Cartilha sobre substituicao_tributaria

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Cartilha sobre substituicao_tributaria

  1. 1. GOVERNO DO DISTRITO FEDERAL SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA 1 - Substituição Tributária: A substituição tributária, denominada por muitos como o instituto da substituição tributária, é uma técnica de tributação, devidamente autorizada em previsão normativa, que consiste em deslocar a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo contribuinte para uma terceira pessoa, ou seja, a legislação escolhe um determinado contribuinte como responsável pelo recolhimento do imposto devido por outros contribuintes em relação às operações de circulação de mercadorias ou de prestações de serviço antecedentes, concomitantes ou subsequentes. Neste trabalho vamos falar sobre a substituição tributária progressiva, que é aquela que ocorre quando o remetente da mercadoria fica responsável, na condição de sujeito passivo por substituição, pelo cálculo, retenção e recolhimento do imposto devido sobre as operações subsequentes, aquelas que ainda serão realizadas pelos destinatários de suas mercadorias, até o consumidor final. Enquanto no regime normal de tributação o imposto incide a cada etapa de comercialização, na sistemática da substituição tributária concentra-se em uma única operação o imposto devido em todo o ciclo posterior, antecipando-se o pagamento para um momento anterior à ocorrência de seus fatos geradores. Na substituição tributária progressiva o contribuinte substituto, além de substituir um terceiro envolvido no ciclo da mercadoria, antecipa o pagamento para um momento anterior ao da ocorrência do fato legalmente qualificado como fato gerado do imposto. O regime de substituição tributária, que é uma troca de sujeição no pólo passivo do vínculo obrigacional, alcança as operações internas e interestaduais com determinadas mercadorias e serviços, de acordo com o que estiver disposto em Convênios e Protocolos celebrados entre os Estados. A substituição tributária, do ponto de vista da sociedade, justifica-se pelo fato de proporcionar maior eficiência e racionalidade no controle e no acompanhamento do cumprimento das obrigações tributárias incidentes sobre as operações com mercadorias e as prestações de serviços que o regime alcançar. Para a generalidade dos contribuintes a substituição tributária, na medida em que busca promover a igualdade na tributação, é vantajosa, pois desestimula a concorrência desleal provocada por aqueles que descumprem sistematicamente seus deveres tributários. 2 – Previsão Legal: 1
  2. 2. A substituição tributária encontra-se respaldada na Constituição Federal de 1988, na Lei Complementar nº 87/1996, na Lei nº 1.254/1996, no Decreto 18.955/1997, no Convênio ICMS 81/93 e em diversos Convênios e Protocolos aprovados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ. Na CF o artigo 155, inciso II, § 2º, inciso XII, alínea “b” define que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária. Já o artigo 150, em seu § 7º, o qual foi inserido via Emenda Constitucional nº 03, de março de 1993, diz que a lei pode atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. A Lei Complementar 87/1996, de setembro de 1996, trata da substituição tributária em seus artigos 6º ao 10º. Dentre estes artigos destacamos o 8º, 9º e 10, os quais se referem, respectivamente, à base de cálculo, à necessidade de acordo específico celebrado pelos Estados interessados na adoção do regime em operações interestaduais e do direito do contribuinte substituído ser restituído do valor do imposto pago por força da substituição tributária quando o fato gerador presumido não se realizar. Na Lei 1.254/1996, de novembro de 1996, a substituição tributária está prevista nos artigos 5º, 6º, 21, 24 a 27, 30 e 46. No artigo 24 temos definições quanto ao contribuinte substituto e no artigo 6º, inciso VII, alíneas “a”, “b” e “c” e §§ 3º, 4º e 6º, encontramos informações relativas à base de cálculo para fins de substituição tributária. No Decreto 18.955/1997, de dezembro de 1997, a substituição está registrada em diversos artigos, dos quais destacamos o 13, que versa sobre a responsabilidade por substituição tributária, os artigos 15, 329 e 330 que se referem à restituição de valores pagos por força da substituição tributária quando o fato gerador presumido não se efetivar e o artigo 34, inciso VII, alíneas “a”, “b” e “c” e §§ 3º ao 8º e 11, relativos à base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária – ICMS/ST. Acrescente-se, no caso do Decreto, o Caderno I do Anexo 04, no qual estão anotados, por item, base legal e eficácia, informações sobre o contribuinte substituto, base de cálculo (preço sugerido pelo fabricante, pauta de preços ou MVA, conforme o caso), data de recolhimento do imposto retido, convênio ou protocolo que inseriu a mercadoria no regime de substituição tributária e a data em que o mesmo entrou em vigor. O Convênio ICMS 81/93, aprovado em setembro de 1993, estabelece normas gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária instituído por Convênio ou Protocolo firmado entre os Estados e o Distrito Federal. Estas normas gerais, no que se refere aos contribuintes substitutos tributários estabelecidos em outra unidade da Federação, passam pela inscrição do contribuinte substituto na Secretaria de Fazenda, Finanças ou Tributação da unidade de destino das mercadorias, pela necessidade do substituto observar a legislação tributária da unidade destinatária das mercadorias e pela 2
  3. 3. fiscalização dos substitutos, a qual poderá ser realizada, conjunta ou isoladamente, pelas unidades envolvidas na operação. O presente trabalho não tem por objetivo citar e/ou descrever os diversos Convênios e Protocolos que cuidam da substituição tributária. Destaca-se, porém, que o conhecimento dos mesmos é condição primeira para o cumprimento das normas relativas ao regime de substituição, principalmente no acerto da definição da base de cálculo, no valor do imposto a ser retido e no seu recolhimento ao Estado de destino das mercadorias objeto da substituição tributária. 3 – Contribuinte Substituto: Em linhas gerais o contribuinte substituto é aquele que tem a responsabilidade pelo cálculo, retenção e recolhimento do imposto que incidirá sobre as operações subseqüentes. É necessário, antes de qualquer outra coisa, conhecer o Convênio ou Protocolo específico. Normalmente o substituto é o fabricante, o industrial, o importador ou o atacadista que comercializa o produto sujeito ao regime de substituição tributária. Nas operações interestaduais há que se acrescentar que alguns Convênios ou Protocolos chamam de remetentes das mercadorias. 4 – Base de Cálculo na Substituição Tributária: A base de cálculo é uma medida da operação mercantil e, assim, para o ICMS, de forma genérica, é o valor que decorrer a saída da mercadoria ou a prestação do serviço. Na substituição tributária é necessário prever qual será a base de cálculo daquela que será a última operação a ser praticada, ou seja, o preço da mercadoria ao consumidor final. Este valor é o que se pode denominar de base de cálculo estimada ou presumida. A Lei Complementar 87/1996, nos §§ 2º ao 6º do seu artigo 8º, buscou solucionar a questão ao definir regras para estabelecer o valor da base de cálculo na substituição tributária. Essas regras são as seguintes: - quando o preço final a consumidor de mercadoria ou serviço for fixado por órgão público competente, a base de cálculo será o valor estabelecido. - existindo preço final a consumidor sugerido pelos fabricantes ou importadores, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. - a base de cálculo poder ser o resultado do somatório das seguintes parcelas: valor da operação própria realizada pelo substituto tributário; valor de seguro, fretes e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes (substituídos); e margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subseqüentes. - a base de cálculo poderá, ainda, ser o preço ao consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração 3
  4. 4. levantamento, mesmo que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por representantes dos produtos, utilizando-se a média ponderada dos preços coletados. Normalmente, conforme definições contidas também nos Convênios ou Protocolos e em Portarias da Secretaria de Estado da Fazenda do Distrito Federal – SEF/DF tem-se base de cálculo definida por preços sugeridos pelo fabricante ou importador, base de cálculo estipulada com a utilização de margem de valor agregado ou base de cálculo determinada em pauta de preços. 5 – O cálculo do ICMS/ST: O ICMS/ST é valor originado na responsabilidade tributária, ou seja, é o imposto calculado a título de substituição tributária pelo substituto tributário, o qual incidirá nas etapas subseqüentes com as mercadorias ou serviços que fornece e que deverá ser retido no ato da venda. O ICMS/ST deverá descontar, obviamente, o valor do ICMS próprio devido pelo substituto tributário ao Estado onde o mesmo estiver estabelecido, obedecendo, desta forma, o princípio da não-cumulatividade do imposto. A seguir, com valores hipotéticos, estão anotados exemplos do cálculo do valor do ICMS/ST conforme o tipo de base de cálculo: 5.1 – valor definido em pauta de preços: Quando a base de cálculo está definida em pauta de preços, como é o caso de bebidas (cerveja e refrigerante), o contribuinte substituto deverá proceder da seguinte forma, exemplos 1 e 2: - Exemplo 1: Operação Interestadual Base de cálculo da operação própria do substituto R$ 10,00 Alíquota da operação própria do substituto 7% ICMS na operação própria do substituto R$ 10,00 x 7% = R$ 0,70 Base de cálculo do produto na pauta R$ 20,00 Alíquota interna do Estado destinatário 25% ICMS na operação do substituído R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00 ICMS/ST devido ao Estado destinatário R$ 5,00 – R$ 0,70 = R$ 4,30 - Exemplo 2: Operação Base de cálculo da operação própria do R$ 10,00 4
  5. 5. Interna substituto Alíquota da operação própria do substituto 25% ICMS na operação própria do substituto R$ 10,00 x 25% = R$ 2,50 Base de cálculo do produto na pauta R$ 20,00 Alíquota interna do Estado destinatário 25% ICMS na operação do substituído R$ 20,00 x 25% = R$ 5,00 ICMS/ST devido ao Estado destinatário R$ 5,00 – R$ 2,50 = R$ 2,50 5.2 – valor definido com margem de valor agregado - MVA: Se a base de cálculo for estimada mediante a utilização de MVA, o contribuinte substituto deverá fazer os cálculos conforme demonstrado a seguir, exemplos 3 e 4: - Exemplo 3: Operação Interestadual Base de cálculo da operação própria do substituto R$ 100,00 Alíquota da operação própria do substituto 7% ICMS na operação própria do substituto R$ 100,00 x 7% = R$ 7,00 IPI (10%) R$ 100,00 x 10% = R$ 10,00 Frete R$ 20,00 Seguro R$ 20,00 Preço intermediário (sem MVA) R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$ 20,00 + R$ 20,00 = R$ 150,00 MVA (33%) R$ 150,00 x 33% = R$ 50,00 Base de cálculo do ICMS/ST do produto R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$ 200,00 Alíquota interna do Estado destinatário 17% ICMS na operação do substituído R$ 200,00 x 17% = R$ 34,00 ICMS/ST devido ao Estado destinatário R$ 34,00 – R$ 7,00 = R$ 27,00 5.2.1 – valor definido com margem de valor agregado ajustada: A margem de valor agregado ajustada – MVA ajustada visa equiparar o montante do imposto, tanto na aquisição de mercadoria oriunda de outro Estado quanto na aquisição de mercadoria internamente. Assim, a MVA ajustada busca harmonizar o preço final da mercadoria em ambos os casos. 5
  6. 6. A MVA ajustada é definida pela fórmula [ (1 + MVA-ST original) x (1 – ALQ inter) / (1 - ALQ intra) ] – 1, onde “MVA-ST original” está prevista no Protocolo ou Convênio, “ALQ inter” é a alíquota interestadual aplicável à operação e “ALQ intra” é a alíquota prevista para as operações substituídas na unidade federada de destino. A MVA ajustada já está prevista para diversas situações, mas a título de exemplo citaremos o caso das autopeças, item 28 do Caderno I, Anexo IV, Decreto 18.955/1997 e Protocolo ICMS 41/2008. Nos subitens 28.4 a 28.6 estão definidos dois valores para MVA- ST original, conforme o caso, além dos valores da MVA ajustada, de acordo com a alíquota interestadual da origem da mercadoria e a alíquota interna da unidade federada de destino. Da leitura do subitem 28.6 podemos concluir que, no Distrito Federal, há quatro percentuais diferentes de MVA ajustada para autopeças. Os percentuais em questão são 41,7%, 34,1%, 56,9% e 48,4%. O valor de cada operação dependerá da combinação das MVA-ST originais e das alíquotas internas e interestaduais envolvidas na operação. Quando a MVA-ST original for de 26,50% teremos uma MVA ajustada de 41,7% para a alíquota da operação interestadual de 7% ou uma MVA ajustada de 34,1% se a alíquota da operação interestadual for de 12%. Para a MVA-ST original de 40% a MVA ajustada será 56,9% no caso de alíquota interestadual de 7% e de 48,4% para a alíquota interestadual de 12%. O substituto e o substituído tributários deverão, para evitar erros na definição da base de cálculo e, por conseguinte, na determinação do ICMS a ser retido por substituição tributária, ficar atentos, primeiramente, às determinações contidas nos Convênios e Protocolos e, também, na Lei 1.254/1996 e no Decreto 18.955/1997. No que se refere ao decreto deve-se observar, além de outros itens, o Caderno I do Anexo IV. - Exemplo 4: Operação Interna Base de cálculo da operação própria do substituto R$ 100,00 Alíquota da operação própria do substituto 17% ICMS na operação própria do substituto R$ 100,00 x 17% = R$ 17,00 IPI (10%) R$ 100,00 x 10% = R$ 10,00 Frete R$ 20,00 Seguro R$ 20,00 Preço intermediário (sem MVA) R$ 100,00 + R$ 10,00 + R$ 20,00 + R$ 20,00 = R$ 150,00 MVA (33%) R$ 150,00 x 33% = R$ 50,00 Base de cálculo do ICMS/ST do produto R$ 150,00 + R$ 50,00 = R$ 200,00 Alíquota interna do Estado destinatário 17% 6
  7. 7. ICMS na operação do substituído R$ 200,00 x 17% = R$ 34,00 ICMS/ST devido ao Estado destinatário R$ 34,00 – R$ 17,00 = R$ 17,00 5.3 – valor sugerido pelo fabricante ou importador: No caso de base de cálculo definida em valores sugeridos pelo fabricante ou importador, como é o caso de veículos novos, temos os seguintes cálculos, lembrando que, por não existir substituto estabelecido no Distrito Federal, será demonstrado exemplo apenas para a operação interestadual: - Exemplo 5: Operação Interestadual Base de cálculo da operação própria do substituto R$ 40.000,00 Alíquota da operação própria do substituto 7% ICMS na operação própria do substituto R$ 40.000,00 x 7% = R$ 2.800,00 Base de cálculo do ICMS/ST do produto (preço sugerido) R$ 60.000,00 Alíquota interna do Estado destinatário 12% ICMS na operação do substituído R$ 60.000,00 x 12% = R$ 7.200,00 ICMS/ST devido ao Estado destinatário R$ 7.200,00 – R$ 2.800,00 = R$ 4.400,00 7

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