Crédito Tributário Unip

1.
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A matéria sobre as garantias e os privilégios do crédito tributário
encontra-se regulada pelos artigos 183 a 192 do Código Tributário Nacional.
Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, 16 ed., p. 518)
associa as garantias do crédito aos meios jurídicos assecuratórios que cercam
o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo. Da mesma
forma, liga os privilégios à posição de superioridade de que desfruta o crédito
tributário, com relação aos demais créditos.
1. Garantias do Crédito Tributário
O artigo 183 do Código Tributário Nacional estatui que:
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário
não altera a natureza deste nem a obrigação tributária a que
correspondam.
Observa-se a partir da leitura do caput do artigo acima mencionado,
que o rol legal das garantias atribuídas ao crédito tributário não é obstativo de
outras tantas que, estando previstas de modo expresso em lei, venham a
incrementá-lo.
Nesse passo, em geral, não se trata de uma enumeração exaustiva
ou taxativa, mas, sim, exemplificativa, cabendo aos legisladores federal,
estadual, distrital e municipal a inclusão de outras hipóteses não abarcadas
pelo Diploma Tributário, desde que previstas em lei expressa.
Respondem pelo pagamento do crédito tributário todos os bens do
sujeito passivo, incluindo-se aqueles sobre os quais pesem ônus reais e
aqueles sujeitos à cláusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, irrelevante
a data da constituição do ônus ou da cláusula, ressalvados, menciona o Código
Tributário Nacional “... os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhoráveis” (artigo 184 do Código Tributário Nacional).
Nesse sentido dispõe o artigo 184 do CTN:
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito
tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou
natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive
os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da
cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.

2.
Nesse passo, em consonância com a parte final do art. 184 do CTN,
a única hipótese de mitigação do onipresente alcance da dívida tributária
sobre o patrimônio do particular se dá quando a lei declarar o bem ou a
renda absolutamente impenhoráveis.
O artigo 649 do CPC traz a lume a relação dos bens não afetados pela
penhorabilidade, a saber:
Art. 649. São absolutamente impenhoráveis:
I- Os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não
sujeitos à execução;
II- Os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a
residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem
as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;
III- Os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do
executado, salvo se de elevado valor;
IV- Os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações,
proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias
recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do
devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os
honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3º deste
artigo;
V- Os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os
instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de
qualquer profissão;
VI- O seguro de vida;
VII- Os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas
forem penhoradas;
VIII- A pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que
trabalhada pela família;
IX- Os recursos públicos recebidos por instituições privadas para
aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;
X- Até o limite de 40 ( quarenta) salários mínimos, a quantia
depositada em caderneta de poupança;
XI- Os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da
lei, por partido político.
Como se vê, o inciso I do artigo 649 do CPC, considera absolutamente
impenhoráveis, inclusive os bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos à
execução. A doutrina tem entendido, porém, que a intenção do legislador, ao
redigir o artigo 184 do CTN, era colocar a salvo da execução fiscal apenas os

3.
bens e rendas cuja impenhorabilidade absoluta decorra exclusivamente da
lei, e não da vontade dos particulares. Daí ser prevalente o entendimento de
que a cláusula de impenhorabilidade ou inalienabilidade, por ato voluntário,
nenhum efeito produz contra o Fisco.
A lei 8.009/90 estabeleceu a impenhorabilidade do bem de família, assim
entendido o imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar (art. 1°).
A impenhorabilidade compreende o imóvel sobre o qual se assentam a
construção, as plantações, as benfeitorias de qualquer natureza e todos os
equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou móveis que guarnecem a
casa, desde que quitados (art. 1°, parágrafo único). Excluem-se da
impenhorabilidade os veículos de transporte, obras de arte e adornos
suntuosos (art. 2°). No caso de imóvel locado, a impenhorabilidade aplica-se
aos bens móveis quitados que guarneçam a residência e que sejam de
propriedade do locatário (art. 2°, parágrafo único).
A própria lei 8.009/90 traz, em seu artigo 3°, algumas situações em
relação às quais a impenhorabilidade do em de família não pode ser oposta.
No que diz respeito aos créditos tributários, não pode ela ser invocada nos
processos de execução para a cobrança das contribuições previdenciárias
relativas aos trabalhadores da própria residência, nem dos impostos, predial ou
territorial, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar. Não
poderá ainda alegar a impenhorabilidade do bem de família aquele que,
sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a
residência familiar, desfazendo-se ou não da moradia antiga (art. 4°). Neste
caso, poderá o juiz, na respectiva ação do credor, transferir a
impenhorabilidade para a moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda,
liberando a mais valiosa para execução ou concurso, conforme a hipótese (art.
4°, §1°).
A alienação ou oneração de bens ou rendas do sujeito passivo em
débito com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como
dívida ativa em fase de execução, presume-se fraudulenta.
É o que dispõe o artigo 185 do CTN, atualizado pela LC n. 118/2005:
“Art. 185. Presume-e fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou
rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a
Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida
ativa.
A presunção de fraude só se integraliza nos casos em que houve prévia
ciência oficial do ato de inscrição, a partir do qual “o presumir” adquire ares de
definitividade, tornando-se absoluto.
Portanto, se o débito já está regularmente inscrito como dívida ativa,
qualquer alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo pelo
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, será considerada
fraudulenta.
Essa presunção não se forma quando o sujeito passivo reserva, antes
da alienação ou oneração, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento
da dívida em fase de execução (artigo 185 e parágrafo único).

4.
“Art. 185. (...)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de
terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.”
A lei complementar n° 118/2005 acrescentou, ainda, ao CTN o artigo
185-A:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não
pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem
encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de
seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio
eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às
autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais,
a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem
judicial.
§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata
o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação
discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido.
Esse dispositivo trouxe a baila o instituto da penhora
eletrônica (penhora on-line) tem serventia apenas quando esgotados todos
os outros meios e forma para o encontro de bens do devedor. Caso contrário, a
medida se mostra incabível, porquanto o bloqueio das contas bancárias,
prejudicando o normal funcionamento da empresa, traduz-se em excesso
fiscal.
2. Preferências ou Privilégios do Crédito Tributário
Uma vez conhecidas as garantias que dispõe o crédito tributário,
devemos conhecer o seu status, quando se emparelha com outros créditos a
que faz jus a entidade impositora. Pergunta-se: até que ponto deve o Fisco
preferir receber o crédito tributário a receber outros montantes?
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 186, que foi
expressivamente alterado com a LC 118/2005, detalha a preferência do crédito
tributário por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da
constituição, salvo os créditos decorrentes da legislação do trabalho.

5.
“Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a
natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos
decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente do trabalho (...).”
Como se observa, faz-se mister memorizar: segundo esse dispositivo,
os créditos tributários possuem preferência em relação aos
demais, ressalvados, agora, os créditos trabalhistas e os créditos de
acidente do trabalho. Portanto, com a previsão da preferência ao crédito
acidentário, o crédito tributário acabou perdendo mais uma posição na corrida
arrecadatória da Fazenda. Não esqueça que o dispositivo, antes da alteração
promovida pela LC 118/05, só fazia menção aos créditos trabalhistas.
A situação muda ainda mais na falência. Nesta fase, conforme dispõe
o artigo 186, o crédito tributário também ficará atrás. Observe o dispositivo:
“Art. 186. (...)
Parágrafo único – Na falência:
I- o crédito tributário NÃO prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias possíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem
aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado:
II- a lei poderá estabelecer limites e condições para preferência dos
créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
III- a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.” (grifo
nosso)
Para exata compreensão do dispositivo, deve o leitor se ater aos
conceitos explicativos, na seguinte ordem:
- Importâncias passíveis de restituição ( Lei de Falências, Lei n.
11.101/2005, art. 85), significam os bens e direitos pertencentes a terceiros,
mas que foram arrecadados no processo de falência ou que se encontram em
poder do devedor na data da decretação da falência;
- Créditos com garantia real (hipoteca, penhor), no limite do bem
gravado – dizem respeito a uma preferência afeta ao crédito tributário que
detêm os bens gravados por garantia real, até o valor do referido bem, de
acordo com a disposição do parágrafo primeiro do art. 83 da Lei de Falências.
- Créditos trabalhistas: baseia-se em seu caráter alimentício, dentro
dos limites do razoável.
- Créditos relativos à multa;
- Créditos extraconcursais (Lei de Falências, Lei n. 11.101/2005, art.
84): são aqueles surgidos como decorrentes da administração da própria
massa falida, ocorridos no curso do processo de falência. Estão fora do
concurso por terem sido realizados pelo devedor no curso do processo
falimentar ou recuperação judicial. Observe o art. 188, caput, do CTN:

6.
“Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de
fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência.”
Veja também o artigo 84 da Lei de Falências, que define quais serão
os créditos extraconcursais, prestando-se bastante atenção ao inciso V,
atinente aos “créditos tributários extraconcursais”:
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com
precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a
seguir, os relativos a:
I- remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
créditos relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
II- quantias fornecidas à massa pelos credores;
III- despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e
distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência;
IV- custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida
tenha sido vencida;
V- obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a
recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a
decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos
após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83
desta Lei.” (grifo nosso)
Por fim, o art. 83 da Lei de Falências apresenta a ordem de preferência
dos créditos que devem vir imediatamente atrás dos extraconcursais
mencionados. Não se esqueça que o caput do art. 84 da Lei n. 11.101/2005
indica a prevalência dos créditos extraconcursais, em relação aos créditos
indicados no art. 83 da mencionada Lei.
É de tal ordem, entretanto, o privilégio do crédito tributário, que
sua cobrança judicial não está sujeita a concurso de credores ou
habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou
arrolamento. É o que dispõe o artigo 187 do CTN, com redação dada pela lei
complementar n° 118/2005.
“Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial,
concordata, inventário ou arrolamento.
O parágrafo único desse artigo, porém, estabelece o concurso de
preferência entre as diferentes pessoas jurídicas de direito público.
Parágrafo único. O concurso de preferência somente ser verifica entre
pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I. União;
II. Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;

7.
III. Municípios, conjuntamente e pro rata.
Para Ricardo Lobo Torres (Curso de direito financeiro e tributário, 12
ed., p. 319), “o concurso de preferência somente pode existir entre as pessoas
de direito público. E, nesse caso, os créditos tributários da União têm
preferência sobre os do Estado ou do Município; os dos Estados e do Distrito
Federal são pagos conjuntamente e pro rata, no que sobejar o crédito da
Fazenda Nacional; e em último lugar vêm os créditos tributários dos
Municípios, que são pagos também conjuntamente e pro rata (art. 187 do
CTN)”.
Apesar de alguns doutrinadores entenderem que tal dispositivo não se
apresenta em consonância com o Princípio Federativo, constante no art. 60, §
IV, da CF, entretanto, o STF já foi instado a se pronunciar sobre a
constitucionalidade do art. 187, parágrafo único, do CTN, reconhecendo sua
constitucionalidade. Tendo editado a Súmula n. 563, que determina que: “o
concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do
CTN é compatível com o disposto no art. 9º, I da Constituição Federal” (tal
artigo se referia, no regime constitucional anterior, à regra similar ao comando
previsto, atualmente, no art. 19, III, in fine, da CF, que proíbe diferenças entre
as pessoas políticas).
Portanto, memorize: ordem de concurso de preferência;
1º lugar: União, INSS e Autarquias Federais;
2º lugar: Estados, Distrito Federal e Autarquias Estaduais;
3º lugar: Municípios e Autarquias Municipais.
Deste modo, se o patrimônio do devedor for insuficiente para pagar
todos os créditos tributários, primeiro a União receberá os seus. Se sobrar
dinheiro, os Estados, Distrito Federal e Territórios receberão seus créditos,
conjuntamente e pro rata, isto é, proporcionalmente ao valor de seus
respectivos créditos. Por fim, é a vez dos Municípios, que também receberão
seus créditos de forma proporcional.
A lei complementar n° 118/2005 alterou a redação do caput do
artigo 188 do CTN, estabelecendo que “São extraconcursais os créditos
tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de
falência”.
O §1° do artigo 188 dispõe que “contestado o crédito tributário, o juiz
remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens
suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não
puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à
natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda
Pública interessada”. O processo competente a que alude este dispositivo
tanto pode ser o processo administrativo, caso ainda não esteja encerrado,
quanto o processo judicial.
Dispõe, por fim, o §2° do artigo 188 que as disposições ora vistas para o
processo de falência, são aplicáveis também aos processos de concordata.

8.
As disposições que acabamos de ver em relação à massa falida
aplicam-se também aos processos de inventário, arrolamento e liquidação de
pessoas jurídicas.
Com efeito, dispõe o artigo 189 do CTN que “São pagos
preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou
arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários
vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis
no decurso do processo de inventário ou arrolamento”. E o parágrafo único
desse artigo manda aplicar, em caso de contestação, o disposto no §1º do
artigo 188.
Da mesma forma, diz o artigo 190 do CTN que “São pagos
preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou
vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação
judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação”.
Os artigos 191 a 193 do CTN tratam de algumas situações em que se
exige do sujeito passivo prova de quitação de tributos. Por isso, não obstante
estejam inseridos na seção que trata das preferências do crédito tributário,
dispõem eles, na verdade, sobre medidas de garantia de seu recebimento.
Diz o artigo 191 que “não será concedida concordata nem declarada
a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da
quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil”.
A lei complementar n° 118/2005, por sua vez, acrescentou ao CTN
o artigo 191-A, estabelecendo que a concessão de recuperação judicial
depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos,
observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN.
O artigo 192 estabelece que “nenhuma sentença de julgamento de
partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os
tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas”.
Já o artigo 193 estatui que “salvo quando expressamente autorizado
por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos
Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia,
celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que
o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos
devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo
exercício contrata ou concorre”.
Observe que, no que se refere à possibilidade de o Poder Público
contratar com quem lhe deve, o CTN não é muito rigoroso, pois exige a prova
de quitação apenas dos tributos relacionados à atividade objeto da contratação
e, ainda assim, somente os devidos à entidade política contratante. E, mais do
que isso, abre ainda a possibilidade de a lei dispensar a prova de quitação.
Mas a lei n° 8.666/93, que estabelece normas para licitações e contratos
da Administração Pública, no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, conhecida como Lei das Licitações, adotou
postura bem mais rígida, em seu artigo 29, exigindo, para habilitação nas
licitações públicas: a) prova de regularidade fiscal para com a Fazenda
Federal, Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante; e b) prova de
regularidade relativa à Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo
de Serviço (FGTS).
Acerca do assunto, é oportuno destacar também a disposição do artigo
195, §3°, da Constituição Federal: “A pessoa jurídica em débito com o sistema

9.
da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o
Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios”.