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Larissa Martins Torhacs B. dos Santos
larissa.santos@camposmello.adv.br
BOLETIM CARF – Maio e Junho 2016
Seleção de acórdãos publicados no CARF em maio e junho
de 2016
Prezados Clientes,
O presente Boletim CARF consolida as decisões que consideramos mais relevantes publicadas nos
meses de maio e junho de 2016.
CSRF
(*) A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é a última instância do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
- Subvenções para investimento concedidas pelo Estado
Foram publicados os Acórdãos nºs 9101-002.329 (DOU 18/05/2016) e 9101-002.335 (DOU
08/06/2016), decorrentes de Recursos Especiais apresentados pela Fazenda Nacional. Entendeu a
CSRF nestas decisões que não incide IRPJ e CSLL sobre subvenções concedidas pelos governos
estaduais para investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
No entanto, alguns requisitos devem estar presentes para o reconhecimento de tais subvenções,
que dessa forma não serão acrescidas às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, devem estar
presentes:
a) a intenção da pessoa jurídica de direito público em transferir capital para a iniciativa privada, com
o uso de mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas; e
b) o aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos
recursos em seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos, com a devida
2
escrituração contábil que reflita a aplicação dos recursos em ativo fixo.
De acordo com tais acórdãos, as subvenções para investimentos devem ser registradas em conta de
reserva de capital, conforme determina o artigo 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.
Há que se ressaltar que tais fatos ocorreram antes da Lei nº 11.638/2007 (novas regras contábeis).
Desta forma, desde o início da vigência desta lei, as contas de reserva de capital foram extintas,
tendo sido criada a conta de Reserva de Incentivos Fiscais. Também deve-se destacar que de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 07, desde 2008 as subvenções governamentais transitam pelo
resultado da companhia.
Neste tocante, é importante indicar que o Acórdão nº 9101-002.335 expressamente afirma que as
subvenções não são tributadas pelo IRPJ e pela CSLL, mesmo transitando pelo resultado:
“Apesar de o dispositivo em debate ter sido revogado pela Lei nº 11.638, de 2007, as subvenções
para investimento, para fins de apuração do lucro real, continuaram fora do alcance da tributação
do IRPJ e da CSLL, já que, apesar de ter o ingresso contabilizado em conta de resultado pelo regime
de competência, integrando o lucro líquido do exercício, devem ser excluídas no LALUR.”
O fato das subvenções transitarem pelo resultado não as tornam tributadas pelo IRPJ e pela CSLL.
No tocante a tal inovação legislativa, também é importante destacar o Acórdão nº 3402-003.042
(DOU 31/05/2016), onde foi decidido que as subvenções de investimento não serão tributadas pelo
IRPJ e CSLL se tais valores forem mantidos na conta de reserva de incentivos fiscais.
Este acórdão também entendeu que os benefícios fiscais caracterizados como subvenção de
investimentos, mesmo que não incluídos em conta de reserva de incentivos fiscais, não sofrem
tributação do PIS e da COFINS.
No entanto, este não é um posicionamento pacífico do CARF, uma vez que o Acórdão nº 9303-
003.878 (DOU 21/06/2016), da CSRF, determinou que as subvenções governamentais, uma vez
escrituradas como receita, compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS, devendo haver
recolhimento de tais contribuições sobre estes valores.
Em resumo, de acordo com os acórdãos publicados:
a) Não incide IRPJ e CSLL sobre subvenções concedidas pelos governos estaduais para investimentos
na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, se houver (i) a intenção da pessoa
jurídica de direito público em transferir capital com tal finalidade para a iniciativa privada, com o
uso de mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas; e (ii) o
aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos
recursos em seu patrimônio, com a devida escrituração contábil que reflita a aplicação dos recursos
em ativo fixo;
b) Desde a Lei nº 11.638/2007, não há mais conta de reserva de capital e as subvenções transitam
pelo resultado contábil das empresas;
c) Tais subvenções devem ser contabilizadas na conta de Reserva de Incentivos Fiscais;
d) Apesar de transitar pelo resultado, tais subvenções devem ser excluídas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL;
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e) Ainda não está pacificada no CARF a incidência de PIS e COFINS sobre tais subvenções.
- Legalidade da inclusão do valor do IRRF na base de cálculo da CIDE-tecnologia
A 3ª Turma da Câmara Superior do CARF analisou um Recurso Especial da Fazenda Nacional contra
acórdão de Turma Ordinária, que havia provido recurso do contribuinte para autorizar que este não
incluísse o valor do IRRF na base de cálculo da CIDE-tecnologia sobre remessas de valores remetidos
ao exterior por serviços prestados (Acórdão nº 9303-004.142, DOU 24/06/2016), bem como um
Recurso Especial de contribuinte contra acórdão de Turma Ordinária que havia convalidado auto de
infração lavrado contra o contribuinte que deixou de incluir o valor do IRRF na base de cálculo da
CIDE-tecnologia (Acórdão nº 9303-004.149, DOU 26/07/2016).
Em ambos os casos restou comprovada a divergência entre as Turmas Ordinárias do CARF, a fim de
que os Recursos Especiais fossem admitidos para haver a uniformização do entendimento sobre a
correta determinação da base de cálculo da CIDE-tecnologia incidente sobre os pagamentos
efetuados a domiciliados no exterior, quando a fonte pagadora assume o ônus do pagamento do
Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF.
Para decidir, a Turma analisou a natureza da despesa representada pelo IRRF assumido pela fonte
pagadora dos rendimentos, veiculada no parágrafo 3º do art. 344 do Decreto nº 3.000/1999 –
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), aplicado subsidiariamente a CIDE-tecnologia.
De acordo com o dispositivo em questão, quando a fonte pagadora dos rendimentos assume o ônus
do IRRF, tal parcela é parte integrante do rendimento pago ou creditado. Ou seja, se o contribuinte
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ paga remuneração, por exemplo, por serviços
técnicos prestados e toma para si o ônus do imposto de renda na fonte, o valor deste passa a
integrar aquela remuneração, tanto que a fonte pagadora pode deduzi-lo na apuração do seu
próprio Imposto de Renda. Assim, uma vez que a legislação considera o imposto assumido pela
fonte pagadora como despesa de mesma natureza dos rendimentos efetivamente pagos ou
creditados, no caso, remetidos ao exterior, tem-se que a base de cálculo da CIDE-tecnologia é o
rendimento enviado ao exterior – considerado líquido –acrescido do IRRF assumido pela fonte
pagadora.
Além disso, o art. 725 do RIR/99 também determina o reajustamento da base de cálculo do imposto
de renda quando a fonte do rendimento assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário. A
partir da interpretação destes dois dispositivos de forma conjunta, tem-se que o valor da operação
ou o valor do contrato de prestação de serviços, que será contabilizado como despesa dedutível
pelo contribuinte, será o valor remetido para o exterior somado ao valor do IRRF.
Esta decisão afasta a interpretação dada pelo contribuinte de que a legislação do IRRF não seria
aplicável de forma subsidiária ao caso porque, ao contrário do que ocorre com o IRRF, o
contribuinte da CIDE-tecnologia é o tomador do serviço e não o prestador situado no exterior. Outro
argumento afastado pela decisão é o de que não se poderia presumir que o IRRF deverá incidir
antes da CIDE-tecnologia para justificar a inclusão do primeiro na base de cálculo do segundo, pois
se o contribuinte optar pelo pagamento concomitante dos dois tributos ou por primeiro pagar a
CIDE-tecnologia, não haveria como se alegar que o valor do IRRF acabaria por se incluir na base de
cálculo da contribuição.
Estas são as primeiras decisões da Câmara Superior do CARF sobre o assunto, mas além de não
serem vinculantes, outros recursos sobre o mesmo assunto ainda deverão ser julgados, razão pela
4
qual parece ser prematuro indicar este entendimento como definitivo no CARF.
- - Compensação de prejuízos fiscais acumulados em incorporação realizada por empresa holding
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n° 9101-002.341, DOU 19/05/2016), pelo voto de
qualidade de seu Presidente, negou provimento ao recurso interposto por empresa holding
(controladora), que pretendia a compensação de seus prejuízos fiscais acumulados com os lucros de
determinada empresa operacional (controlada) por ela incorporada.
De acordo com a análise do caso concreto, teria restado evidenciado que a estruturação da
operação em tela seria apenas formal (sem substância/proposito negocial), com a finalidade única
de aproveitamento dos prejuízos fiscais, eis que a incorporadora alterou sua denominação e
endereço para os da incorporada, que se manteve da mesma forma anterior a do evento, ao passo
que a incorporadora teria deixado de existir. Dessa forma, sustenta o acórdão que, na prática, a
holding teria sido incorporada pela operacional e não o contrário.
A esse respeito, cumpre lembrar que o artigo 514 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99) dispõe que a
pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais
da sucedida. Em outras palavras, caso tivesse ocorrido a incorporação direta da empresa holding
pela empresa comercial, não seria possível o aproveitamento dos prejuízos fiscais daquela por esta.
É importante destacar que, na linha do que dispõe o próprio acórdão, há precedentes favoráveis aos
contribuintes e não há uma vedação expressa quanto à realização da operação, sendo importante
verificar em cada caso o respectivo cenário fático, especialmente a atividade operacional e a
estrutura correspondentes, além de outros ganhos do grupo com a operação, a fim de que se apure
a substância da operação e a ocorrência de eventual abuso.
- Decisões em casos considerados como de ágio interno
Diversos casos considerados como ágio interno foram julgados contra os contribuintes pela CSRF
(Acórdãos nº 9101-002.301, DOU 09/05/2016 e 9101-002.300, DOU 19/05/2016) e pelas turmas
ordinárias do CARF (Acórdãos nº 1401-001.535, DOU 13/05/2016; 1402-002.180, DOU 19/05/2016;
1301-002.019, DOU 16/05/2016; 1301-002.008, DOU 11/05/2016; 1402-002.148, DOU 10/05/2016;
1401-001.584, DOU 12/05/2016; 1401-001.534, DOU 15/06/2016 e 1401-001.623; DOU
16/06/2016).
O ágio interno ocorre quando a operação da participação societária de empresa com ágio por
rentabilidade futura ocorre dentro do mesmo grupo econômico e, em geral, sem o pagamento em
dinheiro por tal participação, com a integralização da participação societária sendo preferida. O
trecho abaixo bem resume as alegações gerais desses julgados contra os contribuintes:
“O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos
econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo
grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades
envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua
amortização.” (CSRF, Acórdão nº 9101-002.300, DOU 19/05/2016)
Cabe ressaltar que em alguns desses casos foi mantida a multa de ofício qualificada de 150% diante
da conclusão pelo intuito de fraude contra o fisco (Acórdãos nº 1402-002.180, 1301-002.019 e
1301-002.008), com um deles indicando até mesmo a responsabilidade dos administradores da
empresa que aproveitou o ágio (Acórdão nº 1402-002.180).
5
O caso do Acórdão nº 1401-001.623 (DOU 16/06/2016), porém, trata de uma operação um pouco
diferente das usualmente conhecidas. Nesse julgado, o CARF decidiu por unanimidade de votos
glosar a amortização do ágio interno resultante da união de dois grupos (A e B) do setor de
supermercado.
Para tanto, foi considerado o contexto fático abaixo (simplificamos as etapas priorizando a
participação detida por cada grupo e os principais ativos ao invés de listar todas as empresas e
ativos que participaram da operação):
a) Na mesma data: (i) a Empresa A.1 integralizou os direitos de exploração do fundo de comércio
relativos às suas lojas na Empresa A.2 (Grupo A); e (ii) a Empresa B.1 integralizou os direitos de
exploração do fundo de comércio relativos às suas lojas na Empresa B.2 (Grupo B).
b) Posteriormente, na mesma data, a Empresa A.1 integralizou na Empresa AB sua participação
societária na Empresa A.2 e a Empresa B.1 integralizou na Empresa AB sua participação societária na
Empresa B.2, ambas com ágio. Dessa forma, as Empresas B.1 e A.1 passaram a ser sócias da
Empresa AB que, por sua vez, controlava as Empresas A.2 e B.2.
c) Por fim, a Empresa AB incorporou as Empresas A.2 e B.2 e passou a amortizar o ágio.
O CARF concordou com o argumento do fisco de que não houve a aquisição de qualquer empresa
na operação, mas uma joint venture entre os dois grupos.
Além disso, o capital social integralizado com os ativos das lojas já detidas por cada grupo foram
considerados baixos em face do laudo que fundamentava a rentabilidade futura (visando aumentar
o ágio), e na prática resultaram da reavaliação de ativos dos próprios grupos, ou seja, geraram um
ágio interno. Dessa forma, foi decidido que inexiste qualquer ágio a ser amortizado.
O caso do Acórdão nº 9101-002.311 (DOU 08/06/2016) também merece destaque, pois, por voto de
qualidade, manteve autuação que glosou despesa de amortização de ágio e aplicou multa de ofício
qualificada de 150%. Apresentamos um breve resumo fático da operação, tal como foi considerada
pelos que votaram por manter a autuação (apesar dos acórdãos do caso não serem tão claros sobre
alguns detalhes e datas, que em nosso entendimento são extremamente relevantes):
a) No Brasil temos a Empresa Operacional 1 do Grupo A e a Empresa Operacional 2 do Grupo B.
b) Os Grupos “A” e “B” decidem se unir, o que ocorre no exterior, resultando no Grupo AB. Dessa
forma, passamos a ter a Empresa Operacional 1 do Grupo AB e a Empresa Operacional 2 do Grupo
AB.
c) A Empresa Operacional 1 do Grupo AB adquire com ágio, de uma empresa do Grupo AB no
exterior, o controle da Empresa Operacional 2 do Grupo AB.
d) A Empresa Operacional 1 do Grupo AB não efetua qualquer pagamento para a empresa do Grupo
AB no exterior, reconhecendo a dívida que posteriormente é convertida no seu capital social.
e) A Empresa Operacional 2 do Grupo AB incorpora a Empresa Operacional 1 do Grupo AB e
amortiza o ágio.
No precedente foram discutidos diversos aspectos que no entendimento da 1ª Turma da Câmara
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Superior do CARF devem ser considerados para a glosa do ágio, dentre os quais destacam-se: (i) a
falta de propósito negocial; (ii) falta de fundamento econômico; (iii) operações realizadas entre
pessoas ligadas; (iv) proximidade temporal de atos; (v) simulação de atos; (vi) ausência de
desembolso efetivo; (vii) desnecessidade e não usualidade de despesas e (viii) objetivo
exclusivamente fiscal.
No rol dos elementos usualmente debatidos acima mencionados foi incluído um novo elemento
exigido por parte das autoridades fiscais para permitir a amortização do ágio, qual seja, a confusão
patrimonial decorrente da incorporação ocorrer entre o “efetivo adquirente” da participação e a
participação adquirida. Para chegar a esta conclusão, a Turma desconsiderou a incorporação
realizada entre empresa adquirente e adquirida sob o fundamento de que, no caso em discussão, o
“efetivo adquirente” da participação era a sociedade controladora da empresa adquirente.
Foi também foco da decisão a existência dos elementos que justificam a imposição da multa
qualificada, entendendo-se ser esta aplicável quando presente o dolo, caracterizado quando haja,
concomitantemente, o conhecimento do fato e a vontade de realizar a conduta.
O precedente alinha-se à atual tendência das autoridades de busca por elementos extrajurídicos
para suportar autuações contrárias à prática de operação de planejamento tributário considerado
abusivo e sinaliza um esforço por parte das autoridades em sistematizar os argumentos usados para
esta finalidade.
Diante deste cenário, o precedente também reforça recomendação de cautela na administração de
operações de reestruturação para evitar questionamentos de natureza fiscal.
- Decisões sobre o aproveitamento do ágio “transferido” para Empresa Veículo e ágio “indireto”
Os Acórdãos nºs 9101-002.303, 9101-002.304 (DOU 10/05/2016) – por maioria de votos – e 9101-
002.312 (DOU 15/06/2016) – por voto de qualidade – todos da CSRF, trataram da impossibilidade
de amortização do ágio no caso abaixo (contexto geral):
a) As Empresas Adquirentes compraram ações com ágio fundamentado em rentabilidade futura da
Empresa Alvo em leilão de privatização;
b) Posteriormente, as Empresas Adquirentes integralizaram as ações da Empresa Alvo na Empresa
Veículo, que passou a ser controlada pelas Empresas Adquirentes, enquanto a Empresa Veículo
passou a controlar a Empresa Alvo; e
c) Por fim, a Empresa Alvo incorporou a Empresa Veículo e passou a amortizar o ágio, com as
Empresas Adquirentes ainda existindo.
Cabe ressaltar que o Fisco não questionou o ágio pago pelas Empresas Adquirentes na aquisição da
Empresa Alvo e o foco, ao contrário do julgado do CARF, não foi a inexistência de efetiva
transferência do ágio, que na prática deixa de existir em uma empresa e passar a figurar em outra
com base na nova operação (integralização de capital), o que pode resultar na discussão de suposto
ágio interno.
O principal argumento destacado na CSRF foi o entendimento de que a “transferência” do
investimento com ágio para a Empresa Veículo, com a sua posterior incorporação pela Empresa Alvo
não permitia a amortização do ágio diante das Empresas Adquirentes continuarem existindo.
7
Tal argumento resulta da interpretação de que a legislação exige a extinção da investidora originária
(Empresas Adquirentes), sendo, na visão do conselheiro relator “aquela que efetivamente acreditou
na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos
para a aquisição”, o que não ocorreu nos casos em questão. Também foi indicada a falta de
substância da Empresa Veículo.
No Acórdão nº 1301-002.047 (DOU 15/06/2016), porém, o CARF admitiu a amortização do ágio, por
maioria, em caso com o mesmo contexto fático indicado acima. No caso, entre a sua constituição e
extinção, a Empresa Veículo existiu por 7 meses.
Além de não verificar impedimento na legislação para o uso de empresa veículo, foi considerada
ainda a impossibilidade da incorporação da Empresa Alvo pela empresa que inicialmente a adquiriu
(regulada pela CVM e ANEEL) diante da existência de vultosas dívidas na Empresa Alvo, o que
poderia resultar em questionamentos de acionistas minoritários e o risco de perda da concessão da
ANEEL (foi apresentado parecer nesse sentido). Cabe destacar trecho da ementa do acórdão:
“ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. PRESENÇA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA.
LEGITIMIDADE. Não é ilícita a conduta do investidor que adquire diretamente o investimento, com
pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa, integralizando-o
com os investimentos previamente adquiridos, inclusive o ágio. Não se pode qualificar como ilícita a
opção por um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho tenha por
objetivo a economia tributária. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em
comento, em que a operação ‘direta’, que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer
questionamento, encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).”
O CARF também decidiu, por unanimidade, a favor do contribuinte no Acórdão nº 1301-002.009
(DOU 11/05/2016). Abaixo resumimos as etapas societárias do caso, que diferem do padrão
anterior:
a) Os Vendedores Pessoas Físicas integralizam na Holding Alvo suas ações na Empresa Alvo. A
Holding Alvo passa a controlar a Empresa Alvo.
b) A Holding do Grupo Comprador constitui três empresas (Empresas A, B e C) e aumenta o capital
social de cada uma delas com o mesmo valor, que permanece em caixa.
c) A Holding do Grupo Comprador efetua uma permuta de participações societárias com os
Vendedores Pessoas Físicas, entregando as participações societárias nas Empresas A, B e C para
cada um deles e recebendo a participação societária na Holding A. Nesse momento, o Grupo
Comprador reconhece o ágio.
d) A Holding do Grupo Comprador sofre uma cisão parcial, que inclui o investimento com ágio na
Holding Alvo, e constitui a Empresa Veículo que controla a Holding Alvo que por sua vez controla a
Empresa Alvo.
e) A Empresa Veículo incorpora sua controlada Holding Alvo, passando a controlar diretamente a
Empresa Alvo.
f) A Empresa Alvo incorpora a Empresa Veículo e passa a amortizar o ágio.
A primeira instância tratou o ágio como interno diante das operações societárias após a permuta
das participações societárias com os Vendedores Pessoas Físicas (a partir da alínea “d”). Todavia, a
8
permuta de participações societárias demonstra a alienação por pessoas que não pertenciam ao
Grupo Comprador, o que foi reconhecido no julgado.
O acórdão ainda reconheceu a confusão patrimonial necessária entre a investidora e a investida
para a amortização do ágio, mas não aprofundou a questão do pagamento mediante participação
societária e a “transferência” do ágio. Ainda assim, diante da decisão unânime a favor do
contribuinte resta claro que não foram considerados como impeditivos para a amortização do ágio.
O tratamento tributário da permuta pelas pessoas físicas não foi objeto do auto de infração.
No Acórdão nº 1402-002.152 (DOU 10/05/2016) foi glosada a amortização do ágio, por maioria de
votos, diante da impossibilidade de ágio indireto (o ágio da Empresa Alvo – holding – era baseado
na participação detida na Empresa Operacional) e da não extinção da empresa que adquiriu o ágio
inicialmente diante das sucessivas “transferências” do ágio para outras empresas do Grupo
Adquirente. Resumimos abaixo o contexto fático do caso:
a) Um banco (Grupo Adquirente) tinha 1/3 do capital social da Empresa Operacional, enquanto os
outros 2/3 eram do Grupo Vendedor por meio de duas empresas, com a Empresa Alvo sendo uma
das sócias da Empresa Operacional.
b) O Grupo Adquirente constituiu a Empresa Veículo 1 que adquiriu 50% da Emprega Alvo,
aumentando em 1/6 sua participação total na Empresa Operacional. Foi registrado ágio com base na
rentabilidade futura.
c) Depois a Empresa Alvo foi cindida parcialmente, com 50% da participação na Empresa
Operacional ficando com a Empresa Veículo 2, que era controlada pela Empresa Veículo 1. O Grupo
Vendedor permaneceu com os 50% restantes da Empresa Alvo.
d) Depois de inúmeras operações societárias que resultaram na cisão da Empresa Operacional para
a saída da outra empresa do Grupo Vendedor do seu capital social e a incorporação e cisão de
outras empresas veículos do Grupo Adquirente, com o ágio sendo “transferido” sucessivamente
para elas, a Empresa Operacional incorporou a última das empresas veículos do Grupo Adquirente e
passou a reconhecer o ágio pela aquisição de 50% da Empresa Alvo. A Empresa Operacional
amortizou tal ágio.
O tema do ágio indireto também foi objeto do Acórdão nº 1402-002.190 (DOU 13/05/2016), que
decidiu em sentido contrário ao caso anterior, sendo a favor do contribuinte por unanimidade.
No caso em questão, a Empresa Adquirente incorporou a sua controlada Empresa Alvo – uma
holding – que tinha como único ativo a participação de 30% na Empresa Operacional. Resumimos
abaixo um resumo do contexto fático do caso (desconsideramos as demais etapas de segregação
dos ativos permutados):
a) O Grupo Vendedor transfere um estabelecimento empresarial para a Empresa Operacional,
controlada por ele.
b) O Grupo Vendedor constitui a Empresa Alvo mediante a integralização de 30% da sua
participação na Empresa Operacional (único ativo da Empresa Alvo).
c) A Empresa Adquirente, mediante permuta de ativos, compra com ágio baseado em rentabilidade
futura a totalidade da Empresa Alvo e, consequentemente, 30% da Empresa Operacional
(participação indireta).
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d) A Empresa Adquirente incorpora a Empresa Alvo, passando a ter diretamente 30% da Empresa
Operacional, e começa a amortizar o ágio.
Dessa forma, o Fisco alegou que laudo de rentabilidade futura da Empresa Alvo era baseado no
desempenho da Empresa Operacional e a Empresa Alvo era mera empresa veículo sem propósito
econômico para aproveitar o ágio.
Todavia, foi ressaltado que a Empresa Alvo não poderia ser considerada uma mera empresa veículo
sem propósito econômico diante da sua constituição pelo Grupo Vendedor e por fazer parte de uma
operação preliminar que exigia a segregação dos ativos a serem permutados entre os Grupos
Vendedor (empresa aberta, com a operação sendo objeto de informação ao mercado) e Comprador.
Além disso, não existe qualquer ágio indireto, pois a Empresa Alvo, por ter como único ativo a
Empresa Operacional, terá como base para o cálculo de sua rentabilidade futura os resultados da
última, o que não representa qualquer ilegalidade, conforme consolidado na ementa do julgado:
“DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA HOLDING. LAUDO COM BASE NO RESULTADO
DA EMPRESA OPERACIONAL COLIGADA.
Quando a norma estabelece como fundamento econômico do ágio o valor da rentabilidade da
coligada ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, não faz
qualquer distinção quanto à origem desse resultado. Se a empresa holding detém participação na
empresa operacional com base na qual foi elaborado o laudo de avaliação, o resultado dessa última
se refletirá naquela na mesma proporção.”
- Incidência da CIDE-tecnologia sobre royalties pagos por licença de filmes e programas de
televisão
Nos Acórdãos nºs 9303-003.854 (DOU 13/06/2016) e 9303-004.149 (DOU 26/07/2016), a CSRF
decidiu, por maioria, que a CIDE-tecnologia incide sobre quaisquer royalties, inclusive aqueles pagos
por licença de filmes e programas de televisão (direitos autorais).
Os julgados ainda desconsideraram o argumento de dupla tributação diante da incidência conjunta
da CONDECINE, argumentando que tais contribuições de intervenção no domínio econômico
possuem finalidades diversas.
CARF
- CARF decide mais um caso de stock options
A Segunda Seção de Julgamento do CARF julgou mais um caso relacionado a stock options. O
Acórdão da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara (nº 2202-003.367, DOU 16/06/2016), que trata da
incidência de contribuições previdenciárias, pontua que no caso concreto sob análise os planos e
opções de compra de ações caracterizavam-se como forma indireta de remuneração, em razão das
suas características (prêmio a ser pago igual a zero, impossibilidade de cessão, ausência de risco e
condições para o seu exercício).
Outro aspecto apontado pelo Fisco que chama a atenção é o fato de que o plano de stock options
era ofertado em retribuição aos serviços prestados pelos empregados e em função da dedicação
destes ao cumprimento das metas, o que teria sido reconhecido pela companhia autuada em nota
10
explicativa às demonstrações contábeis apresentadas. Além disso, as demonstrações financeiras
publicadas indicariam um aumento de despesas com pessoal em decorrência das stock options.
Assinalou-se que o fato gerador se daria na data do exercício das opções (aquisição das ações) pelo
beneficiário. Todavia, a base de cálculo indicada no lançamento foi “a parcela assumida como
despesa pela empresa, que se traduz no valor que o beneficiário deixou de pagar pela opção de
compra quando da sua outorga”, enquanto que o correto seria apurar a base de cálculo na data do
exercício das opções (momento do ganho patrimonial), devendo corresponder à diferença entre o
valor de mercado das ações adquiridas e o valor efetivamente pago pelo beneficiário. Desta forma,
haveria vício na indicação da base de cálculo eleita, tornado improcedente o lançamento realizado.
Este acórdão está alinhado àqueles acórdãos mencionados no Boletim CARF passado (Acórdão nº
2402-005.010, DOU 10/03/2016 e Acórdão nº 2402-005.011, DOU 10/03/2016), ambos da 2ª Turma
Ordinária da 4ª Câmara da Segunda Seção de Julgamento, os quais consideraram como fato gerador
o momento acima indicado. A base de cálculo deste acórdão, todavia, é ligeiramente distinta, vez
que aqueles a estabeleciam como sendo o resultado da diferença entre o valor de mercado das
ações adquiridas na data do exercício e o seu valor fixado na data da outorga.
Este novo precedente indica que, cada vez mais, o Fisco tem se debruçado sobre as características
específicas de cada modelo de plano de stock options para avaliar se, no caso concreto, houve ou
não o desvirtuamento do instituto em sua concepção inicial, além de indicar uma tendência do Fisco
de realizar uma análise global da política remuneratória da empresa e o enquadramento do plano
de stock options dentro dela, reforçando a necessidade de uma análise caso a caso para que se
possa verificar as consequências tributárias esperadas decorrentes de um plano de opção para
compra de ações.
- Efeitos fiscais da desconsideração da bipartição do contrato de afretamento e de prestação de
serviços
O Acórdão nº 3302-003.095 (DOU 09/05/2016) decidiu por maioria de votos sobre o mesmo caso
tratado, em relação ao IRRF, no Acórdão nº 2202-003.063 (objeto do nosso Boletim CARF de janeiro
e fevereiro de 2016).
A bipartição com o valor de até 90% para o afretamento e de apenas 10% para a prestação de
serviços resultava na remessa da maior parte dos valores sem tributação para o exterior e na falta
de pagamento de tributos no Brasil pela prestadora de serviços, pois sua parcela não cobria nem
mesmo seus custos. O exposto resultou no entendimento de que a parcela remetida ao exterior
continha parte do preço do serviço prestado no Brasil.
Dessa forma, a desconsideração dos contratos bipartidos possibilitou a sua qualificação como
serviços técnicos, com a consequente incidência da CIDE-tecnologia. Decidiu-se, porém, pela a
exclusão do IRRF da base de cálculo da CIDE-tecnologia.
Considerando o mesmo contexto acima, o Acórdão nº 3402-003.005 (DOU 31/05/2016) tratou da
empresa brasileira responsável pela parcela dos serviços no afretamento, tendo decidido por voto
de qualidade pela natureza simulada dos recursos recebidos do exterior (exportação de serviços e
demais aportes financeiros), com a consequente incidência do PIS/COFINS sobre tais valores.
Tal conclusão teve como base a desconsideração da bipartição do contrato de afretamento, tendo
sido decidido que os valores recebidos de empresa estrangeira do mesmo grupo econômico eram
na verdade os valores que o contribuinte deveria ter recebido diretamente no Brasil pela
11
contratante do afretamento.
Foi indicado que a empresa brasileira aceitou um contrato onde teve despesas três vezes maiores
do que o valor a ser recebido da contratante, o que levou o relator a destacar que “o vício de
simulação não recai na bipartição dos contratos propriamente dita, mas sim no rateio da
remuneração pactuada, que não guarda nenhuma relação de pertinência com o fluxo financeiro que
ocorre na realidade.”
- Incidência de Contribuição Previdenciária na Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga
em desacordo com a legislação de regência e indedutibilidade da PLR paga para dirigente
A Segunda Seção do CARF, através dos julgamentos que deram origem aos Acórdãos nºs 2201-
003.020 (DOU 09/05/2016) e 2402-005.275 (DOU 30/05/2016), decidiu que há a incidência de
Contribuição Previdenciária sobre a parcela paga a empregado a título de Participação nos Lucros ou
Resultados (PLR) quando este pagamento é realizado em desacordo com qualquer uma das
diretrizes estabelecidas na Lei nº 10.101/00.
Em relação ao Acórdão nº 2201-003.020, a 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária entendeu que, como
não restou comprovada (i) a efetiva participação e concordância de representantes sindicais nos
instrumentos de acordo de programas de PLR e (ii) o arquivamento destes instrumentos na
entidade sindical dos trabalhadores, as verbas percebidas pelos empregados não poderiam ser
consideradas como PLR, fazendo parte, desta forma, do salário-de-contribuição, e, portanto,
integrando a base de cálculo das Contribuições Previdenciárias previstas na Lei nº 8.212/91.
No caso, o contribuinte sustentou que a representação sindical estava consignada nos instrumentos
de acordo firmados, uma vez que estão registrados nos referidos instrumentos os nomes dos
representantes sindicais. Além disso, apesar de não ter tido o efetivo arquivamento dos
instrumentos na entidade sindical, tal ato seria mera formalidade, podendo ser suprido através da
apresentação de mensagens eletrônicas trocadas com representantes da entidade que
comprovassem o conhecimento dos instrumentos firmados.
Contudo, a turma julgadora entendeu que a não assinatura por parte de todos os representantes
sindicais indicados nos instrumentos para que seja aferida a concordância com os termos neles
praticados, bem como o envio de mensagem eletrônica com ressalva de que se trata de material de
circulação interna exclusiva do contribuinte, não cumprem com os requisitos estabelecidos na
legislação de regência.
Por sua vez, o Acórdão nº 2402-005.275, a 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária concluiu que o fato do
instrumento de acordo ter sido assinado pelas partes, após ou durante o período de aferição de
metas, não implica na descaracterização do PLR pago, pois (i) a empresa possuía acordos referentes
aos anos anteriores, os quais os empregados tinham conhecimento e (ii) restou evidente que as
partes negociaram e, por consequência, já possuíam conhecimento das metas gerais que viriam a
ser estabelecidas. Sendo assim, concluiu-se pela não incidência de Contribuição Previdenciária sobre
estes pagamentos, uma vez que os requisitos legalmente estabelecidos foram cumpridos.
Ademais, além do tema acima abordado, cabe destacar que a Primeira Seção do CARF, através do
Acórdão nº 1201-001.394 (DOU 01/06/2016), decidiu que o pagamento feito a título de PLR à
dirigente/administrador não pode ser deduzido do lucro líquido na apuração do lucro real, em razão
da vedação existente no art. 303 do RIR/99, independentemente desses dirigentes/administradores
possuírem vínculo empregatício. Desta forma, estes pagamentos devem integrar o lucro líquido e,
assim, a base de cálculo do IRPJ a ser recolhido.
12
- Incidência da CIDE-tecnologia sobre Software de Prateleira (antes da Lei nº 11.452/2007)
O Acórdão nº 9303-003.550 (DOU 16/05/2016) manteve a incidência da CIDE-tecnologia sobre
operações ocorridas no período de 01/01/2002 a 30/09/2002, referentes a remessas a título de
pagamento pela licença de uso dos softwares “de prateleira”.
Em síntese, o contribuinte aduziu que o pagamento desta contribuição só se fundamenta quando há
transferência de tecnologia, o que não ocorre em softwares de prateleira, de forma que todas as
remessas representam verdadeira remuneração por direito autoral não equiparáveis a royalties e,
portanto, não configurando fato gerador para incidência do tributo em comento.
O relator do acórdão apresentou interpretações sobre o conceito de “royalties” e o alcance da CIDE-
tecnologia criada pela Lei nº 10.168/2000, em especial que royalties são todos os rendimentos
decorrentes de uso, fruição ou exploração de determinados direitos, dentre estes os autorais, salvo
quando são percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Foi, ainda, considerado que a Lei nº 10.168 determina como fato gerador o pagamento, o
creditamento, a entrega ou remessa de royalties a qualquer título a residentes ou domiciliados no
exterior, bastando que qualquer dessas hipóteses seja concretizada no mundo fenomênico para
incidência da CIDE-tecnologia.
Ademais, o período analisado estava sobre a regência das alterações advindas com a publicação da
Lei nº 10.332/2001 que, na visão do relator, ampliava as hipóteses de incidência da CIDE-tecnologia
em decorrência de duas situações distintas e independentes, quais sejam, a detenção de licença de
uso ou adquirente de conhecimento tecnológico, em outras palavras, a licença de uso não está
vinculada à transferência de conhecimento tecnológico, como alegou o contribuinte.
Somente após a edição da Lei nº 11.452/2007, notadamente após a ocorrência das operações
objeto do Auto de Infração, é que se restringiu a incidência da CIDE-tecnologia para programas de
computador (softwares) quando houver a efetiva transferência de tecnologia e, portanto, para os
fatos geradores anteriores a 1º de janeiro de 2006 a incidência da CIDE-tecnologia ocorrerá
independente de transferência de tecnologia.
A questão ainda é controversa, cabendo sempre analisar o eventual enquadramento do software
como de prateleira visando a sua identificação como mercadoria e dessa forma evitar a incidência
da CIDE-tecnologia.
- Integralização de quotas e transferência de passivo configura cisão parcial
O Acórdão nº 3302-003.142 (DOU 06/06/2016) versou sobre a integralização de quotas em empresa
pré-existente mediante parcela do patrimônio (drop down), incluindo ativo e passivo, com o CARF
entendendo, pelo voto de qualidade, tratar-se de operação de cisão parcial (art. 229 da Lei nº
6.404/1976), com a consequente responsabilidade entre as empresas envolvidas na operação.
O caso refere-se a incidência de IPI no período de 01/01/2008 a 31/12/2008, determinando a
solidariedade entre duas empresas que na época da operação pertenciam ao mesmo grupo
econômico (Grupo Vendedor): Empresa “A.1” e Empresa Alienada (empresa devedora originária do
IPI, posteriormente alienada para o Grupo Comprador).
Em breve resumo, a Empresa “A.1” sofreu uma reorganização societária, com a integralização de
13
alguns de seus ativos e a transferência de alguns de seus passivos para a Empresa Alienada.
Posteriormente, a Empresa “A.1” alienou as quotas que detinha na Empresa Alienada para outra
empresa do mesmo grupo (Empresa “A.2”), que posteriormente alienou tais quotas para terceiros
(Grupo Comprador).
O Voto Vencido afastou a solidariedade das empresas, com o fundamento de que a Empresa “A.1”
deixou de fazer parte da Empresa Alienada, que ainda foi adquirida em 2009 por outro grupo e,
inclusive, alterou sua denominação social, logo nenhuma vinculação foi mantida entre as empresas.
O Voto Vencedor, porém, analisou os atos societários juntados tanto pelo Grupo Vendedor quanto
pela Empresa Alienada (atualmente do Grupo Comprador) para determinar que as operações
descritas corresponderam à transferência de parte de ativos e passivos, mediante a subscrição e
integralização do aumento no capital social da Empresa Alienada, sendo certo que antes da
operação a Empresa “A.1” era a controladora da referida empresa. Entretanto, cedeu suas quotas
para outra empresa do grupo, a Empresa “A.2” que passou a controlar ambas as empresas antes da
venda da Empresa Alienada para o Grupo Comprador.
Apontou, ainda, que tal operação é similar à cisão parcial, pois a integralização deverá ocorrer
mediante dinheiro ou bens, suscetíveis de avaliação em dinheiro, sendo certo que quando realizada
mediante ativos e passivos não há integralização de capital, mas cisão parcial, e, portanto, a
responsabilidade tributária será solidária entre a sociedade cindida e a sociedade que absorver
parcela do seu patrimônio, em casos de cisão parcial.
Desta forma, a 2ª Turma Ordinária firmou o entendimento de que a transferência de ativos e
passivos mediante integralização de quotas configura a hipótese de cisão parcial, prevista na Lei das
Sociedades por Ações, possuindo, portanto, responsabilidade tributária solidária as empresas que
efetuarem tal operação.
- Dedutibilidade dos royalties pagos para sócio pessoa jurídica no Brasil (IRPJ/CSLL)
O CARF decidiu nos Acórdãos nºs 1201-001.406 e 1201-001.407 (DOU 05/05/2016),
respectivamente, pela indedutibilidade do IRPJ e pela dedutibilidade da CSLL dos royalties por
direitos minerais pagos para sócio pessoa jurídica no Brasil.
Apesar do tema ter uma amplitude maior a ser considerada, a discussão no CARF se limitou a
interpretação do art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei nº 4.506/64, que considera não
dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.
No acórdão nº 1201-001.406, em relação ao IRPJ, prevaleceu o entendimento de que tal redação
inclui os sócios pessoas jurídicas, quando consideramos que a interpretação isolada indica apenas
pessoas físicas, com a consequente indedutibilidade dos royalties.
Todavia, no Acórdão nº 1201-001.407, em relação a CSLL, prevaleceu o entendimento de que a base
de cálculo da CSLL e do IRPJ são diversas, com tal dispositivo sendo aplicável apenas ao IRPJ, o que
resultou na dedutibilidade dos royalties.
- CARF reconhece a regularidade da segregação de atividades entre empresas do mesmo grupo
O Acórdão nº 1401-001.587 (DOU 12/05/2016), por unanimidade de votos, manteve a decisão a
favor da regularidade da segregação das atividades de uma empresa do setor de supermercado
entre sua atividade fim e constituição de uma empresa imobiliária. A primeira instância havia
14
decidido no mesmo sentido.
No caso concreto, a empresa do setor de supermercado foi cindida parcialmente, com os imóveis de
suas lojas sendo transferidos para a empresa imobiliária resultante da cisão, que os alugou para a
empresa do setor de supermercado.
A empresa imobiliária era tributada pelo lucro presumido, enquanto a empresa do setor de
supermercado era tributada pelo lucro real e tomava créditos do PIS/COFINS não-cumulativo sobre
os aluguéis, o que levou o Fisco a questionar a segregação como uma forma de planejamento
abusivo, considerando a empresa imobiliária com mera empresa de papel e buscando tributar na
empresa do setor de supermercado os aluguéis pagos para a empresa imobiliária, além de glosar os
créditos do PIS/COFINS não-cumulativo.
Todavia, a empresa imobiliária tinha empregados, apesar de também aproveitar a estrutura
administrativa da empresa do setor de supermercado (folha de pagamento, contabilidade, etc.),
recebia aluguéis fixos e variáveis da empresa do setor de supermercado (sua principal cliente), além
de também possuir outros imóveis para outras finalidades. Dessa forma, concluiu-se que não houve
simulação na sua constituição.
- Decadência do lançamento do IRPF na hipótese de ganho de capital em venda parcelada ou a
prazo
O CARF (Acórdão nº 2402-005.279, DOU 13/06/2016), seguindo o entendimento mais recente da
CSRF, estabeleceu que nas vendas parceladas ou a prazo, o fato gerador do Imposto de Renda sobre
o ganho de capital se realiza com o efetivo pagamento da parcela acordada pelas partes, devendo
este ser o momento para a contagem do prazo decadencial caso tenha ocorrido pagamento
antecipado.
O artigo 140 do Decreto nº 3000/99, transcrevendo o artigo 21 da Lei nº 7.713/1988, determina que
“nas alienações a prazo, o ganho de capital deverá ser apurado como venda à vista e tributado na
proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização
monetária, se houver”. Em idêntico sentido, preconizava também o artigo 31 da Instrução
Normativa SRF nº 84/2001, segundo o qual “nas alienações a prazo, o ganho de capital é apurado
como se a venda fosse efetuada à vista e o imposto é pago periodicamente, na proporção da parcela
do preço recebida, até o último dia útil do mês subseqüente ao do recebimento”.
Em decorrência destes dispositivos, havia enorme controvérsia sobre o momento da ocorrência do
fato gerador, existindo correntes no sentido (i) de que o fato gerador ocorria no momento da
celebração do contrato e na efetiva tradição do bem ou direito, tal como uma venda à vista, e (ii) de
que o fato gerador ocorria no momento do recebimento de cada parcela.
A questão é de extrema relevância nas hipóteses em que o ganho de capital está sujeito a
tributação exclusiva/definitiva, haja vista que nestes casos o Imposto de Renda sobre ganho de
capital é tributo sujeito a lançamento por homologação, de forma que, havendo pagamento,
mesmo que parcial, aplica-se a regra do artigo 150, § 4º, do CTN, qual seja, o prazo decadencial para
não homologação da antecipação do pagamento efetuado pelo sujeito passivo é de cinco anos a
contar da data do fato gerador.
Desta forma, caso fosse considerado que o fato gerador ocorre no momento da celebração do
contrato e da concretização do negócio jurídico, o prazo decadencial seria contado a partir desta
data, diferindo-se o efetivo pagamento do imposto para o momento do recebimento das parcelas.
15
Todavia, em sentido diverso, foi decidido que o fato gerador ocorre no momento do recebimento
de cada parcela, por se tratar do momento em que houve a efetiva aferição de acréscimo
patrimonial tributável pelo sujeito passivo, o que resulta na contagem do prazo decadencial a partir
de cada pagamento.
A referida decisão segue decisões recentes da CSRF, que ao apreciar dois Recursos Especiais de
contribuintes e um Recurso Especial da Fazenda Nacional, consagrou o entendimento exposto no
parágrafo anterior, no sentido de que o fato gerador somente se concretiza no recebimento das
parcelas (Acórdãos nºs 9202-003.820 e 9202-003.819 e 9202-003.771).
No caso de dúvidas, por favor, não hesitem em nos contatar.
Atenciosamente,
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  • 1. CONTATOS Alex Moreira Jorge (sócio) alex.jorge@camposmello.adv.br Humberto Lucas Marini (sócio) humberto.marini@camposmello.adv.br Leonardo Rzezinski (sócio) leonardo@camposmello.adv.br Renato Lopes da Rocha (sócio) rlopes@camposmello.adv.br Rosana Gonzaga Jayme (sócia) rosana.jayme@camposmello.adv.br Guilherme Cezaroti guilherme.cezaroti@camposmello.adv.br Duncan Arena Egger Moelwalld duncan.egger@camposmello.adv.br Marcelo Gustavo Silva Siqueira marcelo.siqueira@camposmello.adv.br Paulo Alexandre de Moraes Takafuji paulo.takafuji@camposmello.adv.br Thiago Giglio Abrantes da Silva thiago.giglio@camposmello.adv.br Marina Noronha Barduzzi Meyer marina.meyer@camposmello.adv.br Gabriel Mynssen da Fonseca Cardoso gabriel.cardoso@camposmello.adv.br Beatriz Biaggi Ferraz beatriz.ferraz@camposmello.adv.br Thales Belchior Paixão thales.belchior@camposmello.adv.br Larissa Martins Torhacs B. dos Santos larissa.santos@camposmello.adv.br BOLETIM CARF – Maio e Junho 2016 Seleção de acórdãos publicados no CARF em maio e junho de 2016 Prezados Clientes, O presente Boletim CARF consolida as decisões que consideramos mais relevantes publicadas nos meses de maio e junho de 2016. CSRF (*) A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é a última instância do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. - Subvenções para investimento concedidas pelo Estado Foram publicados os Acórdãos nºs 9101-002.329 (DOU 18/05/2016) e 9101-002.335 (DOU 08/06/2016), decorrentes de Recursos Especiais apresentados pela Fazenda Nacional. Entendeu a CSRF nestas decisões que não incide IRPJ e CSLL sobre subvenções concedidas pelos governos estaduais para investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. No entanto, alguns requisitos devem estar presentes para o reconhecimento de tais subvenções, que dessa forma não serão acrescidas às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, devem estar presentes: a) a intenção da pessoa jurídica de direito público em transferir capital para a iniciativa privada, com o uso de mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas; e b) o aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos em seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos, com a devida
  • 2. 2 escrituração contábil que reflita a aplicação dos recursos em ativo fixo. De acordo com tais acórdãos, as subvenções para investimentos devem ser registradas em conta de reserva de capital, conforme determina o artigo 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Há que se ressaltar que tais fatos ocorreram antes da Lei nº 11.638/2007 (novas regras contábeis). Desta forma, desde o início da vigência desta lei, as contas de reserva de capital foram extintas, tendo sido criada a conta de Reserva de Incentivos Fiscais. Também deve-se destacar que de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07, desde 2008 as subvenções governamentais transitam pelo resultado da companhia. Neste tocante, é importante indicar que o Acórdão nº 9101-002.335 expressamente afirma que as subvenções não são tributadas pelo IRPJ e pela CSLL, mesmo transitando pelo resultado: “Apesar de o dispositivo em debate ter sido revogado pela Lei nº 11.638, de 2007, as subvenções para investimento, para fins de apuração do lucro real, continuaram fora do alcance da tributação do IRPJ e da CSLL, já que, apesar de ter o ingresso contabilizado em conta de resultado pelo regime de competência, integrando o lucro líquido do exercício, devem ser excluídas no LALUR.” O fato das subvenções transitarem pelo resultado não as tornam tributadas pelo IRPJ e pela CSLL. No tocante a tal inovação legislativa, também é importante destacar o Acórdão nº 3402-003.042 (DOU 31/05/2016), onde foi decidido que as subvenções de investimento não serão tributadas pelo IRPJ e CSLL se tais valores forem mantidos na conta de reserva de incentivos fiscais. Este acórdão também entendeu que os benefícios fiscais caracterizados como subvenção de investimentos, mesmo que não incluídos em conta de reserva de incentivos fiscais, não sofrem tributação do PIS e da COFINS. No entanto, este não é um posicionamento pacífico do CARF, uma vez que o Acórdão nº 9303- 003.878 (DOU 21/06/2016), da CSRF, determinou que as subvenções governamentais, uma vez escrituradas como receita, compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS, devendo haver recolhimento de tais contribuições sobre estes valores. Em resumo, de acordo com os acórdãos publicados: a) Não incide IRPJ e CSLL sobre subvenções concedidas pelos governos estaduais para investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, se houver (i) a intenção da pessoa jurídica de direito público em transferir capital com tal finalidade para a iniciativa privada, com o uso de mecanismos claros de controle para verificar se as condições serão atendidas; e (ii) o aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos em seu patrimônio, com a devida escrituração contábil que reflita a aplicação dos recursos em ativo fixo; b) Desde a Lei nº 11.638/2007, não há mais conta de reserva de capital e as subvenções transitam pelo resultado contábil das empresas; c) Tais subvenções devem ser contabilizadas na conta de Reserva de Incentivos Fiscais; d) Apesar de transitar pelo resultado, tais subvenções devem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
  • 3. 3 e) Ainda não está pacificada no CARF a incidência de PIS e COFINS sobre tais subvenções. - Legalidade da inclusão do valor do IRRF na base de cálculo da CIDE-tecnologia A 3ª Turma da Câmara Superior do CARF analisou um Recurso Especial da Fazenda Nacional contra acórdão de Turma Ordinária, que havia provido recurso do contribuinte para autorizar que este não incluísse o valor do IRRF na base de cálculo da CIDE-tecnologia sobre remessas de valores remetidos ao exterior por serviços prestados (Acórdão nº 9303-004.142, DOU 24/06/2016), bem como um Recurso Especial de contribuinte contra acórdão de Turma Ordinária que havia convalidado auto de infração lavrado contra o contribuinte que deixou de incluir o valor do IRRF na base de cálculo da CIDE-tecnologia (Acórdão nº 9303-004.149, DOU 26/07/2016). Em ambos os casos restou comprovada a divergência entre as Turmas Ordinárias do CARF, a fim de que os Recursos Especiais fossem admitidos para haver a uniformização do entendimento sobre a correta determinação da base de cálculo da CIDE-tecnologia incidente sobre os pagamentos efetuados a domiciliados no exterior, quando a fonte pagadora assume o ônus do pagamento do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF. Para decidir, a Turma analisou a natureza da despesa representada pelo IRRF assumido pela fonte pagadora dos rendimentos, veiculada no parágrafo 3º do art. 344 do Decreto nº 3.000/1999 – Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), aplicado subsidiariamente a CIDE-tecnologia. De acordo com o dispositivo em questão, quando a fonte pagadora dos rendimentos assume o ônus do IRRF, tal parcela é parte integrante do rendimento pago ou creditado. Ou seja, se o contribuinte do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ paga remuneração, por exemplo, por serviços técnicos prestados e toma para si o ônus do imposto de renda na fonte, o valor deste passa a integrar aquela remuneração, tanto que a fonte pagadora pode deduzi-lo na apuração do seu próprio Imposto de Renda. Assim, uma vez que a legislação considera o imposto assumido pela fonte pagadora como despesa de mesma natureza dos rendimentos efetivamente pagos ou creditados, no caso, remetidos ao exterior, tem-se que a base de cálculo da CIDE-tecnologia é o rendimento enviado ao exterior – considerado líquido –acrescido do IRRF assumido pela fonte pagadora. Além disso, o art. 725 do RIR/99 também determina o reajustamento da base de cálculo do imposto de renda quando a fonte do rendimento assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário. A partir da interpretação destes dois dispositivos de forma conjunta, tem-se que o valor da operação ou o valor do contrato de prestação de serviços, que será contabilizado como despesa dedutível pelo contribuinte, será o valor remetido para o exterior somado ao valor do IRRF. Esta decisão afasta a interpretação dada pelo contribuinte de que a legislação do IRRF não seria aplicável de forma subsidiária ao caso porque, ao contrário do que ocorre com o IRRF, o contribuinte da CIDE-tecnologia é o tomador do serviço e não o prestador situado no exterior. Outro argumento afastado pela decisão é o de que não se poderia presumir que o IRRF deverá incidir antes da CIDE-tecnologia para justificar a inclusão do primeiro na base de cálculo do segundo, pois se o contribuinte optar pelo pagamento concomitante dos dois tributos ou por primeiro pagar a CIDE-tecnologia, não haveria como se alegar que o valor do IRRF acabaria por se incluir na base de cálculo da contribuição. Estas são as primeiras decisões da Câmara Superior do CARF sobre o assunto, mas além de não serem vinculantes, outros recursos sobre o mesmo assunto ainda deverão ser julgados, razão pela
  • 4. 4 qual parece ser prematuro indicar este entendimento como definitivo no CARF. - - Compensação de prejuízos fiscais acumulados em incorporação realizada por empresa holding A Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n° 9101-002.341, DOU 19/05/2016), pelo voto de qualidade de seu Presidente, negou provimento ao recurso interposto por empresa holding (controladora), que pretendia a compensação de seus prejuízos fiscais acumulados com os lucros de determinada empresa operacional (controlada) por ela incorporada. De acordo com a análise do caso concreto, teria restado evidenciado que a estruturação da operação em tela seria apenas formal (sem substância/proposito negocial), com a finalidade única de aproveitamento dos prejuízos fiscais, eis que a incorporadora alterou sua denominação e endereço para os da incorporada, que se manteve da mesma forma anterior a do evento, ao passo que a incorporadora teria deixado de existir. Dessa forma, sustenta o acórdão que, na prática, a holding teria sido incorporada pela operacional e não o contrário. A esse respeito, cumpre lembrar que o artigo 514 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99) dispõe que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Em outras palavras, caso tivesse ocorrido a incorporação direta da empresa holding pela empresa comercial, não seria possível o aproveitamento dos prejuízos fiscais daquela por esta. É importante destacar que, na linha do que dispõe o próprio acórdão, há precedentes favoráveis aos contribuintes e não há uma vedação expressa quanto à realização da operação, sendo importante verificar em cada caso o respectivo cenário fático, especialmente a atividade operacional e a estrutura correspondentes, além de outros ganhos do grupo com a operação, a fim de que se apure a substância da operação e a ocorrência de eventual abuso. - Decisões em casos considerados como de ágio interno Diversos casos considerados como ágio interno foram julgados contra os contribuintes pela CSRF (Acórdãos nº 9101-002.301, DOU 09/05/2016 e 9101-002.300, DOU 19/05/2016) e pelas turmas ordinárias do CARF (Acórdãos nº 1401-001.535, DOU 13/05/2016; 1402-002.180, DOU 19/05/2016; 1301-002.019, DOU 16/05/2016; 1301-002.008, DOU 11/05/2016; 1402-002.148, DOU 10/05/2016; 1401-001.584, DOU 12/05/2016; 1401-001.534, DOU 15/06/2016 e 1401-001.623; DOU 16/06/2016). O ágio interno ocorre quando a operação da participação societária de empresa com ágio por rentabilidade futura ocorre dentro do mesmo grupo econômico e, em geral, sem o pagamento em dinheiro por tal participação, com a integralização da participação societária sendo preferida. O trecho abaixo bem resume as alegações gerais desses julgados contra os contribuintes: “O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização.” (CSRF, Acórdão nº 9101-002.300, DOU 19/05/2016) Cabe ressaltar que em alguns desses casos foi mantida a multa de ofício qualificada de 150% diante da conclusão pelo intuito de fraude contra o fisco (Acórdãos nº 1402-002.180, 1301-002.019 e 1301-002.008), com um deles indicando até mesmo a responsabilidade dos administradores da empresa que aproveitou o ágio (Acórdão nº 1402-002.180).
  • 5. 5 O caso do Acórdão nº 1401-001.623 (DOU 16/06/2016), porém, trata de uma operação um pouco diferente das usualmente conhecidas. Nesse julgado, o CARF decidiu por unanimidade de votos glosar a amortização do ágio interno resultante da união de dois grupos (A e B) do setor de supermercado. Para tanto, foi considerado o contexto fático abaixo (simplificamos as etapas priorizando a participação detida por cada grupo e os principais ativos ao invés de listar todas as empresas e ativos que participaram da operação): a) Na mesma data: (i) a Empresa A.1 integralizou os direitos de exploração do fundo de comércio relativos às suas lojas na Empresa A.2 (Grupo A); e (ii) a Empresa B.1 integralizou os direitos de exploração do fundo de comércio relativos às suas lojas na Empresa B.2 (Grupo B). b) Posteriormente, na mesma data, a Empresa A.1 integralizou na Empresa AB sua participação societária na Empresa A.2 e a Empresa B.1 integralizou na Empresa AB sua participação societária na Empresa B.2, ambas com ágio. Dessa forma, as Empresas B.1 e A.1 passaram a ser sócias da Empresa AB que, por sua vez, controlava as Empresas A.2 e B.2. c) Por fim, a Empresa AB incorporou as Empresas A.2 e B.2 e passou a amortizar o ágio. O CARF concordou com o argumento do fisco de que não houve a aquisição de qualquer empresa na operação, mas uma joint venture entre os dois grupos. Além disso, o capital social integralizado com os ativos das lojas já detidas por cada grupo foram considerados baixos em face do laudo que fundamentava a rentabilidade futura (visando aumentar o ágio), e na prática resultaram da reavaliação de ativos dos próprios grupos, ou seja, geraram um ágio interno. Dessa forma, foi decidido que inexiste qualquer ágio a ser amortizado. O caso do Acórdão nº 9101-002.311 (DOU 08/06/2016) também merece destaque, pois, por voto de qualidade, manteve autuação que glosou despesa de amortização de ágio e aplicou multa de ofício qualificada de 150%. Apresentamos um breve resumo fático da operação, tal como foi considerada pelos que votaram por manter a autuação (apesar dos acórdãos do caso não serem tão claros sobre alguns detalhes e datas, que em nosso entendimento são extremamente relevantes): a) No Brasil temos a Empresa Operacional 1 do Grupo A e a Empresa Operacional 2 do Grupo B. b) Os Grupos “A” e “B” decidem se unir, o que ocorre no exterior, resultando no Grupo AB. Dessa forma, passamos a ter a Empresa Operacional 1 do Grupo AB e a Empresa Operacional 2 do Grupo AB. c) A Empresa Operacional 1 do Grupo AB adquire com ágio, de uma empresa do Grupo AB no exterior, o controle da Empresa Operacional 2 do Grupo AB. d) A Empresa Operacional 1 do Grupo AB não efetua qualquer pagamento para a empresa do Grupo AB no exterior, reconhecendo a dívida que posteriormente é convertida no seu capital social. e) A Empresa Operacional 2 do Grupo AB incorpora a Empresa Operacional 1 do Grupo AB e amortiza o ágio. No precedente foram discutidos diversos aspectos que no entendimento da 1ª Turma da Câmara
  • 6. 6 Superior do CARF devem ser considerados para a glosa do ágio, dentre os quais destacam-se: (i) a falta de propósito negocial; (ii) falta de fundamento econômico; (iii) operações realizadas entre pessoas ligadas; (iv) proximidade temporal de atos; (v) simulação de atos; (vi) ausência de desembolso efetivo; (vii) desnecessidade e não usualidade de despesas e (viii) objetivo exclusivamente fiscal. No rol dos elementos usualmente debatidos acima mencionados foi incluído um novo elemento exigido por parte das autoridades fiscais para permitir a amortização do ágio, qual seja, a confusão patrimonial decorrente da incorporação ocorrer entre o “efetivo adquirente” da participação e a participação adquirida. Para chegar a esta conclusão, a Turma desconsiderou a incorporação realizada entre empresa adquirente e adquirida sob o fundamento de que, no caso em discussão, o “efetivo adquirente” da participação era a sociedade controladora da empresa adquirente. Foi também foco da decisão a existência dos elementos que justificam a imposição da multa qualificada, entendendo-se ser esta aplicável quando presente o dolo, caracterizado quando haja, concomitantemente, o conhecimento do fato e a vontade de realizar a conduta. O precedente alinha-se à atual tendência das autoridades de busca por elementos extrajurídicos para suportar autuações contrárias à prática de operação de planejamento tributário considerado abusivo e sinaliza um esforço por parte das autoridades em sistematizar os argumentos usados para esta finalidade. Diante deste cenário, o precedente também reforça recomendação de cautela na administração de operações de reestruturação para evitar questionamentos de natureza fiscal. - Decisões sobre o aproveitamento do ágio “transferido” para Empresa Veículo e ágio “indireto” Os Acórdãos nºs 9101-002.303, 9101-002.304 (DOU 10/05/2016) – por maioria de votos – e 9101- 002.312 (DOU 15/06/2016) – por voto de qualidade – todos da CSRF, trataram da impossibilidade de amortização do ágio no caso abaixo (contexto geral): a) As Empresas Adquirentes compraram ações com ágio fundamentado em rentabilidade futura da Empresa Alvo em leilão de privatização; b) Posteriormente, as Empresas Adquirentes integralizaram as ações da Empresa Alvo na Empresa Veículo, que passou a ser controlada pelas Empresas Adquirentes, enquanto a Empresa Veículo passou a controlar a Empresa Alvo; e c) Por fim, a Empresa Alvo incorporou a Empresa Veículo e passou a amortizar o ágio, com as Empresas Adquirentes ainda existindo. Cabe ressaltar que o Fisco não questionou o ágio pago pelas Empresas Adquirentes na aquisição da Empresa Alvo e o foco, ao contrário do julgado do CARF, não foi a inexistência de efetiva transferência do ágio, que na prática deixa de existir em uma empresa e passar a figurar em outra com base na nova operação (integralização de capital), o que pode resultar na discussão de suposto ágio interno. O principal argumento destacado na CSRF foi o entendimento de que a “transferência” do investimento com ágio para a Empresa Veículo, com a sua posterior incorporação pela Empresa Alvo não permitia a amortização do ágio diante das Empresas Adquirentes continuarem existindo.
  • 7. 7 Tal argumento resulta da interpretação de que a legislação exige a extinção da investidora originária (Empresas Adquirentes), sendo, na visão do conselheiro relator “aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição”, o que não ocorreu nos casos em questão. Também foi indicada a falta de substância da Empresa Veículo. No Acórdão nº 1301-002.047 (DOU 15/06/2016), porém, o CARF admitiu a amortização do ágio, por maioria, em caso com o mesmo contexto fático indicado acima. No caso, entre a sua constituição e extinção, a Empresa Veículo existiu por 7 meses. Além de não verificar impedimento na legislação para o uso de empresa veículo, foi considerada ainda a impossibilidade da incorporação da Empresa Alvo pela empresa que inicialmente a adquiriu (regulada pela CVM e ANEEL) diante da existência de vultosas dívidas na Empresa Alvo, o que poderia resultar em questionamentos de acionistas minoritários e o risco de perda da concessão da ANEEL (foi apresentado parecer nesse sentido). Cabe destacar trecho da ementa do acórdão: “ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. PRESENÇA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. Não é ilícita a conduta do investidor que adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa, integralizando-o com os investimentos previamente adquiridos, inclusive o ágio. Não se pode qualificar como ilícita a opção por um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho tenha por objetivo a economia tributária. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação ‘direta’, que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).” O CARF também decidiu, por unanimidade, a favor do contribuinte no Acórdão nº 1301-002.009 (DOU 11/05/2016). Abaixo resumimos as etapas societárias do caso, que diferem do padrão anterior: a) Os Vendedores Pessoas Físicas integralizam na Holding Alvo suas ações na Empresa Alvo. A Holding Alvo passa a controlar a Empresa Alvo. b) A Holding do Grupo Comprador constitui três empresas (Empresas A, B e C) e aumenta o capital social de cada uma delas com o mesmo valor, que permanece em caixa. c) A Holding do Grupo Comprador efetua uma permuta de participações societárias com os Vendedores Pessoas Físicas, entregando as participações societárias nas Empresas A, B e C para cada um deles e recebendo a participação societária na Holding A. Nesse momento, o Grupo Comprador reconhece o ágio. d) A Holding do Grupo Comprador sofre uma cisão parcial, que inclui o investimento com ágio na Holding Alvo, e constitui a Empresa Veículo que controla a Holding Alvo que por sua vez controla a Empresa Alvo. e) A Empresa Veículo incorpora sua controlada Holding Alvo, passando a controlar diretamente a Empresa Alvo. f) A Empresa Alvo incorpora a Empresa Veículo e passa a amortizar o ágio. A primeira instância tratou o ágio como interno diante das operações societárias após a permuta das participações societárias com os Vendedores Pessoas Físicas (a partir da alínea “d”). Todavia, a
  • 8. 8 permuta de participações societárias demonstra a alienação por pessoas que não pertenciam ao Grupo Comprador, o que foi reconhecido no julgado. O acórdão ainda reconheceu a confusão patrimonial necessária entre a investidora e a investida para a amortização do ágio, mas não aprofundou a questão do pagamento mediante participação societária e a “transferência” do ágio. Ainda assim, diante da decisão unânime a favor do contribuinte resta claro que não foram considerados como impeditivos para a amortização do ágio. O tratamento tributário da permuta pelas pessoas físicas não foi objeto do auto de infração. No Acórdão nº 1402-002.152 (DOU 10/05/2016) foi glosada a amortização do ágio, por maioria de votos, diante da impossibilidade de ágio indireto (o ágio da Empresa Alvo – holding – era baseado na participação detida na Empresa Operacional) e da não extinção da empresa que adquiriu o ágio inicialmente diante das sucessivas “transferências” do ágio para outras empresas do Grupo Adquirente. Resumimos abaixo o contexto fático do caso: a) Um banco (Grupo Adquirente) tinha 1/3 do capital social da Empresa Operacional, enquanto os outros 2/3 eram do Grupo Vendedor por meio de duas empresas, com a Empresa Alvo sendo uma das sócias da Empresa Operacional. b) O Grupo Adquirente constituiu a Empresa Veículo 1 que adquiriu 50% da Emprega Alvo, aumentando em 1/6 sua participação total na Empresa Operacional. Foi registrado ágio com base na rentabilidade futura. c) Depois a Empresa Alvo foi cindida parcialmente, com 50% da participação na Empresa Operacional ficando com a Empresa Veículo 2, que era controlada pela Empresa Veículo 1. O Grupo Vendedor permaneceu com os 50% restantes da Empresa Alvo. d) Depois de inúmeras operações societárias que resultaram na cisão da Empresa Operacional para a saída da outra empresa do Grupo Vendedor do seu capital social e a incorporação e cisão de outras empresas veículos do Grupo Adquirente, com o ágio sendo “transferido” sucessivamente para elas, a Empresa Operacional incorporou a última das empresas veículos do Grupo Adquirente e passou a reconhecer o ágio pela aquisição de 50% da Empresa Alvo. A Empresa Operacional amortizou tal ágio. O tema do ágio indireto também foi objeto do Acórdão nº 1402-002.190 (DOU 13/05/2016), que decidiu em sentido contrário ao caso anterior, sendo a favor do contribuinte por unanimidade. No caso em questão, a Empresa Adquirente incorporou a sua controlada Empresa Alvo – uma holding – que tinha como único ativo a participação de 30% na Empresa Operacional. Resumimos abaixo um resumo do contexto fático do caso (desconsideramos as demais etapas de segregação dos ativos permutados): a) O Grupo Vendedor transfere um estabelecimento empresarial para a Empresa Operacional, controlada por ele. b) O Grupo Vendedor constitui a Empresa Alvo mediante a integralização de 30% da sua participação na Empresa Operacional (único ativo da Empresa Alvo). c) A Empresa Adquirente, mediante permuta de ativos, compra com ágio baseado em rentabilidade futura a totalidade da Empresa Alvo e, consequentemente, 30% da Empresa Operacional (participação indireta).
  • 9. 9 d) A Empresa Adquirente incorpora a Empresa Alvo, passando a ter diretamente 30% da Empresa Operacional, e começa a amortizar o ágio. Dessa forma, o Fisco alegou que laudo de rentabilidade futura da Empresa Alvo era baseado no desempenho da Empresa Operacional e a Empresa Alvo era mera empresa veículo sem propósito econômico para aproveitar o ágio. Todavia, foi ressaltado que a Empresa Alvo não poderia ser considerada uma mera empresa veículo sem propósito econômico diante da sua constituição pelo Grupo Vendedor e por fazer parte de uma operação preliminar que exigia a segregação dos ativos a serem permutados entre os Grupos Vendedor (empresa aberta, com a operação sendo objeto de informação ao mercado) e Comprador. Além disso, não existe qualquer ágio indireto, pois a Empresa Alvo, por ter como único ativo a Empresa Operacional, terá como base para o cálculo de sua rentabilidade futura os resultados da última, o que não representa qualquer ilegalidade, conforme consolidado na ementa do julgado: “DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA HOLDING. LAUDO COM BASE NO RESULTADO DA EMPRESA OPERACIONAL COLIGADA. Quando a norma estabelece como fundamento econômico do ágio o valor da rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, não faz qualquer distinção quanto à origem desse resultado. Se a empresa holding detém participação na empresa operacional com base na qual foi elaborado o laudo de avaliação, o resultado dessa última se refletirá naquela na mesma proporção.” - Incidência da CIDE-tecnologia sobre royalties pagos por licença de filmes e programas de televisão Nos Acórdãos nºs 9303-003.854 (DOU 13/06/2016) e 9303-004.149 (DOU 26/07/2016), a CSRF decidiu, por maioria, que a CIDE-tecnologia incide sobre quaisquer royalties, inclusive aqueles pagos por licença de filmes e programas de televisão (direitos autorais). Os julgados ainda desconsideraram o argumento de dupla tributação diante da incidência conjunta da CONDECINE, argumentando que tais contribuições de intervenção no domínio econômico possuem finalidades diversas. CARF - CARF decide mais um caso de stock options A Segunda Seção de Julgamento do CARF julgou mais um caso relacionado a stock options. O Acórdão da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara (nº 2202-003.367, DOU 16/06/2016), que trata da incidência de contribuições previdenciárias, pontua que no caso concreto sob análise os planos e opções de compra de ações caracterizavam-se como forma indireta de remuneração, em razão das suas características (prêmio a ser pago igual a zero, impossibilidade de cessão, ausência de risco e condições para o seu exercício). Outro aspecto apontado pelo Fisco que chama a atenção é o fato de que o plano de stock options era ofertado em retribuição aos serviços prestados pelos empregados e em função da dedicação destes ao cumprimento das metas, o que teria sido reconhecido pela companhia autuada em nota
  • 10. 10 explicativa às demonstrações contábeis apresentadas. Além disso, as demonstrações financeiras publicadas indicariam um aumento de despesas com pessoal em decorrência das stock options. Assinalou-se que o fato gerador se daria na data do exercício das opções (aquisição das ações) pelo beneficiário. Todavia, a base de cálculo indicada no lançamento foi “a parcela assumida como despesa pela empresa, que se traduz no valor que o beneficiário deixou de pagar pela opção de compra quando da sua outorga”, enquanto que o correto seria apurar a base de cálculo na data do exercício das opções (momento do ganho patrimonial), devendo corresponder à diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas e o valor efetivamente pago pelo beneficiário. Desta forma, haveria vício na indicação da base de cálculo eleita, tornado improcedente o lançamento realizado. Este acórdão está alinhado àqueles acórdãos mencionados no Boletim CARF passado (Acórdão nº 2402-005.010, DOU 10/03/2016 e Acórdão nº 2402-005.011, DOU 10/03/2016), ambos da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Segunda Seção de Julgamento, os quais consideraram como fato gerador o momento acima indicado. A base de cálculo deste acórdão, todavia, é ligeiramente distinta, vez que aqueles a estabeleciam como sendo o resultado da diferença entre o valor de mercado das ações adquiridas na data do exercício e o seu valor fixado na data da outorga. Este novo precedente indica que, cada vez mais, o Fisco tem se debruçado sobre as características específicas de cada modelo de plano de stock options para avaliar se, no caso concreto, houve ou não o desvirtuamento do instituto em sua concepção inicial, além de indicar uma tendência do Fisco de realizar uma análise global da política remuneratória da empresa e o enquadramento do plano de stock options dentro dela, reforçando a necessidade de uma análise caso a caso para que se possa verificar as consequências tributárias esperadas decorrentes de um plano de opção para compra de ações. - Efeitos fiscais da desconsideração da bipartição do contrato de afretamento e de prestação de serviços O Acórdão nº 3302-003.095 (DOU 09/05/2016) decidiu por maioria de votos sobre o mesmo caso tratado, em relação ao IRRF, no Acórdão nº 2202-003.063 (objeto do nosso Boletim CARF de janeiro e fevereiro de 2016). A bipartição com o valor de até 90% para o afretamento e de apenas 10% para a prestação de serviços resultava na remessa da maior parte dos valores sem tributação para o exterior e na falta de pagamento de tributos no Brasil pela prestadora de serviços, pois sua parcela não cobria nem mesmo seus custos. O exposto resultou no entendimento de que a parcela remetida ao exterior continha parte do preço do serviço prestado no Brasil. Dessa forma, a desconsideração dos contratos bipartidos possibilitou a sua qualificação como serviços técnicos, com a consequente incidência da CIDE-tecnologia. Decidiu-se, porém, pela a exclusão do IRRF da base de cálculo da CIDE-tecnologia. Considerando o mesmo contexto acima, o Acórdão nº 3402-003.005 (DOU 31/05/2016) tratou da empresa brasileira responsável pela parcela dos serviços no afretamento, tendo decidido por voto de qualidade pela natureza simulada dos recursos recebidos do exterior (exportação de serviços e demais aportes financeiros), com a consequente incidência do PIS/COFINS sobre tais valores. Tal conclusão teve como base a desconsideração da bipartição do contrato de afretamento, tendo sido decidido que os valores recebidos de empresa estrangeira do mesmo grupo econômico eram na verdade os valores que o contribuinte deveria ter recebido diretamente no Brasil pela
  • 11. 11 contratante do afretamento. Foi indicado que a empresa brasileira aceitou um contrato onde teve despesas três vezes maiores do que o valor a ser recebido da contratante, o que levou o relator a destacar que “o vício de simulação não recai na bipartição dos contratos propriamente dita, mas sim no rateio da remuneração pactuada, que não guarda nenhuma relação de pertinência com o fluxo financeiro que ocorre na realidade.” - Incidência de Contribuição Previdenciária na Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga em desacordo com a legislação de regência e indedutibilidade da PLR paga para dirigente A Segunda Seção do CARF, através dos julgamentos que deram origem aos Acórdãos nºs 2201- 003.020 (DOU 09/05/2016) e 2402-005.275 (DOU 30/05/2016), decidiu que há a incidência de Contribuição Previdenciária sobre a parcela paga a empregado a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) quando este pagamento é realizado em desacordo com qualquer uma das diretrizes estabelecidas na Lei nº 10.101/00. Em relação ao Acórdão nº 2201-003.020, a 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária entendeu que, como não restou comprovada (i) a efetiva participação e concordância de representantes sindicais nos instrumentos de acordo de programas de PLR e (ii) o arquivamento destes instrumentos na entidade sindical dos trabalhadores, as verbas percebidas pelos empregados não poderiam ser consideradas como PLR, fazendo parte, desta forma, do salário-de-contribuição, e, portanto, integrando a base de cálculo das Contribuições Previdenciárias previstas na Lei nº 8.212/91. No caso, o contribuinte sustentou que a representação sindical estava consignada nos instrumentos de acordo firmados, uma vez que estão registrados nos referidos instrumentos os nomes dos representantes sindicais. Além disso, apesar de não ter tido o efetivo arquivamento dos instrumentos na entidade sindical, tal ato seria mera formalidade, podendo ser suprido através da apresentação de mensagens eletrônicas trocadas com representantes da entidade que comprovassem o conhecimento dos instrumentos firmados. Contudo, a turma julgadora entendeu que a não assinatura por parte de todos os representantes sindicais indicados nos instrumentos para que seja aferida a concordância com os termos neles praticados, bem como o envio de mensagem eletrônica com ressalva de que se trata de material de circulação interna exclusiva do contribuinte, não cumprem com os requisitos estabelecidos na legislação de regência. Por sua vez, o Acórdão nº 2402-005.275, a 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária concluiu que o fato do instrumento de acordo ter sido assinado pelas partes, após ou durante o período de aferição de metas, não implica na descaracterização do PLR pago, pois (i) a empresa possuía acordos referentes aos anos anteriores, os quais os empregados tinham conhecimento e (ii) restou evidente que as partes negociaram e, por consequência, já possuíam conhecimento das metas gerais que viriam a ser estabelecidas. Sendo assim, concluiu-se pela não incidência de Contribuição Previdenciária sobre estes pagamentos, uma vez que os requisitos legalmente estabelecidos foram cumpridos. Ademais, além do tema acima abordado, cabe destacar que a Primeira Seção do CARF, através do Acórdão nº 1201-001.394 (DOU 01/06/2016), decidiu que o pagamento feito a título de PLR à dirigente/administrador não pode ser deduzido do lucro líquido na apuração do lucro real, em razão da vedação existente no art. 303 do RIR/99, independentemente desses dirigentes/administradores possuírem vínculo empregatício. Desta forma, estes pagamentos devem integrar o lucro líquido e, assim, a base de cálculo do IRPJ a ser recolhido.
  • 12. 12 - Incidência da CIDE-tecnologia sobre Software de Prateleira (antes da Lei nº 11.452/2007) O Acórdão nº 9303-003.550 (DOU 16/05/2016) manteve a incidência da CIDE-tecnologia sobre operações ocorridas no período de 01/01/2002 a 30/09/2002, referentes a remessas a título de pagamento pela licença de uso dos softwares “de prateleira”. Em síntese, o contribuinte aduziu que o pagamento desta contribuição só se fundamenta quando há transferência de tecnologia, o que não ocorre em softwares de prateleira, de forma que todas as remessas representam verdadeira remuneração por direito autoral não equiparáveis a royalties e, portanto, não configurando fato gerador para incidência do tributo em comento. O relator do acórdão apresentou interpretações sobre o conceito de “royalties” e o alcance da CIDE- tecnologia criada pela Lei nº 10.168/2000, em especial que royalties são todos os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou exploração de determinados direitos, dentre estes os autorais, salvo quando são percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Foi, ainda, considerado que a Lei nº 10.168 determina como fato gerador o pagamento, o creditamento, a entrega ou remessa de royalties a qualquer título a residentes ou domiciliados no exterior, bastando que qualquer dessas hipóteses seja concretizada no mundo fenomênico para incidência da CIDE-tecnologia. Ademais, o período analisado estava sobre a regência das alterações advindas com a publicação da Lei nº 10.332/2001 que, na visão do relator, ampliava as hipóteses de incidência da CIDE-tecnologia em decorrência de duas situações distintas e independentes, quais sejam, a detenção de licença de uso ou adquirente de conhecimento tecnológico, em outras palavras, a licença de uso não está vinculada à transferência de conhecimento tecnológico, como alegou o contribuinte. Somente após a edição da Lei nº 11.452/2007, notadamente após a ocorrência das operações objeto do Auto de Infração, é que se restringiu a incidência da CIDE-tecnologia para programas de computador (softwares) quando houver a efetiva transferência de tecnologia e, portanto, para os fatos geradores anteriores a 1º de janeiro de 2006 a incidência da CIDE-tecnologia ocorrerá independente de transferência de tecnologia. A questão ainda é controversa, cabendo sempre analisar o eventual enquadramento do software como de prateleira visando a sua identificação como mercadoria e dessa forma evitar a incidência da CIDE-tecnologia. - Integralização de quotas e transferência de passivo configura cisão parcial O Acórdão nº 3302-003.142 (DOU 06/06/2016) versou sobre a integralização de quotas em empresa pré-existente mediante parcela do patrimônio (drop down), incluindo ativo e passivo, com o CARF entendendo, pelo voto de qualidade, tratar-se de operação de cisão parcial (art. 229 da Lei nº 6.404/1976), com a consequente responsabilidade entre as empresas envolvidas na operação. O caso refere-se a incidência de IPI no período de 01/01/2008 a 31/12/2008, determinando a solidariedade entre duas empresas que na época da operação pertenciam ao mesmo grupo econômico (Grupo Vendedor): Empresa “A.1” e Empresa Alienada (empresa devedora originária do IPI, posteriormente alienada para o Grupo Comprador). Em breve resumo, a Empresa “A.1” sofreu uma reorganização societária, com a integralização de
  • 13. 13 alguns de seus ativos e a transferência de alguns de seus passivos para a Empresa Alienada. Posteriormente, a Empresa “A.1” alienou as quotas que detinha na Empresa Alienada para outra empresa do mesmo grupo (Empresa “A.2”), que posteriormente alienou tais quotas para terceiros (Grupo Comprador). O Voto Vencido afastou a solidariedade das empresas, com o fundamento de que a Empresa “A.1” deixou de fazer parte da Empresa Alienada, que ainda foi adquirida em 2009 por outro grupo e, inclusive, alterou sua denominação social, logo nenhuma vinculação foi mantida entre as empresas. O Voto Vencedor, porém, analisou os atos societários juntados tanto pelo Grupo Vendedor quanto pela Empresa Alienada (atualmente do Grupo Comprador) para determinar que as operações descritas corresponderam à transferência de parte de ativos e passivos, mediante a subscrição e integralização do aumento no capital social da Empresa Alienada, sendo certo que antes da operação a Empresa “A.1” era a controladora da referida empresa. Entretanto, cedeu suas quotas para outra empresa do grupo, a Empresa “A.2” que passou a controlar ambas as empresas antes da venda da Empresa Alienada para o Grupo Comprador. Apontou, ainda, que tal operação é similar à cisão parcial, pois a integralização deverá ocorrer mediante dinheiro ou bens, suscetíveis de avaliação em dinheiro, sendo certo que quando realizada mediante ativos e passivos não há integralização de capital, mas cisão parcial, e, portanto, a responsabilidade tributária será solidária entre a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, em casos de cisão parcial. Desta forma, a 2ª Turma Ordinária firmou o entendimento de que a transferência de ativos e passivos mediante integralização de quotas configura a hipótese de cisão parcial, prevista na Lei das Sociedades por Ações, possuindo, portanto, responsabilidade tributária solidária as empresas que efetuarem tal operação. - Dedutibilidade dos royalties pagos para sócio pessoa jurídica no Brasil (IRPJ/CSLL) O CARF decidiu nos Acórdãos nºs 1201-001.406 e 1201-001.407 (DOU 05/05/2016), respectivamente, pela indedutibilidade do IRPJ e pela dedutibilidade da CSLL dos royalties por direitos minerais pagos para sócio pessoa jurídica no Brasil. Apesar do tema ter uma amplitude maior a ser considerada, a discussão no CARF se limitou a interpretação do art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei nº 4.506/64, que considera não dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. No acórdão nº 1201-001.406, em relação ao IRPJ, prevaleceu o entendimento de que tal redação inclui os sócios pessoas jurídicas, quando consideramos que a interpretação isolada indica apenas pessoas físicas, com a consequente indedutibilidade dos royalties. Todavia, no Acórdão nº 1201-001.407, em relação a CSLL, prevaleceu o entendimento de que a base de cálculo da CSLL e do IRPJ são diversas, com tal dispositivo sendo aplicável apenas ao IRPJ, o que resultou na dedutibilidade dos royalties. - CARF reconhece a regularidade da segregação de atividades entre empresas do mesmo grupo O Acórdão nº 1401-001.587 (DOU 12/05/2016), por unanimidade de votos, manteve a decisão a favor da regularidade da segregação das atividades de uma empresa do setor de supermercado entre sua atividade fim e constituição de uma empresa imobiliária. A primeira instância havia
  • 14. 14 decidido no mesmo sentido. No caso concreto, a empresa do setor de supermercado foi cindida parcialmente, com os imóveis de suas lojas sendo transferidos para a empresa imobiliária resultante da cisão, que os alugou para a empresa do setor de supermercado. A empresa imobiliária era tributada pelo lucro presumido, enquanto a empresa do setor de supermercado era tributada pelo lucro real e tomava créditos do PIS/COFINS não-cumulativo sobre os aluguéis, o que levou o Fisco a questionar a segregação como uma forma de planejamento abusivo, considerando a empresa imobiliária com mera empresa de papel e buscando tributar na empresa do setor de supermercado os aluguéis pagos para a empresa imobiliária, além de glosar os créditos do PIS/COFINS não-cumulativo. Todavia, a empresa imobiliária tinha empregados, apesar de também aproveitar a estrutura administrativa da empresa do setor de supermercado (folha de pagamento, contabilidade, etc.), recebia aluguéis fixos e variáveis da empresa do setor de supermercado (sua principal cliente), além de também possuir outros imóveis para outras finalidades. Dessa forma, concluiu-se que não houve simulação na sua constituição. - Decadência do lançamento do IRPF na hipótese de ganho de capital em venda parcelada ou a prazo O CARF (Acórdão nº 2402-005.279, DOU 13/06/2016), seguindo o entendimento mais recente da CSRF, estabeleceu que nas vendas parceladas ou a prazo, o fato gerador do Imposto de Renda sobre o ganho de capital se realiza com o efetivo pagamento da parcela acordada pelas partes, devendo este ser o momento para a contagem do prazo decadencial caso tenha ocorrido pagamento antecipado. O artigo 140 do Decreto nº 3000/99, transcrevendo o artigo 21 da Lei nº 7.713/1988, determina que “nas alienações a prazo, o ganho de capital deverá ser apurado como venda à vista e tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver”. Em idêntico sentido, preconizava também o artigo 31 da Instrução Normativa SRF nº 84/2001, segundo o qual “nas alienações a prazo, o ganho de capital é apurado como se a venda fosse efetuada à vista e o imposto é pago periodicamente, na proporção da parcela do preço recebida, até o último dia útil do mês subseqüente ao do recebimento”. Em decorrência destes dispositivos, havia enorme controvérsia sobre o momento da ocorrência do fato gerador, existindo correntes no sentido (i) de que o fato gerador ocorria no momento da celebração do contrato e na efetiva tradição do bem ou direito, tal como uma venda à vista, e (ii) de que o fato gerador ocorria no momento do recebimento de cada parcela. A questão é de extrema relevância nas hipóteses em que o ganho de capital está sujeito a tributação exclusiva/definitiva, haja vista que nestes casos o Imposto de Renda sobre ganho de capital é tributo sujeito a lançamento por homologação, de forma que, havendo pagamento, mesmo que parcial, aplica-se a regra do artigo 150, § 4º, do CTN, qual seja, o prazo decadencial para não homologação da antecipação do pagamento efetuado pelo sujeito passivo é de cinco anos a contar da data do fato gerador. Desta forma, caso fosse considerado que o fato gerador ocorre no momento da celebração do contrato e da concretização do negócio jurídico, o prazo decadencial seria contado a partir desta data, diferindo-se o efetivo pagamento do imposto para o momento do recebimento das parcelas.
  • 15. 15 Todavia, em sentido diverso, foi decidido que o fato gerador ocorre no momento do recebimento de cada parcela, por se tratar do momento em que houve a efetiva aferição de acréscimo patrimonial tributável pelo sujeito passivo, o que resulta na contagem do prazo decadencial a partir de cada pagamento. A referida decisão segue decisões recentes da CSRF, que ao apreciar dois Recursos Especiais de contribuintes e um Recurso Especial da Fazenda Nacional, consagrou o entendimento exposto no parágrafo anterior, no sentido de que o fato gerador somente se concretiza no recebimento das parcelas (Acórdãos nºs 9202-003.820 e 9202-003.819 e 9202-003.771). No caso de dúvidas, por favor, não hesitem em nos contatar. Atenciosamente, Publicado por Campos Mello Advogados. Copyright © Campos Mello Advogados. Todos os direitos reservados Este boletim informativo foi concebido como uma visão geral dos assuntos aqui tratados e não deve ser usado como substituto para um aconselhamento jurídico formal. Campos Mello Advogados não aceitará nenhuma responsabilidade por quaisquer ações tomadas ou não com base neste boletim informativo. Você está recebendo esta comunicação por ser um importante cliente ou contato do Campos Mello Advogados.