Tributação ambiental (icms -tese )

Transformando o ICMS em um tributo ambiental
Tese a ser apresentada no
XXXVII Congresso Nacional de
Procuradores do Estado
2014

2
Transformando o ICMS em um tributo ambiental
A tributação ambiental é uma política pública que pretende reestruturar o
sistema tributário, de forma a permitir que os tributos sejam utilizados para proteger
o meio ambiente. Essa técnica já foi amplamente utilizada nos países europeus, no
que se convencionou chamar de green tax reform. Através dessa reforma, há a
substituição de tributos incidentes sobre fatores produtivos e trabalho por tributos
incidentes sobre produtos com efeitos nocivos ao meio ambiente
1
.
No Brasil, até a presente data, houve a criação pontual de tributos ou
incentivos fiscais vinculados à proteção ambiental, tais como o ICMS Ecológico, mas
o sistema tributário como um todo ainda não passou por uma “reforma tributária
verde”. Está tramitando no Congresso Nacional uma Proposta de Emenda
Constitucional que insere a variável ambiental em todo o Sistema Tributário
Nacional2
. Contudo, essa proposta não sugere nenhuma reformulação do ICMS para
graduar esse tributo de acordo com o impacto ambiental.
No presente trabalho, se pretende demonstrar a viabilidade e a utilidade
de um ICMS seletivo de acordo com a variável ambiental. Principia-se o trabalho
apresentando o conceito teórico de tributo ambiental, com suas duas variáveis: o
tributo ambiental em sentido lato e o tributo ambiental em sentido estrito. A seguir,
serão analisadas as possibilidades de utilização de tributos ambientais por parte dos
Estados Federados. Em especial, será conceituado o ICMS Ecológico, expondo-se
no quê consiste essa técnica de destinação de recursos financeiros, e será exposta
a proposta de seletividade do ICMS de acordo com a variável ambiental.
1
A Agência Européia do Ambiente identificou, já em 1996, três modelos de tributação ambiental: a
tributação que se limitava a cobrir os custos do dano ambiental, extensamente adotada nas
décadas de 1960 e 1970; a combinação de incentivos fiscais com tributos ambientais, usada nas
décadas de 1980 e 1990; e o modelo mais evoluído, chamado de green tax reform, que propõe
uma extensa reforma tributária, buscando tributar produtos com efeitos nocivos, como a poluição,
desonerando produtos positivos, como o trabalho. (European Environmental Agency.
Environmental Taxes: Implementation and Environmental Effectiveness. 1996. Disponível em
<http://reports.eea.eu.int/92-9167-000-6/en/gt.pdf>.Acesso em 17/07/2011).
2
PEC 353/2009, que “estabelece diretrizes gerais para a Reforma Tributária Ambiental. Altera a
Constituição Federal de 1988” (disponível em
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=430593>. Acesso
em 17/07/2011).

3
Conceito de tributo ambiental
Conforme mencionado na introdução desse trabalho, tributação ambiental
é a política pública que vincula a tributação a uma finalidade ambiental. Ela
freqüentemente é sugerida como um complemento às políticas de licenciamento e
fiscalização ambiental – também chamadas de políticas de comando-e-controle,
numa adaptação da terminologia inglesa – por ser considerada mais flexível do que
o comando-e-controle. Nesse sentido, Fernando Magalhães Modé afirma que:
Enquanto a tributação ambiental garante ao agente econômico uma
margem de manobra para adequação de sua atividade, a regra de comando
(proibitiva) lhe nega qualquer possibilidade de ajuste. O caráter inflexível
das normas de comando e controle acaba por valorizar a opção pela via
tributária por consistir um incentivo permanente ao agente econômico, para
que busque, segundo sua maior conveniência, o meio mais adequado para
a redução do potencial poluidor da atividade.3
Percebe-se, pela transcrição apresentada, que os tributos ambientais
seriam um estímulo à prática menos nociva ao meio ambiente, permitindo uma
adaptação gradual por parte do poluidor, que, aos poucos, pode desenvolver
práticas adequadas à proteção ambiental, tendo como contrapartida a redução da
carga tributária. Uma ferramenta de comando-e-controle, por outro lado, não permite
essa adaptação gradual: negando-se uma licença ambiental, aquele produtor que
pretendia ter seu produto licenciado se vê impedido de produzi-lo.
Do ponto de vista da proteção ambiental, um tributo ambiental tem por
objetivo principal redistribuir os custos da poluição, que passam a ser arcados, ainda
que indiretamente, pelos consumidores do produto nocivo ao meio ambiente. Seu
objetivo secundário é o de efetivamente garantir que o dano ao meio ambiente não
acontecerá4
. Esse objetivo secundário não é assegurado quando da implementação
de um tributo ambiental, ao contrário do que ocorre quando se implementa uma
medida de comando-e-controle. No estabelecimento de medidas de comando-e-
3
MODÉ, Fernando Magalhães. Tributação Ambiental: A Função do Tributo na Proteção do Meio
Ambiente. Curitiba: Juruá, 2003. p. 84-5.
4
SADELEER, Nicolas de. Environmental Principles: from political slogans to legal rules.
Oxford: OUP, 2002. p. 36.

4
controle, como uma licença ambiental, se demanda do contribuinte a mudança de
comportamento (a obediência às condicionantes da licença), sob pena de ser
responsabilizado civil, administrativa ou mesmo criminalmente. Dessa forma,
assegura-se a proteção ambiental.
O mesmo não ocorre com o estabelecimento de um tributo ambiental,
através do qual o contribuinte pode escolher entre poluir, e arcar com carga tributária
mais elevada, ou não poluir, e se beneficiar com a carga tributária reduzida. Caso o
tributo esteja bem mensurado, passará a ser mais barato ao contribuinte diminuir os
níveis de poluição, tendo em vista a redução do valor do tributo, de modo que a
alternativa mais benéfica ao meio ambiente será voluntariamente escolhida
5
.
Dessa forma, nota-se que os tributos ambientais têm uma clara função
extrafiscal, pois estimulam uma mudança comportamental por parte da sociedade.
Na lição de Alfredo Augusto Becker, a função extrafiscal dos tributos é aquela pela
qual se busca como resultado não o aumento da arrecadação, mas uma intervenção
estatal no meio social e na economia privada, estimulando-se uma alteração no
comportamento dos contribuintes. O autor afirma, ainda, que as funções fiscal e
extrafiscal podem coexistir em um mesmo tributo6
.
Contudo, existe sim uma oposição entre a função fiscal e a extrafiscal dos
tributos, na medida em que os tributos primordialmente fiscais são formulados
buscando a estabilidade da arrecadação, enquanto os extrafiscais têm sua finalidade
atingida com o decréscimo desta7
. Essa oposição pode ser apontada como um
limitador ao estabelecimento em grande escala de tributos ambientais, pois a
eficácia destes, ao estimular a diminuição do impacto ambiental, importaria em
redução da arrecadação8
.
5
WOOD, Stepan. Voluntary Environmental Codes and Sustainability. In RICHARDSON, Benjamin
(ed). Environmental law for sustainability: a critical reader. Oxford: Hart, 2006. p. 235.
6
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998. p.
589.
7
SOARES, Cláudia Dias. O Imposto Ambiental. Apud MODÉ. Tributação Ambiental... p. 72-3.
8
SANTANA, Heron José de. Meio Ambiente e Reforma Tributária: Justiça fiscal e extrafiscal dos
tributos ambientais. Revista de Direito Ambiental. São Paulo, ano 9, nº 33, jan-mar 2004. p. 21.

5
Percebe-se, pelo exposto, que a função extrafiscal dos tributos ambientais
não seria a de punir aqueles que poluem, mas a de garantir a “liberdade de escolha
do agente econômico” 9
, pois o tributo internalizaria o custo da poluição na produção,
de modo a tornar o contribuinte apto a escolher entre poluir ou não poluir. Com um
tributo bem estruturado, a opção por não poluir, arcando com os custos da
tecnologia necessária para diminuir os níveis de poluição, seria economicamente
mais benéfica ao contribuinte.
Por outro lado, a extrafiscalidade dos tributos ambientais pode ser
alcançada não só pela criação de novos tributos ou majoração da alíquota dos
tributos já existentes, como também pela concessão de incentivos fiscais. Parte da
doutrina considera esses incentivos fiscais verdadeiros tributos ambientais. Outros
autores defendem que tributo ambiental é somente aquele que é majorado em
decorrência do impacto ambiental. Criam-se, dessa forma, dois conceitos de tributos
ambientais: os tributos ambientais em sentido amplo, e os tributos ambientais em
sentido estrito, conforme se passa a expor.
Conceito lato sensu de tributos ambientais
Nos termos apresentados acima, o conceito de tributo ambiental lato
sensu engloba toda e qualquer política de tributação que leve em conta, para a
configuração da hipótese de incidência, a variável ambiental. Assim, considera-se
tributo ambiental não só o tributo que incide de forma majorada sobre um produto
com elevado impacto ambiental, como também o tributo que tem sua alíquota
reduzida em decorrência dos benefícios ambientais.
Seguindo-se o conceito de tributos ambientais lato sensu, a função
extrafiscal de proteção ao meio ambiente poderia ser atingida pela concessão de
subsídios às indústrias que apresentam baixos níveis de poluição e investem em
tecnologias verdes de produção, por exemplo. Os subsídios (tomados em sua
9
OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Proteção Ambiental e Sistema Tributário – Brasil e Japão:
Problemas em Comum? In: MARINS, James. Tributação e Meio Ambiente. Curitiba: Juruá. 2002.
p. 107.

6
acepção lata, equivalendo tanto ao efetivo pagamento de dinheiro, quanto à
concessão de benefícios e isenções fiscais) são defendidos por parte da doutrina10
como mais adequados à proteção ambiental do que a criação de um novo tributo,
por não onerar – e, mesmo, desonerar – a cadeia produtiva. Nesse sentido,
Alejandro Altamirano:
Opino que una política tributaria que utiliza instrumentos económicos para
mejorar el impacto ambiental, debe privilegiar los estímulos tributarios e
incentivos económicos frente al propósito modificar el comportamiento de
los agentes mediante la aplicación de tasas o impuestos. No sólo se
alentará a optimizar el impacto sino que estas medidas son, por lo general,
anteriores o a lo sumo concomitantes con la degradación ambiental razón
por la cual resultarán menos costosas que los intentos de corregir dicha
degradación posteriormente.
11
A concessão de incentivos fiscais, por outro lado, tem merecido severas
críticas por não ser adequada ao princípio do poluidor-pagador, de modo que a
doutrina especializada em direito ambiental prefere denominar como “tributos
ambientais” exclusivamente aqueles tributos que têm suas alíquotas majoradas em
função do impacto ambiental, conforme será exposto a seguir.
Conceito stricto sensu de tributos ambientais
Como indicado na seção anterior, a corrente teórica que defende uma
definição stricto sensu de tributos ambientais mostra-se contrária à concessão de
incentivos fiscais para os produtos menos poluentes, pois essa prática violaria o
princípio do poluidor-pagador. Esse princípio, que propõe a internalização dos custos
ambientais no processo produtivo, foi consagrado no Princípio nº 16 da Declaração
sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento do Rio de Janeiro de 1992, e também está
previsto no artigo 4º, inciso VII, da Lei 6.938/81.
10
BONALUME, Wilson Luiz. Isenção tributária na defesa ambiental. Revista dos Tribunais. São
Paulo, ano 85, nº 731, p. 48-55, setembro 1996; FIGUEIREDO, Marcelo. In: XIII Congresso
Brasileiro de Direito Tributário. Mesa de debates “C” – Tributação, Ecologia e Meio Ambiente.
Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, nº 78, p. 85, 2000.
11
ALTAMIRANO in MARINS, Tributação e... p. 79.

7
O princípio do poluidor-pagador nada mais é do que a determinação de
que os poluidores arquem com os custos da poluição. Conforme defende Fábio
Nusdeo, essa exigibilidade decorre de “os bens ambientais terem ganho a natureza
de bens econômicos”12
a partir do momento em que, por sua exploração
desmesurada, os mesmos se tornaram escassos (ou, na imagem que o autor adota,
a partir do momento em que a esfera do sistema econômico passou a ter
aproximadamente o mesmo tamanho da esfera do sistema ecológico). Como se
transformaram em bens econômicos, os bens ambientais deveriam ter um preço, o
qual “como todo e qualquer preço, [...] exercerá a sua função de racionalizar e
racionar o uso do bem a que se refere” 13
.
Uma das formas que se encontrou para cobrar o custo gerado pelo
consumo dos bens ambientais é a elaboração de um sistema de tributação, na qual
o tributo tenha valor correspondente ao do dano ambiental, como proposto por
Fernando Magalhães Modé:
A aplicação da tributação na defesa do meio ambiente se dá, no mais das
vezes, mediante a internalização compulsória dos custos ambientais não
diretamente ligados a determinada atividade produtiva ou produto (princípio
do poluidor pagador). [...]
Ao não se atuar, pela via tributária, na internalização compulsória dos
custos ambientais, está-se ratificando situação de total ineficiência de todo o
sistema econômico sob o aspecto da defesa do meio ambiente.
14
Portanto, para os autores que consideram a concretização do princípio do
poluidor-pagador um aspecto central na formulação de tributos ambientais, é
inadmissível a concessão de incentivos fiscais para as atividades menos nocivas ao
meio ambiente, exatamente porque essa concessão de incentivos fiscais contraria a
ótica da internalização dos custos ambientais.
12
NUSDEO, Fábio. Curso de Economia: Introdução ao Direito Econômico. São Paulo: RT, 1997. p.
428.
13
Ibidem, loc. cit.
14
MODÉ, Tributação Ambiental... p. 71.

8
Pelo até aqui exposto, percebe-se que os tributos ambientais são tributos
que têm a finalidade de estimular a proteção ambiental, podendo consistir em
majoração da carga tributária sobre produtos nocivos ao meio ambiente, ou em
incentivos fiscais aos produtos ambientalmente adequados. A concessão de
incentivos fiscais, contudo, somente é aceita pelos teóricos que adotam um conceito
amplo de tributos ambientais.
A utilização de tributos ambientais pelos Estados Federados
Como exposto na introdução, a Proposta de Emenda à Constituição nº
353//2009 estabelece diretrizes para uma Reforma Tributária Ambiental. Na
justificativa dessa Proposta15
se revela a intenção de inserir a variável ambiental em
todo o sistema tributário brasileiro, utilizando-se um conceito amplo de tributo
ambiental, pois se propõe a concessão de imunidades para setores ambientalmente
adequados.
Especificamente no que toca aos tributos de competência dos Estados
Federados, a PEC torna constitucional o ICMS Ecológico, técnica de destinação de
receitas tributárias que será exposta em mais detalhes a seguir; e determina a
graduação do IPVA de acordo com o consumo energético e a emissão de gases
poluentes por veiculo.
Em nenhum momento, contudo, a PEC propõe a seletividade do ICMS de
acordo com o impacto ambiental, o que se mostraria extremamente útil para a
“reforma tributária ambiental”, conforme demonstrado adiante.
15
Disponível em
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=430593>. Acesso
em 19/07/2011.

9
O ICMS Ecológico
O ICMS Ecológico é um instrumento financeiro de proteção ambiental16
,
que vincula a algum elemento ambiental a destinação de parcela das receitas
repassadas pelos Estados para os Municípios.
Nos termos do art. 158, IV, da Constituição Federal, 25% do produto da
arrecadação do ICMS pertence aos Municípios. Esse percentual é distribuído entre
os Municípios seguindo-se os parâmetros estabelecidos pelo parágrafo único do
mesmo artigo, segundo o qual três quartos do valor serão distribuídos de acordo
com o valor adicionado nas operações de ICMS ocorridas dentro do território
municipal, e um quarto será distribuído conforme dispuser lei estadual.
Dessa forma, a maior parte dos repasses financeiros feitos pelos Estados
aos Municípios obedece à lógica de que deve receber mais o Município que mais
produz, e que, portanto, adiciona mais valor à arrecadação de ICMS. Por outro lado,
um quarto do valor repassado pelos Estados pode ser utilizado para induzir o
desenvolvimento de áreas menos produtivas, pois a Constituição outorga aos
Estados liberdade para definir como distribuir esse valor17
.
Nos Estados que implementaram o chamado ICMS Ecológico, parcela
das receitas financeiras obtidas pela arrecadação de ICMS e que podem ser
livremente distribuídas pelos Estados é repassada aos Municípios de acordo com
algum critério de proteção ambiental. Geralmente, o critério utilizado relaciona-se à
proporção de áreas de preservação permanente e reservas florestais em relação à
área total do Município18
.
O ICMS Ecológico, por conseqüência, privilegia Municípios com áreas
maiores de preservação permanente, em uma tentativa de compensar o prejuízo
econômico destes. Isso porque áreas de preservação permanente têm severas
16
SANTANA, Meio Ambiente e Reforma Tributária… p. 23.
17
SCAFF, Fernando Facury; TUPIASSU, Lise Vieira da Costa. Tributação e Políticas Públicas: O
ICMS Ecológico. Revista de Direito Ambiental. São Paulo, ano 10, nº 38, abr-jun 2005. p. 106-
107.
18
Para uma relação dos principais critérios utilizados pelos Estados que adotam o ICMS Ecológico,
vide SANTANA, Meio Ambiente e Reforma Tributária… p. 25-26.

10
restrições de utilização, de modo que dificilmente geram renda à população do
Município. Ao instituir o ICMS Ecológico, os Estados passam a não só compensar
essa limitação econômica, como também a estimular a implementação de áreas de
reserva florestal por parte dos Municípios, como forma de aumentar o percentual de
verbas repassadas19
.
Deve ser mencionado, ainda, que a PEC 353/2009 propõe a inserção do
ICMS Ecológico na Constituição Federal. Através de uma alteração do já citado
parágrafo único do art. 158, o um quarto das receitas repassadas pelos Estados aos
Municípios, que hoje é repassado de acordo com critério livremente estabelecido em
legislação estadual, passaria a ser repassado, conforme determinado em lei
estadual, seguindo-se “critérios ambientais como manutenção de mananciais de
abastecimento e unidades de conservação, existência de terras indígenas, serviço
de saneamento ambiental, reciclagem e educação ambiental”. Assim, o legislador
constitucional estaria estimulando uma utilização mais ampla do ICMS Ecológico.
Portanto, percebe-se que o ICMS Ecológico não é um tributo ambiental,
mas um instrumento de direito financeiro que vem sendo utilizado pelos Estados
para incentivar a proteção ambiental. Hoje, é o principal – se não o único –
mecanismo que vincula o ICMS ao meio ambiente. É possível ampliar essa relação
entre tributação estadual e meio ambiente, com a adoção da “seletividade ambiental”
do ICMS, conforme segue.
A seletividade do ICMS em função da qualidade ambiental da mercadoria
Na primeira seção desse trabalho foi demonstrada a utilidade dos tributos
ambientais, na medida em que estimulam o contribuinte a proteger o meio ambiente,
sem obrigá-lo a modificar seu comportamento. No início da segunda seção, por outro
lado, se mencionou que a PEC 353/2009, que propõe uma “reforma tributária
ambiental”, não insere a variável ambiental no principal tributo de competência
19
SCAFF e TUPIASSU, Tributação e Políticas Públicas… p. 108-109.

11
estadual, o ICMS. Contudo, o ICMS pode e deve ser seletivo de acordo com a
qualidade ambiental do produto.
A seletividade do ICMS está prevista no art. 155, § 2º, III, da Constituição
Federal, que dispõe que o ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade
das mercadorias e dos serviços”. Hugo de Brito Machado ensina que “seletivo é o
mesmo que selecionador, aquilo que seleciona. Imposto seletivo é aquele que onera
diferentemente os bens sobre os quais incide”20
.
Ao discorrer sobre a seletividade, Roque Antônio Carrazza afirma que o
ICMS deve necessariamente ser instrumento de extrafiscalidade, pois o legislador
infraconstitucional teria o dever, e não uma mera faculdade, de instituir tributos
seletivos21
. Outros autores, contudo, entendem que não há obrigação, por parte dos
Estados, de implementar a seletividade do ICMS22
.
A essencialidade do serviço é critério chave para a instituição do ICMS
seletivo, nos termos da já citada norma constitucional do art. 155, § 2º, III. Ricardo
Lobo Torres menciona que a seletividade é um subprincípio da capacidade
contributiva, pois o ICMS deve incidir progressivamente, na razão inversa da
essencialidade do produto
23
. A doutrina especializada é categórica ao afirmar que
um produto deve ser considerado essencial quando é consumido por toda a
população, devendo ser beneficiado com alíquotas reduzidas de ICMS. Por outro
20
MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS no Fornecimento de Energia Elétrica: Questões da
Seletividade e da Demanda Contratada. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº
155, agosto-2008. p. 49.
21
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2011. p. 105.
22
MARTINS, Ives Gandra, e BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil. 6º
vol, tomo I, 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 457; MELO, José Eduardo Soares de. ICMS –
Teoria e Prática. 5ª ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 263; CONTINENTINO, Marcelo Casseb. A
Seletividade do ICMS Incidente sobre Energia Elétrica e a Constitucionalidade da Graduação de
Alíquotas segundo o Princípio da Capacidade Contributiva. Revista Dialética de Direito
Tributário. São Paulo, nº 141, junho-2007. p. 112-113.
23
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004. p. 385.

12
lado, pode-se majorar a alíquota dos produtos considerados supérfluos, ou seja,
aqueles consumidos exclusivamente pelas classes mais altas da população24
.
Henry Tilbery, citado por Ives Gandra Martins, apresenta um conceito
mais detalhado de essencialidade, classificando os bens em três categorias, de
acordo com sua essencialidade:
Para os bens de consumo se estabelece a seguinte classificação: a) bens
de primeira necessidade, dos quais precisam todos, mas que são os únicos
produtos ao alcance daqueles que se mantém no nível míninio de
subsistência; b) bens não necessários, que são consumidos por um número
bastante grande de pessoas, que vivem em diversos graus da escala
econômica, porém todos acima do nível mais baixo; e) artigos de luxo,
disponíveis, principalmente, para as pessoas em nível mais elevado de
bem-estar.25
Assim, os bens de primeira necessidade são aqueles sobre os quais deve
haver uma redução da carga tributária, em função da seletividade do ICMS. Sobre
os bens não necessários, por outro lado, pode haver a incidência de diversas
alíquotas do tributo, de forma seletiva. Por fim, em relação aos artigos de luxo,
recomenda-se a incidência do tributo de forma majorada. Em classificação
semelhante, José Afonso da Silva divide os graus de essencialidade em produtos
necessários, úteis e supérfluos26
.
Dentre os bens não necessários, como graduar a alíquota de ICMS? Será
que os produtos mais consumidos devem se beneficiar com alíquotas menores do
que as incidentes sobre os produtos não essenciais menos consumidos? A resposta
parece ser negativa, na medida em que há produtos que são consumidos por boa
parte da população – como cervejas e cigarros, por exemplo – e que
indiscutivelmente não podem ser considerados essenciais. Portanto, o critério de
24
CARRAZZA, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 106-107; PALUSEN, Leandro.
Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 6ª ed.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. p. 339; CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de
Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 344.
25
MARTINS e BASTOS. Comentários à Constituição… p. 456.
26
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 33ª ed. São Paulo: Malheiros,
2009. p. 718.

13
essencialidade é mais complexo do que um simples quantitativo numérico, devendo
levar em conta a efetiva relevância do produto para a população como um todo.
Além disso, e como bem pontuado por Carrazza27
, a seletividade decorre
da extrafiscalidade do ICMS. Através da seletividade, o legislador ordinário exerce a
função extrafiscal de induzir o consumo de determinados produtos, em detrimento
de outros. Mas, dentre os produtos não essenciais, quais devem ter seu consumo
estimulado, e quais não devem receber referido estímulo?
Parece claro que o legislador estadual não pode graduar as alíquotas do
ICMS de forma arbitrária, sem quaisquer parâmetros constitucionais para tanto28
.
Esta graduação de alíquotas deve ser adequada aos princípios gerais da ordem
econômica, devido à necessidade de interpretar o sistema constitucional como um
todo29
. Isso porque a seletividade do ICMS pode ter um forte impacto na ordem
econômica, tornando mais caros alguns produtos, em detrimento de outros.
Dentre os princípios gerais da ordem econômica, por sua vez, está
previsto o princípio de defesa do meio ambiente30
. Sobre esse princípio
constitucional, é interessante transcrever a opinião de Eros Roberto Grau, que o
relaciona à existência digna da pessoa humana:
O princípio da defesa do meio ambiente conforma a ordem econômica
(mundo do ser), informando substancialmente os princípios da garantia do
desenvolvimento e do pleno emprego. Além de objetivo, em si, é
instrumento necessário – e indispensável – à realização do fim dessa
27
CARRAZZA, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 105.
28
Nesse sentido, vide a lição de Bottallo, citado por Hugo de Brito Machado (O ICMS no
Fornecimento de Energia Elétrica, p. 51): “Embora não se negue que o legislador ordinário possa
atuar dentro de certa margem de discricionariedade na manipulação da seletividade em função da
„essencialidade dos produtos‟, o conteúdo mínimo desta expressão sempre possibilitará que se
verifique, em concreto, se o princípio se fez presente.”
29
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 22-23;
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora). Limitações Constitucionais
ao Poder de Tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 593.
30
O artigo 170, inciso VI, da Constituição, determina como princípio geral da atividade econômica a
"defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto
ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação (Redação dada
pela EC nº 42, de 19.12.2003)”.

14
ordem, o de assegurar a todos existência digna. Nutre também, ademais, os
ditames da justiça social. Todos têm direito ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo – diz o art. 225,
caput.
31
Portanto, parece ser viável a implementação do ICMS seletivo, dentre os
produtos não essenciais, de acordo com a qualidade ambiental desses produtos,
como forma de estimular o consumo de bens de reduzido impacto ambiental, em
detrimento de seus similares, com impacto ambiental maior.
De fato, na primeira seção desse trabalho se demonstrou que tributos
ambientais têm a finalidade extrafiscal de proteger o meio ambiente. E, conforme se
expôs acima, a seletividade decorre da extrafiscalidade tributária. Dessa forma, a
graduação das alíquotas de acordo com o impacto ambiental do produto seria uma
técnica extrafiscal de concretizar um dos princípios gerais da ordem econômica, o de
proteção ambiental.
Por todo o exposto, parece viável o estabelecimento de alíquotas
seletivas de ICMS, levando em conta, para os produtos não essenciais, o impacto
ambiental. Isso porque a essencialidade de um produto deve ser definida de acordo
com os princípios fundamentais estabelecidos pelo legislador constituinte para
conduzir a ordem econômica, na medida em que o ICMS seletivo tem a função
extrafiscal de induzir o comportamento dos contribuintes. E, conforme exposto, a
proteção ao meio ambiente é um princípio fundamental da ordem econômica.
Conclusões
Diante do exposto, chega-se às seguintes conclusões articuladas:
 os tributos ambientais são instrumentos para o exercício da extrafiscalidade
tributária, servindo de complemento às técnicas clássicas de proteção do meio
ambiente – chamadas de comando-e-controle;
31
GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988. 8ª ed. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 220.

15
 os tributos ambientais podem ser definidos em sentido estrito, englobando
exclusivamente a majoração da carga tributária sobre produtos prejudiciais ao meio
ambiente, ou em sentido amplo, englobando também os incentivos fiscais;
 há uma Proposta de Emenda à Constituição, que sugere uma “reforma
tributária ambiental”, mas esta não propõe a adequação do ICMS à tributação
ambiental;
 a experiência dos Estados na tributação ambiental está limitada ao
estabelecimento do ICMS Ecológico, que é instrumento de direito financeiro, e não
de direito tributário; e
 é possível a formulação de ICMS seletivo, de acordo com o impacto ambiental
da mercadoria, na medida em que essa seletividade atenderia aos princípios da
ordem econômica estabelecidos pela Constituição.
Referências bibliográficas
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004.
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora). Limitações
Constitucionais ao Poder de Tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
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