidade de saída de recursos para qualquer item
isoladamente, pode ser provável que alguma saída de recursos ocorra para
o tipo de obrigação, ou seja, para alguns itens, seja necessário o desem-
bolso. Se esse for o caso, uma provisão é reconhecida (se os outros crité-
rios para reconhecimento forem atendidos).
19.7.10. ESTIMATIVA CONFIÁVEL DA OBRIGAÇÃO
19.7.10.1. O uso de estimativas é parte essencial da preparação
das Demonstrações Contábeis e não prejudica sua confiabilidade. Isso é
especialmente verdadeiro no caso das provisões, que, por sua natureza,
são mais incertas do que a maior parte dos outros itens do balanço. De

374
maneira geral, a entidade é capaz de determinar os possíveis desfechos
que envolvem uma obrigação e, dessa forma, fazer uma estimativa que
seja suficientemente confiável para ser usada no reconhecimento de uma
provisão.
19.7.10.2. Em casos extremamente raros, em que nenhuma estima-
tiva suficientemente confiável possa ser feita, existe um passivo que não
pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado como contingência passi-
va (item 19.7.18.3).
19.7.11. CONTINGÊNCIA PASSIVA
19.7.11.1. A entidade não deve reconhecer uma contingência passi-
va. Esta é divulgada, ou não, conforme o item 19.7.18.3.
19.7.11.2. Quando a entidade for conjunta e solidariamente respon-
sável pela obrigação, a parte da obrigação que se espera que as outras par-
tes liquidem é tratada como contingência passiva. A entidade reconhece a
provisão para a parte da obrigação na qual é provável a saída de recursos,
exceto em circunstâncias extremamente raras, em que nenhuma estimati-
va suficientemente confiável possa ser feita.
19.7.11.3. As contingências passivas devem ser reavaliadas perio-
dicamente para determinar se a avaliação anterior continua válida. Se for
provável que a saída de recursos será exigida para o item anteriormente
tratado como contingência passiva, a provisão será reconhecida nas De-
monstrações Contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimati-
va de probabilidade.
19.7.12. CONTINGÊNCIAATIVA
19.7.12.1. A entidade não deve reconhecer uma contingência ativa.
Contingências ativas não são reconhecidas nas Demonstrações Contábeis,
uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado.
Entretanto, quando a realização do ganho é praticamente certa, o ativo cor-
respondente não é contingência ativa e é requerido seu reconhecimento.
19.7.12.2. A contingência ativa é divulgada em notas explicativas,
conforme o parágrafo 19.7.18.6, quando for provável a entrada de recursos.

375
EAD-10-CC3.1
19.7.12.3. Assim como as contingências passivas, as contingências
ativas devem ser reavaliadas periodicamente para determinar se a ava-
liação inicial continua válida. Se for praticamente certa que uma entrada
de recursos ocorrerá por conta de um ativo, entrada esta anteriormente
não classificada como praticamente certa, o ativo e o correspondente ga-
nho são reconhecidos nas Demonstrações Contábeis do período em que
ocorrer a mudança de estimativa. Caso se torne provável a entrada de re-
cursos, a entidade divulga em nota explicativa a contingência ativa (item
19.7.18.6).
19.7.13. MENSURAÇÃO
19.7.13.1. Melhor estimativa
19.7.13.1.1. O montante reconhecido como provisão deve ser a me-
lhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente
na data do balanço.
19.7.13.1.2. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a
obrigação presente é o montante que a entidade pagaria para liquidar a obriga-
ção na data do balanço ou para transferi-la para terceiros naquela data.
19.7.13.1.3. As estimativas de desfecho e os efeitos financeiros são
determinados pelo julgamento da administração da entidade, comple-
mentados pela experiência de transações semelhantes e, em alguns casos,
por relatórios de especialistas independentes. As evidências consideradas
devem incluir qualquer evidência adicional fornecida por eventos subse-
quentes à data do balanço.
19.7.13.1.4. Incertezas sobre o montante a ser reconhecido como
provisão são tratadas de diversas formas, de acordo com as circunstâncias.
Quando a provisão que está sendo mensurada envolve ampla quantidade
de itens, deve-se estimar a provisão, ponderando-se todos os possíveis
desfechos em relação à possibilidade de sua ocorrência. Isto é necessário,
pois pode-se deparar com uma avaliação individual para os itens (apenas
possível, por exemplo) diferente da avaliação do grupo como um todo
(que poderia ser provável para alguns dos itens).

376
19.7.13.1.5. Essa situação pode ser verificada, por exemplo, em en-
tidade que produza determinada linha de eletrodomésticos em que, para
cada eletrodoméstico analisado individualmente, a possibilidade de que
ocorra um defeito é possível; entretanto, a possibilidade de que um defeito
venha a ocorrer, para alguns dos eletrodomésticos produzidos, dessa vez
analisando a linha como um todo, é provável. Nesse caso, a provisão não
será de 100% dos valores envolvidos: deve ponderar a perda média espe-
rada para os itens, ou, ainda, o percentual de perda esperado do universo.
Por exemplo, experiências passadas de entidade e suas expectativas futu-
ras indicam que, no ano seguinte à venda de um produto, 80% dos bens
não apresentam defeito, 15% apresentam defeitos menores e 5% têm defei-
tos maiores. A entidade avalia a probabilidade de saída para as obrigações
de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se a totali-
dade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos, isto cus-
taria um total de R$ 2 milhões, e, no caso de grandes reparos, custaria R$ 6
milhões. A provisão para garantia seria determinada como segue: (80% x 0)
+ (15% x R$ 2 milhões) + (5% x R$ 6 milhões), totalizando R$ 600 mil.
19.7.13.1.6. Quando se está mensurando uma única obrigação, o
desfecho mais provável pode ser a melhor estimativa. Entretanto, mesmo
nesse caso, as demais possibilidades de desfecho devem ser analisadas se
indicarem valores diferentes da melhor estimativa, e o passivo deve ser
ajustado para refletir um valor maior ou menor. Por exemplo, se a entida-
de tiver de reparar um defeito grave em uma fábrica que ela tenha cons-
truído para um cliente, o resultado individual mais provável pode ser para
que o reparo seja bem-sucedido na primeira tentativa a determinado custo,
mas uma provisão para um montante maior deve ser feita se houver chan-
ce significativa de que outras tentativas sejam necessárias. Em caso de ex-
pectativas aproximadamente iguais, deve prevalecer a de valor maior.
19.7.13.1.7. A provisão é mensurada antes dos efeitos tributários. As
consequências fiscais da provisão e suas alterações são tratadas na NBC
T 19.2 – Tributos sobre Lucros.
19.7.13.2. Risco e incerteza

377
EAD-10-CC3.1
19.7.13.2.1. O risco e a incerteza que, inevitavelmente, existem em
torno de muitos eventos e circunstâncias devem ser levados em considera-
ção para se alcançar a melhor estimativa da provisão.
19 .7.13.2.2. O risco descreve a variabilidade de estimativas de
desfechos. Uma nova avaliação de risco pode aumentar o valor pelo qual
o passivo é mensurado. É preciso ter cuidado para evitar aumentar, des-
necessariamente, a avaliação de risco, com a consequente mensuração a
maior de uma provisão. Uma incerteza não justifica a criação de provisões
excessivas ou sobreavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os
custos projetados de um desfecho particularmente adverso forem estima-
dos numa hipótese mais conservadora, esse desfecho não pode ser deli-
beradamente tratado como sendo o mais provável. A melhor estimativa,
considerando realisticamente o caso, é que deve ser observada.
19.7.13.2.3. A divulgação das incertezas que cercam o valor do de-
sembolso é feita de acordo com o item 19.7.18.2 “b”.
19.7.13.3. Valor Presente
19.7.13.3.1. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando o efei-
to do valor do dinheiro no tempo é relevante, o montante de uma provisão
deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigi-
dos para liquidar a obrigação, exceto quando outra norma determinar que
uma provisão específica seja mantida pelo seu valor nominal. A contrapar-
tida do ajuste ao valor presente no resultado deve ser tratada como receita
financeira.
19.7.13.3.2. A taxa de desconto deve ser uma taxa aplicada antes de
impostos que reflita as atuais avaliações do mercado quanto ao valor tem-
porário do dinheiro no tempo e os riscos específicos para o passivo.
19.7.13.4. Eventos futuros
19.7.13.4.1. Eventos futuros que podem afetar o montante exigido
para liquidar obrigações devem ser refletidos no valor da provisão, quan-
do houver evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão.

378
19.7.13.4.2. Por exemplo, o efeito conhecido de possível nova legis-
lação deve ser levado em consideração na mensuração da obrigação exis-
tente quando há evidência objetiva suficiente de que é, praticamente, certo
que a legislação seja promulgada. Entretanto, normalmente não existe evi-
dência suficiente até que a nova legislação seja promulgada.
19.7.13.5. Baixas Esperadas de Ativos
19.7.13.5.1.Os ganhos esperados na baixa de ativos não devem ser
levados em consideração na mensuração da provisão, mesmo se a baixa
esperada estiver intimamente ligada ao evento que dá origem à provisão.
19.7.14. REEMBOLSO
19.7.14.1. Quando se espera que algum ou todos os dispêndios exi-
gidos para liquidar a provisão sejam reembolsados por outra parte, o re-
embolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que
ele será recebido se a entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser
tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembol-
so não deve ultrapassar o montante da provisão.
19.7.14.2. Na demonstração do resultado, a despesa relativa à provi-
são pode ser apresentada líquida do valor a ser reembolsado.
19.7.14.3. Algumas vezes, a entidade pode exigir de terceiros o
pagamento ou o ressarcimento de todos ou de porção dos desembolsos
exigidos para liquidar a provisão (por exemplo, por meio de contratos de
seguro, cláusulas de indenização ou garantias dos fornecedores).
19.7.14.4. Nos casos em que a entidade permaneça sendo a responsável
por todo o valor em questão e tiver que liquidar o valor total se o terceiro, por
alguma razão, não pagar, a provisão é reconhecida pelo valor total do passi-
vo, e o ativo é reconhecido pelo valor do reembolso esperado, desde que seu
recebimento seja praticamente certo, no caso de a entidade liquidar o passivo.
19.7.14.5. Nos termos do item 19.7.11.2, a obrigação pela qual a entida-
de esteja conjunta e solidariamente responsável é considerada uma contingên-
cia passiva. Deixa de ser assim considerada no momento em que se passe a
esperar que a entidade venha a participar da liquidação da obrigação.

379
EAD-10-CC3.1
19.7.15. MUDANÇAS NAS PROVISÕES
19.7.15.1. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de
balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não
for mais provável que uma saída de recursos é requerida para liquidar a
obrigação, a provisão deve ser revertida em contrapartida da linha do ba-
lanço e/ou do resultado contra a qual ela foi originalmente constituída e/
ou realizada.
19.7.15.2. Observado o descrito no item 19.7.19.2, quando for utili-
zado o desconto a valor presente, o valor contábil da provisão aumenta a
cada período para refletir a passagem de tempo. Esse aumento é reconhe-
cido como despesa financeira.
19.7.16. USO DAS PROVISÕES
19.7.16.1. Uma provisão deve ser usada somente para os desembol-
sos para os quais a provisão foi originalmente reconhecida. Portanto, so-
mente despesas relacionadas à provisão original são liquidadas contra ela.
19.7.17. APLICAÇÃO DAS REGRAS DE RECONHECIMEN-
TO E MENSURAÇÃO
19.7.17.1. Prejuízos operacionais futuros
19.7.17.1.1. Provisões para prejuízos operacionais futuros não de-
vem ser reconhecidas, a não ser quando vinculadas a contratos onerosos.
Os prejuízos operacionais futuros normalmente não atendem à definição
de um passivo contida no item 19.7.2.1 nem dos critérios gerais de reco-
nhecimento estabelecidos para provisões no item 19.7.6.1.
19.7.17.1.2. Uma expectativa de prejuízos operacionais futuros nor-
malmente é indicação de que determinados ativos da operação podem não
ser recuperáveis, nem parcial nem totalmente.
19.7.17.2. Contratos Onerosos
19.7.17.2.1. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação
presente, ou mesmo os prejuízos futuros inevitáveis, de acordo com o
contrato, devem ser reconhecidos e mensurados como uma provisão.

380
19.7.17.2.2. Muitos contratos podem ser cancelados sem pagar com-
pensação para a outra parte; portanto, não há obrigação. Outros contratos
estabelecem direitos e obrigações para cada uma das partes contratantes.
Quando os eventos tornarem esse contrato oneroso, esta norma deve ser
aplicada, e existirá um passivo que deve ser reconhecido. Esta norma não
se aplica aos contratos a executar que não são onerosos.
19.7.17.2.3. Ao determinar se um contrato é oneroso, a entidade
compara os benefícios econômicos dele esperados com o custo de cumpri-
lo ou de deixar de cumpri-lo, dos dois o menor. Se os custos superam os
benefícios, então o contrato é oneroso. A provisão é constituída para o
menor custo entre cumprir o contrato ou deixar de cumpri-lo, independen-
temente da intenção da entidade. Nos casos em que houver apenas uma
alternativa ou a outra alternativa não for realista, a entidade provisiona o
valor dessa única alternativa.
19.7.17.2.4. Antes de ser estabelecida provisão separada para um
contrato oneroso, uma entidade deve reconhecer qualquer prejuízo decor-
rente da desvalorização ocorrida nos ativos destinados àquele contrato.
19.7.17.3. Compensação
19.7.17.3.1. Não raramente, a administração da entidade questiona a
legitimidade de determinados passivos, e, por conta desse questionamento,
por ordem judicial ou por estratégia da própria administração, os valores em
questão são depositados em juízo, sem que haja a caracterização da liquida-
ção do passivo. Nessas situações, não havendo a possibilidade de resgate do
depósito, a menos que ocorra desfecho favorável da questão para a entida-
de, o depósito deve ser apresentado deduzindo o valor do passivo, sendo os
valores atualizados e divulgados de acordo com o item 19.7.18.10.
19.7.17.4. Reestruturação
19.7.17.4.1. A provisão para custos da reestruturação é reconhe-
cida somente quando são cumpridos os critérios gerais de reconheci-
mento de provisões estabelecidas no item 19.7.6.1. Os itens 19.7.17.4.4
a 19.7.17.4.18 demonstram como os critérios gerais de reconhecimento
aplicam-se às reestruturações.

381
EAD-10-CC3.1
19.7.17.4.2. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na defi-
nição de reestruturação são:
venda ou extinção de uma linha de negócios;a)
fechamento de fábricas ou locais de negócios de um país oub)
região ou transferência das atividades de negócios de um país
ou região para outro(a);
mudanças na estrutura da administração, por exemplo, elimi-c)
nação de nível gerencial; e
reorganizações fundamentais que têm efeito relevante na natu-d)
reza e no foco das operações da entidade.
19.7.17.4.3. Não se enquadram na definição de reestruturação, por-
tanto, reorganizações financeiras, societárias e outras similares.
19.7.17.4.4. Uma obrigação não formalizada para reestruturação
surge somente quando uma entidade:
tiver plano formal detalhado para a reestruturação, identifican-a)
do pelo menos:
o negócio ou parte do negócio em questão;––
os principais locais afetados;––
o local, as funções e o número aproximado de funcionários––
que serão incentivados financeiramente a se demitir;
os desembolsos que serão efetuados; e––
quando o plano será implantado;––
tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetadosb)
pela reestruturação, seja começando a implantação daquele
plano seja pelo anúncio de suas principais características para
aqueles afetados pela reestruturação.
19.7.17.4.5. No momento em que ocorrerem as situações previstas
no item 19.7.17.4.4, a provisão deve ser constituída em contrapartida do
resultado do período.
19.7.17.4.6. A evidência de que a entidade começou a implantar
o plano de reestruturação seria fornecida, por exemplo, pela desmonta-
gem da fábrica, pela venda dos ativos ou pela divulgação das principais
características do plano. A divulgação de um plano detalhado para rees-
truturação constituirá obrigação não formalizada somente se for feita de

382
tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja, apresentando as principais
características do plano) que origine expectativas válidas de outras partes
interessadas, como clientes, fornecedores e funcionários (ou seus repre-
sentantes), de que a entidade a realizará.
19.7.17.4.7. Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma
obrigação não formalizada, quando comunicado àqueles por ele afetados,
é necessário que sua implantação comece o mais rápido possível e seja
concluída dentro de um prazo que torne improváveis quaisquer mudan-
ças no plano. Entretanto, caso se espere que haja grande atraso antes de
a reestruturação começar ou que esta demore tempo demais, deixa de ser
provável que o plano crie expectativa válida de que a entidade está, atu-
almente, comprometida com a reestruturação, porque o período de execu-
ção dá oportunidade para a entidade mudar seus planos.
19.7.17.4.8. Uma decisão de reestruturação da administração toma-
da antes da data do balanço não dá origem a uma obrigação não formali-
zada naquela data, a menos que a entidade tenha, antes disso:
a) começado a implantar o plano de reestruturação; ou
b) anunciadas as principais características do plano de reestrutura-
ção àqueles afetados por ele, de maneira suficientemente específica, crian-
do neles expectativa válida de que fará a reestruturação.
19.7.17.4.9. Em alguns casos, a entidade começa a implantar o pla-
no de reestruturação, ou anuncia suas principais características àqueles
afetados, somente depois da data do balanço. Caso essa reestruturação
seja relevante no conjunto das Demonstrações Contábeis, a entidade deve
fazer a devida divulgação do evento subsequente.
19.7.17.4.10. Embora uma obrigação não formalizada não seja
criada apenas por decisão da administração, ela pode resultar de eventos
anteriores combinados com essa decisão. Por exemplo, negociações com
representantes de empregados, para pagamentos de demissões, ou com
compradores, para a venda de uma operação, podem ter sido concluídas,
sujeitas apenas à aprovação da administração. Uma vez obtida a aprova-
ção e comunicada às outras partes interessadas, a entidade tem obrigação
não formalizada de reestruturar, se as condições do item 19.7.17.4.4 fo-
rem cumpridas.

383
EAD-10-CC3.1
19.7.17.4.11. Em alguns casos, a administração da entidade pode in-
cluir representantes de interesses diferentes dos da administração tradicio-
nal (por exemplo, empregados), ou a notificação para esses representantes
pode ser necessária antes de ser tomada a decisão pela administração.
Quando a decisão da diretoria envolver a comunicação a esses represen-
tantes, isso pode resultar em obrigação não formalizada de reestruturar.
19.7.17.4.12. Nenhuma obrigação surge da venda de unidade ope-
racional até que a entidade comprometa-se com essa operação, ou seja,
quando há contrato firme de venda.
19.7.17.4.13. Mesmo quando a entidade tiver tomado a decisão
de vender uma unidade operacional e anunciado, publicamente, essa
decisão, ela não pode comprometer-se a vendê-la até que um compra-
dor tenha sido identificado e houver um contrato firme de venda. Até
não haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar de ideia e,
de fato, terá de tomar outras medidas se não puder ser encontrado um
comprador que concorde com o negócio em termos aceitáveis. Quando
a venda de uma operação for vista como parte de uma reestruturação, os
ativos da unidade serão analisados, considerando o seu valor de recupe-
ração nas circunstâncias. Em alguns casos, quando a venda for somente
parte da reestruturação, a obrigação não formalizada pode surgir para
as outras partes dessa reestruturação, se as condições previstas no item
19.7.17.4.4 forem atendidas, mesmo antes de existir um contrato firme
de venda.
19.7.17.4.14. A provisão para reestruturação deve incluir somente as
despesas diretas decorrentes da reestruturação, que são:
necessariamente ocasionadas pela reestruturação; ea)
não associadas às atividades em andamento da entidade.b)
19.7.17.4.15. A provisão para reestruturação não inclui custos como:
novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;a)
propaganda e marketing; oub)
investimento em novos sistemas e redes de distribuição.c)

384
19.7.17.4.16. Esses desembolsos se relacionam à futura condução
do negócio e não são passivos relativos à reestruturação na data do balan-
ço. Esses desembolsos são reconhecidos à medida que surgem, indepen-
dentemente da reestruturação.
19.7.17.4.17. Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data
da reestruturação, não são incluídas como provisão, a menos que se rela-
cionem a um contrato oneroso, conforme definido no item 19.7.2.1.10.
19.7.17.4.18. Conforme descrito no item 19.7.13.5.1, os ganhos es-
perados na baixa de ativos não são levados em consideração na mensura-
ção da provisão para reestruturação, mesmo se a venda de ativos for vista
como parte da reestruturação.
19.7.18. DIVULGAÇÃO
19.7.18.1. Para cada tipo de provisão relevante, embora não sejam
exigidas informações comparativas, a entidade deve divulgar:
o valor contábil no início e no fim do período;•
provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas•
provisões existentes;
montantes utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a•
provisão) durante o período;
montantes não utilizados, revertidos durante o período; e•
despesas financeiras apropriadas no período para as provisões ajus-•
tadas ao valor presente e qualquer mudança na taxa de desconto.
19.7.18.2. Além do descrito no item 19.7.18.1, a entidade deve di-
vulgar, para cada tipo de provisão relevante:
breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma espe-•
rado de quaisquer desembolsos;
indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma desses•
desembolsos. Sempre que necessário para fornecer informa-
ções adequadas, a entidade deve divulgar as principais premis-
sas adotadas em relação a eventos futuros, conforme abordado
no item 19.7.13.4.1 e 19.7.13.4.2; e
montante de qualquer reembolso esperado, declarando o valor•
de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse
reembolso.

385
EAD-10-CC3.1
19.7.18.3. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qual-
quer desembolso, a entidade deve divulgar, para cada tipo de contingência
passiva relevante na data do balanço, breve descrição da natureza da con-
tingência passiva e, quando praticável:
estimativa do efeito financeiro, mensurada de acordo com os•
itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1;
indicação das incertezas relacionadas ao montante ou ao tempo•
de qualquer desembolso; e
possibilidade de qualquer reembolso.•
19.7.18.4. Na determinação de quais provisões ou contingências
passivas podem ser agregadas para formar um único tipo, é necessário
considerar se a natureza dos itens é similar o suficiente para divulgação
única, que cumpra as exigências dos itens 19.7.18.2 “a” e “b” e 19.7.18.3
“a” e “b”. Assim, pode ser apropriado tratar como provisão única os mon-
tantes relacionados a garantias de produtos diferentes, mas não seria ade-
quado tratar como provisão única os valores relacionados a garantias de
produtos vendidos e os montantes relativos a processos judiciais.
19.7.18.5. Quando a provisão e a contingência passiva surgirem do
mesmo conjunto de circunstâncias, a entidade faz as divulgações requeri-
das pelos itens 19.7.18.1 a 19.7.18.3 de maneira que evidencie a ligação
entre a provisão e a contingência passiva.
19.7.18.6. Quando for provável uma entrada de recursos, a entidade
deve divulgar uma breve descrição da natureza da contingência ativa na
data do balanço e, se praticável, uma estimativa de seus efeitos financeiros
mensurados, usando os princípios descritos para as provisões contidos nos
itens 19.7.13.1.1 a 19.7.13.5.1.
19.7.18.7. Essas divulgações devem evitar dar indicações indevidas
quanto à probabilidade do ganho.
19.7.18.8. Quando algumas das informações necessárias, de acordo
com os itens 19.7.18.3 e 19.7.18.6, não forem divulgadas por não ser pra-
ticável a sua apresentação, a entidade deve divulgar esse fato.

386
19.7.18.9. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que
a divulgação de alguma ou de todas as informações necessárias em
conformidade com os itens 19.7.18.1 a 19.7.18.6 prejudique seria-
mente a posição da entidade em disputa com outras partes sobre o
assunto da provisão, contingência passiva ou contingência ativa.
Nesses casos, a entidade não precisa divulgar as informações, mas
deve divulgar a natureza geral da disputa e o fato de que as in-
formações não foram divulgadas, com a devida justificativa, bem
como deve avaliar a necessidade de comunicar o assunto ao órgão
regulador, nos termos das normas existentes acerca de informações
confidenciais.
19.7.18.10. Nos casos em que, para fins de divulgação, ocorrer a
compensação de passivos com valores depositados em juízo, permitida
nos termos desta Norma, devem ser destacadas, em nota explicativa, as
quantias que estão sendo compensadas e a explicação das eventuais dife-
renças existentes.
19.7.19. DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS
19.7.19.1. Os efeitos da adoção desta Norma pela primeira vez que
não se relacionarem a mudanças de estimativas devem ser apresentados
como ajustes de exercícios anteriores.
19.7.19.2. O ajuste a valor presente previsto nos itens 19.7.13.3. e
19.7.15.2 deve ser efetuado apenas se requerido por uma norma específica
que se refira a provisão, ou quando da edição de norma que dê legitimida-
de à aplicação desse conceito nas práticas contábeis adotadas no Brasil.
ANEXO I
TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGÊN-
CIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da norma sobre
provisões, contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido
no contexto completo da Norma, não devendo ser considerado isolada-
mente.

387
EAD-10-CC3.1
Tipo de contingên-
cia
Probabilidade Tratamento
Referência
com os itens
da Norma
Contingência ativa
Praticamente certa
Reconhecer o
ativo.
19.7.12.1
Provável Divulgar. 19.7.12.2
Possível ou remota Não divulgar. 19.7.18.6
Contingência passiva
Provável
– mensurável com sufi-
ciente segurança
– não mensurável com
suficiente segurança
Provisionar.
Divulgar.
19.7.6.1
19.7.10.2
Possível Divulgar. 19.7.7.2 (b)
Remota Não divulgar.
19.7.11.1,
19.7.18.4 e
19.7.18.10
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendi-
mento da Norma sobre provisões, contingências
ativas e contingências passivas. Ele deve ser
lido no contexto completo da norma, não de-
vendo ser considerado isoladamente.
1. Garantias
Uma montadora dá garantia de dois
anos para determinada linha de veículos a par-
tir da data da venda pela concessionária. Baseada
em experiências passadas, a montadora sabe que é pro-
vável que alguns dos veículos vendidos apresentem problemas nesses dois
anos, que são cobertos pela garantia. Nesse caso, o fato gerador da obri-
gação é a venda do veículo pela concessionária, dando a garantia de dois
anos, e é provável que, para alguns veículos, ocorra desembolso por parte
da montadora. Nesse caso, deve ser constituída provisão para cobrir esses
eventuais custos, baseada na melhor estimativa possível.
Conexão:
Recomendamos consultar
o NPC 22 – Provisões,
Passivos Contingências Passivas
e Contingências Ativas, dispo-
nível em < http://www.ibracon.
com.br/publicacoes/resultado.
asp?identificador=806>.

388
Esse é o típico exemplo de situação na qual a possibilidade de que
a obrigação analisada isoladamente (um veículo) venha a ocorrer é menor
que provável. Entretanto, a possibilidade de que parte da obrigação anali-
sada de forma associada (em nosso exemplo, a linha de veículos) venha a
ocorrer é provável. Dessa forma, uma provisão deve ser constituída.
Na mesma linha da garantia está a política de reembolso de compras
de clientes insatisfeitos, adotada comumente por entidades de determina-
dos segmentos da economia. Essa política é divulgada ao público e, muitas
vezes, é parte integrante da estratégia publicitária dessas entidades, e, em
alguns casos, algumas dessas entidades chegam a registrar o compromisso
público do reembolso em cartório. Em ambos os casos, a entidade criou
expectativa válida no consumidor. Assim, como na situação das garantias,
uma provisão deve ser constituída para cobrir os custos de reembolso, na
melhor estimativa possível.
2. Danos ambientais
Em determinadas circunstâncias, quando danos ambientais são cau-
sados, a entidade pode, por diversas razões, não estar obrigada a remediá-
los. Assim, inicialmente, não se fala em obrigação; entretanto, o surgi-
mento de nova lei ou o comprometimento público da entidade fará surgir
uma obrigação legal ou não formalizada, respectivamente, e, nesse caso,
observada a devida avaliação sobre a possibilidade de essa obrigação se
concretizar, a constituição de uma provisão pode ser necessária.
A lei referida no item anterior pode não ter sido aprovada ainda, mas
se a sua aprovação é praticamente certa, a provisão deve ser constituída.
Vejamos as situações a seguir e a correspondente análise:
Uma entidade que lança resíduos na água de um rio próximoa)
da fábrica, em razão das pressões cada vez mais crescentes da
população e de organismos internacionais, decide investir na
construção de uma Estação de Tratamento, com o objetivo de
tratar os resíduos que serão lançados no rio.
Nessa situação, não cabe constituir provisão para os dispêndios com
a construção de uma Estação de Tratamento, pois trata-se, na verdade,
de mudança no processo produtivo. Entretanto, caso a obrigação pela re-
paração do dano já causado diretamente ao rio, e indiretamente ao meio
ambiente, seja provável, uma provisão deve ser constituída, provisão esta
que exclui os custos com a estação de tratamento, que influenciará no pro-
cesso futuro, e não na ajuda do tratamento dos danos já causados.

389
EAD-10-CC3.1
A entidade é vencedora em processo de licitação para explo-b)
ração de petróleo em alto-mar. O contrato prevê que, no caso
de descontinuidade da operação, por exaustão do poço ou por
qualquer outro motivo, a entidade deve arcar com os custos
de remoção da plataforma de petróleo e reparação do leito do
mar. Nessa situação, a entidade deve constituir provisão para
remoção da plataforma com contrapartida no custo da própria
plataforma, já que o fato gerador é a sua instalação. Em rela-
ção ao custo de restauração do leito, a provisão deve ser feita e
ajustada mensalmente, à medida que o poço for explorado.
3. Reestruturação
Em reunião da diretoria da entidade, realizada em dezembro de
2001, esta decidiu que efetuará uma reestruturação a qual incluirá redução
de níveis hierárquicos, demissões e fechamento de unidades deficitárias.
A reunião aprovou as principais linhas do plano de reestruturação, mas a
administração ainda não divulgou esse plano às partes envolvidas (funcio-
nários, clientes, fornecedores etc.). Assim, em 31 de dezembro de 2001, a
provisão ainda não deve ser constituída, pelo menos até que o plano seja
divulgado em detalhes suficientes para as partes envolvidas. Caso a comu-
nicação tivesse sido feita antes de 31 de dezembro de 2001, o balanço de-
veria contemplar provisão para fazer face à melhor estimativa dos custos a
incorrer por conta da reestruturação.
Outro exemplo é o de uma fábrica cuja receita é derivada, em sua
quase totalidade, da venda de componente automotivo, que, em 2001, é
fornecido exclusivamente para duas montadoras de automóveis. Essas
montadoras fazem comunicado público ou enviam cartas à fábrica avisan-
do que, a partir de 1º de janeiro de 2002, não mais utilizarão esse compo-
nente em seus automóveis, com antecedência suficiente para não ser con-
siderado quebra de contrato. Nesse caso, a administração não terá muitas
opções, e a reestruturação é praticamente inevitável, ou seja, é provável,
já que o pressuposto da continuidade estará afetado. A melhor estimativa
de gastos com a reestruturação deverá ser feita e provisionada. Caso a
entidade venha a implantar nova fábrica para produzir novo componente,
podendo até ser o componente que irá substituir o que ela fornecia, os
dispêndios relativos à reestruturação da planta/linha de produção anterior
deverão ser lançados ao resultado, não podendo, portanto, ser alocados ao
custo da nova fábrica de produção. Antes de ser efetuada a provisão para a

390
reestruturação, a administração deverá efetuar o ajuste no valor dos ativos
ao seu valor de recuperação. Caso haja situações em que se preveja ganho
sobre baixas esperadas de ativos, esses ganhos não são levados em consi-
deração na mensuração de provisão para reestruturação.
4. Tributos
A administração da entidade entende que determinada lei fe-a)
deral, que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu novo
tributo, é inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela,
por intermédio de seus advogados, ajuizou ação alegando a in-
constitucionalidade da lei. Nesse caso, existe obrigação legal a
pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada,
inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes últimos
têm a característica de provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de provisão
ou de contingência passiva, considerando os conceitos da norma.
Em etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada pro-
cedente em determinada instância. Mesmo que haja tendência de ganho, e
ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo,
pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a União), a situação
não é ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser
registrado. É de se ressaltar que a situação avaliada é de contingência ativa, e
não de contingência passiva a ser revertida, pois o passivo, como dito no item
anterior, é obrigação legal e, não, provisão ou contingência passiva.
Nas circunstâncias de processos ainda não julgados definiti-b)
vamente, em que a entidade discute a recuperação de tributos,
supostamente pagos a maior, mas nos estritos termos da lei
em discussão, e obtém liminar permitindo compensar aqueles
valores com outros tributos, a entidade não deve registrar o
ganho contingente, amparada nessa liminar.
Isso porque a liminar é um instrumento provisório, e, portanto, a re-
alização do ganho não é definitiva. Nesses casos, a Entidade irá proceder à
compensação do ponto de vista financeiro; todavia, o tributo compensado
deve ainda figurar como obrigação legal até o desfecho final da causa.
Como sua liquidação também é provisória, se o desfecho for desfavorável
à entidade, esta deve recolher o tributo anteriormente compensado com os
acréscimos legais, conforme aplicável.

391
EAD-10-CC3.1
Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente,c)
a entidade deve observar o momento adequado para o seu re-
conhecimento contábil. Não havendo mais possibilidades de
recursos da parte contrária, o risco da não realização do ganho
contingente é considerado remoto, e, portanto, a entidade deve
reconhecer, contabilmente, o ganho quando a decisão judicial
final produzir seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a
publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixa de
ser contingente e se torna direito da entidade. Antes do registro do ganho
contingente, porém, e periodicamente após seu registro, a administração
da entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do ativo, uma vez
que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso,
ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
Existem situações em que uma entidade ainda não obteve ad)
decisão final favorável à recuperação de um tributo ou à ex-
tinção da obrigação tributária registrada, mas há jurisprudên-
cia favorável para outras entidades em casos idênticos, bem
como avaliação dos advogados de que as chances de desfecho
favorável são prováveis. Mesmo nas situações em que há ju-
risprudência favorável, isso não é suficiente para dar base ao
reconhecimento do ganho contingente, uma vez que não está
assegurada uma decisão final favorável à entidade, pois muitos
outros fatores podem influenciar essa decisão, por exemplo, o
ramo de atividade, a formalização do processo, etc. A entida-
de, por outro lado, deve fazer divulgação em nota explicativa
acerca do assunto.
5. Contrato oneroso
Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fábrica arrendada
conforme termos descritos em arrendamento operacional. Durante dezem-
bro de 200X, a entidade transfere suas operações para uma nova fábrica.
O arrendamento da antiga fábrica ainda terá que ser pago por mais quatro
anos, com custo total de R$ 8 milhões. A entidade recebeu oferta para
subarrendar a fábrica por R$ 5 milhões pelo período restante do contrato.
A entidade tem também a opção de cancelar o contrato de arrendamento,
pagando multa de R$ 2 milhões.

392
Nessa situação, o evento passado é a assinatura do contrato de ar-
rendamento, que dá origem a uma obrigação legal e atual. O arrendamen-
to torna-se oneroso, com provável saída futura de recursos, e, assim, neste
momento, uma provisão é reconhecida pelo menor valor entre cumprir ou
deixar de cumprir o contrato. Mesmo que, por uma questão de imagem,
a entidade esteja estudando a opção de cumprir o contrato e arrendar a fá-
brica a fim de possibilitar a manutenção do emprego das pessoas que não
irão para a nova fábrica, a provisão a ser constituída deve ser de R$ 2 mi-
lhões. A provisão, entretanto, deve ser ajustada para R$ 3 milhões (custo
de arrendamento de R$ 8 milhões menos receita de subarrendamento de
R$ 5 milhões), no momento em que ficar praticamente afastada a possibi-
lidade de cancelar o contrato original, o que pode ocorrer no momento de
assinatura do sub-arrendamento.
Atividades
Existem cinco processos trabalhistas, de mesma natureza, contra a01.
empresa, julgados por juízes diferentes, em que é provável o pagamento
das indenizações reclamadas. A probabilidade de ocorrência dos desem-
bolsos futuros é dada pela tabela a seguir:
Processos Desembolso ($)
Probabilidade de
Ocorrência
1 100 75%
2 70 50%
3 30 80%
4 120 75%
5 80 45%
Qual a montante a ser provisionado? Faça os lançamentos contábeis.

393
EAD-10-CC3.1
Assinale (V) para verdadeiro ou (F) para falso.02.
( ) Provisão para riscos trabalhistas é um exemplo típico de passivo;a)
( ) Os termos “Passivo” e “Provisão” são sinônimos;b)
( ) A classificação de um passivo contingente exige a avaliação dac)
probabilidade de que ocorra uma saída de recursos;
( ) O conceito de incerteza envolve fatores que não necessariamented)
conhecemos dada a ausência de informações objetivas o que nos leva a
decisões com base no feeling.
( ) Contingência passiva sempre será avaliada como possível.e)
f)
O que é provisão derivada de apropriação por competência? Cite três03.
exemplos.
Reflexão
O objetivo dessa unidade era apresentar o conceito e as principais
diferenças de passivo, provisão e contingência passiva. Percebemos que
a principal diferença entre essas três classificações de obrigações está
associada ao grau de incerteza. Para que o conceito de incerteza ficasse
mais claro para o leitor, foram apresentadas suas características. Vimos
que o termo provisão tem sido muito utilizado pelos contadores como
referência a obrigação ou redução do valor de um ativo. Porém, a NPC 22
faz uso do termo provisão apenas no que diz respeito à obrigação. Outra
consideração importante que essa norma faz é em relação ao tratamento
diferenciado que passou a ser dado entre as provisões propriamente ditas
e as “provisões derivadas de apropriações por competência”. Percebemos
que essas últimas podem, em alguns casos, ser classificadas como genuí-
nos passivos.

394
Capítulo 19 de IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.
Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável às
demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. Ao ler esse capítulo,
o aluno tem a oportunidade de se aprofundar no tema dessa unidade:
provisão e contingência passiva.
NPC 22 – Provisões, Passivos Contingências Passivas e Contingên-
cias Ativas, disponível em < http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=806>.
Referências
HENDRIKSEN, E. S., VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2000.
bilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades. 7
NPC 22 – Provisões, Passivos Contingências Passivas e Contingên-
cias Ativas, disponível em < http://www.ibracon.com.br/publicacoes/
resultado.asp?identificador=806>. Acesso em 25/03/2010.
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos apresentar uma das demonstrações
contábeis mais recentes na contabilidade em termos de obrigatoriedade
no Brasil. Sua origem é europeia e tem sua publicação recomendada pela
ONU. Estamos falando da Demonstração de Valor Adicionado (DVA),
que demonstra a riqueza criada e distribuída por uma empresa em deter-
minado período.

Unidade8
Demonstração do valor
adicionado
Nesta penúltima unidade, vamos conhe-
cer a Demonstração de Valor Adicionado e
sua utilidade para os usuários da contabilidade.
diferenciar DVA de DRE;•
descrever o conceito de valor adicionado;•
reconhecer as duas partes principais da DVA: i) geração de•
riqueza e ii) distribuição de riqueza;
compreender o poder informacional dessa demonstração para a•
sociedade.
Você se lembra?
A DRE que exploramos em unidades anteriores tem como foco
o acionista, isto é, partimos das receitas geradas no período e deduzi-
mos todas as despesas do mesmo período como despesa de IR, despesa
de salário, despesa de aluguel, despesa de energia etc. até apurarmos o
lucro ou prejuízo do período, sendo que este aparece na última linha da
demonstração. O objetivo da DRE é mostrar esse resultado que pertence
aos acionistas ou sócios da empresa, por isso dizemos que o enfoque da
DRE é dado aos sócios.

396
Vamos relembrar
o conceito de PIB?
O Produto Interno Bruto (PIB) é o
valor monetário de vendas dos produtos
finais produzidos dentro do país em deter-
minado período. É por meio deste indicador
que se avalia o desempenho de uma economia
[GREMAUD, VASCONCELOS, TONETO
JÚNIOR, 2004, p. 53].
Introdução
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é uma das mais im-
portantes inovações trazidas pela Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de
2007, a qual tornou obrigatória a divulgação dessa demonstração para
todas as empresas de capital aberto .
Esse demonstrativo surgiu na Europa, por influência da Grã-Bre-
tanha, da França e da Alemanha, e tem sido cada vez mais difundido e
adotado por outros países, principalmente por recomendação expressa da
Organização das Nações Unidas.
Sua utilidade é dada pelo conhecimento da riqueza gerada e agregada
por uma empresa aos seus fatores
de produção que influencia di-
retamente na formação do
produto interno bruto (PIB).
Os líderes dos países emer-
gentes podem usar essas
informações da DVA para
analisar a possibilidade de
autorização de implantação
em seu território de empre-
sa transnacional. Assim, essa
autorização fica condicionada à
informação de como a empresa inte-
ressada irá agregar valores à economia do país em que pretende se instalar
[RIBEIRO, 2009, p. 409].
A DVA evidencia quanto de riqueza uma empresa produziu, ou seja,
quanto ela adicionou de valor a seus fatores de produção, e de que forma
essa riqueza foi distribuída e quanto ficou retida na empresa [PADOVE-
ZE, 2009, p. 416].
Gremaud, Vasconcelos e Toneto Júnior (2004, p. 52) explicam que uma
maneira de calcular o PIB de um país é por meio do conceito de valor adicio-
nado, valor que foi, em cada etapa produtiva, acrescido (adicionado) ao valor
das matérias-primas utilizadas. Esse conceito nós vamos explorar a seguir.
Consulte o artigo 176 da Lei 11.638/07, disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.
htm#art1>.

397
EAD-10-CC3.1
Demonstração do valor adicionado – Unidade 8
Conceito8.1
A demonstração do Valor Adicionado é um conjunto de infor-
mações de natureza econômica que indica o valor da riqueza criada
pela empresa e a sua utilização em um determinado período.
Valor Adicionado, em uma visão contábil, pode ser definido
como a diferença entre o valor da produção e o consumo intermedi-
ário de bens destinados a essa produção (compras a outras empre-
sas).
Para Ribeiro (2009, p. 409), a DVA é um relatório contábil
que evidencia quanto de riqueza uma empresa produziu, isto é,
quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção, e quan-
to e de que forma essa riqueza foi distribuída (entre empregados,
governo, acionistas, financiadores de capital), bem como a parcela
da riqueza não distribuída. Desse modo, a DVA demonstra a origem
da riqueza gerada pela empresa e como ela foi distribuída entre os
diversos setores que contribuíram, direta ou indiretamente, para a
sua formação.
Resumidamente, o valor adicionado que aparece na DVA é
fruto da diferença entre o valor da receita de vendas e os custos dos
recursos adquiridos de terceiros.
Para Padoveze (2009, p. 416), o conceito de DVA está em dois as-
pectos:
O resultado líquido gerados pelas atividades, ou seja, o valora)
da produção (vendas) que excede aos valores gastos nas aqui-
sições de insumos e serviços de terceiros, que é denominado
valor adicionado;
A distribuição do valor adicionado aos agentes da comuni-b)
dade interessados pelo resultado das atividades da empresa
como funcionários, os acionistas, os financiadores da empresa,
o governo etc.
O próprio CPC 09 , que trata sobre DVA, divide essa demons-
tração em duas partes: a primeira demonstra de forma detalhada
a riqueza criada pela entidade, que de forma simples é calculada
pela diferença entre as receitas (vendas de mercadorias, produtos e
Disponível em <www.cpc.org.br>.htm#art1>.

398
Exemplos de ou-
tras receitas são as vendas
de imobilizado – baixa por alienação
de ativos não circulantes. Antigamente,
essas receitas eram classificadas como não
operacionais, mas a terminologia dada a esse
tipo de receita mudou com a Lei 11.941/09.
Veja artigo 187 dessa Lei
serviços, outras receitas etc.)
e os insumos adquiridos de
terceiros (custo dos produ-
tos, das mercadorias e dos
serviços vendidos etc.); a
segunda parte diz respeito
à distribuição de riqueza
para os funcionários (re-
muneração direta, bene-
fícios etc.), para o governo
na forma de impostos, taxas e
contribuições (exemplos: ICMS,
IPI, PIS, COFINS, IRPJ, ISS etc.) e
para os proprietários de capital (terceiro e próprio).
Esses dois aspectos podem ser vistos nas figuras a seguir.
Figura 9 – Geração de Riqueza
Recursos Empresa Produto
Valor Gerado pela Empresa
O valor adicionado na figura anterior, simplificadamente, é calcu-
lado pela diferença entre as receitas que a empresa obtém na venda de
determinado produto e o custo dos recursos adquiridos de terceiros. Para
exemplificar, consideremos que uma determinada unidade de mercadoria
adquirida do fornecedor por $20 tenha sido vendida pela empresa co-
mercial por $30. Nesse caso, o valor adicionado pela empresa comercial
corresponde a $10 (30–20). Isso significa que, embora a receita bruta da
empresa comercial tenha sido de $30, ela agregou à economia do país

399
EAD-10-CC3.1
apenas $10, uma vez que os outros $20 representam riquezas já geradas
por empresas integrantes da cadeia produtiva, porém em outras etapas
(agricultura, indústria, comércio atacadista e serviços) [RIBEIRO, 2009,
p. 409].
O mesmo autor explica que esses $10 correspondem à remuneração
dos esforços que a empresa despendeu no desenvolvimento de suas ativi-
dades. Entre esses esforços, podemos citar os empregados, os investidores
ou sócios, os financiadores ou credores e o governo. Veja a seguir uma
ilustração dessa distribuição de riqueza.
Figura 10 – Distribuição de Riqueza
Governo Empregados
Sócios Credores
Valor gerado pela
Empresa
Não há duvida de que a DVA representa um grande avanço para a
própria ciência contábil, pois os indicadores e as informações de natureza
social que ela oferece atingem grande número de usuários
(aqueles citados na Unidade 1 dessa apostila) ao
evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a
forma como essa riqueza foi distribuída.
Objetivo8.2
É um relatório contábil que visa a
demonstrar o valor da riqueza gerada pela
empresa e a distribuição para os elementos
que contribuíram para sua geração.
Conexão:
O aluno pode ler o CPC
09, que trata especificamente
sobre a importância, a forma de
elaborar e a estrutura da Demons-
tração de Valor Adicionado (DVA).
Disponível em <http://www.cpc.
org.br/pdf/CPC_09.pdf>.

400
Estreitamente relacionada com o conceito de responsabilidade
social, a Demonstração do Valor Adicionado surgiu para atender às neces-
sidades de informações dos usuários sobre o valor da riqueza criada pela
empresa e sua utilização.
Outras informações acerca da Demonstração do8.3
Valor Adicionado
O valor adicionado de uma empresa representa o quanto de valor ela
agrega aos insumos que adquire num determinado período. É obtido pela
diferença entre as vendas ou produção e o total dos insumos adquiridos de
terceiros. Este valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços
consumidos nas atividades da empresa.
Trata-se de uma visão diferente, em termos de demonstrações con-
tábeis. Em geral, as tradicionais demonstrações contábeis estão preocu-
padas em evidenciar para os investidores qual o lucro da empresa e como
ele foi calculado. A demonstração do resultado do exercício, por exemplo,
está mais voltada para um determinado tipo de usuário: o proprietário da
empresa que quer conhecer o valor do seu lucro final. A demonstração do
resultado do exercício avalia a parte da riqueza criada pela empresa que se
destina ao proprietário; é o enfoque do proprietário. E, para ele, salários,
juros, impostos etc. são tratados como despesas, pois representam redu-
ções do seu lucro.
A demonstração do valor adicionado vem evidenciar, além do lucro
dos investidores, a quem pertence o restante da riqueza criada pela empresa.
A demonstração do valor adicionado surgiu para evidenciar quanto
de valor a empresa adiciona aos insumos que adquire, bem como sua dis-
tribuição aos elementos que contribuíram para essa adição, atendendo a
esses diferentes tipos de usuários.
Portanto, a DVA é mais abrangente, pois não está voltada exclusiva-
mente para a apuração do resultado, como é o caso da DRE. Essa é extre-
mamente exclusivista, já que apresenta na linha final o lucro ou prejuízo
que interessa apenas ao proprietário, ao sócio ou ao acionista. A DVA
identifica como a riqueza foi distribuída para os diversos agentes (sócios,
credores, empregados e governo), isto é, ela proporciona a mesma impor-
tância a todos os fatores de produção.

401
EAD-10-CC3.1
Demonstração Enfoque aos Usuários
DRE Proprietário, Sócio ou Acionista
DVA Sócios, Credores, empregados, governo
As figuras a seguir ilustram os enfoques diferentes dados pelas duas
demonstrações.
Figura 11 – Enfoques DRE versus DVA
Empregados
Governo
Credores
Sócios
DVA
Pessoal
Impostos
Juros
Lucro Retido
XXX
XXX
XXX
XXX
Sócios
DRE
Lucro do Período XXX
A empresa que divulga a DVA preocupa-se com a prestação de con-
tas de sua atuação para a comunidade em que ela se insere. A DRE, em
contrapartida, é destinada exclusivamente aos sócios.

402
Norma brasileira de contabilidade8.4
NBC T 3.7 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
3.7.1. CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
3.7.1.1. Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de
informações econômicas e financeiras, relacionadas ao valor adicionado
pela entidade e sua distribuição.
3.7.1.2. Demonstração do Valor Adicionado é a demonstração con-
tábil destinada a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informações
do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado período e sua
distribuição.
3.7.1.3. As informações devem ser extraídas da contabilidade e os
valores informados devem ter como base o princípio contábil da compe-
tência.
3.7.1.4. Caso a entidade elabore Demonstrações Contábeis Consoli-
dadas, a Demonstração do Valor Adicionado deve ser elaborada com base
nas demonstrações consolidadas, e não pelo somatório das Demonstra-
ções do Valor Adicionado individuais.
3.7.2. ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO VALOR
ADICIONADO
3.7.2.1. A Demonstração do Valor Adicionado deve ser apresentada
de forma comparativa mediante a divulgação simultânea de informações
do período atual e do anterior.
3.7.2.2. A demonstração referida no item anterior, quando divulga-
da, deve ser efetuada como informação complementar às Demonstrações
Contábeis, não se confundindo com as notas explicativas.
3.7.2.3. A Demonstração do Valor Adicionado deve evidenciar os
componentes abaixo:
a receita bruta e as outras receitas;•
os insumos adquiridos de terceiros;•

403
EAD-10-CC3.1
os valores retidos pela entidade;•
os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a•
outras entidades;
valor total adicionado a distribuir; e•
distribuição do valor adicionado.•
3.7.2.4. No grupo de receita bruta e outras receitas, devem ser apre-
sentados:
as vendas de mercadorias, produtos e serviços, incluindo os•
valores dos tributos incidentes sobre essas receitas, ou seja, o
valor correspondente à receita bruta, deduzidas as devoluções,
os abatimentos incondicionais e os cancelamentos;
as outras receitas decorrentes das atividades afins não constan-•
tes da letra “a” deste item, acima, ou não constantes do item
3.7.2.8, a seguir;
os valores relativos à constituição (reversão) de provisão para•
créditos duvidosos;
os resultados não decorrentes das atividades-fim, como: ganhos•
ou perdas na baixa de imobilizado, investimentos etc., exceto
os decorrentes do item 3.7.2.8 a seguir.
3.7.2.5. No grupo de insumos adquiridos de terceiros, devem ser
apresentados:
materiais consumidos incluídos no custo dos produtos, merca-•
dorias e serviços vendidos;
demais custos dos produtos, mercadorias e serviços vendidos,•
exceto gastos com pessoal próprio e depreciações, amortiza-
ções e exaustões;
despesas operacionais incorridas com terceiros, tais como:•
materiais de consumo, telefone, água, serviços de terceiros,
energia;
valores relativos a perdas de ativos, como perdas na realização•
de estoques ou investimentos etc.
3.7.2.6. Nos valores constantes dos três primeiros itens do tópico
anterior, devem ser considerados todos os tributos incluídos na aquisição,
recuperáveis ou não.

404
3.7.2.7. Os valores retidos pela entidade são representados pela de-
preciação, amortização e exaustão registrados no período.
3.7.2.8. Os valores adicionados recebidos (dados) em transferência
a outras entidades correspondem:
ao resultado positivo ou negativo de equivalência patrimonial;•
aos valores registrados como dividendos relativos a investi-•
mentos avaliados ao custo;
aos valores registrados como receitas financeiras relativos a•
quaisquer operações com instituições financeiras, entidades do
grupo ou terceiros, exceto para entidades financeiras que de-
vem classificá-las conforme descrito no item 3.7.2.4; e
aos valores registrados como receitas de aluguéis ou royalties,•
quando se tratar de entidade que não tenha como objeto essa
atividade.
3.7.2.9. No componente relativo à distribuição do valor adicionado,
devem constar:
colaboradores – devem ser incluídos salários, férias, 13º salá-a)
rio, FGTS, seguro de acidentes de trabalho, assistência médica,
alimentação, transporte, etc., apropriados ao custo do produto
ou ao serviço vendido ou ao resultado do período, exceto os
encargos com o INSS, SESI, SESC, SENAI, SENAT, SENAC
e outros assemelhados. Fazem parte desse conjunto, também,
os valores representativos de comissões, gratificações, partici-
pações, planos privados de aposentadoria e pensão, seguro de
vida e acidentes pessoais;
governo – devem ser incluídos impostos, taxas e contribui-b)
ções, inclusive as contribuições devidas ao INSS, SESI, SESC,
SENAI, SENAT, SENAC e outros assemelhados, imposto de
renda, contribuição social, ISS, CPMF, todos os demais tribu-
tos, taxas e contribuições. Os valores relativos a ICMS, IPI,
PIS, Cofins e outros assemelhados devem ser considerados os
valores devidos ou já recolhidos aos cofres públicos, represen-
tando a diferença entre os impostos incidentes sobre as vendas
e os valores considerados dentro do item “Insumos adquiridos
de terceiros”. Como os tributos são, normalmente, contabili-
zados no resultado como se devidos fossem, e os incentivos

405
EAD-10-CC3.1
fiscais, quando reconhecidos em conta de reserva no patrimô-
nio líquido, os tributos que não forem pagos em decorrência de
incentivos fiscais devem ser apresentados na Demonstração do
Valor Adicionado como item redutor do grupo de tributos;
agentes financiadores – devem ser consideradas, neste com-c)
ponente, as despesas financeiras relativas a quaisquer tipos de
empréstimos e financiamentos com instituições financeiras,
entidades do grupo ou outras e os aluguéis (incluindo os custos
e despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros, exce-
to para entidades financeiras que devem classificá-las confor-
me descrito no item 3.7.2.5;
acionistas – incluem os valores pagos ou creditados aos acio-d)
nistas, a título de juros sobre capital próprio ou dividendos. Os
juros sobre o capital próprio apropriados ou transferidos para
contas de reservas no patrimônio líquido devem constar do
item “Lucros retidos”;
participação dos minoritários nos “Lucros retidos” – deve sere)
incluído neste componente, aplicável às Demonstrações Con-
tábeis Consolidadas, o valor da participação minoritária apura-
da no resultado do exercício, antes do resultado consolidado;
retenção de lucro – deve ser indicado neste componente of)
lucro do período destinado às reservas de lucros e eventuais
parcelas ainda sem destinação específica.
3.7.3. DISPOSIÇÕES FINAIS
3.7.3.1. Além das informações contidas nos itens 3.7.2.4 a 3.7.2.9,
a entidade deve acrescentar ou detalhar outras linhas na Demonstração do
Valor Adicionado quando o montante e a natureza de um item ou o so-
matório de itens similares forem de tal magnitude que a apresentação em
separado ajuda na apresentação mais adequada da Demonstração do Valor
Adicionado.
3.7.3.2. A Demonstração do Valor Adicionado deve ser consistente
com a demonstração do resultado e conciliada em registros auxiliares
mantidos pela entidade.
3.7.3.3. A Demonstração do Valor Adicionado deve conter represen-
tação percentual participativa.

406
3.7.3.4. As informações contábeis contidas na Demonstração do Va-
lor Adicionado são de responsabilidade técnica de contabilista registrado
no Conselho Regional de Contabilidade.
3.7.3.5. A Demonstração do Valor Adicionado deve ser objeto de re-
visão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes
que revisem ou auditem suas Demonstrações Contábeis.
3.7.3.6. Segue modelo exemplificativo da Demonstração do Valor
Adicionado.
Demonstração do valor adicionado dos exercícios8.5
findos em 31 de dezembro, em milhares de reais

20 X 1 %
2 0 X
0
%
1 – RECEITAS
1.1. Vendas de mercadoria, produtos e
serviços
xxx xxx
1.2. Provisão para devedores duvidosos xxx xxx
1.3. Resultados não operacionais xxx xxx
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TER-
CEIROS
2.1. Materiais consumidos (xxx) (xxx)
2.2. Outros custos de produtos e servi-
ços vendidos
(xxx) (xxx)
2.3. Energia, serviços de terceiros e ou-
tras despesas
operacionais (xxx) (xxx)
2.4. Perda na realização de ativos (xxx) (xxx)
3 – RETENÇÕES
3.1. Depreciação, amortização e exaus-
tão
(xxx) (xxx)

407
EAD-10-CC3.1
4 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO
PRODUZIDO PELA ENTIDADE
xxx xxx
5 – VALOR ADICIONADO
RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
5.1. Resultado de equivalência
patrimonial e dividendos de
investimento avaliado ao custo
xxx xxx
5.2. Receitas financeiras xxx xxx
5.3. Aluguéis e royalties xxx xxx
6 – VALOR ADICIONADO TOTAL A
DISTRIBUIR
xxx 100% xxx 100%
7 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR
ADICIONADO
7.1. Empregados
Salários e encargos xxx Y% xxx Y%
Comissões sobre vendas xxx Y% xxx Y%
Honorários da diretoria xxx Y% xxx Y%
Participação dos empregados nos lucros xxx Y% xxx Y%
Planos de aposentadoria e pensão xxx Y% xxx Y%
7.2. Tributos
Federais xxx Y% xxx Y%
Estaduais xxx Y% xxx Y%
Municipais xxx Y% xxx Y%
Menos: incentivos fiscais (xxx) Y% (xxx) Y%
7.3. Financiadores
Juros xxx Y% xxx Y%
Aluguéis xxx Y% xxx Y%
7.4. Juros sobre capital próprio e
dividendos
xxx Y% xxx Y%
7.5. Lucros retidos/prejuízo do exercício xxx Y% xxx Y%

408
Exercício Resolvido8.6
Elabore a DVA a partir das demonstrações contábeis e dos dados
fornecidos.
Balanço Patrimonial 31 . 12 X 0
Ativo
Circulante
Caixa 32.000
Permanente
Móveis e utensílios 3.000
(–) Depr. Acum. (300)
Total 34.700
Passivo + PL
Patrimônio Líquido
Capital 32.000
Lucros Acum. 2.700
Total 34.700
As operações de X1 são:
Compra à vista de mercadorias no valor de $4.400 (ICMS de1.
18%, ou seja, o valor das compras líquidas é de $3.608);
Venda total das mercadorias no valor de $11.000 (ICMS de2.
18%, ou seja, o valor das vendas líquidas é de $9.020);
Pagamento à vista de mão de obra no valor de $1.200. Vamos3.
considerar que, desse total, $195 são as contribuições devidas
ao INSS e $1.005 são salários, 13º, férias etc.
Pagamento à vista de despesas de aluguel no valor de $700;4.
Depreciação de 10% de móveis e utensílios;5.
Impostos de Renda e Contribuição Social: 33% do lucro líquido.6.
Demonstração do resultado do exercício de x1
Faturamento Bruto 11.000
(–) ICMS faturado (1.980)
Vendas Líquidas 9.020
(–) Custo das mercadorias vendidas 3.608
Lucro Bruto 5.412
(–) Despesa de aluguel (700)
(–) Desp. salários / encargos (1.200)
(–) desp. depreciação (300)
(=) Lucro antes dos impostos 3.212
(–) IR / CS (33%) (1.060)
(=) Lucro Líquido 2.152

409
EAD-10-CC3.1
Balanço Patrimonial 31 . 12 X 0
Ativo
Circulante
Caixa 36.700
Permanente
Móveis e utensílios 3.000
(–) Depr. Acum. (600)
Total 39.100
Passivo + PL
Circulante
IR / CS a pagar 1.060
ICSM a pagar 1.188
Patrimônio Líquido
Capital 32.000
Lucros Acum. 4.852
Total 39.100
Resposta
A receita deve ser apresentada pelo valor bruto, isto é, com o
ICMS incidente sobre a receita de $11.000.
Após isso, devemos apurar os insumos adquiridos de tercei-
ro. No nosso exercício, temos as mercadorias (CMV), que também
devem aparecer na DVA considerando os impostos, ou seja, com o
ICMS.
Mas o leitor deve estar se perguntando o motivo de considerar-
mos o valor bruto de vendas e CMV até aqui. Isso é feito para que
possamos separar, na parte de distribuição de riqueza, o que é destina-
do ao governo na forma de impostos.
Em seguida, devemos apurar o valor adicionado bruto, que é de
$6.600.
Assim como as mercadorias vendidas diminuem o valor adicio-
nado, as depreciações também o fazem. A única diferença em termos
de apresentação é que ambas (mercadorias e depreciações) aparecem
em lugares diferentes na DVA (veja resolução a seguir). Mais uma
diferença entre elas, mas dessa vez conceitual, é que, enquanto as
mercadorias representam um consumo no curto prazo, a depreciação é
consumo do imobilizado de longo prazo.
Finalmente, ocorre a distribuição do valor adicionado, conforme
DVA a seguir.

410
Demonstração do valor adicionado em 31/12/X1
1 RECEITAS 11.000,00
1.1 Venda de mercadorias, produtos e serviços 11.000,00
1.2 Provisão de devedores duvidosos - Reversão / (Constituição)
1.3 Não operacionais
2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 4.400,00
(Inclui os valores dos impostos - ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1 Matérias-primas consumidas
2.1 Custos das mercadorias e serviços vendidos 4.400,00
2.3 Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.4 Materiais, energia, serviços de terceiros
3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 6.600,00
4 RETENÇÕES 300,00
4.1 Depreciação, amortização e exaustação 300,00
5
VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO
PELA ENTIDADE 6.300,00
6 VALORADICIONADORECEBIDOEMTRANSFERÊNCIA 0,00
6.1 Resultado da equivalencia patrimonial
6.2 Receitas financeiras
7 VALOR ADICIONADO TOTALA DISTRIBUIR (5+6) 6.300,00
8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 6.300,00
8.1 Pessoal e encargos 1.005,00
8.2 Impostos, taxas e contribuições 2.443,00
8.3 Juros e aluguéis 2.443,00
8.4 Juros sobre capital próprio e dividendos
8.5 Lucros retidos / Prejuízo do exercício 2.152,00
Repare que a parcela do INSS de $195 aparece na parte de impostos,
taxas e contribuições. Portanto, o total de impostos engloba o IR de 1.060
(veja a DRE), o INSS (como já foi comentado) e o ICMS a pagar, fruto da
diferença entre o ICMS a Recuperar e o ICMS a Recolher.
ICMS a Recolher $11.000 – (18% x $11.000) $1.980
ICMS a Recuperar $4.400 – 18% x $4.400 $792
ICMS a Pagar $1.188

411
EAD-10-CC3.1
O total distribuído para o governo é de $2.443 ($1.060 + $195 + $1.188 =
$2.443). O valor distribuído para terceiros na forma de aluguel é de $700. O que
sobra representa o lucro retido, ou seja, o lucro destinado à reserva de lucros. De-
ve-se ressaltar que necessariamente, nesse modelo (modelo FIPECAFI), o lucro
líquido daDRE semprecorresponderáaolucroretidonaDVA.
Artigo sobre Distribuição de Riqueza no Brasil8.7
A seguir encontra-se o resultado da pesquisa realizada por Cunha,
Ribeiro e Santos (2005, p. 19-20). Os autores apresentam a distribuição de
riqueza para os setores: Serviços Públicos, Atacado e Comércio Exterior,
Química e Petroquímica, Alimentos, Siderurgia e Metalurgia.
Figura 12 – Distribuição da Riqueza entre os Setores
Serviços Públicos
(63 empresas)
1999 2000 2001 2002 2003
Valor adicionado gerado
(emUS$milhõesdedez/2003)
19.914,4 17.798,1 20.317,2 21.057,9 18.281,8
Distribuição %
Pessoal e encargos 24,9 25,0 19,5 21,5 18,4
Impostos, taxas e
contribuições
33,4 43,0 37,3 33,3 44,4
Juros e aluguéis 45,0 26,3 38,1 65,2 22,6
Juros s/ capital próprio
e dividendos
2,4 6,1 4,2 1,3 5,7
Lucro retido –5,7 –0,4 0,9 –21,3 8,9
Atacado e Comércio Exterior
(35 empresas)
1999 2000 2001 2002 2003
3.034,6 2.573,4 3.204,1 3.204,5 3.044,8
Disponível em <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/comple-
tos/cad37/jacqueline_maisa_ariovaldo_pg7a23.pdf>.

412
Distribuição %
Pessoal e encargos 17.0 19,6 15,5 16,1 16,8
Impostos, taxas e
contribuições
53,2 62,4 49,3 54,5 49,5
Juros e aluguéis 24,0 16,1 12,7 14,2 15,9
e dividendos
3,9 4,2 4,0 5,7 7,0
Lucro retido 1,9 –2,3 18,5 9,5 10,8
Química e Petroquímica
(34 empresas)
1999 2000 2001 2002 2003
19.601,4 24.596,0 27.912,6 31.180,3 31.278,8
Distribuição %
Pessoal e encargos 10,6 7,5 7,1 5,8 6,1
Impostos, taxas e
contribuições
47,7 53,7 55,7 59,7 61,2
Juros e aluguéis 34,8 14,5 18,7 25,3 9,8
e dividendos
4,0 6,7 7,1 4,0 7,1
Lucro retido 2,9 17,6 11,4 5,2 15,8
Os dois setores com maior carga tributária foram os de
Atacado e Comércio Exterior e Química e Petroquími-
ca. Nos anos de 1999 e 2000, o setor de Atacado e
Comércio Exterior foi mais tributado com, respec-
tivamente, 53,2% e 62,4% [CUNHA, RIBEIRO,
SANTOS, 2005, p. 20].
Além desse tipo de análise compara-
tiva, podemos realizar outras comparações
entre os setores, dada a riqueza informacional
da DVA.
Conexão:
Sugerimos que o aluno
leia o artigo tratado nesta
seção. Disponível em <http://www.
eac.fea.usp.br/cadernos/completos/
cad37/jacqueline_maisa_arioval-
do_pg7a23.pd>.

413
EAD-10-CC3.1
Atividades
Juros sobre capital próprio (JSCP ) aparecem na DVA como distribui-01.
ção de riqueza para o agente:
governo.a)
sócio.b)
credor.c)
empregados.d)
clientes.e)
Assinale a alternativa correta a respeito de DVA.02.
A receita aparece pelo valor líquido de impostos.a)
A despesa de depreciação contribui para aumentar o valor adicionado.b)
O lucro retido da DVA será idêntico ao lucro do exercício da DRE.c)
Na DVA não pode aparecer a figura do prejuízo.d)
A DVA é voltada exclusivamente para os sócios.e)
O art. 9 da Lei n. 9.249/95, o art. 347 do RIR/99, o art. 29 da IN SRF n. 93/97
e os arts. 29 e 30 da IN SRF n. 11/96 possibilitaram a dedução, para efeitos de
apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social, dos juros pagos
ou creditados ao titular, sócio ou acionista, a título de remuneração de capital pró-
prio, utilizando a TJLP(Taxa de Juros de Longo Prazo) como parâmetro de cálculo
dessa remuneração [IUDÍCIBUS, MARTINS, GELBCKE, 2007, p. 358].

414
Assinale (V) para verdadeiro e (F) pra falso a respeito da DVA.03.
( ) A DVA é mais abrangente que a DRE, pois aquela apresenta aa)
riqueza distribuída para os seguintes agentes: proprietários de capital, em-
pregados e governo.
( ) A DVA possui grande utilidade social ao permitir avaliar as rela-b)
ções sociais da empresa para com a sociedade.
( ) O valor adicionado é calculado, de forma simplificada, pela dife-c)
rença entre as vendas e os recursos adquiridos de terceiros.
( ) O valor adicionado é sinônimo de faturamento bruto.d)
( ) A DVA é a forma mais competente para auxiliar na medição ee)
demonstração da capacidade de geração, bem como de distribuição da ri-
queza de uma entidade.
( ) A DVA é uma demonstração de caráter voluntário, isto é, as em-f)
presa não são obrigadas a publicá-la.
( ) A DVA é interessante apenas aos sócios.g)
Reflexão
Nesta unidade, vimos o conceito de riqueza ou valor adicionado e
como a contabilidade o aborda de maneira extremamente relevante para
a nossa sociedade. Aprendemos que a DVA pode ser dividida em duas
grandes partes: i) a demonstração de geração do valor adicionado conside-
rando as receitas de vendas e os recursos adquiridos de terceiro (conside-
rando os impostos); e ii) como essa riqueza é distribuída para os agentes
que contribuíram de forma direta ou indireta para gerá-la.
CUNHA, J. V. A., RIBEIRO, M. S., SANTOS, A. A Demonstração
do Valor Adicionado como Instrumento de Mensuração da Distri-
buição da Riqueza. Revista de Contabilidade e Finanças. São Paulo,
n. 37, p. 7-23, jan./abr. 2005. Disponível em < http://www.eac.fea.usp.

415
EAD-10-CC3.1
br/cadernos/completos/cad37/jacqueline_maisa_ariovaldo_pg7a23.
pdf>. Esse artigo mostra como algumas empresas brasileiras estão
distribuindo seus resultados para os usuários: governo, empregados,
proprietários e credores.
demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
Referências
CUNHA, J. V. A., RIBEIRO, M. S., SANTOS, A. A Demonstração do
Valor Adicionado como Instrumento de Mensuração da Distribuição da
Riqueza. Revista de Contabilidade e Finanças. São Paulo, n. 37, p.
7-23, jan./abr. 2005.
GREMAUD, A. P., VASCONCELOS, M. A S., TONETO JÚNIOR, R.
Economia Brasileira Contemporânea. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
bilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades.
Lei 11.638/07, Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art1>. Acesso em 25/03/2010.
ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso em 25/03/2010.
OSNI, M. R. Contabilidade Intermediária. 2. ed. São Paulo: Saraiva,
2009.

416
Na Próxima Unidade
Na próxima unidade, vamos abordar outra demonstração, que tam-
bém é muito útil para os usuários externos: a Demonstração de Fluxo de
Caixa (DFC), que pode ser elabora tanto pelo método direto quanto pelo
método indireto. Essa demonstração, diferentemente da DVA, é usada
para prever fluxos de caixa futuros e, ainda, para analisar a situação de
liquidez da empresa, isto é, sua capacidade de pagamento de obrigações.

Unidade9
Demonstração do
fluxo de caixa
Nesta última unidade, vamos conhecer
a Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC)
e duas metodologias de apresentação: método
direto e indireto.
diferenciar DRE de DFC;•
descrever o conceito de DFC;•
saber classificar as atividades de uma DFC;•
compreender o conceito de equivalente-caixa e citar exemplos.•
Você se lembra?
Nas unidades anteriores, nós discutimos sobre regime de compe-
tência. Para entender regime de competência, considere que as receitas
e as despesas são apropriadas ao período em função de sua incorrência e
da vinculação da despesa à receita, independentemente de seus reflexos
no caixa [IUDÍCIBUS, MARTINS, GELBCKE, 2007, p. 8]. Em outras
palavras, devemos reconhecer na DRE de determinado período as re-
ceitas de vendas obtidas nesse período e as despesas que representam os
esforços para realizar essas vendas.

418
Introdução
Ao longo do tempo, percebeu-se a necessidade da elaboração de uma
nova demonstração que representasse um novo fluxo, não restrito apenas ao
de receitas e despesas, uma vez que a demonstração de resultado dá um flu-
xo de determinado período, mas relativo simplesmente às receitas e às des-
pesas incorridas. A demonstração de resultado não é um fluxo completo de
toda a movimentação financeira da entidade num lapso de tempo qualquer.
Já em março de 1971, o AICPA emitiu sua opinião nº 19, que entrou em
vigor em 30/09/1971 e tornou obrigatória a apresentação do Fluxo de Fundos,
mas comadenominaçãode“DemonstraçãodasAlteraçõesnaPosiçãoFinanceira”.
No Brasil, conforme já se previa, a Demonstração das Modificações da
Posição Financeira, denominada Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos (DOAR), foi substituída pela Demonstração do Fluxo de Caixa (Lei
11.638/2007). A diferença fundamental entre as duas demonstrações é que a
DOAR é elaborada com base no conceito de capital circulante líquido, dentro
do regime de competência, apresentando, portanto, disponibilidade de médio
prazo, e a Demonstração do Fluxo de Caixa baseia-se no conceito de disponibi-
lidade imediata, dentro do regime de caixa puro, mostrando a modificação ocor-
rida no saldo de disponibilidades da Empresa durante determinado período, por
meio dos fluxos de recebimentos e pagamentos. O fluxo financeiro da empresa,
notadamente para o usuário não familiarizado com a Contabilidade, fica muito
mais fácil de ser entendido por meio da Demonstração do Fluxo de Caixa.
Conceito9.1
O demonstrativo do Fluxo de Caixa é o instrumento financeiro que
permite ao administrador monitorar a evolução do equilíbrio ou do dese-
quilíbrio entre a entrada e a saída de dinheiro durante um período deter-
minado, possibilitando a adoção antecipada de medidas tendentes a asse-
gurar a disponibilidade de fundos para atendimento dos compromissos da
empresa e possibilitando, ainda, a ocorrência de recursos inativos.
O conceito de caixa a ser utilizado engloba o dinheiro em caixa e
em bancos, bem como os equivalentes de caixa, assim considerados os
investimentos altamente líquidos:
que sejam, de imediato, conversíveis em caixa, conforme defi-––
nição da empresa, e que devem constar em nota explicativa (po-
dendo incluir aplicações com vencimento de até três meses); e
que estejam tão próximos do vencimento que não exista risco––
de mudança de valor em função de alteração na taxa de juros.

419
EAD-10-CC3.1
Demonstração do fluxo de caixa – Unidade 9
Ribeiro (2009,
p.396) acrescenta: a DFC é
um relatório contábil que tem por fim
evidenciar as transações ocorridas em um
determinado período e que provocaram modifi-
cações no saldo da conta Caixa. Trata-se de uma
demonstração sintetizada dos fatos administrativos
que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos du-
rante um determinado período, devidamente regis-
trados a débitos (entradas) e a créditos (saídas)
da conta Caixa. Fluxos de Caixa, portanto,
compreendem o movimento de entradas e
saídas de dinheiro da empresa.
Objetivo e comparação com a DRE9.2
O que se objetiva com a elaboração do fluxo de caixa não é o co-
nhecimento da grandeza absoluta dos valores de entrada e de saída de
dinheiro, mas a avaliação da comparabilidade entre essas entradas e sa-
ídas e a correspondência entre elas, de
forma a assegurar riscos mínimos
e lucratividade máxima para a
empresa.
Segundo Iudícibus,
Martins e Gelbcke (2007,
p. 440), o objetivo primá-
rio da Demonstração dos
Fluxos de Caixa (DFC) é
prover informações rele-
vantes sobre os pagamentos
e recebimentos, em dinheiro,
de uma empresa, ocorridos durante
um determinado período.
Com essas definições, podemos afirmar que a DFC de uma empre-
sa permite visualizar as entradas e as saídas de caixa que ocorreram em
determinado período. Veja a ilustração a seguir, que demonstra tal defini-
ção.
Figura 13 – Ilustração de entradas e saída de caixa da DFC
Diversas entradas de caixa
Diversas saídas de caixa
01/01/X1 31/12/X1

420
Essa figura nos permite visualizar as mudanças representadas pelos
fluxos de entrada e saída de dinheiro que ocorrem na conta Caixa entre as
datas 01/01/X1 e 31/12/X1. Em resumo, a DFC nos mostra os eventos que
provocaram alterações no caixa.
Uma diferença fundamental entre a DFC e a Demonstração de Resul-
tado do Exercício (DRE) é que a primeira é elaborada a partir do regime de
caixa, enquanto a segunda é feita com base no regime de competência.
Observe o exemplo a seguir para ilustrar essa diferença.
A Cia. Prometeu iniciou suas operações em 31/12/X1 com um caixa
de $100, sendo que 30% são recursos captados no Banco X e 70% são
capital próprio, ou seja, dinheiro dos sócios. Veja a seguir o Balanço Patri-
monial (BP) da Cia. Prometeu em 31/12/X1.
BP - 31/12/X1
Ativo Passivo/PL
Caixa $100
Empréstimo $30
PL $70
Em 01/01/X2, a empresa adquiriu mercadorias por $100, com o in-
tuito de revendê-las. Os lançamentos são débito em estoque (aumento de
conta do ativo) e crédito em caixa (diminuição de conta do ativo) no valor
de $100, o que gera no BP apenas a transferência do saldo de caixa para
estoque, conforme mostra figura a seguir.
BP - 01/01/X2
Ativo Passivo/PL
Caixa
Estoque $100
Empréstimo $30
PL $70
Em 31/01/X2, 50% das mercadorias foram vendidas a prazo por $200.
Os lançamentos contábeis para essa venda são:
Débito em CMV $50
Crédito em Estoque $50
Débito em Clientes $200
Crédito em Receita de Vendas $200

421
EAD-10-CC3.1
Após encerrar as contas de resultado (receita de vendas e custo da
mercadoria vendida) e apurar o lucro do mês de janeiro de X2, levanta-
mos o BP e a DRE da empresa em 31/01/X2.
DRE - 31/01/X2
Receita de Vendas $ 200
Receita $ 50
(=) Lucro $ 150
BP - 31/01/X2
Ativo Passivo/PL
Caixa
Estoque $50
Clientes $200
Empréstimo $30
PL $220
Capital Social $70
Reserva de Lucros $150
Note que o Patrimônio Líquido da Cia. Prometeu aumentou em
$150, dado o lucro apurado pela DRE.
Em 31/02/X2, a empresa vendeu a prazo o restante das mercadorias
em estoque por $300.
Os lançamentos contábeis para essa venda são:
Débito em CMV 50
Crédito em Estoque 50
Débito em Clientes 300
Crédito em Receita de Vendas 300
Dividimos o PL em duas contas: Capital Social, que representa os re-
cursos iniciais dos sócios; e Reserva de Lucros com o resultado do período.

422
Após encerrar as contas de resultado (receita de vendas e custo da
mercadoria vendida) e apurar o lucro do mês de março de X2, levantamos
o BP e a DRE da empresa em 31/03/X2.
DRE - 31/01/X2
Receita de Vendas $ 3 00
(–) CMV $ 50
(=) Lucro $ 250
BP - 31/01/X2
Ativo Passivo/PL
Caixa
Estoque
Clientes $500
Empréstimo $30
PL $470
Capital Social $70
Reserva de Lucros $400
O lucro do mês de março provocou um aumento de $250 no Patrimônio
Líquido da Cia. Prometeu. Esse lucro, somado com o resultado do mês de ja-
neiro, explica o saldo de $400 em Reserva de Lucros ($150 + $250 = $400).
Mas o que estamos querendo demonstrar com esses
eventos?
Estamos querendo demonstrar, por meio desses eventos, a diferença
importante entre DFC e DRE. Enquanto a DRE da empresa evidencia dois
resultados positivos e consecutivos ($150 e $250) que geram um aumento no
Patrimônio Líquido, o caixa da empresa não apresenta alterações em seu saldo
após o momento da compra de mercadorias, ou seja, a posição financeira da
empresa permanece inalterada após o desembolso para aquisição de estoque.

423
EAD-10-CC3.1
Observe a figura a seguir, que contém os resultados em 31/01/X2 e
31/03/X2 de, respectivamente, $150 e $250 da empresa Prometeu.
Figura 14 – Resultados da Cia Prometeu
01/01/X2 31/01/X2 31/03/X2
$ 150
$ 250
Notamos um crescimento nos lucros, os quais são reconhecidos de
acordo com o regime de competência . Essa situação é muito interessante
para os proprietários da empresa, os quais podem comemorar a realização
das vendas e os lucros gerados, mas como se encontra a posição financeira
da Cia. Prometeu? Como está a sua capacidade de honrar os compromis-
sos, pagar dividendos e retornar os empréstimos obtidos?
Podemos responder essas perguntar ao analisar a conta Caixa e os
fluxos que causaram alterações nela ao longo do período considerado.
Observe a figura a seguir que contém os fluxos de caixa entre 01/01/X2 e
31/03/X2 da empresa Prometeu.
Figura 15 – Fluxos de caixa da Cia. Prometeu
01/01/X2
31/01/X2 31/03/X2
$ 100
Note que, após a compra de mercadoria para revenda – representa-
da pelo fluxo negativo de $100 –, não houve nenhuma entrada de caixa,
pois as vendas foram a prazo. Com isso, podemos afirmar que, na data
de 31/03/X2, a empresa não apresenta capacidade para honrar seus com-
promissos (por exemplo, a dívida com o Banco X), o que pode deixar os
proprietários preocupados com tal situação.
Para relembrar o conceito de regime de competência, por favor, consulte a
Unidade I desta apostila.

424
Outra maneira de comparar lucro e caixa:
31/12/X1 31/01/X2 01/03/X2
Lucro – $150 $250
Caixa $100 – –
A informação que a DRE nos traz é importante, pois demonstra a
capacidade de geração de futuros fluxos de caixa (positivos ou negati-
vos) ao esperarmos que as receitas obtidas por meio de vendas a prazo
irão se transformar em caixa, dado que a empresa receba o valor refe-
rente ao direito adquirido na venda. Em contrapartida, o fluxo de caixa
(entradas e saídas de caixa) demonstra a posição financeira assumida
pela empresa, o que implica necessariamente em liquidez, solvência e
flexibilidade financeira.
Esperamos que, com essa simples demonstração, o leitor tenha
compreendido o poder informacional das demonstrações de fluxo de
caixa e de resultado.
A análise dos prazos de recebimento e pagamento poderia ser feita
aqui, de forma complementar, mas vamos deixá-la para a disciplina de
Análise das Demonstrações Contábeis.
Histórico do fluxo de caixa9.3
A Norma Internacional de Contabilidade – NIC – 7 (ou Interna-
cional Accounting Standard – IAS 7) trata da apresentação que resume,
no período contábil, os recursos tornados disponíveis para financiar as
atividades de uma empresa e o uso que tenha sido feito de tais fundos.
A NIC– 7 foi aprovada em 1977. À época, o título dado ao rela-
tório citado no parágrafo anterior foi “Demonstração das Mutações na
Posição Financeira”. Em 1922, o IAS–7 foi revisado; o título original é
Cash Flow Statements e propõe dois modelos: Método Indireto e Méto-
do Direto.
O Financial Accounting Board (FASB) começou seu projeto de re-
portar o fluxo de caixa no início da década de 1980, quando fez um estudo
sobre a importância de informações de fluxo de caixa como parte de seu

425
EAD-10-CC3.1
projeto de estrutura conceitual. O comitê concluiu que as informações
sobre recebimentos e pagamentos de caixa são importantes para inves-
tidores, credores e outros, e que todas as empresas, incluindo bancos
comerciais, associações de poupança e empréstimo e outras institui-
ções, deveriam apresentar uma Demonstração de Fluxo de Caixa, não
obstante muitas dessas empresas, especialmente os bancos comerciais,
terem declarado, no decurso do processo, não acreditarem que a De-
monstração de Fluxo de Caixa pudesse fornecer informações signifi-
cativas.
O comitê reconheceu que o fluxo de caixa de uma instituição
financeira poderia ser mais relevante (em virtude de o caixa ser o
“Produto” de suas atividades Operacionais), a rotatividade poderia ser
maior e a dependência de fundos emprestados, maior de que para uma
atividade não financeira, mas foi observado que a instituição financeira
necessita de caixa, principalmente pelas mesmas razões que um fabri-
cante para investir em suas operações, pagar suas obrigações e forne-
cer lucros a seus investidores. Em 31 de julho de 1986, publicou-se o
Boletim nº 23, propondo que as empresas norte-americanas passassem
a apresentar um relatório de Fluxo de Caixa das Atividades Operacio-
nais, em lugar da tradicional DOAR.
Classificação das atividades9.4
O Boletim nº 95 de 1987, Statement Of Cash Flows, que tornou
obrigatória a Demonstração do Fluxo de Caixa como parte das de-
monstrações de mutações na posição financeira, já preconizava as duas
formas de apresentação de Fluxo de Caixa adotadas pelo International
Accounting Standards Committee (IASC): o Método Indireto e o Dire-
to. A demonstração do Fluxo de Caixa, prevista no inciso IV do caput
do art. 176 da Lei 6.404/76, alterada pela Lei 11.638/2007, indicará,
no mínimo:
I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, du-
rante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se
essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos:
das operações;a)
dos financiamentos; eb)
dos investimentos.c)

426
Fluxo das operações9.5
Envolvem todas as atividades relacionadas com a produção e a en-
trega de bens e serviços e os eventos que não sejam definidos como ativi-
dade de investimento e financiamento. Normalmente, relacionam-se com
as transações que aparecem na Demonstração de Resultados.
MÉTODOS DE ELABORAÇÃO DO FLUXO DAS OPERAÇÕES
Para divulgar o fluxo de caixa oriundo das atividades operacionais,
o FASB e o IASC recomendam que as empresas utilizem o método direto.
É facultada a elaboração do fluxo das operações pelo método indireto, ou
método da reconciliação.
Método Direto9.6
O método direto explicita as entradas e as saídas brutas de dinheiro
dos principais componentes das atividades operacionais, como os recebi-
mentos pelas vendas de produtos e serviços e os pagamentos a fornecedo-
res e empregados. O saldo final das operações expressa o volume líquido
de caixa provido ou consumido pelas operações durante um período. As
empresas, ao utilizarem o método direto, devem detalhar os fluxos das
operações, no mínimo, nas classes seguintes:
recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arren-•
datários, concessionários e similares;
recebimento de juros e dividendos pelo método de custo;•
outros recebimentos das operações, se houver;•
pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e servi-•
ços, aí incluídos segurança, propaganda, publicidade e similares;
juros pagos;•
impostos;•
outros pagamentos das operações, se houver.•
O FASB incentiva, mas não obriga, as empresas a adicionarem outras in-
formações que considerem úteis ao evidenciar o fluxo de caixa das operações.
Conciliação Lucro Líquido versus Caixa das Operações
Caso seja utilizado o método direto para apurar o fluxo líquido de
caixa gerado pelas operações, exige-se a evidenciação em Notas Expli-
cativas da conciliação deste com o lucro líquido do período. Essa conci-
liação deve refletir, de forma segregada, as principais classes dos itens a

427
EAD-10-CC3.1
Algumas dúvidas
são levantadas quanto à real
utilidade da DFC, ou melhor, na sua
utilização isolada, pois a nosso ver esta
demonstração é bastante discutida quando
falamos do longo prazo, que melhor discutire-
mos em outro tópico.
conciliar. É obrigatório evidenciar separadamente as variações nos saldos
das contas Clientes, Fornecedores e Estoques.
Método Indireto9.7
O Método Indireto consiste na demonstração dos recursos prove-
nientes das atividades operacionais a partir do lucro líquido, ajustado
pelos itens que afetam o resultado, mas que não modificam o caixa da
empresa. Para tanto, é necessário remover do lucro líquido:
os diferimentos de transações que foram caixa no passado, como gastos•
antecipados, crédito tributário etc. e todas as alocações no resultado de
eventos que podem ser caixa no futuro, como as alterações nos saldos
das contas a receber e a pagar no período;
as alocações ao período do consumo de ativos de longo prazo e aqueles•
itens cujos efeitos no caixa sejam
classificados como atividades
de investimento ou finan-
ciamento: depreciação,
amortização do goodwill
e ganhos e perdas na
venda de imobilizado
e /ou em operações em
descontinuidade (ativi-
dades de investimento);
e ganhos e perdas na baixa
de empréstimos (atividades de
financiamento).
Se for utilizado o método indireto, é exigida a evidenciação em No-
tas Explicativas dos juros (exceto as parcelas capitalizadas) e Imposto de
Renda paga durante o período.
Método Direto X Método Indireto9.8
A diferença básica entre os métodos consiste principalmente
na apuração do Caixa Gerado pelas Operações, conforme discri-
minado acima, pois as atividades de investimentos e atividades de
financiamentos terão resultados iguais tanto em um quanto noutro
método.

428
Quadro 1 – Quadro Comparativo dos Métodos
FLUXO DAS OPERAÇÕES
Método Direto Método Indireto
(+) Recebimentos Lucro Líquido do Exercício
De clientes (+ /–) itens que não afetam o CCL
De juros (+) redução nas contas operacionais
De dividendos (método do custo) do Ativo Circulante
(–) Pagamentos (–) aumento nas contas operacionais
A fornecedores do Ativo Circulante
De impostos (+) aumento nas contas operacionais
Encargos do Passivo Circulante
De despesas operacionais
(–) redução nas contas operacionais
do Passivo Circulante
(=) Caixa Gerado pelas Operações (=) Caixa Gerado pelas Operações
Fluxo dos financiamentos9.9
Relacionam-se com os empréstimos de credores e investidores da
entidade. Incluem a obtenção:
de recursos dos donos e o pagamento a estes de retornos sobre•
seus investimentos ou do próprio reembolso do investimento;
de empréstimos junto a credores e a amortização ou liquidação•
destes (de longo e de curto prazos);
e pagamento de recursos de/a credores via créditos de longo•
prazo.
Recebimentos:
aumento de capital social;––
empréstimos obtidos no mercado, via emissão de letras hi-––
potecárias, notas promissórias, títulos de dívida ou outros
instrumentos, de curto ou longo prazos;
recebimento de contribuições, de caráter permanente ou tem-––
porário, que, por expressa determinação dos doadores, têm a
finalidade estrita de adquirir, construir ou expandir a planta
instalada, aí incluídos equipamentos ou outros ativos de lon-
ga duração necessários à produção.

429
EAD-10-CC3.1
Pagamentos:
de dividendos ou outras distribuições aos donos, incluindo o––
resgate de ações da própria empresa;
dos empréstimos obtidos (somente o valor principal os juros––
entram na atividade operacional);
Fluxo dos investimentos9.10
Relacionam-se normalmente com o aumento e a diminuição dos
ativos de longo prazo que a empresa utiliza para produzir bens e serviços.
Incluem a concessão e recebimento de empréstimos, a aquisição e venda
de instrumentos financeiros e patrimoniais de outras entidades e a aquisi-
ção e alienação de imobilizado.
Recebimentos:
do principal dos empréstimos concedidos ou da venda desses•
ativos ou a outras entidades, exceto ativos financeiros classifi-
cados como equivalentes de caixa;
pela venda de títulos de investimento a outras entidades;•
pela venda de participações em outras empresas;•
pelo resgate de participações pelas entidades investidas;•
de dividendos de investimentos avaliados pelo método da equi-•
valência patrimonial;
pela venda de imobilizado e de outros ativos fixos utilizados na•
produção;
pelo resgate de aplicações financeiras com prazo superior a 90 dias.•
Pagamentos:
• ou desembolso, dos empréstimos concedidos pela empresa e pela
aquisição de títulos de investimento de outras entidades;
• pela aquisição de títulos patrimoniais de outras empresas;
• ou saída de dinheiro, para aplicações financeiras com prazo de res-
gate superior a 90 dias;
• no momento da compra ou em data próxima a esta, de terreno, edi-
ficações, equipamentos ou outros ativos fixos utilizados na produção.
A figura a seguir apresenta os três tipos de atividade que podemos
encontrar na DFC. É importante conhecer o conceito de cada uma delas,
para distinguir com facilidade os diversos eventos que podem acontecer

430
no cotidiano de uma empresa, como compra de matéria-prima, pagamento
de mão de obra, compra de imobilizado, venda de mercadorias, captação de
recursos no mercado de crédito, aumento de capital via emissão de ações etc.
Figura 16 – Atividades da DFC
Atividade Operacional
Atividade de Investimento
Atividade de Financiamento
Transação de Investimento e Financiamento9.11
sem efeito no Caixa
Ao contrário do procedimento que era adotado na DOAR, em que
as origens e aplicações que não afetavam o capital circulante líquido
eram reportadas no próprio corpo da demonstração, as transações de in-
vestimento e financiamento sem efeito no caixa são apenas evidenciadas
em Notas Explicativas, fora da DFC. O FASB adotou esse procedimento
atendendo a sugestões feitas na ocasião das discussões que antecederam
a aprovação final da norma sobre a DFC. Muitos respondentes do draft
do FAS–95 argumentaram que só deveriam fazer parte da
Demonstração de Fluxos de Caixa as transações
que efetivamente afetassem o caixa. Assim, por
exemplo, a compra ou a venda financiada de
um imobilizado, as doações de bens (exceto
dinheiro), o aumento de capital por conversão
de dívida etc. deve ser reportados, segundo
o FAS–95, em Notas Explicativas, pois essas
transações “não têm efeito no caixa”.
Vantagens do Fluxo de Caixa9.12
Segundo a bibliografia consultada, a demonstração do fluxo de cai-
xa apresenta as seguintes vantagens:
existe tendência mundial de adotar o Fluxo de Caixa em de-a)
trimento da DOAR. A utilização de uma linguagem comum é
forte motivo para adotar essa demonstração;
Conexão:
O aluno pode aprofundar
seus conhecimentos a respeito
de fluxo de caixa no CPC 03, que
trata especificamente dessa demons-
tração < http://www.cpc.org.br/pdf/
CPC_03_R1.pdf>. Lá encontram-se de-
finições de caixa e equivalente-caixa,
a maneira de elaborar e divulgar
as atividades que compõem o
fluxo de caixa etc.

431
EAD-10-CC3.1
oferece maior facilidade de entendimento por visualizar me-b)
lhor o fluxo dos recursos financeiros;
utiliza um conceito mais concreto, crítico em qualquer empre-c)
sa, e é necessário nos curtos e curtíssimos prazos;
é necessário para prever problemas de insolvência e, portanto,d)
avaliar o risco, o caixa e os dividendos futuros.
Desvantagens do Fluxo de Caixa9.13
Não existe consenso sobre que conceito de caixa utilizar. Unsa)
aconselham caixa e bancos; outros consideram, também, tí-
tulos de curto prazo. O conceito de equivalente de caixa foi
proposto em diversas legislações de outros países.
O Fluxo de Caixa apresenta volume de informações menor queb)
a DOAR.
O Fluxo de Caixa não elimina o problema da inflação, a nãoc)
ser que em moeda constante (correção integral).
A atração pelo Fluxo de Caixa pode levar ao processo de win-d)
dow dressing dessa demonstração. Não obstante a crença con-
trária, o Fluxo de Caixa é manipulável.
Existe tendência de utilização do fluxo indireto, apesar de estae)
metodologia não ser a mais recomendada.
Monte o fluxo de caixa da empresa Camargo, utilizando os dados abaixo:
Cia. Camargo
Balanço Patrimonial Encerrado
ATIVO 31/12/2005 31/12/2006
CIRCULANTE 650.000.00 1.050.000,00
Caixa 200.000,00 500.000,00
Contas a receber 450.000,00 550.000,00
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Imobilizado Líquido 4.800.000,00 4.200.000,00
Imobilizado Bruto 6.000.000,00 6.600.000,00
(–) Depr. Acumulada 1.200.000,00 2.400.000,00
TOTAL 5.450.000,00 5.250.000,00

432
Cia. Camargo
PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores 500.000,00 600.000,00
Passivo não Circulante
Financiamento 3.000.000,00 2.700.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.950.000,00 1.700.000,00
Capital 1.000.000,00 1.000.000,00
Reserva de Lucros 950.000,00 950.000,00
Prejuízos Acumulados – –
TOTAL 5.450.000,00 5.250.000,00
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTA-
DOS PARA O PERÍODO DE 2006
DEMONSTRAÇÃODELUCROSOU
PREJUÍZOSACUMULADOSEM2006
RECEITA 5.900.000,00
Lucros/Prejuízos
Acumulados
(–) Custo do serviço 3.600.000,00 Em 31/12/2005 –
(–) Depreciações 1.200.000,00
(+) Lucro do
Exercício
200.000,00
Lucro Bruto 1.100.000,00 (–) Dividendos 200.000,00
(–) Desp. Operacionais 900.000,00
Lucros/Prejuízos
Acumulados
Lucro/Prejuízo do
Exercício
200.000,00 Em 31/12/2006 –
O objetivo da Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC), seja pelo
método direto, seja pelo método indireto, é evidenciar as modificações
ocorridas no saldo de disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa,
como saldos bancários e aplicações financeiras) da companhia em deter-
minado período, por meio de fluxos de recebimentos e pagamentos.

433
EAD-10-CC3.1
Você sabe o que é
Equivalente-Caixa?
Equivalente-caixa, segundo Iudícibus,
Martins e Gelbcke (2007, p. 441), são os
investimentos de altíssima liquidez, prontamente
conversíveis em uma quantia conhecida de dinhei-
ro e que apresentam risco insignificante de alteração
de valor.No Brasil, as aplicações financeiras no
mercado primário em títulos de renda fixa, públicos
ou privados, por um prazo de até 90 dias contados
da data de aquisição do título, poderiam ser
classificadas como Equivalentes-Caixa.
São exemplo: CDB/RDB prefixados,
poupança, título públicos de alta
liquidez etc.
No caso da Cia. Camargo, a DFC deverá explicar a variação do cai-
xa de $ 300.0000:
Variação de Caixa
Caixa Inicial – 31/12/2005 $200.000
Caixa Final – 31/12/2006 $500.000
Variação
(Saldo final – Saldo inicial)
$300.000
análise dos recursos que entraram na empresa em 2006a)
Receita: a empresa obteve receita, de acordo com a DRE, de $5.900.000.
Inicialmente, devemos observar que a conta de Duplicatas a
Receber se origina de vendas a prazo, ou seja, o valor referente à receita
de vendas a prazo naturalmente será adicionado na conta de Duplicatas a
Receber, configurando um direito para a empresa, o qual se realizará na
forma de caixa, dado o recebimento ou entrada de caixa, em algum mo-
mento futuro. Portanto, existe uma relação direta entre as contas Receita
de Vendas a Prazo e Duplicatas a Receber. Se não existir receita a prazo,
não existirá a conta de Duplicatas a Receber. Então, a nossa análise será
conjunta: duplicatas a receber + vendas a prazo.
Podemos notar que, na DRE, o valor de receita é de $5.900.000.
Porém, não sabemos, pelo menos na visão de usuários externos , se este
valor se refere apenas a vendas a prazo ou se há também vendas à vista.
Para a DFC interessa saber quanto entrou em dinheiro decorrente de ven-
das, não importando se as vendas foram a prazo ou não.
Considere, para fins didáticos, que Contas a Receber equivale a Duplicatas
a Receber.
Note que, na visão de usuário interno da contabilidade, podemos facilmen-
te obter essa informação, mas o enfoque de nosso exercício é diferente.

434
Para saber quanto entrou em dinheiro no caixa decorrente de vendas
no ano de 2006, deveremos seguir o seguinte raciocínio:
No início de 2006, a empresa tem a receber $450.000, referentes às
vendas de 2005. Admitindo-se que a empresa tenha recebido totalmente
estas duplicatas em 2006, entraram no caixa $ 450.000. Dessa forma, não
haverá mais saldo em Duplicatas a Receber referente às vendas de 2005.
Portanto, o saldo a receber de $ 550.000 em 31/12/2006 refere-se única e
exclusivamente às vendas de 2006.
Ora, se a empresa vendeu $ 5.900.000 em 2006 e tem a receber $
550.000 (saldo de duplicatas a receber em 31/12/2006), entraram para o
caixa $ 5.350.000, decorrentes daquela venda: $ 5.900.000 vendidos – $
550.000 a receber.
Então, em 2006, entraram para o caixa:
Decorrentes das vendas de 2005 $450.000
Decorrentes das vendas de 2006 $5.350.000
Total $5.800.000
Esse raciocínio que desenvolvemos pode ser chamado de movimen-
tação analítica, o que, resumidamente, representa uma movimentação da
conta de Duplicatas a Receber. Observe a seguir a movimentação analítica
dessa conta.
Saldo inicial de Duplicatas a Receber $450.000
(+)Vendas do Período $5.900.000
(–) Saldo final de Duplicatas a Receber $550.000
(=) Recebimento de Duplicatas $5.800.000
Esse mesmo raciocínio deve, obrigatoriamente, ser aplicado a todas
as contas circulantes e não circulantes, do ativo e do passivo, em que pos-
samos investigar o impacto no caixa da empresa.
Vendas de ativo permanente
Não houve, pois o valor original do imobilizado cresceu. Isto significa
novas compras, e não vendas. Portanto, saiu dinheiro do caixa nesta operação.
Financiamento
Se houvesse aumento de financiamentos, isso significaria novos
empréstimos (entrada de dinheiro). Porém, houve redução, o que significa
saída de dinheiro, ou seja, amortização de financiamento.

435
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Capital
Se houvesse aumento de capital em dinheiro, isso significaria entra-
da de dinheiro. Porém, o valor do capital permanece inalterado.
b) análise dos recursos que saíram da empresa em 2006
O Custo do Serviço (se fosse comércio, seria Custo da Mercadoria
Vendida), de acordo com a DRE, é $ 3.600.000.
O raciocínio é análogo ao referente a Duplicatas a Receber.
A conta Fornecedores só existe derivada de Compras a Prazo. Se
não houver compra de matéria-prima (indústria) ou mercadorias para re-
venda (comércio), ou custo de serviços, não haverá fornecedores.
Da mesma forma que Vendas, para efeito de Fluxo de Caixa, não é
relevante identificar se as Compras ou o Custo dos Serviços foram a prazo
ou a dinheiro, e sim quanto se pagou referente a Fornecedores.
Se a empresa teve um custo de serviços de $ 3.600.000, mas tem a
pagar em fornecedores $ 600.000, isso significa que ela pagou $ 3.000.000
(3.600.000 – 600.000). Porém, a empresa pagou também o saldo de 2005
de $500.000. Dessa forma, o pagamento a fornecedores de serviços foi de
3.500.000 (3.000 referentes a 2006 + 500 referentes a 2005).
Portanto, a movimentação analítica da conta de Fornecedores é:
Saldo inicial de Fornecedores $500.000
Custo do Serviço Prestado $3.600.000
Saldo Final de Fornecedores $600.000
Pagamentos efetuados em 2006 $3.500.000
Houve variação na conta de Imobilizado, de $ 6.000 para $ 6.600.
Considerando que não estamos trabalhando com Correção Mone-
tária, este acréscimo de $ 600 só pode ser por novas Compras. Ora, se a
empresa comprou, o dinheiro saiu do caixa.
A conta de Financiamento variou de $ 3.000 para $ 2.700. Se o fi-
nanciamento foi reduzido em $ 300, isso significa que a empresa pagou
este valor; portanto, houve saída de dinheiro do caixa.
Despesas operacionais ® $ 900
Cortamos três zeros apenas para facilitar a explicação, ou seja, para
fins didáticos.

436
Considerando que não há nenhuma dívida referente às despesas no Pas-
sivo Circulante, entendemos que elas foram totalmente pagas no período.
Dividendos ® 200
Se no Passivo Circulante não consta esta dívida de $ 200, significa
que a empresa pagou e, portanto, este dinheiro saiu do caixa.
Assim, teríamos as seguintes saídas de dinheiro:
Pagamento a fornecedores 3.500
Compra de novos imobilizados 600
Pagamento (amortização) parcial de financiamento 300
Pagamento de despesas operacionais 900
Pagamento de dividendos 200
Total 5.500
Após isso, podemos apresentar a estruturação do fluxo de caixa.
SALDO EM 31/12/2005 200
+ ENTRADAS
RECEITA RECEBIDA EM 2006 5.800
(–) SAÍDAS
PAGAMENTO A FORNECEDORES 3.500
COMPRA DE NOVOS IMOBILIZADOS 600
AMORTIZAÇÃO DE FINANCIAMENTOS 300
PAGTO. DESPESAS OPERACIONAIS 900
PAGAMENTO DE DIVIDENDOS 200 5.500
SALDO EM 31/12/2006 300

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Modelo de fluxo de caixa para facilitar a análise9.14
ITENS RECEITA RECEBIDA
(–) CAIXA DESPENDIDO NA PRODUÇÃO
A) CAIXA BRUTO OBTIDO NAS OPERAÇÕES
B)
(–) DESPESAS OPERACIONAIS PAGAS
VENDAS
ADMINISTRATIVAS
DESPESAS ANTECIPADAS
B) CAIXA GERADO NOS NEGÓCIOS
NÃO OPERACIONAIS
(+) OUTRAS RECEITAS (DIVERSAS) RECEBIDAS
OUTRAS DESPESAS PAGAS
C) CAIXA LÍQUIDO APÓS OS FATOS NÃO OPERACIONAIS
(+) RECEITAS FINANCEIRAS RECEBIDAS
(–) DESPESAS FINANCEIRAS PAGAS
(–) DIVIDENDOS
D) CAIXA LÍQUIDO APÓS OPERAÇÕES FINANCEIRAS
(–) AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
E) CAIXAAPÓS AAMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
(+) NOVOS FINANCIAMENTOS
CURTO PRAZO
LONGO PRAZO
(+) AUMENTO DE CAPITAL EM DINHEIRO
(+) OUTRAS ENTRADAS
F) CAIXAAPÓS NOVAS FONTES DE RECURSOS
(–) AQUISIÇÃO DE PERMANENTE
G) CAIXA LÍQUIDO FINAL

438
Notas explicativas9.15
Também conhecidas como Notas de Rodapé, as Notas Explicativas
são normalmente destacadas após as demonstrações financeiras. Confor-
me imposição legal, as Notas Explicativas deverão indicar:
principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais;•
estoques;•
depreciação;•
amortização e exaustão;•
provisão para encargos;•
provisão para riscos;•
ajustes para atender a perdas prováveis na realização de ele-•
mentos do ativo;
avaliação dos elementos patrimoniais;•
investimentos em outras sociedades, quando relevantes;•
aumento de valor de elementos do Ativo resultante de novas•
avaliações (reavaliação);
ônus reais constituídos sobre elementos do Ativo;•
garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades even-•
tuais ou contingentes.
A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obriga-
ções a longo prazo deverão ser destacadas da seguinte forma:
Instituições
financeiras
(financiador)
Saldo
do
Contrato
Data de
Vencimento
Taxa
e
Correção
Correção
Monetária
ou
Variação
Cambial
Garantias
oferecidas
Valor de
Parcelas
Controladas
E não
Liberadas

439
EAD-10-CC3.1
o número, as espécies e as classes das ações do capital social;•
as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;•
os ajustes de exercícios anteriores;•
os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício•
que tenham, ou possam via a ter, efeito relevante sobre a situa-
ção financeira e os resultados futuros da companhia.
Quadros Analíticos Sulementares9.16
São apresentados detalhes de itens que constam das Demonstrações
Financeiras: não seria adequado apresentar tais detalhes no corpo daque-
las Demonstrações. Os quadros mais comuns são:
composição do estoque;•
composição do ativo imobilizado;•
projetos em execução;•
demonstrações financeiras avaliadas a preço de reposição.•
Comentários do autor9.17
É a opinião do auditor informando se as demonstrações financeiras
representam, adequadamente, a situação patrimonial e a posição finan-
ceira na data do exame. Informa se as demonstrações financeiras foram
levantadas de acordo com os Princípios de Contabilidade Geralmente
Aceitos e se há uniformidade em relação ao exercício anterior.
Relatório da diretoria9.18
São informações normalmente de caráter não financeiro que abrangem:
dados estatísticos;•
indicadores de produtividade;•
desenvolvimento tecnológico;•
a empresa no contexto sócio-econômico;•
políticas diversas: recursos humanos, exportação etc.;•
expectativas com relação ao futuro;•
dados do orçamento de capital;•
projetos de expansão;•
desempenho em relação aos concorrentes, Balanço Social etc.•
É importante deixar claro que os Relatórios da Diretoria/Adminis-
tração não fazem parte do conjunto das Demonstrações Contábeis.

440
Atividades
O movimento de entradas e saídas de dinheiro na empresa é demons-01.
trado pela:
DRE.a)
DFC.b)
DVA.c)
DLPA.d)
DMPL.e)
Classifique as atividades a seguir em Operacional, Investimento ou02.
Financiamento, de acordo com a DFC.
Aumento de Capital Sociala)
Pagamento de salário a empregadosb)
Venda de imobilizadoc)
Pagamento de empréstimod)
Pagamento de impostoe)
Considerando as demonstrações contábeis (Balanço Patrimonial,03.
DLPA e DRE) da Cia. ABC, apure a Demonstração de Fluxo de Caixa
pelos métodos direto e indireto.

441
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Reflexão
O objetivo desta unidade foi apresentar uma das mais importantes
demonstrações contábeis: a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC),
que explica as modificações ou as alterações que ocorreram no caixa em
determinado período. Pode ser classificada em: Atividade Operacional,
Atividades de Investimento e Atividades de Financiamento. Comentamos
a sua origem, a qual é atribuída ao Financial Accounting Standards Board
(FASB), órgão normatizador das práticas contábeis dos EUA, que procu-
rou atender às necessidades norte-americanas com relação aos investido-
res e às empresas que buscavam cap tar recursos no mercado financeiro.
Além disso, apresentamos uma breve comparação entre a DRE e DFC,
com o intuito de esclarecer suas diferenças. Percebemos que a DFC per-
mite conhecer a posição financeira da empresa e sua capacidade de honrar
compromissos. Por último, apresentamos um caso para ilustrar a aplica-
ção e a elaboração da Demonstração de Fluxo de Caixa.
demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. Nesse capítulo, o
aluno pode se aprofundar na elaboração da Demonstração de Fluxo de
Caixa pelos dois métodos: Direto e Indireto.
Capítulo 10 de OSNI, M. R. Contabilidade Intermediária. 2. ed. São
Paulo: Saraiva, 2009.
Referências
bilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades.

442
Ato2007–2010/2007/Lei/L11638.htm#art1>. Acesso em 25/03/2010.
OSNI, M. R. Contabilidade Intermediária. 2. ed. São Paulo: Saraiva,
2009.

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Minhas anotações:

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