Controle Auditoria

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO – CGE
SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTÃO – SCG
Controle Interno e
Auditoria Governamental

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria
Governamental
As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o
redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que
envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças
que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública
moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros
aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a
participação e o controle da sociedade civil sobre a administração.
Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior
destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a
qualificação da gestão das finanças, sobretudo, no que tange ao correto
diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das
políticas públicas, de forma sistemática e consistente.
A Lei Delegada nº 180/2011, que dispõe sobre a nova estrutura orgânica da
administração pública do Poder Executivo Estadual, determina uma atuação
por meio de políticas públicas voltadas para o desenvolvimento humano no
Estado, com vistas à inovação, à melhoria dos indicadores sociais, à redução
das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado
previstos no art. 2º da Constituição Estadual.
Neste modelo transversal de gestão, a expansão das atividades de controle foi
fortalecida com a ampliação das atribuições Controladoria-Geral do Estado
garantindo a efetividade da ação governamental e, sobretudo, assegurando a
qualidade do serviço público e o atendimento às necessidades da sociedade.
Henrique Hermes Gomes de Morais
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da
Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais
2012

Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental
ÍNDICE
1.Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3
2.Controle Interno
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno
2.3. Principais Metodologias de Controle
2.4. O Controle Interno na Administração Pública
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados
3 a 18
3.Normas de Auditoria
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho
3.4. Normas relativas à Opinião do Auditor
18 a 27
4.Fundamentos da Auditoria
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
4.3. O Controle Interno no Setor Público do Estado de Minas Gerais
28 a 47
5.Auditoria Governamental
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gestão Pública
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental
5.4. Abrangência da Auditoria Governamental
5.5. Formas de Execução da Auditoria Governamental
5.6. Tipos de Auditoria Governamental
47 a 54
6.Visão Geral do Processo de Auditoria
6.1. Planejamento dos Trabalhos
6.2. Metodologia Auditorial
6.3. Fases do Processo de Auditoria
6.4. Comunicação dos Resultados
6.5. Avaliação da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria
54 a
115
Referências Bibliográficas 116

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE
Curso Básico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3
Controle Interno e Auditoria Governamental
1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA
As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes são
utilizadas de forma equivocada, confundidas ou até como sinônimas. No setor público estes
termos podem ser assim definidos:
Controle Interno – conjunto de atividades, planos, rotinas, métodos e procedimentos integrados
com vistas a assegurar que os objetivos da administração pública sejam alcançados, de forma
eficiente, eficaz e efetiva.
Auditoria Interna – atividade que compreende os exames, análises, comprovações e
levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliação da consistência e adequação
dos controles internos.
Controladoria – órgão central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar
o patrimônio público, velar pelo cumprimento do princípio da probidade administrativa e
assegurar a transparência das informações, contemplando as atividades de auditoria interna,
correição administrativa, ouvidoria, prevenção e combate à corrupção, transparência, dentre
outras.
2. CONTROLE INTERNO
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de “cópia de uma relação de
contas”, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa “cópia do
registro de dados”. Taylor, o grande contribuinte da Administração Científica, doutrinava que
existiam quatro princípios da administração, sendo um deles o princípio do controle, consistindo
em:
“controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo está sendo executado de acordo
com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerência deve cooperar com
os trabalhadores, para que a execução seja a melhor possível”.
O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os métodos e
procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequação e o suporte dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
aderência às políticas definidas pela direção. É um processo executado pelo conselho de
administração, gerência e outras pessoas de uma organização, desenhado para fornecer
segurança razoável sobre o alcance do objetivo compreendendo:
 eficácia e eficiência operacional;
 mensuração de desempenho e divulgação financeira;

 proteção do patrimônio;
 cumprimento de leis e regulamentações;
 fidedignidade da informação utilizada para o processo decisório e gerencial;
 observação às políticas e diretrizes estabelecidas pela direção.
2.1. Tipos, objetivos, princípios, testes substantivos e de aderência
a) Tipos de Controle
Prévio ou
preventivo
Aquele que antecede a conclusão ou operatividade do ato, como
requisito para sua eficácia (Autorização para saída de veículo oficial).
Concomitante ou
sucessivo
Aquele que acompanha a realização do ato para verificar a regularidade
de sua formação. É o controle no decorrer do ato (conferência de
mercadorias com a NF no ato do recebimento).
Subsequente ou
corretivo
Aquele que se efetiva após a conclusão do ato controlado, visando
corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe
eficácia (conciliação bancária).
b) Objetivos do Controle Interno:
 auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;
 proporcionar uma garantia razoável, nunca uma garantia absoluta;
 auxiliar a entidade na consecução de seus objetivos.
Um adequado sistema de controle interno deve possuir:
 relação custo-benefício;
 qualificação adequada de funcionários;
 descentralização de poderes e responsabilidades;
 instruções devidamente formalizadas;
 observação às normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos.

c) Princípios de Controle Interno
Formas Conceito
Segregação de funções
Ninguém deve ter sob sua responsabilidade todas as fases
inerentes a uma operação; devem ser executadas por pessoas e
setores independentes entre si.
Sistema de autorização e
aprovação
Compreende o controle das operações através de métodos de
aprovações; a pessoa que autoriza não deve ser a mesma que
aprova para não expor ao risco os interesses da empresa.
Determinações de funções
e responsabilidades
Determina a noção exata aos funcionários sobre suas funções,
incluindo as responsabilidades do cargo com a definição através
de organogramas.
Rodízio de funcionários
Corresponde ao rodízio dos funcionários para reduzir a
possibilidade de fraudes.
Carta de fiança
Determina aos funcionários que em geral lidam com valores a
responsabilidade pela custódia de bens e valores, resguardando a
empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionários a
tentações.
Manutenção de contas de
controle
Indica a precisão dos saldos das contas detalhadas, geralmente
controladas por outros funcionários.
Seguro
Compreende a manutenção de apólice de seguros, valores e
riscos a que está sujeita a empresa.
Legislação
Atualização permanente sobre a legislação vigente, para diminuir
riscos e não expor a empresa a contingências fiscais e legais.
Diminuição de erros e
desperdícios
Indica a detecção de erros e desperdícios na fonte devido a
controles mal definidos.
Contagens físicas
independentes
Correspondem as contagens periódicas de bens e valores, visando
aumentar o controle físico e proteger os interesses da empresa.
Alçadas progressivas
Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos
escalões as principais decisões e responsabilidades.
d) Testes
Levantamento do ambiente de Controle – é o mapeamento de toda a organização, desde as
suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de
transações por produto/serviço, onde são levantados: organogramas; definição de atribuições e
responsabilidades por níveis/cargos; parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;
normas e procedimentos formais; política de pessoal e cargos e salários.
Avaliação dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado é o
questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM
ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação
de controle interno numa organização pode ser:

 avaliação quanto à adequação dos controles internos (controle apropriado);
 avaliação quanto à consistência do controle interno (suficiência: pouco, muito, bom, ruim).
Peça fundamental e balizadora na determinação do número de testes
 Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado
a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas.
Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos,
e podem ser:
 retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando-
se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a
assinatura do funcionário que executou o procedimento;
 flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da
atitude, testemunhando sua execução.
 Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica
que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade
dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência,
abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e
operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de
Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos.
2.2. Órgãos Normalizadores de Controle Interno
Diversos órgãos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definições de controles
internos baseadas no escopo de suas atribuições. Alguns órgãos tratam do controle interno
voltado para os sistemas contábeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das
atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definições, não há pontos conflitantes
entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses órgãos são:
Controle Interno EficazControle Interno menos
Eficaz
Menor
Quantidade
de
Testes
Maior
Quantidade
de
Testes

a) American Institute of Certified Public Accountants – AICPA
O AICPA definiu controle interno como plano da organização e todos os métodos e
medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos,
verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência
operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela
gestão.
b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO
O COSO é uma organização sem fins lucrativos, dedicada à melhoria dos relatórios financeiros,
sobretudo pela aplicação da ética e efetividade na aplicação e cumprimento dos controles
internos e é patrocinado pelas cinco das principais associações de classe de profissionais
ligados à área financeira nos EUA.
Em decorrência da globalização e padronização internacional das técnicas de auditoria, as
recomendações do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e
observância, são amplamente praticados e tidos como modelo e referência no Brasil e na
maioria dos países do mundo.
Para essa instituição controle interno é um processo desenhado para prover uma garantia
razoável se uma entidade alcançou seus objetivos em três categorias:
 Eficácia e eficiência das operações que relaciona objetivos para o negócio da empresa,
incluindo metas por execução e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.
 Confiabilidade das informações contábeis, que trata da preparação de publicações de
demonstrações contábeis confiáveis, incluindo o ínterim e demonstrações contábeis
consolidadas, e outras informações de contabilidade baseadas naquelas demonstrações.
 Compliance (conformidade) com leis aplicáveis e regulamentos aos quais a empresa está
sujeita.
c) International Federation of Accountants – IFAC
O IFAC define o termo “sistema de controle interno”, mesclando a definição original do AICPA de
1949 e suas posteriores revisões até a edição do SAS – 78:
O termo “sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos adotados pela
administração de uma entidade para auxiliá-la a alcançar o objetivo da administração de
assegurar, tanto quanto seja factível, a condução ordenada e eficiente de seu negócio, incluindo
aderência às políticas de administração, a salvaguarda de ativos, a prevenção e detecção de
fraudes e erros, a exatidão dos registros contábeis e inclusão de tudo que os mesmos devem
conter, e a preparação tempestiva de informações financeiras confiáveis.

d) Basle Committee on Banking Supervision – BCBS
O Comitê de Supervisão Bancária de Basileia é uma organização que congrega autoridades de
supervisão bancária, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em
pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definição de controles internos
como:
“Um sólido sistema de controle interno deve promover operações eficientes e eficazes: relatórios
financeiros e para as agências reguladoras confiáveis; e obediência às leis, regulamentações e
políticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituição financeira
deve considerar o ambiente global de controle da organização: o processo de identificar,
analisar e gerenciar riscos; e a aderência a atividades de controle tais como aprovações,
confirmações e reconciliações”.
O “Acordo de Basileia” ou “Basileia I” foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia
(Suíça), por iniciativa do Comitê da Basileia e ratificado por mais de 100 países. Este acordo
teve como objetivo criar exigências mínimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos
comerciais, como precaução contra o risco de crédito.
O “Acordo de Capital de Basiléia II” foi um acordo assinado no âmbito do Comitê da Basiléia em
2004 para substituir o acordo de Basiléia I. O “Acordo de Capital da Basiléia II” fixa-se em três
pilares e 25 princípios básicos sobre contabilidade e supervisão bancária.
e) International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI é uma
organização autônoma, independente e não governamental com status consultivo especial com
o Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. A INTOSAI opera como uma
organização guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50
anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituições supremas de auditoria para
promover o desenvolvimento e a transferência de conhecimentos, melhorar a fiscalização do
governo em todo o mundo e reforçar as capacidades profissionais.
O Comitê especial do INTOSAI que trata de considerações de estrutura de controles internos
voltados para a administração pública ou governamental definiu que:
“O propósito dos sistemas de controle interno é garantir que os objetivos gerenciais estejam
sendo atingidos, sendo que o termo “controle interno” abrange os controles administrativos
(procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle
interno cabe ao chefe de cada órgão público. Um órgão do governo central pode, porém, ser
designado para desenvolver uma abordagem padrão de controle interno a ser usada por todos
os órgãos públicos”.

f) Conselho Federal de Contabilidade – CFC
A RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno, estabelece
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido
de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o
alcance dos objetivos da entidade do setor público
g) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON
O IBRACON, através da NPA 2 – Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições
Financeiras e Entidades Equiparadas define que: “O controle interno compreende o plano de
organização e o conjunto ordenado dos métodos e medidas, adotados pela entidade para
proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e o grau de confiança de seus dados contábeis”.
h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN
A Secretaria do Tesouro Nacional através da Instrução Normativa n. 16, de 20 de dezembro de
1991, define que controles internos como: “O conjunto de atividades, planos, métodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e
entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo
Poder Público”.
2.3. Principais Metodologias de Controle
a) COSO
O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American
Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute,
em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control – na Integrated Framework
(COSO Report)
A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negócio de qualquer organização e
define controle interno e seus componentes, fornece critérios a partir dos quais os sistemas de
controles podem ser avaliados e subsídios para que a administração, auditoria e demais
interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle.
Segundo o COSO, controle interno é um processo conduzido pela Alta Administração das
organizações, pelos gerentes e pelos funcionários, os quais devem assegurar o atingimento dos
seguintes objetivos:
 economia e eficiência das operações, incluindo o alcance dos objetivos em termos de
performance e segurança dos ativos contra perdas;
 veracidade das Demonstrações Financeiras;

 compliance com as normas e legislação locais.
Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos é um instrumento de administração e não
o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos são avaliados em um ponto
específico do tempo e não ao longo do tempo.
A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:
 Ambiente de Controle - é a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores
como ética, integridade, formas de conduta, políticas de recursos humanos, estrutura da
organização, forma de atuação e atenção do Conselho de Administração e da alta
administração quanto à cultura de controle, designação adequada de autoridade e
responsabilidade e a alocação adequada de recursos.
 Avaliação de Risco - consiste da identificação e análise de risco (interno ou externo) que são
relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar a sua
severidade, a freqüência com que estes ocorrem e conseqüentemente, seu grau de impacto,
determinado, a partir daí, como a empresa administrará tais riscos.
 Atividade de Controle - são as políticas e procedimentos que asseguram que os planos e
direcionamento indicados pela administração são atingidos e ocorrem através de toda
organização, em todos os níveis, incluindo todas as funções, inclusive segurança física e
lógica dos sistemas.
 Informação e Comunicação - os sistemas de informação produzem relatórios contendo
informações operacionais, financeiras e de compliance que tornam possível a condução e
controle do negócio. Tratam de informações geradas tanto interna como externamente e que
serão divulgadas também interna e/ou externamente. Além disso, o sistema de informações
deve permitir fluxo adequado de informações através de toda a organização, dos níveis
hierárquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com órgãos externos.
 Monitoramento - é representado pelo monitoramento contínuo no curso de operações,
atividades regulares de gerenciamento e supervisão e de outras atividades decorrentes de
realização de tarefas pelas pessoas. As deficiências encontradas ao longo do
monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsável. Caso sejam encontradas
durante exames especiais, devem ser comunicadas aos níveis mais elevados da
administração.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, é necessário que cada um dos cinco
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relação
a cada um dos três objetivos do negócio: economia e eficiência das operações, veracidade das
demonstrações financeiras e compliance com as normas e legislação locais.
b) Guidance on Assessing Control – The CoCo Principles
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para
auxiliar a alta administração das organizações a implementar e avaliar um ambiente de controle,
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratégicos.

Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliação que a responsabilidade pelo
controle do processo é do Presidente e que o foco da avaliação são os objetivos da organização
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia é a organização como um todo,
considerando as pessoas e é executada através de auto-avaliações.
Na visão do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento,
aprendizado contínuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem
atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa.
Assim, há uma valorização do elemento humano e dos valores éticos e culturais a ele
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as
demonstrações financeiras, compliance e segurança dos ativos.
O conceito básico por trás do modelo utilizado é que para realizar uma tarefa as pessoas devem
compreender seu propósito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessária
(informação, recursos e habilidades). Além disso, a pessoa necessitará de um senso de
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realizá-la e quais as
mudanças que devem ser feitas e isso vale não só para um indivíduo mas para um grupo de
trabalho.
A metodologia destina-se à alta administração, principalmente ao Presidente e o Conselho de
Administração, porém, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem
avaliar a eficiência dos controles, ou sejam responsáveis pela sua execução, tais como,
gerentes, funcionários, auditores internos e consultores.
c) SAS 55/78 – Statements on Auditing Standards
SAS 55/78 é a designação de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of
Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro está direcionado para auditoria de
demonstrações financeiras e o segundo refere-se também ao tema, mas substituindo a definição
de controles internos do primeiro pelas definições da metodologia COSO e o público alvo são os
auditores externos.
Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definições de controle
interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das
demonstrações financeiras da organização.
Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de
controle para planejar as auditorias e além de conhecer as políticas e procedimentos de controle
da organização, verificar se estão colocados em prática.
Assim, podemos observar nítida relação entre os diversos modelos que muitas vezes se
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados à sua estrutura.
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas
definições de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenças na maioria das
vezes encontram-se nos destinatários.

COSO CoCo SAS 55/78
1. A quem se destina Alta Administração Alta Administração Auditores Externos
2. Quem é responsável
pelo Sistema de
Controles Internos
Alta Administração Alta Administração Alta Administração
3. Definição de
Controles Internos
Um processo, que se
torna efetivo através
das pessoas, devendo
assegurar com razoável
segurança que os
objetivos do negócio
serão atingidos.
Atuação conjunta de
fatores com recursos,
sistemas, processos,
planejamento,
aprendizado contínuo e
cultura organizacional
visando atingir os
objetivos do negócio.
Controle interno é visto como
um processo no qual
participam o Conselho de
Administração, a diretoria,
gerentes e demais
funcionários no intuito de
assegurar, com um nível
considerável de segurança, o
alcance dos objetivos do
negócio.
4. Objetivos
 Economia e
eficiência das
operações;
 Veracidade das
Demonstrações
Financeiras;
 Compliance com
normas e legislação;
 Eficiência e eficácia
das Operações;
 Qualidade e
veracidade dos
relatórios utilizados
internamente e
disponibilizados
externamente; e
 Compliance com
normas e legislação.
 Veracidade das
demonstrações
financeiras;
 Eficiência e eficácia das
operações; e
 Compliance com normas
e legislação.
5. Componentes da
Estrutura de Controle
 Ambiente de
Controle;
 Avaliação de Risco;
 Atividade de
Controle;
 Informação e
Comunicação; e
 Monitoramento.
 Ambiente de
Controle;
 Sistemas Manuais e
Automatizados; e
 Procedimentos de
Controle.
 Ambiente de Controle;
 Avaliação de Risco;
 Atividade de Controle;
 Informação e
Comunicação;
 Monitoramento.
 Mesmos componentes do
COSO
6. Foco  Toda a
Organização.
 Toda a organização.
 Demonstrações
Financeiras
7. Avaliação de
Controles Internos
 Num ponto do
tempo
 Em um intervalo de
tempo
 Em um intervalo de
tempo
Percebe-se com as definições acima, e ao contrário do que muitos imaginam, que os sistemas
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuições puramente
contábeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organização e por isso, todos
na empresa, desde a alta administração até o funcionário do mais baixo escalão, deverão estar
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficiência.
Cabe à administração executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuição no profissional de
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da
estrutura sem controlá-la. Isso é importante de se colocar por que a segregação de funções não
pode deixar de ser observada.
Com as exigências dos Órgãos Reguladores, as instituições financeiras foram obrigadas, a partir
de 1999, a criar suas estruturas específicas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os

normativos dos reguladores não definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a
se adaptar, assim, cada organização optou por definir a sua própria. O modelo adotado pelo
Banco do Brasil, que será especificado mais à frente, não deixou de definir como
responsabilidade do Conselho Diretor a condução das funções de controles internos.
2.4. O Controle Interno na Administração Pública
2.4.1.Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3º CF):
 Construir uma sociedade livre, justa e solidária;
 Garantir o desenvolvimento nacional;
 Erradicar a pobreza e a marginalização;
 Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e
 Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e de outras
formas de discriminação.
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão
FUNÇÃO DO ESTADO PRESTAR SERVIÇOS
PÚBLICOS
SOCIEDADE
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
POLÍTICAS PÚBLICAS
PROGRAMAS DE GOVERNO
REFLEXÃO
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidadão, e
desenvolver-se dentro do espaço constitucional demarcado pelos
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da
publicidade e da eficiência.

2.4.2.Gestão Governamental
É o conjunto de ações desenvolvidas pelos órgãos e entidades governamentais para viabilizar a
concretização dos objetivos gerais do Estado, em consonância com as políticas definidas pelo
Governo.
A Gestão Governamental compreende:
PLANEJAMENTO – é a seleção dos problemas e apresentação das soluções, representado
pelos seguintes instrumentos:
PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE
SERVIÇOS
PÚBLICOS
POLÍTICAS
PÚBLICAS
GESTÃO GOVERNAMENTAL
 Planejamento
 Arrecadação
 Orçamento
 Contabilidade
 Gestão de Pessoas
 Gestão de Bens e Serviços
 CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE
 Auditoria

EXECUÇÃO – é a realização dos programas de governo constantes na LOA por meio da
arrecadação de recursos (receitas) e da sua aplicação em projetos e atividades (despesas). A
execução pode ser orçamentária (LOA), física (Metas) e financeira (Caixa) e é controlada por
meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:
 SIGPLAN – Planejamento e Orçamento
 SIAFI – Contabilidade e Finanças
 SIAD – Administração de Bens e Serviços
 SISAP – Administração de Pessoal
 SICAF – Tributação e Arrecadação
 SIGCON – Gestão de Convênios
CONTROLE – os atos e fatos da gestão pública trazem em si o dever de prestar contas em
decorrência da responsabilidade delegada (accountability). O Controle procederá a avaliação da
conformidade da execução da despesa e da receita, bem como a verificação do cumprimento
das metas físicas e a mensuração dos resultados que irão demonstrar a eficiência, a eficácia e a
efetividade da ação governamental.
2.4.3.O Controle na Administração Pública
É o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos
dos órgãos e entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão.
COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão Sistema
de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:
 Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual;
 Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial.
Art.74 Art.81
O sistema de controle interno deve:
 promover a eficiência nas operações;
 estimular a observação das políticas estabelecidas;
 visar o alcance dos objetivos e metas programados.

Formas de Controle
Instituições de Controle
ESFERA PODER
ÓRGÃOS DE CONTROLE
INTERNO
ÓRGÃOS DE CONTROLE
EXTERNO
Federal
Executivo
Controladoria Geral da
União - CGU
Tribunal de Contas da
União - TCUJudiciário
Unidade de Auditoria
Interna
Legislativo
Estadual
(MG)
Executivo
Controladoria Geral do
Estado - CGE
Tribunal de contas do
Estado - TCEJudiciário
Unidade de Auditoria
Interna
Legislativo
Municipal
(BH)
Executivo
Auditoria-Geral do
Município
Tribunal de Contas do
Estado - TCE
2.5. A importância do Controle em uma gestão pública voltada para resultados
O controle é um dos elementos indispensáveis para a Administração e de extrema relevância
para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gestão pública atua de
forma a resguardar que a administração esteja em consonância com os princípios que lhes são
impostos pelo ordenamento jurídico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade
e eficiência.

Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um
instrumento de gerenciamento para Administração e de garantia, para a população, de uma
prestação de serviços eficiente, com o mínimo de recursos, sem desvios ou desperdícios, como
podemos confirmar no texto a seguir:
“O papel do controle interno em uma gestão pública voltada para resultados
Os gestores públicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente
com os produtos, bens e serviços, que oferecem para os cidadãos aos quais devem prestar
contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a
obrigação que a organização tem de prestar contas dos resultados obtidos, em função das
responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. Para atender a essa premissa
devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a
aplicação dos recursos públicos.
O sistema de controle interno deverá estar consolidado no compromisso do trinômio da
moralidade, cidadania e justiça social ao atingir o processo de democratização do Poder ao
verdadeiro cliente (cidadão) que já não suporta ver tanto desperdício e malversação de recursos
públicos.
A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete
integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma política consistente
de controle da corrupção, mas é somente o início do caminho para uma política de reformas que
garantam o controle sustentável da corrupção.
Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficácia do serviço público se
chama “desperdício”, assim, a grande proposta da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) é trazer para a administração os segmentos gerenciais. O
administrador público na condução de sua gestão não pode mais se abster de informações
referentes aos resultados de sua ação governamental expressa em dados concretos,
devidamente registrados e traduzidos em relatórios gerenciais.
Hoje não se pode falar em administração eficiente desconsiderando a perspectiva de seus
clientes (sociedade), não se pode falar em modernização da administração limitada à otimização
apenas do ambiente interno e de inovação tecnológica. A efetividade do serviço público está na
satisfação das necessidades básicas dos clientes, sua cultura e carências sociais.
Para a administração pública melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu
processo orçamentário e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados
esperados e resultados alcançados pelas ações governamentais. Nesta filosofia a consolidação
e otimização dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa
do gestor público.
A efetividade da gestão exige a integração de estratégias que permitam construir um sistema
dinâmico da avaliação, integrando o orçamento às verdadeiras necessidades da população e
demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balanço Social.

O controle da administração pública é um campo já desenvolvido há tempos, e continua em
plena evolução. Para efetivação do interesse comum, função esta precípua da qual o Estado foi
criado, faz-se necessária uma constante atualização das formas de controle. No Brasil, os
paradigmas da Administração Pública ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar
a conduta dos gestores ao interesse público e permitir uma administração transparente e que
atue em consonância com o ordenamento jurídico seguindo as principais tendências:
I – Direito por princípios: há uma tendência de reconhecer os princípios como normas, e a
aplicação destes em concorrência com as normas, na aplicação do caso concreto.
II – Reconceitualização de legalidade: no rumo das novas tendências, o princípio da legalidade
adquire compreensão mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou
juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei.
III – Democratização de práticas políticas: no campo político, faz-se necessária a utilização de
mecanismos para a participação direta do povo nas decisões do Estado, abrindo espaço para as
influências sociais no espaço governamental.
IV – Administração pública consensual: permitindo a participação ampla dos cidadãos nas
formas de controle da administração.
V – Fortalecimento do papel do Ministério Público: atualmente é conferida maior legitimação ao
Ministério Público no controle dos Atos da Administração Pública, não ficando adstrito somente à
legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo características de controle de finalidade.
VI – Garantia de Segurança Jurídica: sob a égide do Estado Democrático de Direito, o princípio
da segurança jurídica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade
volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuação.
VII – Controle da Administração Pública em face de novos modelos organizacionais: a atividade
estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatórios ou
promover a reestruturação daqueles já existentes, visando superar os desafios impostos pela
política da autonomia das entidades da administração indireta e pela delegação ao particular de
atividades estatais.” (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20)
3. NORMAS DE AUDITORIA
As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor
quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as
atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e
metodológica de suas ações.
3.1. Auditoria e a Profissão de Auditor
a) A Profissão do Auditor
Auditor é o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria,
procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre

o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria,
diversas são as classificações para esse profissional, tais como:
A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra
de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional.
Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e
qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento.
b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação
No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de
cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de
Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação
de balanços, escritas e contas (auditoria contábil).
As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos
em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o
assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do
conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos,
embora sem definição positiva e especial.
A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação
dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação
brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização
profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a
segurança nacional (espionagem econômica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito,
Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações
Humanas, dente outros.
Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em
prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de
Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa;
Auditor Fiscal – servidor do Poder Público;
Auditor Externo – profissional independente e autônomo.

responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para
a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:
 Profissional Liberal, individualmente;
 Sociedade de Profissionais Liberais;
 Associações de Classes de Contadores;
 Dois ou mais profissionais liberais consorciados.
A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades
de profissionais constituídas para tal fim.
A prática de Auditoria, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em
análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim
regulamentada:
Dispositivo Legal Registro
Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos
Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos
Instrução CVM nº. 308/99
Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito
do mercado de valores mobiliários
3.2. Normas relativas à Pessoa do Auditor
Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados,
como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança
individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo as seguintes normas:
a) Independência
O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão
de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional.
Essa atitude envolve os seguintes aspectos:
Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do
julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de
seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na
definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres;
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos casos
em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu
julgamento;

Objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências que
permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou
situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes.
b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional
O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos
técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis,
econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da
auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira
eficaz.
Conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das diversas áreas
relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a
legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia
alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame;
Capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos
conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui
para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre
situações gerais e particulares;
Atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica,
atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.
c) Cautela e Zelo Profissional
No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o
auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de
ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas
gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou
específica.
Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude
prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar
metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame;
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade,
precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro;
Comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de
sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da
função em benefício próprio ou de terceiros;
Sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da
auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só

e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal
ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e
demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros;
Outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor
deverá prezar também os seguintes aspectos:
 pontualidade;
 boa apresentação;
 calma, educação e paciência;
 clareza nas perguntas;
 evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
 usar corretamente a linguagem do corpo;
 não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;
 permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar.
3.3. Normas relativas à Execução do Trabalho
O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da
organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis
ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto,
nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o
fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada,
solicitando as providências necessárias.
a) Planejamento dos Trabalhos
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a
extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a
oportunidade de sua aplicação, tais como:
 Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos
trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e
características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para
tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os
resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;
 Elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano
formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:
 Determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre o que
se deseja obter com a auditoria;
 Identificação do universo a ser examinado;

 Definição e alcance dos procedimentos a serem utilizados;
 Estabelecimento das técnicas apropriadas;
 Quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos;
 Referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções
específicas.
b) Avaliação dos Controles Internos
O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade
dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da
organização, atentando para:
 Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e
registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam
razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o
atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia;
 Efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos
sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas,
mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os
objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;
 Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de
controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e
procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações
oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das
leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e
objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:
 Existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos
humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
 Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos
e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional
oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem
como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;
 Existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados
relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros
adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas
operações.
 Prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma
organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou
minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle
reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não
possa evitá-las totalmente.

c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente
acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema
de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a
execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a
supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para
avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos
técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que
lhes são conferidas;
Supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior
experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir,
adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento
dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus
conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreensão dos objetivos, alcance,
enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se
indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na
elaboração do programa de trabalho;
Intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está
diretamente relacionado aos seguintes fatores:
 conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;
 grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e
 alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada.
No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos
componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio
desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas
nos próprios papéis de trabalho. A supervisão deve abranger a verificação:
 do correto planejamento dos trabalhos;
 da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos
para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos
porventura ocorridos;
 da adequada formulação dos papéis de trabalho;
 da necessária consistência das observações e conclusões;
 da fiel observância dos objetivos de auditoria;
 dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e
objetividade; e
 do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação
geral.

d) Obtenção de Evidências
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão
julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências
qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e
conclusões.
Finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a
emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de
convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação
examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e
registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento
depende diretamente da qualidade das evidências;
Qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando
reúne as características de suficiência, adequação e pertinência:
Suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou
várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade
ou veracidade dos fatos examinados;
Adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à
natureza e características dos fatos examinados;
Pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e
recomendações da auditoria.
Critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos
critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis:
Importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações;
Níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação
da evidência.
e) Impropriedades e Irregularidades
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou
situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu
escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido
destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes.
e.1) Detecção
Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de
risco de tais ocorrências, atentando para:

 fragilidades dos controles internos;
 riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio);
 peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e
rotinas descritas);
 atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de
distorções);
 comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a
identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir:
 como conseqüência dos controles estabelecidos;
 pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou
 por outras fontes de informações.
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades.
Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria
ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo
com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
e.2) Apuração
A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema
prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a
apuração.
Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá:
 utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e
mostre-me);
 procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;
 fazer perguntas silenciosas a si próprio;
 fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se.” ou "suponha que";
 pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;
 falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;
 ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades.
No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades deverá,
de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização
auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.

3.4. Normas relativas à opinião do Auditor
A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou
Parecer de Auditoria.
Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos
exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que
proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações
observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:
concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos,
sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou;
objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se
pretendeu transmitir;
convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às
mesmas conclusões a que chegou o auditor;
clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que
as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não
versadas na matéria;
integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão,
proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas,
recomendações efetuadas e conclusão;
coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos
determinados;
oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos
neles abordados possam ser objeto de oportunas providências;
apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados
numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento;
conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas.
Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria,
admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o
auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos
resultados dos trabalhos.

4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
4.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação
A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião
e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é
reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e
verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também
relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e
possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente
considerada, deixar de possuir práticas de auditoria.
A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade
ou não.
A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes
às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente
obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios
científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços,
que deveria ser feita por auditores.
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em
1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão
importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o
exercício da profissão e titulava seus associados.
A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de
profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos
Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria -
o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de
que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de
1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de
auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em
1887.

Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores -
Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts
Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros.
No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de
30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras
instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como
instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS).
Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores
Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho
Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no
mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de
Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já
havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes.
O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de
capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à
Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em
Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a
adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida.
A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se
com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de
emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um
cunho de grande seriedade aos balanços.
No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em
1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País.
Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de
Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização
que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission).
Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no
Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega
vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal
segmento.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio
de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros
continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto
preocupa todas as Nações civilizadas.

Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende
implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande
número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo
inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal
tecnologia.
Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas
para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor
doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da
contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público,
oligárquico ou privado).
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles
eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as
correspondentes relações de registro.
Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como
portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão
dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o
mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente.
O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a
tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão
vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda,
rédito etc., oriundos de outras línguas.
Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores,
a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto:
De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época:
" ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a
exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos."
(HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D.
Irwin, Inc.)
Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da
Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem,
mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para
que possa fundamentar as suas conclusões).
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a
Auditoria como:

"... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público,
instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o
objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os
documentos revisados, comumente em forma de certificado."
Conceituação sistemática de um professor da Universidade de Harvard é a seguinte:
"... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a
veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem."
(HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencíón y fiscalízación de contabí/ídad,
tradução e adaptação ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ª ed., Havana, Cuba, 1955,
p. 3.)
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim
se expressam:
a) Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar
sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou
prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores,
agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interessados (esta é uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados);
b) Para determinar se houve prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios
foram convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doadores etc.,
como no caso de entidades públicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;
c) Para fixar os lucros ou prejuízos de um negócio, para comunicação aos interessados;
d) Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais;
e) Para descobrir fraudes;
f) Para averiguar a dimensão da fraude descoberta;
g) Para impedir a fraude.
(BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervención y fiscalización de contabífídades, tomo I,
tradução e adaptação de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2ª ed., p. 1.)
Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e verificação de
documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de
captação, representação e interpretação da realidade econômico-financeira da empresa."
(LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da
Espanha, 1989, p. 47).

A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente se atribuía à
auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o conceito hoje é dinâmico e
prossegue em evolução, atribuindo-se à auditoria outras importantes funções, abrangendo todo
o organismo da empresa e da sua administração. Mas, segundo ainda a trajetória dinâmica que
se imprimiu à própria doutrina da Contabilidade, a técnica da auditoria vai ainda além e passa ao
regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos, segundo evidenciam os
melhores estudos sobre o assunto. Além da missão de exame passa também à crítica, como
conseqüência das suas interpretações. Esta é uma tendência essencialmente dinâmica que se
origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência contábil. A definição, na sua
amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma:
Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações
e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões,
conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente
tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser
classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso
proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de
medidas que concorram para um fim exato.
Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que
não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas
práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando
observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos
de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de
outra.
Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que
sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar
trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da
aplicação das ciências correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus
conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal
que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos.
A verificação de um documento, embora pareça simples, exige um número elevado de
conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regência legal" do mesmo
(a que leis está sujeito, especialmente as tributárias, as trabalhistas ou as sociais, bem como
preceitos maiores, como a Constituição e os Atos dela defluentes) e também as "regimentais" da
empresa.
Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prático de outras profissões liberais, ou seja, o
de que não existe uma ciência ou técnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de
seu objeto; assim como o médico precisa ter noções de direito (medicina legal), o engenheiro de
organização, contabilidade, administração etc., também o contador no exercício da auditoria

precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se
de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer
abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma
conceituação de essência.
Importante, como observação de doutrina, a respeito, é o que escreve D'lppolito:
"O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além
do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à
organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que
ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em
função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de
desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão,
entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como
para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara-
ção teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento
não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali,
p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.)
O conceito de Auditoria prende-se às seguintes razões básicas:
 Observação sistemática para obtenção de evidências;
 Aplicação de metodologia própria e adequada para avaliação das evidências;
 Conclusão sobre as avaliações com opiniões bem definidas.
 Objeto da Tecnologia da Auditoria – são objetos de tarefas de auditoria:
 comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro;
 comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos;
 comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos;
 interpretação e crítica dos exames a que se procedeu;
 orientação para o governo do patrimônio;
 proteção contra fraudes;
 pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;
 previsão de fatos patrimoniais;
 exame da eficácia;
 exame da eficiência;
 exame dos riscos patrimoniais;

 exame da capacidade de equilíbrio da empresa;
 exames da capacidade de produtividade;
 exames da capacidade da elasticidade;
 exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivência;
 exames da capacidade de pagamento;
 exames da capacidade de obtenção de resultados;
 orientação e opinião sobre os exames.
O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações,
sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos
componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma
opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do
trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima"
da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a
"seleção" do que se vai verificar.
Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários,
tais como:
 documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.);
 fichas de lançamentos, listagens;
 livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
 demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.);
 elementos físicos (estoques, bens móveis etc.);
 impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de
recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias,
registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.);
 elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção,
funcionários de escritório etc.);
 informes auxiliares de quaisquer naturezas.
Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais -
direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que
caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e
nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo.
O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que
esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja,
a simples verificação.
Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende
aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de
converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem
ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos

estados do patrimônio, ou seja, as relações entre as verificações de certo espaço de tempo e de
outros períodos que mereçam atenção.
Segundo se consagrou, os propósitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira:
 determinar se os livros são mantidos correta e sistematicamente;
 comprovar e apresentar em uma análise lógica as entradas e os gastos da operação durante
o período considerado;
 apresentar um balanço-certificado mostrando a verdadeira condição financeira do negócio
em determinada data;
 mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para
compará-los com os do ano corrente;
 emprestar confiabilidade às demonstrações contábeis.
Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa
contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de
observação.
Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos
contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem
compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes.
Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a
Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da
credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam
os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento
econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de
"matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida).
Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado,
ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:
 indagações e determinações sobre o estado patrimonial e a gestão pública ou privada;
 indagações e determinações sobre o estado financeiro;
 indagações e determinações sobre o estado reditual e de economicidade;
 descoberta de erros e fraudes;
 preservação contra erros e fraudes ou opinião sobre tais aspectos;
 estudos gerais sobre casos especiais, tais como:
 exames de aspectos fiscais e legais;
 exames para a compra de uma empresa (cessão patrimonial);
 exames para determinação de bases de critérios de rateios;
 exames para determinação de standards de custos;
 exames para medida da eficiência do equipamento;
 exames para levantamento de danos decorrentes de incêndios, inundações, roubos etc.;

 exames para reorganização da empresa;
 exames para financiamentos;
 exames para levantamento de situações de crise ou falências;
 exames para verificação da capacidade administrativa;
 exames para determinação de limites de seguros;
 exames para observação da política de vendas;
 exames para verificação da política de compras;
 exames para verificação da política de produção;
 exames para determinação de direitos em caso de indenizações e desapropriações;
 exames para estudos de fusão, cessão, cisão e incorporação de empresas;
 exames para estudos de liquidação;
 exames para análise de custos;
 exames para levantamentos de rotações de valor do capital circulante;
 exames isolados de contas para verificação das relações da empresa com empreiteiros,
comitentes, consignatários, distribuidores, sócios, fornecedores, investidores, financiadores
etc.;
 exames para registros oficiais da empresa em entidades públicas e administração indireta do
poder público;
 exames para subsidiarem pareceres;
 exames da eficácia e da eficiência.
Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua
profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar
da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais.
O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores
dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O
auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos
profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma
chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais
encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame
do auditor.
No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral
que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é
impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade
não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público
e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos
auditores para a apuração das responsabilidades.
Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético
do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação

das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de
irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade.
No seu caráter de exame, de indagação, de intervenção e de censura dos registros patrimoniais
e da administração do patrimônio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e
orientadora e por esta razão não pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e
da prevenção contra fraudes.
O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o
administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de
relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele
aspecto da auditoria.
A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito
geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é
procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus
registros e de sua política administrativa e patrimonial.
Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos,
naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como
um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue
evoluindo extraordinariamente.
A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de
seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria
podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e
econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação
produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas
públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai
assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais".
Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de
ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta
relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o
Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de
controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema
integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a
Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional.
Os critérios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora,
tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os
mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominância do "fim" está no caráter específico de
"observar se a lei tributária foi cumprida"; para uma auditoria pública ou estatal, o fim está em
apurar "probidade" no uso do dinheiro público, o cumprimento da lei, as "determinações
orçamentárias"; para uma auditoria "negocial", o fim está em observar se o patrimônio, o objeto
de negócio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma
auditoria de gestão, o fim está em medir a capacidade gerencial etc.

É inequívoca a "predominância" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de
acordo com ela, vai variar o método de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o
critério de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino
específico a certas áreas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel
Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na área pública, para que se tenha noção de como é
relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones
públicas: teoría básica de Ias auditorias de gestión. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987).
Bouzada analisa com destaque o tema da "gestão", distinguindo com rara maestria os campos
"público" e "privado" e mostrando que os parâmetros são diferentes e que o "equilíbrio" nas
administrações opera-se de forma distinta, sob distintas influências.
4.2.1. Classificações da Auditoria
As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto do trabalho a
ser realizado, podendo ser:
Quanto ao Processo Indagativo
1. Geral ou de balanços
2. Analítica ou detalhada
Quanto a Forma de Intervenção
1. Interna
2. Externa ou independente
Quanto ao Tempo
1. Contínua
2. Periódica
Quanto a Natureza
1. Preventiva
2. Concomitante
3. Subsequente
Quanto ao Limite
1. Total
2. Parcial
a) Quanto ao Processo Indagativo
Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de
natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada.
Auditoria Geral – também chamada de auditoria sintética, ou de balanço, ou financeira, é
exercida sobre todos os componentes do patrimônio e se situa mais na análise das peças dos
balanços e de suas conexões. Na sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula,
de natureza geral, sem indagação de pormenores; esta é a razão pela qual, na prática, se
executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames:
 da organização jurídica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros,
acordos, compromissos básicos de constituição etc.
 da organização administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando,
coordenação, controle, previsão etc. com base, quando for o caso, nos organogramas
gerais, funcionogramas e cronogramas;

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