Livro contabilidade e gestao_de_custos[1]

Contabilidade e gestão de custos
Edição Uniube
Uberaba
2010
Alexandre Alvarez
Laércio Alaim Borges
UNIVERSIDADE DE UBERABA

© 2010 by Universidade de Uberaba
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser
reproduzida ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio,
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Universidade de Uberaba
Av. Nenê Sabino, 1801 – Bairro Universitário
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Alvarez, Alexandre
A86c Contabilidade e gestão de custos / Alexandre Alvarez,
Laércio Alaim Borges ; ilustração [de] Rodrigo de Melo
Rodovalho. – Uberaba : Universidade de Uberaba, 2010.
134 p. : il.
ISBN 9788577773619
1. Contabilidade de custo. 2. Controle de custo. 3. Controle de estoque. I.
Borges, Laércio Alaim. II. Título.

CDD: 657.42

Sobre os autores
Alexandre Alvarez
Especialista em Gerenciamento de Pequenas e Micro empresas e em Docência
do Ensino Superior pela Universidade Federal de Lavras; bacharel em Ciências
Contábeis e Administração de Empresas pela Faculdade de Ciências Econômicas
do Triângulo Mineiro de Uberaba. Atua como professor da Universidade de
Uberaba nos cursos de Ciências Contábeis e Administração e como consultor
empresarial.
Especialista em Marketing com ênfase em Logística Empresarial pela Universidade
Cândido Mendes. Licenciado em Matemática pelo Centro Universitário de Brasília
e bacharel em Ciências Contábeis pela União Educacional de Brasília. Professor
titular da Secretaria de Estado de Educação do D.F. e professor na Universidade de
Uberaba. Revisor e escritor de materiais de estudo para componentes curriculares
na modalidade EAD da Universidade de Uberaba. Tem experiência na área de
Administração, com ênfase em Ciências Contábeis.

Apresentação
Caro(a) aluno(a)
Você está recebendo o livro CONTABILIDADE E GESTÃO DE CUSTOS da
UNIUBE – Universidade de Uberaba, ofertado na modalidade a distância.
Até esse ponto dos seus estudos você aprendeu o conceito de Contabilidade,
as suas técnicas de controle e registro do Patrimônio das empresas, aprendeu
sobre as demonstrações contábeis, tanto na forma de estruturá-las como também
de analisá-las para poder tirar o máximo de informações. Além disso, você teve
acesso a informações gerais que lhe permitiram conhecer e compreender outros
ramos da Contabilidade, como a Contabilidade Financeira por meio de relatórios
contábeis como a Demonstração de Fluxos de Caixa-DFC.
Nos capítulos que compõem esse livro, mediante o estudo do conteúdo relativo à
disciplina de Contabilidade e Gestão de Custos, você aprenderá sobre um ramo da
Contabilidade que permite gerenciar os gastos relativos à produção e geração de
bens e serviços, que também fornece ainda mais informações sobre as empresas,
principalmente as industriais.
No primeiro capítulo, você aprenderá sobre os conceitos introdutórios da
Contabilidade de Custos, e a sua importância para o desenvolvimento de uma
gestão empresarial eficiente. Além disso, você estudará como classificar os
Custos e Despesas diferenciando-os para uma perfeita apropriação. Nesse
mesmo capítulo você aprenderá sobre os fundamentos teóricos e práticos para
formulação dos modelos de apuração e controle de custos.
No segundo capítulo, você vai aprofundar seus estudos na identiﬁcação dos
fundamentos teóricos e práticos para formulação dos modelos de apuração
e controle de custos. Além de aprender a demonstrar de forma dinâmica os
Custos Indiretos de Produção e as suas formas de rateio junto aos produtos.
Você aprenderá também sobre os conceitos e técnicas normalmente usadas no
planejamento e avaliação de desempenho de unidades de custeio.
No terceiro capítulo, aprofundaremos nosso conhecimento acerca da identificação
domelhormétododecontroledeestoquesparaasempresasindustriaisecomerciais
e os respectivos impostos que impactam nos estoques de materiais. Você verá
também como deve ser tratada a mão de obra direta no seu relacionamento com
os produtos fabricados.
No quarto capítulo, você aprenderá como reconhecer as diferenças entre os
principais métodos de custeio, calcular e registrar os procedimentos do método de
Custeio Variável. Além de desenvolver os métodos de avaliação de custos versus
volume e lucro.

Finalmente, no quinto capítulo, aprenderemos como descrever a sistemática
aplicada pelo sistema de Custeio ABC, relacionando o Sistema de Custeio ABC
com métodos tradicionais de rateio dos Custos Indiretos Fixos. .
Ressaltamos que, além de realizar todas as atividades de aprendizado descritas
neste material, você deverá se organizar da melhor maneira possível em termos
de tempo de estudo.
Bom estudo e sucesso.

Sumário
Capítulo 1 Conhecendo os Gastos Industriais.................................................................... 1
1.1 Fundamentação Histórica............................................................................................. 3
1.2 Métodos de custeio ou de custo e os princípios contábeis........................................... 10
1.3 Sistema de custeio por absorção................................................................................ 11
1.3.1 Separação dos Gastos em Custos e Despesas.................................................. 13
1.3.2 Apropriação dos Custos aos Produtos................................................................ 16
1.3.3 Contabilização dos Custos.................................................................................. 18
Capítulo 2 Entendendo a dinâmica dos Custos Indiretos de Produção – CIPs............. 25
2.1 A departamentalização e os Custos Indiretos de Produção – CIPs............................ 27
2.2 Rateio entre departamentos........................................................................................ 28
2.3 Estudo de caso – Rateio de CIPs e Departamentalização - Empresa Fecha e
Tranca............................................................................................................................... 31
2.3.1 Desenvolvimento do estudo de Caso.................................................................. 34
2.3.2 Distribuição dos custos dos departamentos........................................................ 37
2.4 Custos Indiretos e a departamentalização.................................................................. 42
2.4.1 Estudo de caso – Usina Melaço.......................................................................... 46
Capítulo 3 Controlando os materiais e a mão de obra.................................................. 53
3.1 Valorizando os estoques e gerenciando a mão de obra............................................ 54
3.2 Gerenciando os estoques........................................................................................... 65
3.2.1 O Inventário Periódico......................................................................................... 66
3.2.2 O Inventário Permanente.................................................................................... 68
3.3 Mão de obra direta..................................................................................................... 82

Capítulo 4 Gerenciando os Gastos Industriais.............................................................. 93
4.1 Os Custos Variáveis................................................................................................... 94
4.2 Custeio padrão...........................................................................................................101
4.3 Margem de Contribuição e o custo, volume e lucro................................................... 102
4.3.1 Classificações do Ponto de Equilíbrio.................................................................106
4.3.2 Margem de Contribuição e ponto de equilíbrio múltiplos produto...................... 109
4.3.3 Limitação da análise custo – volume – lucro...................................................... 114
Capítulo 5 Custeio ABC.................................................................................................121
5.1 Sistema de Custeio ABC.............................................................................................123
5.1.1 Identificação das Atividades Relevantes............................................................124
5.1.2 Atribuição de custos às atividades......................................................................126
5.1.3 Identificação e seleção dos direcionadores de custos........................................ 127

Caro aluno, você aprendeu que a Contabilidade é reconhecida como
ciência que estuda as variações e mutações do Patrimônio das Pessoas
(jurídicas e físicas), mas para chegar até esse reconhecimento a
Contabilidade passou por várias etapas conforme os registros históricos
levantados.
Além de sua evolução como ciência ela também se especializou em
áreas afins, surgindo assim a Contabilidade comercial e a Contabilidade
financeira.
Com a revolução industrial e, principalmente, após as grandes guerras,
as empresas passaram a se preocupar com os gastos de produção e
seus efeitos na formação de preços de seus produtos. Com isso a
Contabilidade sofreu adaptações e aprofundou os estudos em um novo
ramo, oriundo da Contabilidade financeira, a Contabilidade de custos
também chamada de Contabilidade gerencial e Análise de custos, que
será o nosso objeto de estudo deste componente curricular.
Você aprenderá nesse e nos próximos capítulos os termos técnicos
dessa atividade, e suas implicações no controle das atividades
empresariais, e como utilizar as técnicas de registro e acompanhamento
dos elementos da Contabilidade gerencial.
1 Alexandre Alvarez
Introdução
CONHECENDO OS
GASTOS INDUSTRIAIS

UNIUBE
Objetivos
Também será visto os conceitos de Custos e Despesas e as diferenças entre
esses elementos; algumas técnicas e ferramentas de trabalho e gestão
dos gastos de transformação e sua influência nos resultados econômicos e
financeiros das empresas.
Bom estudo!
Ao término dos estudos propostos nesse capítulo, você estará apto a:
identificar os conceitos introdutórios da Contabilidade de custos,
importantes para o desenvolvimento dos conteúdos futuros;
descrever os Custos e Despesas, diferenciando-os para a perfeita
apropriação;
relacionar os fundamentos teóricos e práticos para formulação dos
modelos de apuração e controle de custos.
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•
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UNIUBE
Esquema
1.1 Fundamentação histórica
Para iniciarmos nossos estudos convido você a conhecer os registros
históricos sobre o surgimento da Contabilidade gerencial e de custos.
Vale ressaltar que vislumbraremos duas fases distintas: antes da Revolução
Industrial (século XVIII) e depois dela.
A Revolução Industrial foi um conjunto de mudanças tecnológicas,
econômicas e sociais, ocorridas durante o século XVIII (século 18)
predominantemente no Reino Unido (Inglaterra), onde dentro das mudanças
tecnológicas se destaca a criação do Motor a Vapor, ou seja, uma máquina
movida a queima de carvão.
Fundam entação Histórica – Revolução Industrial
Term ologia fundam ental da Gerencial e Análise de Custos
Metodologias de Custeio - Tipos
Com portam ento dos Custos e Despesas no processo produtivo
Classificação dos Custos em Direto e Indireto, Fixo e Variável
Contabilização dos Custos de Produção
Textos sugeridos e atividades propostas
Terminologia fundamental da Contabilidade Gerencial e da
Análise de Custos

4 UNIUBE
Com o motor a vapor foi possível desenvolver máquinas de produção em
grande escala, pois até aquele momento toda a produção de bens era
basicamente artesanal.
Com o avanço das técnicas de produção o comércio pôde se expandir
mundialmente por meio da comercialização de produtos para consumo
como pela venda de máquinas industriais.
O advento da criação das máquinas a vapor ocasionou grandes mudança
nos meios de transportes. Um dos exemplos mais significativos foi a criação
das locomotivas e dos barcos a vapor.
Todas essas mudanças como outras mais foram de suma importância na
evolução dos conceitos e técnicas comerciais, contribuindo enormemente
para o desenvolvimento da Contabilidade gerencial.
Saiba mais
Para aprofundar os conhecimentos sobre a Revolução Industrial – sua
história e contribuições para a Historia da Humanidade, acesse o links:
http://educacao.uol.com.br/historia/ult1690u7.jhtm.
Até a Revolução Industrial, praticamente só existia a Contabilidade geral,
também conhecida como Contabilidade financeira, que atendia muito bem
às empresas comerciais que, naquela época, preocupavam-se muito mais
com a parte financeira do que com seus estoques.
Para a apuração do resultado bastava realizar uma contagem física das
mercadorias existentes na empresa, em certo momento, e as quantidades
apuradas eram valorizadas pelos seus valores de compra (entrada). O

5 UNIUBE
valor do Estoque Inicial (caso existisse) era adicionado ao valor total das
compras do período, diminuindo-se do resultado dessa soma aquele valor
inventariado (contado fisicamente), apurando se assim o valor do Custo
das Mercadorias Vendidas (negociadas) no período em questão, conforme
equação a seguir:
CMV = EI + COMPRAS – EF
Sabendo-se que:
CMV = Custos das Mercadorias Vendidas;
EI = Estoque Inicial no período;
EF = Estoque final do período.
Parada obrigatória
Vamos analisar uma situação fictícia, para entendermos melhor o que
era realizado naquela época.
Supondo que no final de certo mês foi realizada uma contagem das
mercadoriasexistentesnoestoquedeumcomércio(loja)efoiconstatado
que havia uma quantidade de mercadorias e que, considerando, seu
valor de compra, o valor total dessas mercadorias era de 12.000,00.
Sabendo-se ainda que na passagem do mês anterior para o atual já
existia uma quantidade de mercadorias com valor total de 8.000,00. E
ainda que durante o mês atual foram realizadas compras de mercadoria
no valor total de 22.000,00.
Utilizando a técnica e fórmula do CMV, teremos o seguinte resultado.
Estoque Inicial: 8.000,00
Estoque Final: 12.000,00
Compras: 22.000,00

6 UNIUBE
Logo:
o Custo das Mercadorias Vendidas no mês, foi de:
CMV = 8.000,00 + 22.000,00 – 12.000,00 = 18.000,00.
O que isso significa?
Significa que, durante o mês atual, todas as mercadorias vendidas
por certo valor, custaram para a loja 18.000,00.
Percebemos, portanto, que o CMV, apurado por meio da fórmula anterior,
era deduzido das receitas líquidas (receita de vendas e serviços menos
as deduções diretas), bem como os valores das despesas Administrativas,
Comerciais e Financeiras, chegando se ao resultado (Lucro ou Prejuízo)
do período, que deu origem à clássica Demonstração do Resultado de
Exercício - DRE.
Observe o modelo abaixo:
DRE – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTA DO EXERCÍCIO
Receita Bruta (Vendas e/ou Prestação de Serviços) 0,00
( - ) Deduções (Impostos diretos, descontos, abatimentos etc.) (0,00)
= Receita Operacional Líquida 0,00
( – ) Custo das Mercadorias Vendidas - CMV (0,00)
= Resultado Bruto Operacional 0,00
( – ) Despesas Operacionais:
Administrativas (0,00)
Comerciais (0,00)
Financeiras (0,00)
( = ) Resultado Antes do Imposto de Renda 0,00 ou (0,00)

7 UNIUBE
Com o surgimento da Revolução Industrial, a partir do século XVIII,
as poucas indústrias que existiam e que normalmente eram formadas
por grupos de pessoas não regularizadas (regulamentadas), se viram
obrigadas a dar maior atenção aos seus estoques que não mais poderiam
ser tratados como os das empresas comerciais, uma vez que além dos
valores das mercadorias adquiridas (como nas comerciais), fariam parte
dos custos dos seus produtos a mão de obra e outros insumos de produção
(energia, depreciação, aluguel, manutenção, embalagens etc.). Com esta
necessidade, surgiu a Contabilidade de custos, que veio num primeiro
instante, somente para resolver o problema dos estoques e da produção
das empresas industriais.
Com o passar do tempo, com o avanço da Tecnologia de Informação e
consequente aprimoramento das técnicas, verificou-se que a Contabilidade
de custos poderia contribuir muito para outras funções (controle e tomada
de decisões), auxiliando a Contabilidade gerencial, esta sim muito mais
ampla, com o fornecimento de dados, estabelecendo padrões, orçamentos
e gerando informações relevantes para a tomada de decisão.
Agora é a sua vez
Atividade 1
Marque Verdadeiro (V) ou Falso (F):
( ) a Revolução Industrial foi um conjunto de mudanças tecnológicas,
econômicas e sociais, ocorridas durante o século XVIII;
Importante
Agora veremos como ficaram os procedimentos após a Revolução
Industrial.

8 UNIUBE
( ) a criação das máquinas a vapor não ocasionou mudança nos
transportes;
( ) a Contabilidade gerencial é mais abrangente que a Contabilidade
de custos;
( ) a Contabilidade de custos inicialmente era destinada ao controle
dos estoques.
Após ter realizado a atividade, certamente você aprendeu sobre a história
e a evolução da Contabilidade de custos. Vamos agora a uma explanação
geral sobre como uma empresa industrial deve proceder para ter um sistema
de custos implantado, para que possa ter todos os dados necessários para
controle, análise e tomada de decisões, visando dar continuidade aos
melhores resultados para o seu empreendimento.
Para a implantação de um sistema de custeio, é
necessário que se tenha conhecimento de todos
os gastos da empresa. Estes gastos deverão
ser subdivididos em investimentos, custos e despesas, e provocando
desembolsos, podendo ser estes antecipados, no ato da efetivação da
transação ou no futuro.
Deve-se ainda levar em consideração as perdas que poderão ocorrer.
Sistema de custeio
Formas de controlar o
processo de produção
Parada obrigatória
Agora é hora de parar um pouco e recordar, ou aprender, alguns
conceitos que são muito importantes para a compreensão do conteúdo
que estamos estudando.

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Gastos: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente
dinheiro).
Investimentos: gasto ativado em função da sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuro(s) período(s).
Custos: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços.
Despesas: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas.
Desembolsos: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
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Para fixar esses conceitos, é apresentado, a seguir, o ciclo da matéria-
prima em uma empresa industrial:
a matéria-prima quando é negociada com o fornecedor, e permanece
nesta fase até chegar à empresa é classificada como um Gasto;
quando chega à empresa, e é estocada (Ativo Circulante),
permanecendo até ser requisitada para a produção é classificada
como Investimento;
depois de requisitada pelo setor de produção, e entra no processo de
produção, passa para a fase onde o valor da matéria-prima consumida
é chamada de custo;
após o término do processo de produção, retorna para o estoque
(Ativo Circulante), como Produto Acabado, permanecendo assim até
a sua venda, neste momento volta para a fase de investimento;
quando da venda do produto, ou seja, a matéria já transformada sai
da fase de investimento e vai para o resultado (DRE) como Custo do
Produto Vendido - CPV, terminando então o seu ciclo.
Vamos novamente praticar mais um pouco.
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Agora é a sua vez
Atividade 2
Classifique os eventos descritos, a seguir, em (I) para Investimentos,
(C) para Custos, (D) para Despesas ou (P) para Perdas.
( ) Estoque de Matérias-Primas.
( ) Consumo de Energia Elétrica na fábrica.
( ) Utilização de Mão de Obra na produção.
( ) Consumo de Combustível para Venda.
( ) Gastos com Pessoal do escritório.
( ) Compra de Máquinas e Equipamentos.
( ) Depreciação das Máquinas da Fábrica.
( ) Remuneração do Pessoal da Contabilidade (salários).
( ) Depreciação do Prédio da Administração.
( ) Consumo de parte das Matérias-Primas.
( ) Baixa de Matérias-Primas por enchente.
1.2 Métodos de custeio ou de custo e os princípios
contábeis
Existem diversos sistemas de custeio, entre eles: Absorção, Direto, Padrão,
ABC e RKW.
Mas o que são esses métodos ou sistemas de custeio?
São metodologia e técnicas para levantamento ou apuração dos
custos de produção, além de sua apropriação aos produtos ou
serviços.
Aqui neste capítulo, vamos enfatizar o sistema de custeio por absorção.

11 UNIUBE
Absorção é o método aceito pela legislação brasileira por atender a todos
os princípios contábeis, ou seja, ele atende a todas as normas que regem
a contabilidade em geral.
Qualquer sistema contábil deve obedecer aos princípios geralmente aceitos,
e não seria diferente em uma Contabilidade de custos, na qual alguns deles
se tornam mais importantes ainda, em função da forma como deve ser
implementado o sistema de custeio, entre eles citamos:
Realização da Receita.
Competência.
Custo Histórico como Base de Valor.
Consistência ou Uniformidade.
Conservadorismo ou Prudência.
Materialidade ou Relevância.
Os princípios norteiam os procedimentos contábeis e, principalmente, para
um sistema de custos, tem uma importância ainda maior por nos dar certa
liberdade de ação no tratamento dos gastos, no que diz respeito à sua
definição como Custos ou Despesas, que veremos mais adiante.
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Parada para reflexão
Lembre-se de que você já estudou sobre os princípios contábeis
quando estudou Contabilidade básica, na etapa 1. Releia, novamente,
este conteúdo do nosso material de estudo e também acesse o link:
http://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_de_Contabilidade.
pdf.
1.3 Sistema de custeio por absorção
Como foi mencionado, anteriormente, neste capítulo iremos concentrar
nosso estudo no sistema de custeio por Absorção. Esse sistema ou
método se baseia na separação entre custos e despesas, em que todos

12 UNIUBE
os custos devem compor o valor dos produtos elaborados, indo, após a
fabricação, para o estoque, e só fazer parte do resultado quando forem
vendidos. As despesas, independentemente da produção, vão direto para
o resultado do período.
Observe esse fluxo por meio das figuras 1 e 2, a seguir:
Figura 1: Empresa de Manufaturas.
Fonte: Martins (2003, p.37).
Como podemos notar os valores dos custos, após o término da produção,
entram para o estoque de Produtos Acabados, e só vão para o resultado
(DRE) quando das vendas, por meio do Custo dos Produtos Vendidos -
CPV; os produtos que a empresa não conseguir vender, permanecem no
estoque.
Vamos observar, também, como é o esquema do custeio por absorção,
para as empresas Prestadoras de Serviços:
Figura 2: Empresas Prestadoras de Serviços.
Fonte: Martins (2003, p. 38).

13 UNIUBE
Veriﬁcamos que, nas empresas Prestadoras de Serviços, não existe a fase
de estocagem do serviço, indo direto para o resultado (DRE). Esta é, entre
outras, uma das diferenças básicas entre um sistema de custeio para uma
empresa de manufatura e uma empresa prestadora de serviços.
A seguir, apresentamos as fases que devem ser seguidas para a
implementação de um sistema de custo, bem como a caracterização de
cada fase.
Primeiro: separação dos Gastos em Custos e Despesas.
Segundo: apropriação dos Custos aos produtos.
Terceiro: contabilização dos Custos.
1.3.1 Separação dos Gastos em Custos e Despesas
Como foi dito, a primeira tarefa a ser cumprida é a separação dos gastos
entre custos e despesas. Teoricamente, parece fácil, mas, na prática,
algumas dúvidas podem surgir, o que tornará esta tarefa mais difícil do que
parece.
É normal, nas empresas, existirem gastos que, dentro de um intervalo de
tempo, devem ser tratados como custos e como despesas. Podemos citar
como exemplo: a Administração; os Recursos Humanos; a Contabilidade;
Compras; o Almoxarifado, entre outros, que prestam serviços, tanto para a
fábrica como para os demais setores da empresa.
•
•
•
O que fazer com estes gastos?
É preciso considerar uma parte desses gastos como custos.
Para isso, utilize algum tipo de critério de rateio
(que será visto mais adiante). A outra parte
Critério de Rateio
É a forma de alocar os
Custos Indiretos aos
diversos produtos.

14 UNIUBE
do valor destes gastos é considerada despesa do período. O que mais
acontece nas empresas, é o tratamento destes gastos como despesas,
baseado não só no princípio da materialidade, mas, também, no princípio
do conservadorismo.
Outros gastos devem, também, ter tratamento específico: os encargos
financeiros (juros, correções e outros encargos decorrentes de
financiamentos e empréstimos), devem ser tratados como despesas, uma
vez que são gastos gerados pela falta de capital próprio e não gastos de
produção.
Os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos novos não devem
ser tratados como custos.
No Brasil, existem dois tratamentos para os gastos com pesquisa:
lançados como despesas no período ou como investimentos (diferido) para
amortizações futuras.
Já deu para perceber que não é tão fácil, assim, separar os gastos
em custos e despesas, não é mesmo? E não para por aí!
É relativamente fácil saber onde começam os custos de produção, mas
onde eles terminam, às vezes, deixa dúvidas e a melhor maneira de sanar
aqui estas dúvidas é exemplificar.
Imagine você, gestor de uma indústria de laticínios, que utiliza embalagens
personalizadas para o condicionamento de Leite Longa Vida em caixas de
um litro.
E, posteriormente, o conjunto de doze caixas de um litro é embalado em
uma caixa de papelão comum, para facilitar o transporte. Como você,

15 UNIUBE
contabilmente, trataria o valor dessas embalagens? Ambas representam
custos ou também despesas?
Parada para reflexão
Que tal antes de respondermos teoricamente essas questões,
discutirmoscomoscolegasdeturma,pormeiodatrocadeexperiências
profissionais e pessoais como tratar o valor dessas embalagens.
Agora que você trocou muitas experiências e adquiriu novas informações,
vamos continuar nosso estudo deste capítulo.
Continuando com o estudo devemos verificar e constatar quando é que
o produto estará pronto para ser comercializado; até aí, todos os gastos
serão custos; a partir daí, os gastos serão despesas de comercialização.
Ou seja, se o produto estiver pronto para ser comercializado e embalado, a
embalagem será considerada custos, o que poderemos constatar também
pela sua forma de estocagem (embalado). Se o produto estiver pronto para
ser comercializado a granel e estocado sem a embalagem, e ela só for
adicionada ao produto após a venda, será considerada despesas.
Outros problemas de identificação dos custos e despesas podem ocorrer,
como por exemplo, nos gastos dentro da produção que não devem ser
considerados como custos. É comum as empresas utilizarem seus
colaboradores e ferramentas da fábrica na elaboração de serviços não
direcionadosàfabricaçãodosseusprodutos.Quandoistoocorrer,aempresa
deverá calcular o valor destes serviços, e não apropriá-los, no período em
referência, como custos e, sim, como despesas dos departamentos que se
beneficiam daqueles serviços. Mas, deve também, mais uma vez, utilizar
o princípio da materialidade, ou seja, se for irrelevante, mesmo ocorrendo

16 UNIUBE
este tipo de serviço, não deve alterar seus valores de custos.
Podemos dizer, então, que os gastos relacionados com o processo de
produção das empresas devem ser considerados custos, e os gastos que
não tiverem nenhum relacionamento com o processo de produção deverão
ser considerados como despesas.
1.3.2 Apropriação dos Custos aos Produtos
Nesta fase, alguns aspectos deverão ser levados
em consideração: outros conceitos importantes a
serem aprendidos; se a empresa tem mais de um
produto na mesma planta fabril, entre outros.
Planta fabril
Consiste na estrutura
de produção, desde os
equipamentos como da
variedade e quantidades
de produtos.
Dando continuidade aos objetivos da Contabilidade de custos (Controle
e Tomada de Decisão), ao apropriarmos os custos (e, agora, estaremos
trabalhando somente com os custos, e não mais com as despesas) ao(s)
produto(s), deveremos separar os custos em Diretos e Indiretos, Variáveis
e Fixos, entre outros.
Mas o que significa Custos Diretos, Indiretos, Variáveis e Fixos?
Custos Diretos - CD:
São aqueles apropriados diretamente aos produtos, bastando para isto
ter uma medida de consumo; podemos citar, como exemplo, as matérias-
primas que são apropriadas diretamente aos produtos e têm uma medida
de consumo por unidade fabricada.
Custos Indiretos - CI:
São aqueles que não têm condições de serem apropriados diretamente aos

17 UNIUBE
produtos e qualquer alocação tem que ser feita de maneira estimada, muitas
vezes arbitrária (critério de rateio); podemos citar, como exemplo, o aluguel
do galpão de uma indústria, a supervisão (chefia da fábrica), entre outros.
Pelos conceitos apresentados anteriormente, qualquer custo
pode ser ainda classificado como direto ou indireto.
Mas, se oferecer condição de apropriá-lo diretamente ao produto
e, tiver uma forma de medida de consumo, ele será classificado
como direto. Ao contrário, será classificado como indireto.
Podemos, ainda, dizer que é possível ter, em uma indústria, custos que
parte poderá ser apropriada diretamente aos produtos, e parte não. Por
exemplo, a energia elétrica.
Não só estes conceitos serão importantes, outros também se fazem
necessários para melhor classificar e apropriar os custos de produção aos
produtos elaborados, conforme:
Custos Variáveis - CV:
As quantidades de consumo dependem diretamente do volume de produção.
Quanto maior a quantidade produzida, maior o seu consumo dentro de uma
unidade de tempo e limitado à capacidade instalada. São fixos por unidade
e variáveis em relação ao volume produzido. Exemplo: Matérias-primas.
Custos Fixos - CF:
Os valores gastos não se alteram, ou seja, independentemente de
aumentos ou diminuições, na produção, durante um determinado tempo,
não sofrem alterações, permanecendo iguais, respeitando a capacidade
instalada. São fixos em relação ao volume produzido (limitado à

18 UNIUBE
Os termos Variáveis e Fixos são conceitos
aplicáveis também às despesas. Por exemplo,
comissões (variáveis); salários da administração
(fixos).
1.3.3 Contabilização dos Custos
Existem diversas formas para se demonstrar os lançamentos contábeis
referentes ao processo de custos de uma empresa, desde o mais complexo
ao menos complexo. A empresa deve escolher aquele que melhor lhe
atender. Independentemente do sistema a ser escolhido, entendemos que
a sua contabilidade deve atender às suas necessidades por completo, ou
seja, que sirva como instrumento de controle e tomada de decisão (objetivo
da Contabilidade de custos). A seguir, apresentamos, na Figura 3, um
modelo de Demonstração de Lançamentos Contábeis e na Figura 4, o fluxo
da apropriação dos custos.
capacidade instalada) e variáveis em relação a
cada unidade. Exemplo: Aluguel, Depreciação.
Capacidade instalada
É a quantidade de
produtos que uma
indústria tem condições
de elaborar, durante um
determinado período
de tempo (mês, ano),
com os recursos
existentes na empresa
(equipamentos, pessoal
etc).
Figura 3: Modelo Simples de Demonstração de Lançamentos Contábeis – Apropriação de
Custos ao Produto.
Fonte: Acervo do autor.

19 UNIUBE
Apesar de ter, na demonstração, apenas uma conta para Produto
em Processo e Produto Acabado, é recomendado a abertura de
uma conta para cada produto a ser elaborado pela empresa.
Neste capítulo você pôde conhecer de forma introdutória, os conceitos e
terminologias da Contabilidade e gestão de custos, conheceu a classificação
dos custos de produção e sua relação com os resultados das empresas.
Vimos que a elaboração dos Custos Industriais, percorre-se algumas
fases:
separação dos gastos em Custos e Despesas;
apropriação dos Custos Diretos aos Produtos;
apropriação, mediante rateio, dos Custos Indiretos aos Produtos:
rateio dos Custos Indiretos, quando se tem mais de um produto
na linha de produção, pode ser feito por critérios diferentes,
dependendo de cada situação. É importante salientar que um critério
de rateio mal elaborado pode inviabilizar um produto rentável em
detrimento de outro menos rentável;
contabilização dos Custos: de acordo com a sua necessidade de
detalhamento das informações contábeis, visando sempre a utilização
da contabilidade como ferramenta gerencial e não só como um
instrumento para atender à ﬁscalização.
•
•
•
•
Figura 4: Fluxo de Apropriação dos Custos.
Resumo

0 UNIUBE
Agora que você chegou até esse ponto, para que possa aprofundar os
conhecimentos aqui apresentado, vá ao livro customizado DUBOIS:
Alexy, KULPA, Luciana, SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e
Formação de Preço. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2009., que você recebeu
junto ao seu material e leia os seguintes capítulos:
Fundamentação – no qual, você estudará as bases conceituais da
Gestão Financeira de Custos.
Terminologia em Estudo para aprofundar na linguagem própria e
adequada da contabilidade de Custos.
Classiﬁcação de Custos e Despesas apresenta de forma clara o
mundo da Contabilidade de Custos e Gerencial, permitindo que você
conheça os elementos básicos para a análise de custos.
Por meio do estudo destes textos, você irá revisar os conceitos
apresentados nesse capítulo 01, como também visualizará novos
exemplos de aplicação.
Bom estudo!
Durante a leitura e estudo do capítulo, você desenvolveu alguma das
atividades de fixação. A seguir, desenvolva as atividades propostas para
aprimorar o seu conhecimento.
Atividades
Leituras

1 UNIUBE
Atividade 1
A empresa Mota atua no mercado de produção de Filtros de Água.
Em determinado mês, aconteceram os seguintes gastos:
Compras de matéria-prima: 1.600.000,00.
Devolução de 20% (vinte por cento) das compras por defeito da matéria-
prima;
Mão de obra direta utilizada na produção do período: 450.000,00.
Custos Indiretos de Fabricação do período: 350.000,00.
Estoque Inicial de Matérias Primas: 80.000,00.
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: 110.000,00.
Estoque Final de Produtos Acabados: 140.000,00.
Estoque Final de Matéria-Prima: 120.000,00.
Não existiam outros estoques.
Pede-se:
a) o Custo de Produção do período - CPP;
b) o Custo de Produção Acabada no período - CPA;
c) o Custo do Produto Vendido no período - CPV;
d) o Custos Primários no período - CP;
e) o Custos de Transformação no período - CT.
Atividade 2
A indústria Malibu produz velas comuns e velas decorativas, ambas
específicas para uso doméstico. Em determinado período, produziu
15.000 velas comuns e 12.000 velas decorativas incorrendo nos seguintes
custos:

22 UNIUBE
Fatores Valor Velas Comuns
Velas
Decorativas
Matéria-Prima 0,80/Kg 15.000 Kg 12.000 Kg
Mão de Obra Direta 5,00/Hr 6.000 hr 3.000 hr
Custos Indiretos de Fabricação - CIFs:
Fatores Valores $
Supervisão da Produção 3.600,00
Aluguel do galpão industrial 4.500,00
Seguro dos Equipamentos de Produção 1.500,00
Energia Elétrica consumida na Produção 2.400,00
Os Custos Indiretos de Fabricação - CIFs são apropriados aos produtos de
acordo com o tempo de Mão de Obra Direta - MOD empregada na produção
de um e outro produto, sabendo-se que são necessários 38 minutos para
se produzir uma caixa de velas comuns e 45 minutos para se produzir uma
caixa de velas decorativas.
A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão,
tem sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria-
prima processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento
em 600.000kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por
$260.000,00 e o seu custo ainda não está incluído na relação acima.
Pede-se:
a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos, que
demonstre o valor dos Custos Diretos e Indiretos, totais e unitários de cada
produto;
b) calcular o valor do Custo de Produção no Período - CPP;
Custos Diretos Variáveis - CDVs:

23 UNIUBE
DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de
Custos e Formação de Preços. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Wellington. Contabilidade
de Custos. 9. ed. São Paulo. Atlas, 2006.
c) calcular o Custo de Produtos Acabados no Período - CPA;
d) calcular o Custo de Primários - CP;
e) calcular o Custo de Transformação - CT.
Referências

ENTENDENDO A
DINÂMICA DOS
CUSTOS INDIRETOS DE
PRODUÇÃO – CIPS
Neste capítulo serão aprimorados os estudos sobre os conceitos já
vistos e aprofundado um pouco mais sobre o tratamento que se deve
dar aos custos indiretos de produção.
Como foi estudado no capítulo 01, os custos indiretos de produção
devem compor os custos dos produtos fabricados pelas indústrias,
mas, muitas vezes as empresas não têm
medidas exatas para fazer essa composição.
Para solucionar esse problema, utiliza se de
critérios de rateios que possuam um grau
de subjetividade, em alguns casos, maior
ou menor, o que pode viabilizar um produto
menos rentável em detrimento de outro mais
rentável.
Essa distorção é ocasionada pela subjetividade que os critérios de
rateio proporcionam.
2 Alexandre Alvarez
Introdução
O que podemos fazer para diminuir o subjetivismo que os
critérios de rateio trazem, quando da sua utilização?
Critérios de rateio
Forma de distribuir
os valores dos custos
indiretos aos diversos
produtos que fazem
parte da planta fabril da
empresa.
Subjetividade
Decisão com certo grau
de individualidade,
tomada mais por
experiência vivida de
certas situações.

26 UNIUBE
Objetivos
O estudo da metodologia de departamentalização
nas organizações e sua relação com os custos de
produção será o foco desse capítulo.
Leia, com atenção, o texto e realize as atividades
propostas para alcançar êxito nos estudos.
Departamentalização
Divisão da empresa
em setores para melhor
controlar os gastos e
consequentemente
melhorar a distribuição
dos custos indiretos aos
produtos, diminuindo,
assim, o grau de
subjetividade dos
critérios de rateios.
Sempre um produto
será mais penalizado
em relação aos outros,
em função da não
exatidão dos critérios
de rateio utilizados.
Uma das soluções é a utilização da
departamentalização da empresa industrial.
identiﬁcar os fundamentos teóricos e práticos para formulação dos
modelos de apuração e controle de custos;
demonstrar a dinâmica dos Custos Indiretos de Produção e as suas
formas de rateio junto aos produtos;
avaliar os conceitos e técnicas normalmente usadas no planejamento
e avaliação de desempenho de unidades de custeio.
•
•
•

7 UNIUBE
Esquema
2.1 A Departamentalização e os Custos Indiretos de
Produção – CIPs
Departamentalizar uma empresa, é uma ação que entendemos ser de
grande utilidade para qualquer entidade, seja indústria ou não. Poderíamos
citar diversos benefícios, mas vamos nos ater aos que se referem aos
custos de produção.
Ao analisarmos a relação benefícios e custos de produção, alguns
questionamentos se fazem presentes.
Parada obrigatória
Você poderia imaginar que benefícios uma indústria poderia ter
com a departamentalização implantada nela?
Será que uma indústria que fabrica somente um produto teria
•
•
Departam entalização – C onceito e Fundam entos
.Rateio de Custos Indiretos de Produção entre Departam entos
Estudo de Caso – Rateio de CIPS e Departam entalização
Estudo de Caso – Taxa de Custos Indiretos de Produção –
Previstos e Real CIPS

8 UNIUBE
benefícios, voltados para a composição dos custos, com relação
à departamentalização?
Consulteositehttp://www.cfc.org.br/uparq/Normas_Brasileiras_
de_Contabilidade.pdf e pesquise sobre esses benefícios.
Os benefícios são grandes, e dentre eles podemos destacar:
um melhor controle das atividades a serem desenvolvidas;
um melhor controle dos gastos;
um melhor dimensionamento do número de pessoas a trabalharem
na empresa.
•
•
•
Mas você sabe o que realmente um departamento em uma
empresa?
Um departamento é formado por pessoas e/ou equipamentos, bastando
para isto que existam atividades homogêneas que, ao serem desenvolvidas,
consumam recursos humanos ou tecnológicos, gerando os chamados
gastos, ou ainda, custos de produção.
2.2 Rateio entre departamentos
Agora que você sabe bem o que é um departamento, entendemos que
toda empresa, independentemente da atividade, deve ter um organograma
departamental para facilitar os seus controles e análises, principalmente
para as indústrias que têm mais de um produto na linha de produção.
Visualize na Figura 1, a seguir, um modelo de organograma.

29 UNIUBE
Figura 1: Modelo de organograma.
O organograma apresentado é apenas um modelo para melhor entendermos
este processo. Cada empresa deve construir o seu de acordo com as suas
necessidades e nível de detalhamento que queira trabalhar.
Você pode observar, por meio do organograma apresentado, que a
empresa estará mais organizada, separando os departamentos por área
de atividades e processos, distintos uns dos outros. Com isto, terá maior
facilidade nas análises e controles internos e externos, podendo agir de
forma eficaz em qualquer situação adversa, proporcionando a melhoria do
desempenho da entidade.
Como podemos notar, a empresa tem o setor operacional em que todos os
gastos serão considerados custos, e em grande parte como custos indiretos
de produção, que deverão ser rateados aos seus diversos produtos.
Com esta atitude, facilita e melhora a distribuição dos custos indiretos de
produção aos seus produtos, diminuindo as distorções que os critérios de
rateios apresentam.

30 UNIUBE
Vejamos essas melhorias no diagrama de custeio, apresentado na Figura
2, a seguir:
Figura 2: Diagrama de custeio.
Aoanalisarestediagramadecusteio,verifiquequeodepartamentoSupervisão
distribui seus custos para os departamentos de
Almoxarifado, Manutenção, Montagem, Funilaria
e Pintura; ele será considerado um setor de
serviços. Verifique que:
Setor de serviços
Também conhecido como
departamentos de serviços,
executam serviços auxiliares,
não atuando diretamente
sobre o produto fabricado.
• o departamento Almoxarifado recebe os custos do departamento
Supervisão que, somados aos seus, serão rateados entre os
departamentosdeManutenção,Montagem,FunilariaePintura.Éclaro
que poderá ocorrer do Almoxarifado trabalhar para o departamento
de Supervisão, mas deve se criar uma ordem de transferência de
custos, por ordem hierárquica para não incorrer em um lopping (giro
e repetições), desprezando este fato para podermos concluir o rateio;
o Almoxarifado será considerado um setor de serviços;
• o departamento Manutenção recebe os custos dos departamentos
Supervisão e Almoxarifado, que somados aos seus, serão rateados
entre os departamentos de Montagem, Funilaria e Pintura.
Também poderá ocorrer da Manutenção prestar serviços aos
departamentos Supervisão e Almoxarifado, que também deverão ser
desconsiderados; o departamento de Manutenção será considerado
um setor de serviços;
• o departamento Montagem recebe os custos dos departamentos
Supervisão, Almoxarifado e Manutenção, que, somados aos seus,
vão diretamente para o Produto “A”, e não vão para o Produto “B”,
uma vez que o produto “B” não passa por este departamento no seu

31 UNIUBE
• o departamento Funilaria recebe os custos
dosdepartamentosSupervisão,Almoxarifado
e Manutenção que, somados aos seus, serão rateados aos Produtos
“A” e “B”; Funilaria será considerado um setor de produção;
• o departamento Pintura recebe os custos dos departamentos
Supervisão, Almoxarifado e Manutenção que, somados aos seus,
serão rateados aos Produtos “A” e “B”; Pintura será considerado
um setor de produção.
Após analisarmos o diagrama de fluxo dos custos em uma empresa
departamentalizada chegamos a algumas considerações, observe.
Podemos notar que o produto “B” não recebe os custos indiretos de
produção do departamento de montagem por não passar neste, quando
da sua fabricação. Caso utilizássemos um critério de rateio único para
distribuirmos os custos indiretos de produção totais aos dois produtos,
com certeza estaríamos sobrecarregando o Produto “B” com valores que
não deveriam fazer parte do seu custo de produção, e em contrapartida,
estaríamos diminuindo o valor dos custos indiretos de produção do Produto
“A”. Poderia ocorrer de estarmos viabilizando o produto “A” e inviabilizando
o “B” e com a departamentalização, mesmo ainda com algumas distorções,
este fato não ocorreria.
É hora de entendermos melhor o processo da departamentalização! Para
tanto, vamos desenvolver um estudo de caso.
2.3 Estudo de Caso – Rateio de CIPs e Departamentalização
- Empresa Fecha e Tranca
É importante enfatizar que este estudo de caso foi adaptado da obra
‘Contabilidade de Custos’, do autor Eliseu Martins, publicado pela editora
Atlas.
Primeiramente, vamos aos dados relativos à empresa e sua movimentação
nos departamentos.
processo de fabricação; Montagem será
considerado um setor de produção;
Setor de produção
Também conhecidos como
departamentosdeprodução,
atuam diretamente sobre o
produto elaborado

UNIUBE
A Metalúrgica Fecha e Tranca produz dobradiças e fechaduras.
O ambiente de produção é formado por seis departamentos:
estamparia; furação; montagem; almoxarifado; manutenção e
supervisão.
A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos
de Estamparia e de Furação;
Já as fechaduras passam pelos três departamentos de produção. Ou seja,
Estamparia, Furação, Montagem.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000
fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes:
Você já aprendeu sobre o que são custos diretos na unidade didática 01
– Conhecendo os Gastos Industriais. Caso tenha ainda alguma duvida releia
o capítulo 01 - Conhecendo os Gastos Industriais.
Custos Diretos Dobradiças Fechaduras Totais
Material Direto 8.352,00 5.568,00 13.920,00
Mão de Obra 6.048,00 4.032,00 10.080,00
Total 14.400,00 9.600,00 24.000,00
Na Tabela 2, apresentamos os Custos Indiretos de Produção - CIPs do
período.
Vale lembrar que as informações sobre os valores e quantidade relacionados
com as atividades da empresa são conseguidas por meio dos setores de
Contabilidade, Financeiro e de Produção entre outros.
Tabela 1: Custos diretos

33 UNIUBE
Tabela 2: Custos Indiretos de Produção
CIPs Estamparia FuraçãoMontagem Almoxarifado Manutenção Supervisão Total
Mat.Indireto 159,00 57,00 46,00 90,00 112,00 336,00 800,00
Energia 2.400,00 432,00 1.340,00 240,00 240,00 148,00 4.800,00
MOI 532,00 672,00 390,00 140,00 170,00 896,00 2.800,00
Aluguel 3.200,00 3.200,00
Total 3.091,00 1.161,00 1.776,00 470,00 522,00 4.580,00 11.600,00
MOI = Mão de Obra Indireta
As bases para o rateio são as seguintes:
Você deve entender que os critérios de rateio são as referências
adotadas para serem utilizadas como base de distribuição dos
custos indiretos entre os departamentos e os produtos.
Na Tabela 3, a seguir, entenda os critérios do rateio:
os custos de aluguel são atribuídos inicialmente apenas à
Supervisão;
os custos da Supervisão são distribuídos aos demais departamentos
à base do número de funcionários;
a manutenção presta serviços somente aos departamentos de
produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas;
o almoxarifado distribui seus custos à base do número de
requisições;
a distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos
é feita na mesma proporção que o custo do material direto.
•
•
•
•
•
Tabela 3: Critérios do rateio
Departamentos Número de
funcionários
Quantidade de
horas/máquina
Números de
requisições
Estamparia 35 4.800 600
Montagem 15 3.000 300
Furação 30 4.200 300
Almoxarifado 10
Manutenção 10
Total 100 12.000 1.200

34 UNIUBE
Agora você deve acompanhar com atenção o que se espera dos dados
acima.
Para isso vamos:
a) calcular e demonstrar o custo total de cada departamento de produção;
b) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro
demonstrativo dos custos de produção);
c) efetuar os lançamentos contábeis do esquema de produção;
d) calcular e demonstrar o custo total de cada produto (elaborar o quadro
demonstrativo dos custos de produção), considerando que os custos
indiretos de produção totais serão rateados de acordo com o consumo
de materiais diretos em cada produto;
e) fazer uma análise comparativa entre os dois resultados (pelos dois
métodos).
2.3.1 Desenvolvimento do estudo de caso
Rateio dos Custos entre os Departamentos:
Antes de iniciar a explicação para cada cálculo, considere sempre os dados
contidos na Tabela 2, apresentada anteriormente.
a) consideramos que os custos da Supervisão serão iguais a $ 4.580,00.
Primeiramente, veremos os custos da supervisão. Para este cálculo o
critério a ser considerado é o número de funcionários. Perceba que para
que o cálculo seja efetivo é necessário dividir o número de funcionários/
departamentos pelo total de funcionários. Você encontrará o percentual de
participação em cada departamento.

35 UNIUBE
Estamparia = 35 / 100 = 0,35 = 0,35 x 100% = 35%
Montagem = 15 / 100 = 0,15 = 0,15 x 100% = 15%
Furação = 30 / 100 = 0,30 = 0,30 x 100% = 30%
Almoxarifado = 10 / 100 = 0,10 = 0,10 x 100% = 10%
Manutenção = 10 / 100 = 0,10 = 0,10 x 100% = 10%
100%
Logo, encontramos os seguintes resultados:
Estamparia: $ 4.580,00 x 0,35 = $ 1.603,00
Montagem: $ 4.580,00 x 0,15 = $ 687,00
Furação: $ 4.580,00 x 0,30 = $ 1.374,00
Almoxarifado: $ 4.580,00 x 0,10 = $ 458,00
Manutenção: $ 4.580,00 x 0,10 = $ 458,00
$ 4.580,00
b) Agora, vamos considerar que os custos da Manutenção serão iguais a =
$ 980,00 (partindo da soma de $ 522,00 + $ 458,00).
Para este cálculo, o critério a ser considerado é o tempo de uso de máquinas.
Perceba que, para que o cálculo se efetive, é necessário dividir o número
de horas/máquinas de cada departamento pelo total de horas/máquinas.
Você encontrará o percentual de participação em cada departamento em
relação a este critério.
Estamparia: $4.800 / 12.000 = 0,40 = 0,40 x 100% = 40%
Montagem: $3.000 / 12.000 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25%
Furação: $4.200 / 12.000 = 0,35 = 0,35 x 100% = 35%
100%

36 UNIUBE
Encontramos, portanto, os seguintes cálculos:
Estamparia (40%) $ 980,00 x 0,40 = $ 392,00
Montagem (25%) $ 980,00 x 0,25 = $ 245,00
Furação (35%) $ 980,00 x 0,35 = $ 343,00
Total (100%) $ 980,00
c) Consideramos, agora, os custos do Almoxarifado iguais a $ 928,00.
(partindo da soma de $ 470,00 + $ 458,00).
Para este cálculo, o critério a ser considerado é o número de requisições
de máquinas. Perceba que, para que o cálculo se efetive, é necessário
dividir o número de requisições/máquinas de cada departamento pelo total
de número de requisições/máquinas. Você encontrará o percentual de
participação em cada departamento em relação a este critério.
Estamparia 600 / 1.200 = 0,50 = 0,50 x 100% = 50%
Montagem 300 / 1.200 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25%
Furação 300 / 1.200 = 0,25 = 0,25 x 100% = 25%
100%
Encontramos, portanto, os seguintes cálculos:
Estamparia (50%) $ 928,00 x 0,50 = $ 464,00
Montagem (25%) $ 928,00 x 0,25 = $ 232,00
Furação (25%) $ 928,00 x 0,25 = $ 232,00
Total (100%) $ 928,00
d) Faremos agora o cálculo da distribuição dos Custos dos departamentos
aos Produtos. O critério de rateio considera a mesma proporção que o
custo do material direto.

37 UNIUBE
Custos totais dos departamentos de produção:
Estamparia: $ 5.550,00
Furação: $ 3.110,00
Montagem: $ 2.940,00
$ 11.600,00
Custos Diretos Dobradiças Fechaduras Total
Material Direto 8.352,00 5.568,00 13.920,00
% de participação de cada produto nos Materiais Diretos:
Dobradiças – 8.352,00 / 13.920,00 = 0,60 = 0,60 x 100 = 60%
Fechaduras – 5.568,00 / 13.920,00 = 0,40 = 0,40 x 100% = 40%
2.3.2 Distribuição dos custos dos departamentos
As dobradiças somente são trabalhadas nos departamentos de Estamparia
e Furação, já as Fechaduras passam pelos três departamentos.
Observe, com atenção, como será o rateio dos departamentos no
produtos.
Dobradiças (60%) Fechaduras (40%)
Estamparia: $ 5.550,00 $ 3.330,00 $ 2.220,00
Furação: $ 3.110,00 - $ 3.110,00
Montagem: $ 2.940,00 $ 1.764,00 $ 1.176,00
$ 11.600,00 $ 5.094,00 $ 6.506,00

38 UNIUBE
DepartamentoSupervisãoManutençãoAlmoxarifadoEstampariaFuraçãoMontagemDobradiçasFechadurasTotal
CIPsdecada
departamento
4.580,00522,00470,003.091,001.161,001.776,00--11.600,00
Supervisão(4.580,00)458,00458,001.603,001.374,00687,00--0,00
Manutenção-980,000,00392,00343,00245,00--0,00
Almoxarifado--(828,00)404,00232,00232,00--0,00
Estamparia---(5.550,00)--3.330,002.220,000,00
Montagem----(3.110,00)--3.110,000,00
Furação-----(2.940,00)1.764,001.176,000,00
Totais0,000,000,000,000,000,005.094,006.506,0011.600,00
Tabela4:Demonstrativodorateiodosprodutosnosdepartamentos

39 UNIUBE
a) Veja, agora, como fica o demonstrativo do Custo Total de cada
Departamento (após o rateio) (Tabela 5):
Tabela 5: demonstrativo dos Custos de Produção (pela departamentalização)
NOMENCLATURAS
CDVs
CIPs TOTAISDobradiças Fechaduras
Quantidade Produzida 12.000 4.000 16.000
Custos Diretos Variáveis
Matéria-Prima 8.352,00 5.568,00 13.920,00
Mão de Obra Direta 6.048,00 4.032,00 10.080,00
Total Geral dos CDVs 14.400,00 9.600,00 24.000,00
Total Unitário dos CDVs 1,20 2,40 1,50
Custos Indiretos de Produção 11.600,00 11.600,00
Rateio dos CIPs 5.094,00 6.506,00 (11.600,00) 0,00
Total Geral dos CIPs 5.094,00 6.506,00 0,00 11.600,00
Total Unitário dos CIPs 0,42 1,63 0,73
Total Geral CDVs + CIPs 19.494,00 16.106,00 0,00 35.600,00
Total Unitário CDVs + CIPs 1,62 4,03 2,23
Contabilização dos fatos:
Material Direto Mão de Obra Direta
13.920,00 13.920,00 10.080,00 10.080,00
Supervisão Manutenção
Si 4.580,00 4.580,00 1 Si 522,00 980,00 2
1 458,00
Almoxarifado Estamparia
Si 470,00 928,00 3 Si 3.091,00 5.550,00 4
1 458,00 1 1.603,00
2 392,00
3 464,00
Furação Montagem
Si 1.161,00 3.110,00 5 Si 1.776,00 2.940,00 6
1 1.374,00 1 687,00
2 343,00 2 245,00
3 232,00 3 232,00

40 UNIUBE
b) Quadro demonstrativo dos Custos de Produção (sem a
departamentalização):
Tabela 6: Demonstrativo dos Custos de Produção (sem a departamentalização)
NOMENCLATURAS
CDVs
CIPs TOTAISDobradiças Fechaduras
Quantidade Produzida 12.000 4.000 16.000
Custos Diretos Variáveis
MatériaPrima 8.352,00 5.568,00 13.920,00
MãodeObra Direta 6.048,00 4.032,00 10.080,00
Total Geral dos CDVs 14.400,00 9.600,00 24.000,00
Total Unitário dos CDVs 1,20 2,40 1,50
Custos Indiretos de Produção 11.600,00 11.600,00
Rateio dos CIPs 6.960,00 4.640,00 (11.600,00) 0,00
Total Geral dos CIPs 6.960,00 4.640,00 0,00 11.600,00
Total Unitário dos CIPs 0,58 1,16 0,73
Total Geral CDVs + CIPs 21.360,00 14.240,00 0,00 35.600,00
Total Unitário CDVs + CIPs 1,78 3,56 2,23
Você agora poderá chegar a algumas conclusões sobre os procedimentos,
tais como:
pela departamentalização, foi criou-se uma ordem de rateio em
função da relação entre os departamentos, que foi a seguinte: a
Supervisão transfere seus custos indiretos de produção para todos
os outros setores, utilizando como critério de rateio o número de
funcionários de cada setor e não recebe custos de nenhum
•
Produto em Processo
Dobradiças
Produto em Processo
Fechaduras
7 8.352,00 19.494,00 9 7 5.568,00 16.106,00 10
8 6.048,00 8 4.032,00
4 3.330,00 4 2.220,00
6 1.764,00 5 3.110,00
6 1.176,00
Produto Acabado
Dobradiças
Produto Acabado
Fechaduras
9 19.494,00 10 16.106,00

41 UNIUBE
outro. A manutenção só recebe da Supervisão, soma-os aos seus
custos indiretos de produção, transfere-os para os departamentos de
produção (Estamparia, Furação e Montagem) em função do número
de horas máquinas trabalhadas em cada setor. O almoxarifado
só recebe os custos da Supervisão, que são somados aos seus
custos indiretos de produção e transferidos para os departamentos
de produção, em função do número de requisições utilizadas em
cada setor. Os departamentos de produção recebem custos de todos
os outros departamentos de apoio (Supervisão, Manutenção e
Almoxarifado) que, somados aos seus custos indiretos de produção,
são transferidos aos produtos usando como critério e rateio o valor
dos materiais diretos utilizados em cada produto. Temos que prestar
atenção no departamento de produção Furação que só trabalha no
produto Fechadura, portanto seus custos indiretos de produção são
totalmente transferidos para este produto;
sem a departamentalização, foi utilizado somente um critério de rateio
para transferir todos os custos indiretos de produção, de todos os
departamentos, na proporcionalidade do valor dos materiais diretos
utilizados em cada produto; não se levou em consideração os
relacionamentos de trabalhos existentes entre os departamentos;
entendemos que a departamentalização, neste caso, é necessária,
uma vez que sem ela o produto Dobradiça ﬁca mais caro, em termos
unitários, em $ 0,16, o que representa 9,876543% a mais em relação
ao custo com a departamentalização (de $ 1,62 para $ 1,78); em
contrapartida, o produto Fechadura ﬁca mais barato, também em
termos unitários, em $ 0,47, o que representa 11,662531% a menos,
em relação ao custo com a departamentalização (de $ 4,03 para
$3,56); isto porque o produto Dobradiça recebe uma parte de custos
indiretos de produção que não deveria receber (o do departamento
de Furação, que só trabalha para o produto Fechadura), o que
•
•

4 UNIUBE
poderá inviabilizá-lo em detrimento do outro produto, quando da sua
comercialização, em função dos reflexos que serão causados no seu preço
de venda (tornando-o mais caro).
Agora é a sua vez
Neste momento, você deve fazer as atividades, que se encontram no
final do capítulo, para depois dar sequência ao restante do conteúdo.
Leia, antes, os capítulos referentes ao assunto nas leituras indicadas.
Agora, que você já está familiarizado com o tratamento dos custos indiretos
de produção, através da departamentalização, chegamos à conclusão
de que, com ela (departamentalização), os custos indiretos de produção
são transferidos, primeiramente, entre os departamentos de serviços
e de produção, para depois serem, novamente, rateados aos produtos
propriamente ditos.
Você lembra do seguinte questionamento, logo na introdução
desse capítulo: “O que podemos fazer para diminuir o subjetivismo
que os critérios de rateio trazem, quando da sua utilização?”
Este procedimento de Departamentalização que você acompanhou permite
diminuir o grau de arbitrariedade e subjetivismo que todo critério de rateio
apresenta, embora não acabe na sua totalidade.
2.4 Custos Indiretos e a departamentalização
Vamos então continuar com nosso estudo, mas antes.

4 UNIUBE
Nunca é demais lembrarmos:
Custos indiretos de produção:
são os custos que, para serem incorporados aos produtos, precisam de um
critério de rateio, uma vez que não oferecem maneiras de ser em medidos
no produto final. Portanto, o conceito de custos indiretos de produção está
diretamente ligado ao produto final.
Os custos transferidos entre os departamentos sempre serão considerados
custos indiretos de produção em relação ao produto final, mas entre os
departamentos, podem existir custos com condições de serem medidos e
outrosquenãooferecemcondiçõesdeseremmedidos;paraosqueoferecem
condições de serem medidos, serão transferidos aos departamentos pelo
consumo ou uso, e os que não oferecerem condições, serão rateados por
meio de critérios de rateio.
Para que você entenda melhor este assunto, acompanhe com atenção o
exemplo a abaixo:
Imagine uma empresa que fabrica dois tipos de produtos: Alfa e Beta;
que tem três departamentos de produção: “A”, “B” e “C”, e entre vários
departamentos de serviços (apoio), tem uma central de energia elétrica
que abastece os departamentos de produção. A capacidade instalada
da central é de 100 KWh por mês.
Os departamentos de produção têm a seguinte capacidade
máxima de consumo para o mesmo período (mês): “A”: 50 KWh,
“B”: 30 KWh e “C”: 20 KWh.
•

44 UNIUBE
Durante um período, os custos indiretos de produção da central
foram de $10.000,00 fixos mais $ 5.000,00, referentes ao
consumo de energia pelos departamentos de produção.
O departamento “A” consumiu 45 Kwh e o “B” 25 Kwh, sendo
que o “C”, neste período, não consumiu nenhum KWh.
•
•
Como você acredita que deve ser o procedimento para a
transferência dos custos indiretos de produção da central de
energia para os departamentos de produção?
Antes de encontramos a resposta para essa questão, você precisa entender
alguns pontos relacionados, como:
o total dos custos da central de energia ($15.000,00), em relação
aos produtos Alfa e Beta são custos indiretos de produção, mas em
relação aos departamentos de produção, parte do gasto é considerada
como fixa ($ 10.000,00) e parte é variável ($ 5.000,00), uma vez que
depende do efetivo consumo para existirem.
Neste caso, devemos transferir (ratear) os custos indiretos de produção em
relação aos departamentos (os $ 10.000,00) proporcionais à capacidade
instalada em cada departamento de produção, e os custos indiretos de
produção variáveis também em relação aos departamentos de produção,
de acordo com o consumo efetivo que cada departamento de produção
teve no mesmo período.
Desta forma, ficaria da seguinte maneira, levando-se em consideração as
informações anteriores:
CUSTOS A B C TOTAIS
VARIÁVEIS............ 3.214,29 1.785,71 0,00 5.000,00
FIXOS.................... 5.000,00 3.000,00 2.000,00 10.000,00
8.214,29 4.785,71 2.000,00 15.000,00
•

45 UNIUBE
Agora você já pode analisar os dados acima e construir suas conclusões
sobre a distribuição dos custos da empresa elétrica, tais como:
você pode notar que os custos variáveis são transferidos em função do
efetivo consumo do mês, portanto, o departamento “C” não recebe nenhum
valor por não ter consumido nada neste período; já os custos fixos foram
rateados em função da capacidade instalada da central de energia e, neste
caso, mesmo não tendo consumido nada, o departamento “C” recebe uma
parte do valor, uma vez que a central existe e deve manter-se sempre em
condições de fornecer energia a qualquer um dos departamentos, quando
isto for necessário.
Além destes detalhes, outros problemas existem, como poderemos
constatar, a seguir.
O processo de produção e venda é constante e, muitas vezes, contínuo
dentro das empresas, ou seja, as empresas com processo contínuo de
produção produzem e vendem seus produtos diariamente, chegando, às
vezes, a vender hoje o que acabou de produzir ontem.
O que fazer para valorizar estes produtos, em relação aos custos
indiretos de produção?
Para solucionar este problema, as empresas, devem criar uma taxa dos
CIPs. À medida que forem sendo fabricados seus produtos, o valor definido
para cada unidade de custos indiretos de produção vai sendo somado a
cada unidade; no final de um determinado período (mês, trimestre ou ano,
dependendo do regime de tributação federal da empresa) realiza-se a
comparação entre os custos reais versus os apropriados por meio da taxa,
e efetuam-se as correções necessárias.
Para chegar a este estágio, as empresas devem, antes mesmo de iniciar o
seu processo fabril, providenciar o seguinte:

46 UNIUBE
deﬁnir o volume a ser produzido para um determinado período,
geralmente mês;
levantarosvaloresdoscustosindiretosdeproduçãoporumdeterminado
período (o mesmo deﬁnido para o volume a ser produzido);
realizar todos os rateios destes custos indiretos de produção entre os
departamentos de serviços e de produção;
realizar os rateios dos custos indiretos de produção dos departamentos
de produção aos produtos programados para serem fabricados;
calcular a taxa dos Custos Indiretos de Produção - CIPs para cada
produto.
Veja que, fazendo isto, a empresa trabalhará com um planejamento, ou
seja, começará a prever suas operações, o que é muito indicado para
qualquer entidade.
Vamos, novamente, analisar um estudo de caso para melhor entendermos
o que foi exposto, bem como também, mostrar a parte que se refere à
contabilização destes fatos.
2.4.1 Estudo de caso – Usina Melaço
A Usina Melaço decidiu fazer uma estimativa de todos os seus Custos
Indiretos de Produção - CIPs e trabalhar com uma Taxa de Apropriação
durante um determinado período, ajustando à realidade quando terminar a
produção.
Seu maior problema é o custo da manutenção, que pode variar muito e
só será conhecido quando terminar a safra e proceder à limpeza e troca
das peças desgastadas e corroídas dos equipamentos. A seguir, temos os
dados referentes ao volume de produção e aos custos indiretos:
•
•
•
•
•
Tabela 7: Volume de produção e custos indiretos
Dados Orçado Real
Custos Indiretos de Produção
(exceto Manutenção)
5.754.000,00 5.920.300,00
Manutenção 2.466.000,00 2.507.470,00
Volume de Produção (Tonelada) 3.288.000 3.133.000

47 UNIUBE
Considerando que a empresa tenha vendido metade da produção, também
dentro do período em questão, vamos:
a) calcular a taxa pré-determinada dos CIPs, por tonelada;
b) calcular a taxa real dos CIPs, por tonelada produzida;
c) calcular a variação total dos CIPs, em valor absoluto;
d) calcular a variação total dos CIPs, em percentual;
e) elaborar a contabilização dos fatos e do ajuste ﬁnal.
Você deve acompanhar com atenção o desenvolvimento a seguir do estudo
de caso.
a) Para determinar a taxa prevista dos CIPs, devemos dividir o total
dos Custos Indiretos de Produção pelo volume previsto de produção,
conforme:
TCIPPREV = (5.754.000,00 + 2.466.000,00) / 3.288.000
TCIPPREV = 8.220.000,00 / 3.288.000
TCIPPREV = 2,50
Taxa de Custo Indireto de Produção Previsto - TCIPPREV.
Para cada tonelada produzida, serão apropriados $ 2,50 de Custos Indiretos
de Produção ao produto.
b) Para determinar a taxa real dos CIPs, devemos dividir o total dos Custos
Indiretos de Produção pelo volume real de produção, conforme:
TCIPREAL = (5.920.300,00 + 2.507.470,00) / 3.133.000
TCIPREAL = 8.427.770,00 / 3.133.000
TCIPREAL = 2,69

48 UNIUBE
Taxa de Custo Indireto de Produção Real - TCIPREAL
Para cada tonelada produzida, deveriam ter sido apropriados
$2,69 de Custos Indiretos de Produção ao produto; este número
só será conhecido depois de encerrado o período de apuração,
no caso, o mês.
c) A variação total, entre o CIP Previsto versus o CIP Real é determinado
pela diferença entre os dois, conforme:
Variação ($) = (2,69 x 3.133.000) – (2,50 x 3.133.000)
Variação ($) = 8.427.770,00 – 7.832.500,00
Variação ($) = 595.270,00
Nota-se que os CustosApropriados pela taxa predeterminada e o
resultado da taxa calculada, no início do processo (período), são
multiplicados pela produção real ocorrida, e não pela produção
também projetada.
d) O cálculo da variação percentual se dá pela divisão do total real ocorrido
pelo total previsto apropriado, conforme:
Variação(%) = ((8.427.770,00 / 7.832.500,00) – 1) x 100
Variação(%) = (1,076 –1) x 100
Variação(%) = 0,076 x 100
Variação(%) = 7,6% no período
e) A contabilização será por fases:
a contabilização, de acordo com a produção, pela taxa predeterminada
dos CIPs;
a contabilização do ajuste (acerto) entre os CIPs reais versus o
previsto, após o fechamento do processo produtivo.
•
•

49 UNIUBE
Nesse capítulo, você pôde aprofundar um pouco mais nas questões da
Contabilidade gerencial e de análise de custos. Você aprendeu sobre
a técnica de departamentalização nas empresas e os benefícios que
ela oferece para o tratamento dos custos de produção. Você viu que a
departamentalização permite definir de forma mais adequada e mais
objetiva os valores dos custos agregados aos produtos.
Esperamos que este capítulo tenha-lhe proporcionado uma aprendizagem
significativa. Leia-o quantas vezes achar necessário.
Bons estudos!
Resumo
Custos Apropriados Produtos em Processo
4 7.832.500,00 7.832.500,00 1 1 7.832.500,00 7.832.500,00 2
Produtos Acabados CPV
2 7.832.500,00 3.916.250,00 3 3 3.916.250,00
6 297.635,00 6 297.635,00
Custos Reais Variação de CIPs
8.427.770,00 5 5 8.427.770,00 7.832.500,00 4
595.270,00 6

50 UNIUBE
No capítulo 6 da obra do professor Eliseu, você estudará o esquema básico
de contabilização na departamentalização;
No capítulo 07, você verá uma perspectiva diferente da contabilização dos
Custos Indiretos de Fabricação – CIFs;
Por fim, no capítulo 09, você será levado a conhecer um pouco mais sobre
a aplicação dos custos indiretos de produção.
Agora com a leitura dos capítulos customizados no livro que você
recebeu, da obra: DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana, SOUZA; Luiz
Eurico de. Gestão de Custos e Formação de Preço. 3 ed. São Paulo:
Atlas, 2009., você terá uma bagagem de informações importantes
para fixação dos conceitos apresentados nesse capítulo. Os capítulos
são:
Critérios de Rateio dos CIF.
Departamentalização dos CIF.
Os Sistemas de Custeio.
A leitura destes textos é importante para que você compreenda
melhor os assuntos tratados neste roteiro, e consiga a realização das
atividades propostas, além de oferecer melhor base para a construção
do conhecimento em torno dos conteúdos que serão desenvolvidos
nos próximos capítulos, bem como, também, nas próximas etapas.
Boa Leitura!
•
•
•
Leituras

51 UNIUBE
Assinalar a alternativa correta:
1.1 A unidade administrativa, em que se desenvolvam as atividades para
qual foi criada, é denominada de:
a) ( ) Departamento
b) ( ) Segmento empresarial
c) ( ) Cadeia de Valor
d) ( ) Setor de trabalho
e) ( ) Centro de Custos
1.2 A unidade mínima de acumulação de custos é denominada:
a) ( ) Departamento
b) ( ) Segmento empresarial
c) ( ) Cadeia de Valor
d) ( ) Setor de trabalho
e) ( ) Centro de Custos
1.3 Os departamentos que promovem transformação de matérias-primas
e insumos em bens e serviços são denominados departamentos de:
a) ( ) Apuração de Receitas
b) ( ) Revisão de Serviços
c) ( ) Produção Industrial
d) ( ) Análise Empresarial
e) ( ) Setor Empresarial
Atividade 1
Atividades

52 UNIUBE
DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão
de Custos e Formação de Preços. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu; ROCHA, Wellington. Contabilidade
de Custos. 9.ed. São Paulo. Atlas, 2006.
Referências

CONTROLANDO
OS MATERIAIS E A
MÃO DE OBRA
Prezado aluno(a), você aprendeu nos capítulos anteriores sobre os
custos de produção, suas terminologias, sua classificação, além de
algumas ferramentas de gestão e contabilização. Agora veremos
em primeiro momento, como são tratados os principais impostos e
contribuições que afetam diretamente ou indiretamente os custos de
produção.
Você estudará ainda nesse capítulo as operações de entradas
(compras) e saídas de estoques, bem como o controle e tratamento
dos gastos com a Mão de Obra Direta.
Os temas serão abortados com auxílio de estudo de casos e exemplos
práticos. Leia com atenção cada tópico e não deixe de ler as literaturas
propostas, elas irão ajudar muito na absorção dos conteúdos.
Bom estudo.
3 Alexandre Alvarez
Introdução

54 UNIUBE
Objetivos
Esquema
identificar o melhor método de controle de estoques para a entidade;
demonstrar o tratamento dado aos impostos quando do controle dos
estoques de materiais;
avaliar como deve ser tratada a Mão de Obra Direta no seu
relacionamento com os produtos fabricados.
•
•
•
Estoques e os Custos com m ão de obra
.
.
Estudo de Caso – Indústria Beta
Gerenciando os estoques
Estudo de Caso – Empresa Jajá
Mão de obra direta
3.1 Valorizando os estoques e gerenciando a mão de obra
Para você prosseguir em seus estudos deve rever ou aprender, o significado
de algumas siglas e conceitos que serão utilizadas nessa unidade
didática.
IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados.
PIS - Programa de Integração Social.
•
•

55 UNIUBE
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de
Transporte Interestadual, Intermunicipal e Telecomunicações.
COFINS: Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
LAIR: Lucro Antes do Imposto de Renda.
IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurídica.
CSLL: Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
CLT: Consolidação das Leis Trabalhistas, que determina todos os
procedimentos, os quais devem ser seguidos pelas empresas no
tratamento com seus colaboradores (empregados).
Lucro Real: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI,
PIS e COFINS são calculados sobre o faturamento bruto diminuído
das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e o próprio IPI, e
o recolhimento é feito abatendo dos valores calculados os créditos
obtidos pelas aquisições, referentes aos mesmos impostos. O IRPJ e
a CSLL são calculados sobre o resultado (LAIR) do período.
Lucro Presumido: Sistema de tributação federal, em que os impostos
IPI, PIS, COFINS são calculados e recolhidos sobre o faturamento
bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e
o próprio IPI.
O IRPJ e a CSLL também é calculado da mesma forma que os impostos
citados anteriormente, só que não se diminui do faturamento bruto o IPI (este
faz parte da base de cálculo).
Simples: Sistema de tributação federal, em que os impostos IPI, PIS,
COFINS, IRPJ e CSLLsão calculados e recolhidos sobre o faturamento
bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções e abatimentos.
Débito e Crédito: Sistema de controle e arrecadação estadual, em
que os contribuintes calculam o valor do ICMS sobre o faturamento
bruto diminuído das vendas canceladas, devoluções, abatimentos e
do IPI (quando a venda for para outro contribuinte), e o recolhimento é
feito diminuindo-se os valores correspondentes ao ICMS obtido pelas
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•

56 UNIUBE
compras. Quando a venda for feita para um não contribuinte, não se deve diminuir
do faturamento bruto o IPI, passando este a fazer parte da base de cálculo do
ICMS.
Asempresas,naesferafederal,podemseenquadrarem,basicamente,
três tipos de modelos de tributação:
Lucro Real.
Lucro Presumido.
Lucro Simples.
Na esfera estadual, podem ter três tipos de tratamento com relação
ao ICMS:
Débito e Crédito.
Simples do Estado.
Substituição Tributária.
•
•
•
•
•
•
Agora que você aprendeu ou relembrou alguns conceitos básicos vamos
aprofundar nossos estudos.
Trataremos os temas nesse capítulo dando ênfase para as
empresas industriais com tributação pelo Lucro Real (Federal)
e Débito e Crédito (Estado).
Vale ressaltar que o assunto é amplo e cheio de alternâncias, pois, às vezes,
a legislação é específica de cada estado, principalmente, com relação ao
ICMS, e algumas vezes com subsídios do governo na esfera Federal. Sendo
assim para se manter atualizado se faz necessário um acompanhamento
permanente da legislação.

57 UNIUBE
Como as empresas industriais devem tratar seus estoques,
já que elas compram mais de uma vez em um determinado
período (mês), e os preços de aquisição variam (não se mantêm
constantes)?
A resposta a esta pergunta é o que tentaremos mostrar, em uma primeira
parte, desse tópico.Alegislação diz que (regulamento do Imposto de Renda,
regulamento estadual do ICMS entre outros): todos os valores negociados,
que coloquem o bem adquirido em condição de ser usado ou vendido,
devem compor o seu valor, e não só o valor da nota fiscal de aquisição
propriamente dito.
Isto significa que, se comprarmos um bem por um determinado valor
(suponhamos $ 300,00 na nota fiscal), para colocá-lo na nossa empresa
em condição de utilizá-lo para o fim a que foi adquirido, pagamos mais um
frete de $ 50,00 (além do valor da nota fiscal). O valor total de aquisição
deste bem deverá ser a soma destes dois fatores (o da nota fiscal mais
o frete), portanto, deverá ser registrado pelo valor total de $ 350,00 (de
acordo com o exemplo citado).
Ainda temos mais uma variância, pois estes valores não permanecem os
mesmos, ao longo do tempo. E, outro fator a ser levado em consideração é
o tratamento dos impostos incidentes na compra.
Tanto na esfera federal quanto na estadual, existem o sistema cumulativo e
o sistema não cumulativo de arrecadação dos impostos.
Você deve esta se perguntando: mas a que corresponde esses
sistemas chamados de cumulativos e não cumulativos?

58 UNIUBE
Vamos descobrir então:
Sistema cumulativo
Os impostos são recolhidos tendo
como base de cálculo o faturamento
das empresas, portanto, elas não têm
o direito de creditar-se destes quando
das suas compras.
Sistema não cumulativo
Os impostos são recolhidos (pagos)
pela diferença (subtração) entre os
apurados sobre o faturamento e os
calculados sobre as compras, em um
determinado período (mês).
O enquadramento de qualquer empresa em um ou outro sistema, cumulativo
ou não cumulativo, dependerá da legislação federal e estadual, podendo
ser, às vezes, por opção do contribuinte (a empresa).
No nosso conteúdo, será dada ênfase ao sistema não
cumulativo, por ser mais complexo e também o dominado.
Você, compreendendo o sistema não cumulativo, não terá
problemas com o cumulativo.
Dependendo, então, do regime de tributação Federal e Estadual, as
empresas podem, e devem recuperar os impostos das suas compras
para compensá-las com os apurados sobre o faturamento, recolhendo a
diferença através de guias aos órgãos competentes.
Você deve lembrar também que as empresas só podem recuperar os
impostos das suas compras se os itens adquiridos forem destinados
à revenda, no caso de comércio, ou à fabricação de produtos, também
destinados à venda, no caso de indústrias; caso as compras sejam de
materiais destinados ao consumo interno, mesmo estando destacados os
impostos na nota fiscal, ela não poderá creditar-se destes.
As indústrias enquadradas no sistema não cumulativo podem creditar-se
não só dos impostos IPI (no caso de indústria) e do ICMS, que aparecem

59 UNIUBE
destacados na nota fiscal, mas também do PIS e da COFINS, que não
aparecem destacados na nota fiscal. Os percentuais destes últimos são
de 1,65% e 7,6%, respectivamente, embora possam sofrer alterações a
qualquer tempo, por iniciativa do governo.
Existe ainda outro aspecto com relação à negociação: quando a negociação
é feita entre dois contribuintes (vendedor indústria e comprador), o IPI não
fará parte da base de cálculo dos outros impostos (ICMS, PIS e COFINS).
Caso a negociação seja realizada entre vendedor industrial contribuinte e
comprador não contribuinte do ICMS, o IPI fará parte da base de cálculo
deste (ICMS).
Como já foi dito, anteriormente, são tantos detalhes que o assunto merece
um tratamento específico, por sua importância no resultado final da apuração
do resultado das empresas.
Para você entender melhor o que, anteriormente, foi dito, vamos analisar um
estudo de caso. Vamos considerar o seguinte:
Parada obrigatória
Vamos analisar a situação de uma indústria, que vamos chamar de
indústria Modelo, que por sua vez é obrigada a contribuir com os
impostos de industrialização. Essa empresa chamada de Beta compra
de outra indústria chamada de indústria Alfa, também contribuinte dos
impostos.
Em uma das compras realizadas, a empresa Beta adquiriu 100
quilos de uma determinada matéria-prima, para uso na fabricação de
seu produto (objeto de venda da empresa Beta), pelo valor total de
$1.000,00, estando incluso neste valor 5% de IPI e 12% de ICMS.
Para que possa usar esta matéria-prima, a Indústria Beta contrata, a
prazo também, um frete no valor total de $ 100.00, estando incluso
neste valor (do frete), 9,6% referentes ao ICMS.

60 UNIUBE
Pede-se:
a) calcular o valor do custo de aquisição da matéria-prima, para a
Indústria Beta, bem como os valores de todos os impostos (IPI,
ICMS, PIS (1,65%) e COFINS (7,6%)) que ela pode creditar-se,
considerando o sistema não cumulativo;
b) elaborar os lançamentos contábeis de aquisição, para a Indústria
Beta, de acordo com os cálculos da letra “a”;
c) elaborar os lançamentos contábeis de venda, para a Indústria Alfa,
considerando que ela também esteja no sistema não cumulativo de
arrecadação de impostos, de acordo com os dados passados.
Agora, vamos à resolução!
a) Para facilitar a sua compreensão da resolução, vamos simular uma parte
da nota fiscal, (Tabela 1) para você visualizar como ele seria:
Tabela 1: Modelo de nota fiscal
DESCRIÇÃO UNID QTDE. UNITÁRIO TOTAL IPI
Matéria-Prima Kg 100 9,52 952,38 47,62
BC DO ICMS
952,38
VLR. DO ICMS
114,29
BC SUBSTITUIÇÃO VLR SUBSTITUIÇÃO
TOTAL PRODUTOS
952,38
VLR FRETE VLR SEGURO OUTRAS DESPESAS
VLR TOTAL IPI
47,62
VLR TOTAL NF
1.000,00
A tabela 1 apresenta parte de uma nota fiscal, somente com os dados
citados no exemplo, e não contém o valor do frete.

61 UNIUBE
Podemos notar no modelo anterior que, tanto o IPI como o ICMS, é calculado
sobre o valor de $ 952,38, e não sobre o valor total da nota fiscal; isto
porque a transação é feita entre contribuintes, em que o IPI não faz parte
da base de cálculo dos impostos citados, inclusive o próprio IPI; o PIS e a
COFINS também deverão ser calculados sobre o valor de $ 952,38 (base
de cálculo para todos os impostos desta nota fiscal, desta transação).
Para atingirmos um grau maior de precisão nos cálculos,
usaremos 04 (quatro) casas decimais após a vírgula.
Podemos definir as seguintes equações (que servirão para cálculo de
qualquer outra nota fiscal):
Vlr.Total da Nota Fiscal = Base de Cálculo (total dos produtos) + IPI
IPI = %IPI x Base de Cálculo
ICMS = %ICMS x Base de Cálculo
PIS = %PIS x Base de Cálculo
COFINS = %COFINS x Base de Cálculo
Os percentuais, quando da execução dos cálculos, deverão ser
divididos por 100.
Como no enunciado do estudo de caso não foi passado o valor da Base de
Cálculo, você deve esta questionando: como no modelo da nota fiscal foi
calculado o valor $ 952,38 (da base de cálculo)?
É simples a resposta à essa pergunta! Basta desenvolvermos a primeira
equação passada. Veja:
Valor Total de Nota Fiscal = Base de Cálculo + IPI (substituindo o IPI pela
sua equação)

62 UNIUBE
Logo:
Valor Total da Nota Fiscal = Base de Cálculo + (%IPI x Base de Cálculo) =
Valor Total da Nota Fiscal = (100% + %IPI) Base de Cálculo
Sendo a Base de Cálculo (BC) = Valor Total de Nota Fiscal / (100% +
%IPI)
Temos:
Base de Cálculo = 1.000,00 / ( 1 + 0,05 )
Base de Cálculo = 1.000,00 / 1,05
Base de Cálculo = 952,38
Logo o IPI será:
IPI = 0,05 x 952,38
IPI = 47,62
O ICMS:
ICMS = 0,12 x 952,38
ICMS = 114,29
O PIS:
PIS = 0,0165 x 952,38
PIS = 15,71
O COFINS:
COFINS = 0,076 x 952,38
COFINS = 72,38

63 UNIUBE
Agora, com todos os valores dos impostos desta transação calculados,
falta apenas calcular o Valor do Custo da Mercadoria, ou seja, o valor que
entrará para o estoque:
Custo da Mercadoria - CM:
CM = Vlr. Total Nota Fiscal – Vlr. IPI – Vlr. ICMS – Vlr. PIS – Vlr. COFINS
Custo da Mercadoria = 1.000,00 – 47,62 – 114,29 – 15,71 – 72,38
Custo da Mercadoria = $ 750,00
Está faltando, agora, o cálculo do valor do Custo do Frete que deverá ser
somado ao custo da nota fiscal para compor o estoque, conforme:
Primeiramente calcula-se o imposto sobre o frete, que é o ICMS.
ICMS Frete = %ICMS x Vlr. Total do Frete
ICMS Frete = 0,096 x 100,00
ICMS Frete = $ 9,60
Logo o Custo do frete será:
Custo Frete = Vlr. Total do Frete – ICMS frete
Custo Frete = 100,00 – 9,60
Custo Frete = 90,40
Determinados todos os valores, vamos, agora, calcular o valor do Custo
Total (nota fiscal + frete) desta operação:
Custo Total = Custo Nota Fiscal + Custo Frete
Custo Total = 750,00 + 90,40
Custo Total = 840,40

64 UNIUBE
Este será o valor que entrará para a conta de Estoques, desta transação.
b) Agora observe os lançamentos contábeis (indústria Beta):
Existem vários tipos de lançamentos que poderiam ser feitos (mais
complexos ou mais simples). Os lançamentos, anteriormente elaborados,
sãoparaumaempresaquepráticaoinventáriopermanente,e,mesmoassim,
poderiam ser feitos de forma diferente, como por exemplo: o lançamento de
número 1, ao invés de ser lançado a débito da conta Estoque, ser lançado,
primeiramente, a débito de uma conta chamada Compras Brutas, para
depois serem feitos os lançamentos nas contas dos impostos a recuperar
(IPI, ICMS, PIS e COFINS), e, por fim, o lançamento do saldo restante para
a conta Estoque.
O grau de detalhamento dos lançamentos vai de acordo com a necessidade
de cada empresa, embora seja de suma importância para um melhor
entendimento e análises futuras. Já para uma empresa que pratica
inventário periódico, o correto é fazermos os lançamentos passando pela

65 UNIUBE
conta Compras Brutas, mesmo porque esta conta só será ajustada quando
o levantamento (apuração) dos estoques finais, na elaboração do Balanço
anual.
c) Observe e análise os lançamentos contábeis da indústria Alfa:
3.2 Gerenciando os estoques
Após você aprender a calcular os impostos e o custo das matérias-primas
adquiridas, vamos dar continuidade, mostrando como as empresas devem
tratar seus estoques, uma vez que, os valores de aquisição mudam
constantemente.
Existem dois tipos de inventários, que serão detalhados, a seguir, que as
empresas podem utilizar: Inventário Periódico e Inventário Permanente.

66 UNIUBE
3.2.1 O Inventário Periódico
No Inventário Periódico, durante um determinado período (normalmente o
ano), as empresas não mantêm um controle apurado dos seus estoques.
Elas compram e vendem durante este período, sem fazer nenhum controle
específico. Para apurarem o resultado final do período, elaboram uma
contagem física, no final do período, obtendo-se aí o saldo final quantitativo
dos seus produtos.
As empresas valorizam estes produtos pelos seus últimos preços de
aquisição(deacordocomalegislação) ouseja,todososvaloresquecolocam
os produtos em condição de uso para o fim a que foram adquiridos, menos
os impostos incidentes na compra, pelos quais o comprador é contribuinte
e têm direto de creditar-se deles, obtendo-se aí o saldo final valorizado dos
seus estoques;
Aplicando a equação:
CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final
Obtem-se o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV, que será
lançadoemsuacontabilidade,fazendopartedaDemonstraçãodoResultado
do Exercício.
Para entendermos melhor vamos estudar por meio de um caso prático.
Uma empresa comercial, em 20x5, efetuou compras e vendeu sua
mercadoria. No final do ano, realizou um inventário físico e constatou que
tinha 5 unidades da sua mercadoria. Durante o ano, teve as seguintes
compras, a saber:

67 UNIUBE
a) compra de 5 unidades, pelo valor total líquido de $ 55,00;
b) compra de 3 unidades, pelo valor total líquido de $ 37,50;
c) compra de 4 unidades, pelo valor total líquido de $ 52,00.
Considerando os dados anteriormente passados e que iniciou o ano com
4 unidades no estoque no valor (custo) total de $ 40,00, calcule o valor do
Estoque Final e o CMV do período de 20x6 para a empresa em questão, e
elabore a contabilização dos fatos.
Os valores passados neste caso prático referem-se ao custo total de cada
compra, portanto já encontram-se sem os impostos; é como se já tivéssemos
calculado o custo através das equações passadas anteriormente. Caso não
fossem valores líquidos, teríamos que realizar os cálculos para acharmos o
valor do custo, como já demonstrado foi anteriormente.
Acompanhe a resolução a seguir:
Cálculo do valor do EF (Estoque Final)
EF = (4 x 13,00) + (1 x 12,50) EF = 52,00 + 12,50
EF = $ 64,50
Prestem atenção no cálculo anterior: como sobraram 5 unidades, e
na última aquisição só foram adquiridas 4 unidades, então 4 unidades
das 5 que sobraram foram valorizadas pelo custo daquela compra e a
outra unidade que completa as 5, foi valorizada pelo custo da aquisição
imediatamente anterior à última. É desta forma que se deve proceder no
Inventário Periódico.
Cálculo do CMV – Custo das Mercadorias Vendidas: CMV = EI (Estoque
Inicial) + Compras Líquidas – EF CMV = 40,00 + 144,50 – 64,50
CMV = $ 120,00

68 UNIUBE
Veja como fica a contabilização dos fatos acima:
Compras Líquidas Estoques CMV
55,00 144,50 1 si 40,00 40,00 2 1 144,50 64,50 3
37,50 3 64,50 2 40,00
52,00
Podemos concluir que o Inventário Periódico é bastante simples no que
diz respeito à sua operacionalização, mas entendemos que ele também
proporciona algumas desvantagens, como por exemplo:
Em um cenário de inflação crescente, como
é a do nosso país, tende a um menor valor
atribuído ao Custo das Mercadorias Vendidas
e consequentemente maior valor atribuído ao
Estoque Final, fazendo com que a empresa pague
mais impostos (tributação pelo Lucro Real);
Maior possibilidade de desvios de estoques não percebidos pela empresa.
Agora você estudará o segundo modelo de inventário, o Inventário
Permanente.
Inflação
Aumento geral de preço
com, com conseqüente
perda do poder aquisitivo
do dinheiro.
3.2.2 O Inventário Permanente
Para o Inventário Permanente, a nossa legislação prevê alguns tipos de
controles dos nossos estoques, dentre eles:
Primeiro que Entra Primeiro que Sai - PEPS;
Último que Entra Primeiro que Sai - UEPS;
Média Ponderada, e outros - MP.

69 UNIUBE
Vamos esclarecer que estamos dando ênfase a esses citados, embora
existam outros.
Esta modalidade, como o próprio nome diz Permanente, tem como
característica o acompanhamento por movimentação (entrada e saída)
realizada, item por item estocado, ou seja, se a empresa tiver 1.000 itens,
cada um terá acompanhamento por cada movimentação realizada, em um
período de tempo (normalmente o ano).
Para o acompanhamento, as empresas, hoje, têm sistemas informatizados
que facilitam muito este trabalho. Mas em suma, deverão ter uma ficha
para cada item, conforme modelo a seguir, a qual recebe o nome de Ficha
de Controle de Estoques:
Modelo de uma Ficha de Controle de Estoque (Kardex):
ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
Qtde Unit Total Qtde Unit Total Qtde Unit Total
É claro que o modelo acima não está completo, uma vez que deve ter,
na ficha, a data da movimentação, o número da nota fiscal ou requisição,
o local de aplicação, e outras informações que poderão acrescentar no
controle, de acordo com a necessidade da empresa.
ComparandocomoInventárioPeriódico,podemoscitarcomocaracterísticas
favoráveis ao Inventário Permanente, dentre várias, as seguintes:
possibilidade de atribuir maior valor ao CUSTO ou Custo das
Mercadorias Vendidas – CMV ou Custo de Produtos Vendido – CPV,
e consequentemente menor valor ao Estoque Final, fazendo com que
a empresa pague menos impostos (tributação pelo Lucro Real);
•

70 UNIUBE
menor possibilidade de desvios de estoques não percebidos pela
empresa.
Bem, vamos, novamente, por meio de um estudo de caso, demonstrar cada
tipo de controle (PEPS, UEPS e MP), e no final vamos fazer um comentário
melhorando os conceitos e comparando os resultados achados, conforme:
a indústria Jajá iniciou suas atividades, para um determinado período,
com 15 unidades de uma matéria-prima em estoque, valorizada pelo custo
total de $ 150,00 ($ 10,00 cada uma). Neste mesmo período, adquiriu
mais 10 unidades da mesma matéria-prima pelo valor total de $ 180,00,
estando incluso neste valor 4% de IPI e 18% de ICMS. Para a produção do
período, foram consumidas 22 unidades da matéria-prima. Considerando
que a empresa é tributada pelo Lucro Real, que a transação foi feita entre
contribuintes (sistema não cumulativo federal e estadual), podendo se
creditar dos impostos da compra (IPI, ICMS, PIS(1,65%) e COFINS(7,6%))
e baseado nos dados acima vamos:
a) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do PEPS;
b) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério do UEPS;
c) elaborar a Ficha de Controle de Estoques pelo critério da MP;
d) elaborar o controle de estoques pelo Inventário Periódico;
e) fazer uma comparação entre os métodos e critérios adotados.
Acompanhe o desenvolvimento da solução:
primeiramente, em função do enquadramento da empresa, deveremos
calcular o custo da matéria-prima que deverá entrar para o estoque, e que
servirá para todos os modelos (PEPS, UEPS, MP e Periódico):
Base de Cálculo = Valor Total Nota Fiscal / (1 + %IPI)
BC = 180,00 / (1+ 0,04)
Base de Cálculo = 180,00 / 1,04
•

71 UNIUBE
Base de Cálculo = 173,08
Vamos calcular o IPI sobre as mercadorias ou produtos:
IPI = Base de Cálculo x %IPI
IPI = 173,08 x 0,04
IPI = 6,92
O ICMS:
ICMS = BC x %ICMS
ICMS = 173,08 x 0,18
ICMS = 31,15
O PIS:
PIS = BC x %PIS
PIS = 173,08 x 0,0165
PIS = 2,86
O COFINS:
COFINS = BC x %COFINS
COFINS = 173,08 x 0,076
COFINS = 13,15
O Custo da Matéria-Prima - CMP:
CUSTO MP = Valo Total Nota Fiscal – IPI – ICMS – PIS – COFINS
CUSTO MP = 180,00 – 6,92 – 31,15 – 2,86 – 13,15
CUSTO MP = 125,92
Vamos agora preencher as fichas com os dados em cada modelo de controle
de estoques. (Tabelas 2 a 5)

72 UNIUBE
Tabela 2 - Primeiro que Entra, Primeiro que Sai - PEPS:
QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL QTDE. UNIT. TOTAL
15 10,00 150,00
10 12,59 125,92
15
10
10,00
12,59
150,00
125,92
15
7
10,00
12,59
150,00
88,13 3 12,60 37,79
10 125,92 22 238,13 3 12,60 37,79
Tabela 3: Último que Entra, Primeiro que Sai - UEPS:
15 10,00 150,00
10 12,59 125,92
15
10
10,00
12,59
150,00
125,92
10
12
12,59
10,00
125,92
120,00 3 10,00 30,00
10 125,92 22 245,92 3 10,00 30,00
Tabela 4: Média Ponderada Móvel - MP:
15 10,00 150,00
10 12,59 125,92 25 11,04 275,92
22 11,04 242,81 3 11,04 33,11
10 125,92 22 242,81 3 11,04 33,11
Vamos ver como ficam os lançamentos no Inventário Periódico.
Primeiro vamos calcular o Estoque Final do Período:
EF = 3 x 12,59
EF = 37,77
O Custo da Matéria Prima – CMP =
Custo da Matéria-Prima Consumida = EI + Compras Líquidas – EF

73 UNIUBE
Custo da Matéria-Prima Consumida = 150,00 + 125,92 – 37,77
Custo da Matéria-Prima Consumida = $ 238,15
Vamos comparar os modelos de inventários
Tabela 5 – Modelos de inventários
ITENS
INVENTÁRIO PERMANENTE INVENTÁRIO
PERIÓDICOPEPS UEPS MP
CUSTO 238,13 245,92 242,81 238,15
ESTOQUE FINAL 37,79 30,00 33,11 37,77
Se não houvesse nenhuma restrição, o UEPS seria o melhor método para
a empresa uma vez que proporciona um maior valor para o Custo e um
menor valor para o Estoque Final; com isto, a empresa pagaria menos
Imposto de Renda e Contribuição Social.
O UEPS não é permitido pela legislação brasileira; devendo ser
utilizado apenas gerencialmente, para efeito de análises.
O UEPS não podendo ser utilizado, o melhor método passa a ser a Média
Ponderada Móvel - MP, que fica entre o PEPS e o UEPS, pelos mesmos
motivos explicados em relação ao UEPS acima.
Já o PEPS e o Inventário Periódico têm o mesmo resultado final (CPV e
EF), sendo, para a empresa, os piores métodos a serem utilizados.
Sobre a elaboração da Ficha de Controle de Estoque, no Inventário
Permanente, vamos descrever os passos realizados, para um melhor
entendimento do processo:
nos critérios PEPS e UEPS, os saldos são tratados por lotes, uma vez•

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