O documento discute os princípios da proporcionalidade tributária e da proporcionalidade constitucional no Brasil. Apresenta definições de princípios e discute como o princípio da proporcionalidade foi recepcionado no ordenamento jurídico brasileiro para limitar eventuais abusos do poder público em detrimento dos contribuintes. Também enumera os principais princípios tributários constitucionais como legalidade, anterioridade e isonomia.

1. PROPORCIONALIDADE TRIBUTÁRIA
Ricardo Tadeu Dias Andrade
1 - INTRODUÇÃO
Vivemos, atualmente, o tempo dos princípios. Nossos
Tribunais procuram aplicá-los diretamente nos mais diversos julgados,
sobrepujando, em várias ocasiões, textos expressos de lei.
Contudo, não obstante a sua utilização irrestrita, a busca
de um conceito vem revelando-se um trabalho árduo para a doutrina. Afirma-se
que a quantidade de definições sobre princípio varia na mesma proporção
daqueles que buscam dissertar sobre o tema. Conceituá-los, portanto, não é
tarefa das mais fáceis.
As definições são várias. Vale citar, a título de
amostragem, alguns juristas como Celso Antônio Bandeira de Mello,
comumente citado pelos operadores do direito, que em lição sobre o tema,
afirma:
"Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um
sistema, verdadeiro alicerce dele, dispositivo fundamental
que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o
espírito e servindo de critério para sua exata
compreensão e inteligência exatamente por definir a
lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe
confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.”

2. Já para J. J. Gomes Canotilho: princípios são “exigências
de optimização abertas a várias concordâncias, ponderações, compromissos e
conflitos”, “são normas jurídicas impositivas de uma optimização, compatíveis
com vários graus de concretização, consoante os condicionamentos fáticos e
jurídicos”, enquanto as regras são “normas que prescrevem imperativamente
uma exigência (impõem, permitem ou proíbem) que é ou não cumprida”,
constituem exigências de aplicação.
É certo que a quantidade de divergência tem como causa
a diversidade de critérios observados, além do fundamento teórico na
elaboração do seu conceito.
Diante deste contexto, existem, ainda, vozes no sentido
de que não se deve sequer buscar um conceito jurídico de princípio, mas
aceitar e compreender o fato de que vários autores o qualificam de uma forma
ou de outra e que, o termo princípio pode se referir a vários fenômenos
distintos.
Em torno deste contexto apresentado, o Direito
Constitucional contemporâneo acentua a força normativa dos princípios
constitucionais.
De acordo com a lição de PAULO BONAVIDES, é na
idade do pós-positivismo que tanto a doutrina do Direito Natural como a do
velho positivismo ortodoxo vêm abaixo, em decorrência de reação intelectual
comandada por RONALD DWORKIN, jurista de Harvard. Os princípios, então,
passaram a ser tratados como direito.
Foi, portanto, na doutrina anglo-saxônica que a evolução
da teoria dos princípios e a sua inserção no ordenamento normativo recebeu a
decisiva contribuição. Dworkin elaborou uma investida ofensiva ao positivismo,
(“general attack on positivism”), sobretudo ao modo aberto de argumentação
permitido pela aplicação do que o jurista viria a definir como princípios.

3. Buscando diferenciar princípios de regras, Dworkin
elaborou uma distinção quanto a estrutura lógica, baseada em critérios
eminentemente classificatórios, em vez de comparativos.
Portanto, para o autor anglo-saxão, princípios possuem
uma dimensão de peso, uma vez que, em caso de colisão, não haverá uma
declaração de invalidade, assim como se faz com as regras, mas uma
ponderação, em que um princípio com peso maior sobrepõe ao outro.
Alexy, partidário das considerações de Dworkin,
acrescentou à definição de princípios a expressão “deveres de otimização”,
segundo o qual seriam aplicáveis em diversos graus, segundo as
possibilidades normativas e fáticas.
Estudioso da jurisprudência do Tribunal Constitucional
Alemão, Alexy demonstra que a relação de tensão entre princípios somente
será concretizada mediante avaliação do caso concreto.
Neste exato sentido, resumindo o ensinamento deste
autor, essa espécie de tensão e o modo como ela é resolvida é o que distingue
os princípios das regras: enquanto no conflito entre regras é preciso verificar se
a regra está dentro ou fora de determinada ordem jurídica (“problema do dentro
ou fora”), o conflito entre princípios já se situa no interior desta mesma ordem
(“teorema da colisão”).
Portanto, atualmente, o contexto que melhor se aproxima
de uma correta definição de princípio, é aquele que o diferencia do conceito de
regra.
Deste modo, ao procurar o conceito de princípio na forma
acima descrita, busca-se direcionar o presente estudo para o seu âmago, o
dever de proporcionalidade na aplicação dos princípios constitucionais
tributários frente o diuturno conflito de interesses entre o contribuinte e o Poder
Público.

4. 2 – O PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE
Em verdade, o princípio da proporcionalidade é
antiqüíssimo. Paulo Bonavides observa que a sua aplicação clássica e
tradicional situou-se estritamente no campo do Direito Administrativo.
Segundo uma parte da doutrina, o seu surgimento teria
efeito com a transição do Estado Absolutista para o Estado de Direito, em
razão das teorias jusnaturalistas criadas na Inglaterra, entre os séculos XVII e
XVIII que determinavam a observância do Poder Público aos direitos e
garantias fundamentais da pessoa humana, na medida em que o ser humano
tem direitos inerentes à sua natureza e anteriores ao surgimento do próprio
Estado.
Já a sua evolução decorreu da resposta ao absolutismo
predominante pela burguesia européia, em considerável expansão, objetivando
a defesa dos direitos e interesses individuais sem a intervenção desmedida do
Estado Absolutista. Como resultado trouxe a redução da atuação desmedida
do rei frente aos súditos, valendo-se do princípio da proporcionalidade como
um eficaz modo de controle e proibição do excesso do poder monárquico frente
aos direitos e garantias fundamentais.
Contudo, atualmente, vem sendo no Direito
Constitucional que o princípio da proporcionalidade apresenta a sua definição.
Apesar da sua magnitude, o tema ainda não recebeu da doutrina
constitucionalista um tratamento à altura.
Inexiste na atual Constituição da República disposição
expressa ao princípio da proporcionalidade, a não ser de forma implícita no
princípio do devido processo legal; diferentemente, por exemplo, à Constituição
de Portugal que, consoante Guerra Filho, dispõe em seu artigo 18º sobre a
"força jurídica" dos preceitos constitucionais consagrados de direitos
fundamentais. Contudo, foi sob as mais diversas influencias na doutrina

5. estrangeira que o princípio da proporcionalidade foi recepcionado por nosso
ordenamento jurídico.
Coube ao Supremo Tribunal Federal a introdução do
princípio no campo jurisprudencial, ao preceituar, no julgamento do RE 18331,
Relator Ministro Orozimbo Nonato, que:
“o poder estatal de taxar não pode chegar à desmedida do
poder de destruir, uma vez que aquele somente pode ser
exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a
liberdade de trabalho, de comércio e de indústria e com o
direito de propriedade, sob pena de caracterizar ‘detournement
de pouvoir’”.
E, posteriormente à esta decisão, o princípio da
proporcionalidade foi praticamente disseminado em várias outras emanadas
nos nossos diversos Tribunais.
No entanto, levada a efeito a sua aplicabilidade, surgia o
questionamento de que a regra de proporcionalidade poderia produzir uma
certa ascendência do juiz sobre o legislador.
Paulo Bonavides, uma das vozes abalizadas sobre o
assunto, pensa que não, ao afirmar o seguinte:
“Com efeito, a limitação aos poderes do legislador não vulnera
o princípio da separação, de Montesquieu, porque o raio de
autonomia, a faculdade política decisória e a liberdade do
legislador para eleger, conformar e determinar fins e meios se
mantém de certo modo plenamente resguardada. Mas tudo
isso, é óbvio, sob a regência inviolável dos valores e princípios
estabelecidos pela Constituição.”
(Curso de Direito Constitucional, p. 399, 18ª edição).
É indubitável que essa supremacia principiológica
somente guarda fundamento de validade, caso esteja amparada aos
postulados da liberdade, da contenção dos poderes do Estado e dos direitos
fundamentais.

6. No campo prático a sua aplicação se restringe apenas à
situações em que exista uma relação da causalidade entre os elementos, meio
e fim, de maneira que possa examinar os três pontos fundamentais, que sem
os quais, certamente, não terá aplicabilidade: o da adequação (o meio ser
adequado ao fim); o da necessidade (entre os meios disponíveis e adequados
para promover o fim, não há outro meio menos restritivo do direito fundamental
afetado) e o da proporcionalidade em sentido estrito (aqui se faz o juízo de
ponderação, investigando se as utilidades trazidas pela realização do fim não
for na mesma proporção ao desvalor das restrições trazidas aos direitos
fundamentais).
Via de regra, a importância do princípio tem crescido de
maneira considerável no Direito Constitucional. A lesão ao princípio assume
maior relevância naqueles sistemas hermenêuticos formados pela teoria
material da Constitucional, no sentido de que, intimamente ligada ao conceito
de Constituição Real, privilegia os interesses sociais, valorizando o objeto
propriamente dito em desfavor da forma.
Conclui-se, em um primeiro ponto, que o princípio da
proporcionalidade é totalmente consentâneo com a ordem constitucional
brasileira, fundamentando a sua aplicabilidade no art. 5o, inciso LIV da
Constituição Federal (princípio do devido processo legal).
3 - PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS CONSTITUCIONAIS
A Constituição da República dispôs sobre o Sistema
Tributário Nacional reforçando a enumeração dos princípios tributários em nível
da cláusula pétrea, limitando a ação de legisladores ordinários no que tange a
imposição fiscal.
Como preleciona Aliomar Baleeiro em sua obra
Limitações Constitucionais ao poder de tributar, "o sistema tributário
movimenta-se sob a complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que
limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e à preservação do

7. regime e dos direitos individuais". É em decorrência deste sistema que os
princípios tributários possuem inquestionável importância.
Em verdade, os princípios tributários previstos no corpo
da Constituição da República retratam a preocupação do constituinte em
regular a atuação do Poder Público em face dos cidadãos, de maneira que
sejam impedidos eventuais abusos cometidos em detrimento destes.
Segundo Hugo de Brito Machado:
“Tais princípios existem para proteger o cidadão contra
os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico,
portanto, o intérprete, que tem consciência dessa
finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do
contribuinte.”
Os princípios constitucionais tributários vêm, em regra,
elencados no Título VI, da Constituição da República. Em muitos casos, são
repetições de princípios constitucionais gerais, reiterados pelo sistema
tributário, com o objetivo de acentuar sua intensidade e importância.
Segundo parte da doutrina, podem ser separados,
didaticamente, em princípios: a) que preservam a segurança jurídica e não-
surpresa dos contribuintes (legalidade, anterioridade, noventena e
irretroatividade); b) que dizem respeito à justiça tributária brasileira (isonomia,
capacidade contributiva, proibição ao confisco); c) que resguardam o pacto
federativo (proibição de limitação ao tráfego, uniformidade da tributação,
proibição de discriminação em função da origem ou destino, proibição de
isenções heterônomas).
O princípio da legalidade tributária carrega o
entendimento de que nenhum tributo pode ser majorado ou instituído sem que
seja mediante lei, ou seja, só é possível criar-se nova regra de incidência ou
majorar-se a base de cálculo ou a alíquota através de lei regularmente
instituída.

8. Em virtude do princípio da anterioridade, o tributo deve
ser cobrado no exercício seguinte àquele em que foi publicada a lei que o
instituiu. Enquanto a noventena, incluída pela EC 42/03, (art. 150, III, c),
descreve que, além de ser publicada no exercício anterior, a lei tem sua
eficácia postergada para noventa dias da data em que haja sido publicada.
Já o princípio da irretroatividade prescreve que a lei
tributária não pode alcançar fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei
que houver instituído ou aumentado (art. 150, III, a).
Quanto aos princípios que resguardam a justiça tributária,
vale citar o princípio da isonomia tributária, exposto como uma demonstração
específica do princípio global da igualdade, é o princípio fundamental da ordem
constitucional instituída pela Constituição. Neste ponto, vale citar as definições
de Rui Barbosa (a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e
desigualmente os desiguais), e San Tiago Dantas, segundo o qual a igualdade
não é uniformidade de tratamento jurídico, mas tratamento proporcionado e
compensado, de seres vários e desiguais.
Paralelamente à igualdade, menciona-se o princípio da
capacidade contributiva. Por ele, sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte. Isto quer dizer que o Estado deve garantir suas necessidades de
natureza econômica, sem impossibilitar a subsistência dos contribuintes,
exaurindo-lhes recursos além do devido.
O princípio da vedação ao confisco afirma que os tributos
não poderão incidir sobre parcela considerável do fato imponível, de modo que
o Estado absorva parcela considerável dos meios de produção.
Quanto aos princípios que resguardam pacto federativo,
vale citar o princípio da vedação a limitações ao tráfego de pessoas e bens,
que estabelece que os entes da Federação não podem, por meio de tributos,
impor limitações ao tráfego, interestadual ou intermunicipal, de pessoas ou
bens.

9. Pelo princípio da uniformidade geográfica da tributação, a
Federação deve ser uma unidade geográfica, política e econômica, razão pela
qual, a União não pode instituir tributo que não seja uniforme em todo território
nacional e, quanto a tributação da renda das obrigações da dívida pública dos
Estados, Distrito Federal e Municípios e a tributação da remuneração e
proventos dos servidores públicos, é vedada a adoção de níveis superiores
para a tributação das obrigações federais e da remuneração dos servidores
federais.
Já em função do princípio da vedação à discriminação da
origem ou do destino, a Constituição afirma que os Estados, Distrito Federal e
Municípios não podem estabelecer disparidade tributária entre bens e serviços,
em razão da procedência ou destino.
Por fim, o princípio da proibição de isenções
heterônomas, estabelece que a União não pode instituir isenções de tributos de
competência estadual, distrital ou municipal, a não ser em casos previamente
especificados no texto constitucional, como aquele previstos ao ICMS (art. 155,
§ 2º, XII, e, f) e ao ISS (art. 156, § 3º, I).
Vale registrar que, em virtude da natureza desta obra,
não serão mencionados a existência de outros princípios, (que melhor seriam
definidos como regras) em virtude da sua pertinência a alguns impostos
específicos, como o da não-cumulatividade, relativo ao IPI e ao ICMS e ao da
progressividade, que diz respeito ao ITR, IPTU e IR.
Elencados, portanto, os princípios tributários expressos
na Constituição, o próximo ponto irá destacar a proporcionalidade, qualificado
por alguns como verdadeiro postulado, por se situar em posição superior aos
princípios e que, segundo diversas decisões oriundas do Supremo Tribunal
Federal, tem o seu campo de aplicabilidade na resolução dos conflitos entre os
diversos princípios constitucionais.
4 - PROPORCIONALIDADE TRIBUTÁRIA

10. Conforme visto acima, o direito tributário é marcado no
Brasil por ter uma forte carga principiológica e conceitual. Os princípios, assim
como os conceitos, são inúmeros. Utilizamos necessariamente, como forma de
resolução dos conflitos, o princípio da legalidade, da anterioridade, da vedação
ao confisco; assim como os conceitos de base de cálculo, isenção, remissão e
assim por diante.
No entanto, por diversas vezes, tal aparato entra em
conflito. É perfeitamente possível a entrada de um princípio em um campo de
atuação de outro. Por exemplo, até que ponto deve ser utilizado o princípio da
legalidade, quando o tributo aplicado é um convite ao confisco, não obstante a
sua previsão expressa na norma.
Com fundamento nestas imperfeições, a
proporcionalidade tributária vem ganhando cada vez mais aplicações na área
fiscal. Apesar da ainda incipiente base teórica, os Tribunais vêm,
paulatinamente, aplicando-o nos mais diversos julgados.
Para que possamos introduzir a análise, interessante
mostrar, inicialmente, a sua aplicabilidade em alguns julgados do Supremo
Tribunal Federal.
Em um caso, a Excelsa Corte analisou a
constitucionalidade de uma lei estadual editada pelo estado do Paraná. Previa
a regra que todas as transportadoras deveriam transportar botijões de gás
vendidos à vista do consumidor, munidas de uma balança especificamente
aprovada pelo Inmetro. Inobstante o nítido caráter protetivo do consumidor
veiculado pela regra, as empresas de transporte se queixaram da infringência a
sua liberdade de iniciativa e do livre exercício da atividade econômica.
O Supremo Tribunal Federal ao analisar e julgar a
questão declarou a lei inconstitucional, porque seria desproporcional.
Outro caso julgado pelo STF onde os Ministros utilizaram
do significado da proporcionalidade, foi na ADI nº 551/RJ, quando invalidou o
artigo 57, §§ 2º e 3º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da

11. Constituição do Estado do Rio de Janeiro, ao se vislumbrar desproporção entre
a violação da norma tributária e a multa. Vale salientar que nestes dispositivos,
as multas alcançavam o patamar de duas a até cinco vezes o valor do tributo
não pago. Os Ministros Gilmar Mendes e Marco Aurélio votaram no sentido de
reconhecer a necessidade de existir um equilíbrio entre o valor da multa e a
natureza da infração tributária. Já o Ministro Sepúlveda Pertence, declarou
expressamente uma certa dificuldade em qualificar o que seja confiscatório, no
sentido exato de sua proporcionalidade em relação ao tributo.
Outra aplicação da proporcionalidade foi na
Representação no. 1.077 de 1984. Neste caso, discutia-se a
constitucionalidade de dispositivos constantes da Lei nº 383/80, do Estado do
Rio de Janeiro, que elevava os valores da taxa judiciária naquela unidade
federada, fixando em 2% sobre o valor do pedido o quantum devido pelo
jurisdicionado. Em seu voto, o relator, Ministro Moreira Alves desenvolveu a
idéia de equivalência razoável entre o custo de serviço e a prestação cobrada,
e entendeu que a ausência de limites quanto à fixação do valor da taxa
judiciária levaria, na hipótese de causas acima de determinado valor, a uma
soma exorbitante e, portanto, desproporcional ao custo real da atuação do
Estado em favor do contribuinte.
Por outro lado, em relação às sanções tributárias, no
julgamento do RE 239.634, os Ministros entenderam que a multa moratória
fixada em 20% do valor do imposto devido, não se mostra abusiva ou
desproporcional, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e
da vedação ao confisco.
Diante destes casos paradigmáticos, mister reanalisar a
questão e o entendimento que se deve ter a respeito do significado da
proporcionalidade, excluída a análise de eventual concordância ou não com as
decisões do Supremo Tribunal Federal.
Consoante acima inicialmente explanado, o primeiro é a
adequação. Ou seja, deve-se perquirir se o Estado utilizou estas medidas para
proteger os cidadãos. Nos primeiros casos, o Supremo entendeu que a medida

12. seria desproporcional por submeter os jurisdicionados à medida impertinente
ou arbitrária. Enquanto no último, entendeu a Colenda Corte que o percentual
da multa é apto a obrigar o pagamento do tributo sem atingir o patrimônio do
contribuinte.
Em segundo lugar, considerando que é dever do Estado
a proteção dos seus cidadãos, caso exista a possibilidade dos mesmos serem
protegidos de uma outra forma, menos restritiva, deve ser escolhida esta
última. Segundo Humberto Ávila, o Estado não deve apenas proteger um
princípio, mas deve proteger a realização de outros princípios. Todos devem
ser garantidos ao mesmo tempo. Assim, existindo mais de um meio para atingir
um fim, deve-se escolher aquele meio que, para atingir um fim, provoca menos
efeitos negativos relativamente aos outros princípios, que também têm que ser
garantidos. O Supremo projetou a existência de outros meios. E, nas primeiras
decisões acima narradas vislumbrou outras hipóteses, passíveis de utilização,
que resguardariam melhor a aplicabilidade de outros princípios.
Por fim, analisou a Colenda Corte a proporcionalidade
em sentido estrito. Segundo Ávila, nas hipóteses em que o Poder Público utiliza
uma medida para promover um fim, a realização deste fim deve ser analisada,
porque ela gera um valor e este tem que ser avaliado. Diz a Constituição que
devemos proteger o contribuinte, pois o seu texto determina expressamente
que o Poder Público deve adotar medidas para sua proteção. A apuração da
proporcionalidade em sentido estrito exige do seu intérprete, a interface entre
as vantagens advindas da utilização da medida e as desvantagens causadas
pela adoção da mesma medida e a sua comparação. Nos primeiros casos,
entendeu a Corte Suprema que existem perdas maiores que ganhos. O que
indica uma desproporção entre estes valores, de forma que a adoção da
medida pelo Estado está mais restringindo a ordem constitucional do que a
promovendo.
Ao analisar estas questões, chega-se ao ponto de que a
proporcionalidade não vem a ser exatamente um princípio, mas um critério
para a aplicação dos princípios e um meio de se evitar entre eles, a sua
colisão.

13. Segundo Humberto Bergmann Ávila, a proporcionalidade
é um postulado que se aplica quando houver um conflito concreto entre
princípios. Por exemplo, há que se ponderar proporcionalmente entre proteger
o consumidor e a liberdade de iniciativa, como no caso dos botijões. Outrossim,
entre a capacidade contributiva do cidadão e a vedação ao confisco dos
tributos.
Portanto, a proporcionalidade deve ser aplicada quando
houver colisão concreta entre princípios e cabe ao Poder Público adotar uma
medida para a promoção de um deles. Claro que se não houver esta hipótese,
não se cogita a aplicação da proporcionalidade.
5 - CONCLUSÃO
A proporcionalidade, qualificada por muitos como
verdadeiro princípio, possui origens que remontam o Direito Germânico. Após a
sua plena aplicabilidade naquela região, ganhou adeptos em toda Europa e
também no Brasil, possibilitando que estes países construíssem uma doutrina e
uma jurisprudência sobre o tema em questão.
Quanto à concepção atual da proporcionalidade, é
importante observar que a doutrina brasileira vem expondo a sua divisão em
três repartições, a saber: a) princípio da adequação; b) princípio da
necessidade ou da exigibilidade; c) princípio da proporcionalidade em sentido
estrito ou máxima do sopesamento.
No Brasil, a aplicação do postulado da proporcionalidade
pelos Tribunais, já demonstram uma fundamentação de conteúdo, ao ponto de
serem várias as decisões judiciais que citam expressamente a necessária
observância da proporcionalidade nos pontos relativos aos conflitos entre
princípios e garantias fundamentais.
Mais especificamente, no campo fiscal, a colisão entre
princípios é assaz freqüente, conforme acima demonstrado, sendo comum a

14. discussão entre os seus diversos conceitos e campo de aplicabilidade; por isso
torna-se indispensável a correta compreensão do postulado da
proporcionalidade para dirimir as questões que causam, sobretudo, impacto na
ordem jurídica nacional.
Desta forma, em fase embrionária inicia-se na doutrina o
estudo da análise das causas e efeitos. Imprescindível será uma nova
abordagem hermenêutica do caso, uma vez que os princípios, ao contrário das
regras, não entram em conflitos abstratos.
Observa-se, por derradeiro, que o postulado da
proporcionalidade é cada vez mais utilizado na fundamentação das decisões
do Supremo Tribunal Federal, que busquem a resolução de casos impactantes,
que envolvem necessariamente os conflitos entre princípios e garantias
fundamentais. Contudo, tais decisões ainda demonstram que ainda há um
longo caminho a percorrer na real definição do autêntico sentido do postulado
da proporcionalidade.
6 - BIBLIOGRAFIA
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