Nesta edição especial do Boletim de Jurisprudência Fiscal, relativa ao segundo semestre de 2018, reunimos, consolidamos, desenvolvemos e actualizamos, através do contributo da nossa sócia Ana Rita Pereira, um anterior Boletim de Jurisprudência e dois anteriores artigos, do nosso Sócio-Administrador e Advogado especialista em Direito Fiscal Ricardo da Palma Borges, estes últimos publicados no blog Out of the Box, relativos aos impactos fiscais da sucessão e partilha de heranças, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e Imposto do Selo. Desejamos-lhe uma agradável leitura!

1. Boletim de Jurisprudência Fiscal
Edição especial do 2.º semestre de 2018 (Actualização da Edição n.º 1/2016)
Nota Prévia: Nesta edição especial do Boletim
de Jurisprudência Fiscal reunimos,
consolidamos, desenvolvemos e actualizamos,
através do contributo da nossa sócia Ana Rita
Pereira, um anterior Boletim de Jurisprudência
e dois anteriores artigos, do nosso Sócio-
Administrador e Advogado especialista em
Direito Fiscal Ricardo da Palma Borges, estes
últimos publicados anteriormente no blog Out
of the Box, relativos aos impactos fiscais da
sucessão e partilha de heranças.
I. Natureza da partilha hereditária e
respectivo tratamento fiscal em sede de
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (“IRS”) – jurisprudência
divergente do Tribunal Central
Administrativo Sul (“TCAS”) e do Supremo
Tribunal Administrativo (“STA”)
A sucessão e a partilha de heranças e o seu
tratamento em sede de IRS têm originado
posições divergentes por parte da
jurisprudência.
Importa começar por definir a natureza jurídica
da herança indivisa, que se qualifica como uma
universalidade de bens, isto é, um património
autónomo, relativamente ao qual cada herdeiro
detém uma quota-parte específica. Até à
partilha os herdeiros são titulares, tão somente,
do direito a uma fracção ideal do conjunto da
herança, de um quinhão hereditário, e não de
uma quota-parte concreta sobre cada um dos
bens que compõem aquela.
A partilha, por sua vez, é o acto que põe termo
à comunhão hereditária, mediante a
composição concreta dos quinhões dos
herdeiros. Só após a partilha é que o herdeiro se
torna pleno titular de direitos sobre os bens que
integram a herança e que por ela lhe couberem.
Quando se limita à adjudicação de bens aos
herdeiros na exacta medida dos quinhões que os
mesmos detêm, não suscita dúvidas que a
partilha retroage os seus efeitos à data do óbito,
nos termos do artigo 2119.º do Código Civil.
Nesse caso, apenas haverá a relevar, para efeitos
fiscais, a aquisição gratuita de bens ocorrida à
data do falecimento.
Exemplificando: numa herança aberta por
morte no ano de 1990, na qual o herdeiro
detenha um quinhão hereditário
correspondente a € 100.000, sendo-lhe
adjudicado em partilha um bem imóvel com o
valor patrimonial tributário de € 100.000, caso
tal imóvel seja posteriormente alienado em 2017
por € 500.000, o cálculo das mais-valias sujeitas
a IRS, nos termos do respectivo artigo 10.º, n.º 1,
alínea a), será o seguinte:
Sendo a herança composta por múltiplos bens,
a configuração da partilha pode ser de
“geometria variável”, sendo frequente que a
composição dos quinhões seja realizada de
modo imperfeito. Com efeito, pode suceder que,
pela natureza e valor dos bens que compõem a
herança, um herdeiro recebe mais do que aquilo
que cabia ao seu quinhão.
Assim, esse herdeiro vai ter de pagar tornas, por
forma a compensar os outros herdeiros. É
quanto a este último ponto que se tem assistido
a posições divergentes e contraditórias, por um
lado explanadas nas decisões do TCAS (acórdão

2. proferido a 24 de Setembro de 2015, no âmbito
do processo n.º 07881/14, cuja posição se
mantém no
recente acórdão proferido a 7 de Junho de 2018,
no âmbito do processo n.º 5/09.6BESNT), e, por
outro, no recente acórdão do STA, proferido a 7
de Março de 2018, no âmbito do processo n.º
0917/17.
A posição do TCAS, expressa nos mencionados
acórdãos, é a de que a partilha limita-se a cessar
o estado de indivisão hereditária
(contitularidade), caso em que apenas haverá
que relevar a aquisição gratuita dos bens por
óbito (que retroage os seus efeitos ao momento
da abertura da sucessão, nos termos do artigo
2119.º do Código Civil). No entanto, caso ao
herdeiro sejam atribuídos bens cujo valor
exceda o da sua quota-parte ideal (ficando este
sujeito ao pagamento de tornas aos demais
herdeiros), há lugar a uma aquisição onerosa,
que se considera obtida no momento da partilha,
nos termos dos artigos 408.º e 1317.º, alínea a),
do Código Civil.
Assim, concluiu o TCAS, em ambos os acórdãos
em análise, que, tendo o óbito ocorrido antes de
1989, e a partilha posteriormente, a subsequente
alienação dos bens adquiridos pelo herdeiro
poderá beneficiar em IRS do regime transitório
das mais-valias, consagrado no artigo 5.º, n.º 1,
do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 20 de Novembro,
na exacta medida em que o mesmo se limitou a
receber em partilha o quinhão hereditário que
lhe cabia (e a realizar uma aquisição gratuita
que retroage à data do óbito). No entanto, a
parte do imóvel que o mesmo recebeu na
partilha e que excedia o respectivo quinhão
hereditário não estará já excluída de tributação
em sede de IRS (na medida em que tal
consubstancia uma aquisição onerosa na data
da partilha).
Ilustrando com uma herança aberta por óbito no
ano de 1990, sendo adjudicado ao herdeiro com
um quinhão hereditário correspondente a €
100.000, por partilha no ano de 2016, um bem
imóvel no valor patrimonial tributário de €
120.000, caso tal imóvel seja posteriormente
alienado em 2017 por € 500.000, o cálculo das
mais-valias sujeitas a IRS será o seguinte:
Adoptando uma posição bastante diferente da do
TCAS, o STA decidiu, no mencionado acórdão de
2018, que o momento de aquisição é único,
retroagindo sempre à data da abertura da herança,
mesmo quando na partilha sejam adjudicados
bens que excedam a quota ideal do herdeiro,
sendo esta apenas uma forma de distribuir os bens
em conformidade com a lei, a vontade do de cujus
e os interesses dos herdeiros, em preenchimento
dos respectivos quinhões hereditários. Deste
modo, o herdeiro poderá beneficiar em IRS do
regime transitório das mais-valias, consagrado no
artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 20
de Novembro, mesmo na quota-parte sobre a qual
terão incidido tornas.
II. Tributação da transmissão do quinhão
hereditário
Uma outra situação que merece referência
respeita à tributação inerente à transmissão do
quinhão hereditário.
Constituindo este um direito sobre uma
universalidade de bens, com valor económico, o
mesmo pode ser objecto de transmissão,
nomeadamente por compra e venda ou doação, e
até mesmo por sucessão (quando o herdeiro falece,
ele próprio, antes de realizada a partilha). Em
qualquer desses casos o adquirente do quinhão
hereditário ingressa na posição do herdeiro,
ficando assim investido na titularidade de todos
os direitos de carácter patrimonial que aquele
detinha.

3. No caso de alienação onerosa do quinhão
hereditário entende a jurisprudência do STA, de
que são exemplificativos os acórdãos proferidos
nos processos n.º 0975/09, datado de 25 de
Novembro de 2009, e n.º 0450/14, datado de 28 de
Janeiro de 2015, que não existe lugar a tributação
em IRS, dado que, mesmo no caso de uma herança
composta exclusivamente por bens imóveis, não
há norma de incidência prevista nesse Código,
designadamente no artigo 10.º, pois inexiste ainda
um direito individualizado sobre cada um dos
bens que integram a herança indivisa.
Tendo isto presente, e considerando que o
adquirente posterior do quinhão hereditário –
quer de forma gratuita ou onerosa - ingressa na
posição do herdeiro, caso, por efeito da partilha,
ao mesmo apenas sejam adjudicados bens na
exacta medida do quinhão detido, existem
argumentos para considerar que a data de
aquisição desses bens, por tal sucessivo
adquirente, corresponde à data do primitivo óbito
(e não às datas das subsequentes aquisições do
quinhão ou partilha). Temos, no entanto,
constatado na nossa prática profissional que esse
não parece ser o entendimento da Autoridade
Tributária e Aduaneira (“AT”).
Até muito recentemente não havia qualquer
decisão jurisprudencial ou arbitral que tivesse
analisado semelhante factualidade. No entanto,
foi recentemente publicada uma decisão arbitral
do CAAD, proferida no âmbito do processo n.º
627/2017-T, o qual tivemos a honra de patrocinar,
no qual foram analisados os efeitos fiscais da
transmissão do quinhão hereditário
(designadamente por meio de doação), em sede
de IRS. Concretamente a situação era a de uma
herança aberta por óbito ocorrido em 1988 na qual
existiam três herdeiros. Em 2014 um dos herdeiros
doou o seu quinhão hereditário aos outros dois
herdeiros, ficando cada um destes com um meio
da herança. Posteriormente, em 2016, é realizada
a partilha (sem atribuição de excesso a cada um
dos herdeiros e sem consequente pagamento de
tornas), e, subsequentemente, é alienado um
imóvel que fazia parte da mencionada herança. O
que estava em discussão era a data de aquisição
relevante, em sede de IRS, do imóvel entretanto
alienado pelo herdeiro adjudicante.
O Douto Tribunal Arbitral decidiu que a
transmissão do quinhão (no caso, por doação, em
2014) não configura uma transmissão do direito
de propriedade sobre cada um dos bens que
compõem a herança, constituindo o quinhão
hereditário um direito sobre uma universalidade
de bens. Os adquirentes do quinhão ingressam na
posição do herdeiro, sendo tal transmissão
irrelevante enquanto facto tributário para efeitos
de IRS por inexistência de tipificação de tal
situação na lei tributária. Consequentemente, a
aquisição do imóvel deveria retroagir naquele
caso ao momento da abertura da herança, em 1988.
III. Partilha hereditária: outras questões em
aberto
Apenas há incidência de Imposto Municipal sobre
as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”) e
Imposto do Selo (“IS”) (da verba 1.1 da Tabela
Geral) nas partilhas em que exista adjudicação de
imóveis que exceda a quota-parte ideal detida na
herança e aquando da alienação onerosa do
quinhão hereditário.
A doação de quinhão está também sujeita ao IS da
verba 1.2., tendo a AT defendido, por meio de
informação vinculativa no processo n.º
2015001598, que também a renúncia ao
pagamento de tornas se encontra sujeita a
tributação nos termos da mencionada verba.
Persistem, no entanto, questões relativamente à
tributação da partilha em sede de IMT e IS (da
verba 1.1) que pela sua pertinência interessa
igualmente abordar:
1) Heranças compostas integralmente por
imóveis – tributação pelo valor patrimonial
tributário (“VPT”) ou pelo valor atribuído na
partilha?
Considere-se a partilha de dois imóveis entre dois
herdeiros, com os seguintes valores:

4. Beneficiários VPT Valor da partilha
Herdeiro 1 € 120.000 € 150.000
Herdeiro 2 € 100.000 € 150.000
Sendo adjudicado um imóvel a cada herdeiro, os
valores relevantes para a incidência do IMT
deveriam corresponder aos atribuídos em partilha,
porque superiores ao VPT. Detendo cada herdeiro
uma quota-parte ideal correspondente a 50%, e
sendo-lhes adjudicados imóveis no mesmo valor
(€ 150.000), poderíamos ser tentados a concluir
não existir excesso e, em consequência, que o
valor da liquidação de IMT e IS (verba 1.1), no
caso em análise, corresponderia a 0.
Não obstante, temos conhecimento de casos, no
âmbito da nossa actividade profissional, em que a
AT considerou haver excesso sujeito a tributação
em sede de IMT e IS (verba 1.1) numa situação
como a enunciada, verificando-se que o herdeiro
1 tem uma quota-parte ideal correspondente a €
110.000 e acaba por receber em partilha um bem
imóvel com um VPT no valor de € 120.000. Isto
significa que, neste caso, a liquidação promovida
pela AT afere a desproporção tendo por base a
maior diferença verificada (na comparação entre
VPTs ou entre valores atribuídos).
Não havendo excesso que determine o pagamento
de tornas, inexiste, neste caso, similitude com uma
compra e venda, nos termos da análise promovida
pela jurisprudência do TCAS anteriormente
considerada, pelo que é difícil configurar uma
transmissão em IRS para o herdeiro 2 e uma
aquisição onerosa para efeitos deste imposto para
o herdeiro 1 (abstraindo neste caso dos termos da
liquidação para efeitos de IMT e IS da verba 1.1).
Subsiste, no entanto, e pelo menos, um custo fiscal
para o herdeiro 1 (tendo em conta a mencionada
liquidação de IMT e IS da verba 1.1), incorrido
para obter a adjudicação, e que lhe deve ser
relevado, em IRS, aquando de uma venda futura,
no cálculo de uma sua eventual mais-valia.
2) Tributação de heranças mistas, compostas por
bens móveis e imóveis
Se numa partilha exclusivamente de bens imóveis
há já questões a ponderar, maiores dúvidas se
suscitam nos casos de partilhas que integram
simultaneamente bens móveis. Considere-se a
partilha entre dois herdeiros (detendo cada um
uma quota-parte ideal de 50%), em herança
composta por bens móveis e dois bens imóveis,
nos seguintes termos:
Beneficiários Bens atribuídos em partilha
Valor
total
Herdeiro 1
Bem imóvel (valor atribuído:
250.000) + Bem móvel (50.000)
€ 300.000
Herdeiro 2
Bem imóvel (valor atribuído:
300.000)
€ 300.000
Por efeito da partilha ambos os herdeiros recebem
o mesmo valor, não havendo lugar ao pagamento
de tornas.
No entanto, e na medida em que, na perspectiva
da AT, a tributação em IMT e IS (verba 1.1) apenas
atenta à desproporção em bens imóveis
adjudicados em partilha, o certo é que o herdeiro
2 recebe imóveis em valor € 25.000 superior à
respectiva quota-parte ideal “em imóveis”,
correspondente a € 275.000, havendo, portanto,
um excesso sujeito a tributação.
Mais uma vez, a existência daquela tributação em
sede de IMT e IS (verba 1.1) não determina uma
aquisição onerosa para efeitos de IRS para o
herdeiro 2 (pelo valor que serviu de base à
referida liquidação), dado não haver lugar ao
pagamento de tornas e inexistir qualquer
similitude com uma compra e venda; apenas
subsistirá um custo fiscal para esse herdeiro 2,
incorrido para obter a adjudicação, e que lhe deve
ser relevado, em IRS, aquando de uma venda
futura.
3) Articulação entre a tributação da partilha em
IRS, por um lado, e em IMT e IS (verba 1.1), por
outro
Considerem-se dois herdeiros (detendo cada um
uma quota-parte ideal de 50%), que adjudicam em
partilha dois imóveis nos seguintes termos:
Beneficiários VPT Valor da partilha
Herdeiro 1 € 150.000 € 200.000
Herdeiro 2 € 100.000 € 220.000

5. De acordo com o entendimento acima
mencionado da AT, havendo uma desproporção
superior na comparação entre VPTs, tributar-se-á
o herdeiro 1 sobre o excesso (€ 25.000) face à
respectiva quota-parte ideal (correspondente a €
125.000).
No entanto, os valores atribuídos em partilha
determinam o pagamento de tornas pelo herdeiro
2, pelo que, nos termos da jurisprudência do
TCAS, acima mencionada, tal configuraria uma
aquisição onerosa para efeitos de IRS na parte (€
10.000) em que os bens atribuídos excedam a
respectiva quota-parte ideal (correspondente no
caso a € 210.000). No entanto, neste caso, não fará
qualquer sentido que o valor de aquisição do
herdeiro 2 corresponda ao valor que serviu de
base para efeitos da liquidação de IMT (nos
termos do artigo 46.º, n.º 1, do Código do IRS), já
que, para efeitos deste imposto, o sujeito
passivo/adquirente correspondeu ao herdeiro 1.
Face às questões acima enunciadas, de enorme
relevância social e estatística, a AT deveria
rapidamente clarificar, por meio de doutrina
administrativa, o tratamento fiscal da partilha e
transmissão do quinhão hereditário, o qual está
actualmente contaminado por um elevado
casuísmo, muitas vezes ao sabor do entendimento
de cada Serviço de Finanças.
Dadas as dificuldades e incertezas que rodeiam
estes temas é crucial que os herdeiros procurem
aconselhamento jurídico-fiscal antes de
procederem a tais actos.
Para obter mais informações sobre este tema
contacte: Ana Rita Pereira / rita@rpba.pt
***
Embora a elaboração deste Boletim tenha sido
objecto do devido cuidado, a Ricardo da Palma
Borges & Associados (RPBA) - Sociedade de
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quaisquer consequências decorrentes do uso da
informação nele contida. Ela é fornecida apenas
para fins genéricos e não pode ser considerada
aconselhamento jurídico ou de outro tipo.
Recomenda-se uma assessoria jurídica
qualificada e dirigida ao caso concreto,
previamente à tomada de decisão relativamente a
estes assuntos.